Υπόθεση C‑386/16
«Toridas» UAB
κατά
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(αίτηση του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 138, παράγραφος 1 – Χαρακτηρισμός πράξης ως ενδοκοινοτικής παράδοσης – Απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών από τον φόρο – Πρόθεση του αποκτώντος να μεταπωλήσει τα αγορασθέντα αγαθά σε υποκείμενο στον φόρο σε άλλο κράτος μέλος πριν από την απομάκρυνσή τους από το έδαφος του πρώτου κράτους μέλους – Ενδεχόμενη επίπτωση της επεξεργασίας μέρους των αγαθών πριν από την αποστολή τους»
Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (ένατο τμήμα) της 26ης Ιουλίου 2017
1. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές συνδεόμενες με τις ενδοκοινοτικές πράξεις – Απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών από τον φόρο – Διαδοχικές παραδόσεις που αφορούν τα ίδια αγαθά και εκτελούνται με μία μοναδική ενδοκοινοτική αποστολή ή μία μοναδική ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών – Καταλογισμός αυτής της αποστολής ή μεταφοράς σε μία εκ των δύο διαδοχικών παραδόσεων – Πρόθεση του πρώτου αποκτώντος να μεταπωλήσει τα αγορασθέντα αγαθά σε υποκείμενο στον φόρο σε άλλο κράτος μέλος πριν από την απομάκρυνσή τους από το έδαφος του πρώτου κράτους μέλους – Αποκλείεται η απαλλαγή από τον φόρο της πρώτης παραδόσεως – Προϋποθέσεις – Ο πρώτος αποκτών διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας – Δεν ασκεί επιρροή
(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 138 § 1)
2. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγές συνδεόμενες με τις ενδοκοινοτικές πράξεις – Απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών από τον φόρο – Διαδοχικές παραδόσεις που αφορούν τα ίδια αγαθά και εκτελούνται με μία μοναδική ενδοκοινοτική αποστολή ή μία μοναδική ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών – Καταλογισμός αυτής της αποστολής ή μεταφοράς σε μία εκ των δύο διαδοχικών παραδόσεων – Πρόθεση του πρώτου αποκτώντος να μεταπωλήσει τα αγορασθέντα αγαθά σε υποκείμενο στον φόρο σε άλλο κράτος μέλος πριν από την απομάκρυνσή τους από το έδαφος του πρώτου κράτους μέλους – Αποκλείεται η απαλλαγή από τον φόρο της πρώτης παραδόσεως – Επεξεργασία μέρους των αγαθών πριν από τη μεταφορά τους στο κράτος μέλος του τελικού αποκτώντος – Δεν ασκεί επιρροή
(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 138 § 1)
1. Το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, η παράδοση αγαθών από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε ένα πρώτο κράτος μέλος δεν απαλλάσσεται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας βάσει της διατάξεως αυτής όταν, προτού διενεργηθεί η εν λόγω πράξη παράδοσης, ο έχων αριθμό φορολογικού μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας σε ένα δεύτερο κράτος μέλος αποκτών ενημερώνει τον προμηθευτή ότι τα εμπορεύματα πρόκειται να μεταπωληθούν αμέσως σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε τρίτο κράτος μέλος, πριν τα εξαγάγει από το πρώτο κράτος μέλος και τα μεταφέρει στον τρίτο αυτόν υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η δεύτερη αυτή παράδοση διενεργήθηκε πράγματι και τα εμπορεύματα μεταφέρθηκαν εν συνεχεία από το πρώτο κράτος μέλος στο κράτος μέλος του τρίτου υποκείμενου στον φόρο. Το γεγονός ότι ο πρώτος αποκτών διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο του τόπου της πρώτης παράδοσης ή από εκείνο του τόπου της τελικής απόκτησης δεν αποτελεί κριτήριο για τον χαρακτηρισμό μιας ενδοκοινοτικής πράξης ούτε, από μόνο του, αποδεικτικό στοιχείο επαρκές προς απόδειξη του ενδοκοινοτικού χαρακτήρα μιας πράξης.
Όσον αφορά πράξεις οι οποίες, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, συνιστούν αλληλουχία δύο διαδοχικών παραδόσεων οι οποίες έχουν ως αποτέλεσμα μια μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, αφενός, ότι η ενδοκοινοτική μεταφορά μπορεί να καταλογιστεί μόνον σε μία από τις δύο παραδόσεις, η οποία θα είναι συνεπώς και η μόνη απαλλασσόμενη από τον φόρο κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ (βλ., συναφώς, απόφαση της 6ης Απριλίου 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, σκέψη 45).
Αφετέρου, προκειμένου να καθοριστεί ποια από τις δύο παραδόσεις είναι εκείνη στην οποία πρέπει να καταλογιστεί η ενδοκοινοτική μεταφορά, απαιτείται σφαιρική εκτίμηση όλων των ειδικών περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, σκέψη 27, και της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 32).
Στο πλαίσιο της εκτίμησης αυτής, πρέπει, μεταξύ άλλων, να προσδιοριστεί ο χρόνος κατά τον οποίο διενεργήθηκε η δεύτερη μεταβίβαση, προς τον τελικό αποκτώντα, της εξουσίας να διαθέτει το αγαθό ως κύριος. Πράγματι, στην περίπτωση που η δεύτερη μεταβίβαση της εξουσίας αυτής, δηλαδή η δεύτερη παράδοση, συντελέστηκε πριν από τη διενέργεια της ενδοκοινοτικής μεταφοράς, η τελευταία δεν μπορεί να καταλογιστεί στην πρώτη παράδοση προς τον πρώτο αποκτώντα (βλ., συναφώς, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Στην περίπτωση δύο διαδοχικών παραδόσεων οι οποίες έχουν ως αποτέλεσμα μια μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά, προκειμένου να καθοριστεί σε ποια εκ των δύο παραδόσεων είναι καταλογιστέα η μεταφορά αυτή, πρέπει να αποδειχθεί αν η εν λόγω μεταφορά διενεργήθηκε μετά τη δεύτερη παράδοση. Εάν συντρέχει τέτοια περίπτωση, μόνον η δεύτερη παράδοση θα πρέπει να χαρακτηριστεί ενδοκοινοτική μεταφορά και να τύχει, ενδεχομένως, της προβλεπόμενης στο άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ απαλλαγής.
(βλ. σκέψεις 34-37, 44, διατακτ. 1)
2. Για τους σκοπούς της ερμηνείας του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, η κατ’ εντολή του ενδιάμεσου αποκτώντος επεξεργασία αγαθών, κατά τη διάρκεια της αλληλουχίας δύο διαδοχικών παραδόσεων όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία πραγματοποιείται πριν από τη μεταφορά τους στο κράτος μέλος του τελικού αποκτώντος, δεν έχει επίπτωση στις προϋποθέσεις τυχόν απαλλαγής της πρώτης παράδοσης, δεδομένου ότι η επεξεργασία αυτή είναι μεταγενέστερη της πρώτης παράδοσης.
(βλ. σκέψη 49, διατακτ. 2)