Asunto C‑386/16

«Toridas» UAB

contra

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas)

«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 138, apartado 1 — Calificación de una operación como entrega intracomunitaria — Exención de las entregas intracomunitarias de bienes — Intención del adquirente de revender los bienes adquiridos a un sujeto pasivo en otro Estado miembro antes de que salgan del territorio del primer Estado miembro — Posible incidencia de la transformación de una parte de los bienes antes de su expedición»

Sumario — Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Novena)
de 26 de julio de 2017

1.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Exenciones relacionadas con las operaciones intracomunitarias — Exención de las entregas de bienes — Entregas sucesivas sobre los mismos bienes y que dan lugar a un único envío o a un único transporte intracomunitarios de bienes — Imputación de dicho envío o de dicho transporte a una de las dos entregas sucesivas — Intención del primer adquirente de revender los bienes adquiridos a un sujeto pasivo en otro Estado miembro antes de que salgan del territorio del primer Estado miembro — No exención de la primera entrega — Requisitos — Identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido del primer adquirente — Irrelevancia

(Directiva 2006/112/CE del Consejo, art. 138, ap. 1)

2.        Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Exenciones relacionadas con las operaciones intracomunitarias — Exención de las entregas de bienes — Entregas sucesivas sobre los mismos bienes y que dan lugar a un único envío o a un único transporte intracomunitarios de bienes — Imputación de dicho envío o de dicho transporte a una de las dos entregas sucesivas — Intención del primer adquirente de revender los bienes adquiridos a un sujeto pasivo en otro Estado miembro antes de que salgan del territorio del primer Estado miembro — No exención de la primera entrega — Transformación de una parte de los bienes antes de su expedición hacia el Estado miembro del adquirente final — Irrelevancia

(Directiva 2006/112/CE del Consejo, art. 138, ap. 1)

1.      El artículo 138, apartado 1, de la Directiva 2006/112, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las del litigio principal, una entrega de bienes efectuada por un sujeto pasivo establecido en un primer Estado miembro no está exenta del impuesto sobre el valor añadido en virtud de dicha disposición cuando, antes de que se lleve a cabo la referida entrega, el adquirente, identificado a efectos del impuesto sobre el valor añadido en un segundo Estado miembro, informa al proveedor de que las mercancías se revenderán inmediatamente a un sujeto pasivo establecido en un tercer Estado miembro antes de que salgan del primer Estado miembro y de ser transportadas con destino a ese tercer sujeto pasivo, siempre que esa segunda entrega se haya realizado y las mercancías se hayan transportado a continuación desde el primer Estado miembro al Estado miembro del tercer sujeto pasivo. La identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido del primer adquirente en un Estado miembro distinto del Estado miembro del lugar de la primera entrega o del lugar de la adquisición final no es un criterio para la calificación de una operación como operación intracomunitaria, ni tampoco, por sí sola, una prueba suficiente que demuestre el carácter intracomunitario de una operación.

En lo que atañe a operaciones que, como las controvertidas en el litigio principal, forman una cadena de dos entregas sucesivas y que han dado lugar a un único transporte intracomunitario, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, por un lado, el transporte intracomunitario sólo puede imputarse a una de las dos entregas, que será la única exenta con arreglo al artículo 138, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de abril de 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, apartado 45).

Por otro lado, para determinar a qué entrega debe imputarse el transporte intracomunitario, debe llevarse a cabo una apreciación global de todas las circunstancias particulares del caso concreto (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de diciembre de 2010, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, apartado 27, y de 27 de septiembre de 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, apartado 32).

A efectos de esta apreciación, es preciso determinar, en particular, en qué momento se produjo la segunda transmisión del poder de disponer del bien como un propietario al adquirente final. En efecto, en el supuesto en que la segunda transmisión de dicho poder, es decir, la segunda entrega, tenga lugar antes de que se produzca el transporte intracomunitario, éste ya no podrá imputarse a la primera entrega en favor del primer adquirente (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de septiembre de 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, apartado 32 y jurisprudencia citada).

En los casos en los que se produzcan dos entregas sucesivas que den lugar a un único transporte intracomunitario, para determinar a cuál de las dos entregas ha de imputarse dicho transporte, será preciso apreciar si el referido transporte se produjo después de la segunda entrega. De ser así, sólo debería calificarse de entrega intracomunitaria y disfrutar, en su caso, de la exención prevista en el artículo 138, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA, la segunda entrega.

(véanse los apartados 34 a 37 y 44 y el punto 1 del fallo)

2.      A los efectos de la interpretación del artículo 138, apartado 1, de la Directiva 2006/112, el hecho de transformar los bienes por orden del adquirente intermedio en el marco de una cadena formada por dos entregas sucesivas, como la controvertida en el litigio principal, antes del transporte hacia el Estado miembro del adquirente final, no influye en los requisitos aplicables a una eventual exención de la primera entrega, siempre que dicha transformación sea posterior a la primera entrega.

(véanse el apartado 49 y el punto 2 del fallo)