Edición provisional
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)
de 20 de junio de 202 (*)
«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Artículo 63 TFUE — Libre circulación de capitales — Impuesto sobre actos jurídicos documentados — Operaciones de tesorería a corto plazo — Prestatarios residentes y no residentes — Diferencia de trato — Restricción»
En el asunto C‑420/23,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal), mediante resolución de 24 de mayo de 2023, recibida en el Tribunal de Justicia el 7 de julio de 2023, en el procedimiento entre
Faurécia — Assentos de Automóvel Lda
y
Autoridade Tributária e Aduaneira,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
integrado por el Sr. T. von Danwitz, Presidente de Sala, y los Sres. P. G. Xuereb y A. Kumin (Ponente), Jueces;
Abogada General: Sra. J. Kokott;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Faurécia — Assentos de Automóvel Lda, por las Sras. M. D. Soares y S. Soares, advogadas;
– en nombre del Gobierno portugués, por las Sras. P. Barros da Costa, H. Gomes Magno y A. Rodrigues, en calidad de agentes;
– en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. P. Caro de Sousa y W. Roels, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oída la Abogada General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 18 TFUE, 63 TFUE y 65 TFUE, apartado 3.
2 Dicha petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Faurécia — Assentos de Automóvel Lda (en lo sucesivo, «Faurécia») y la Autoridade Tributária e Aduaneira (Administración Tributaria y Aduanera, Portugal), en relación con la sujeción de operaciones de tesorería a corto plazo al impuesto sobre actos jurídicos documentados.
Derecho portugués
3 El artículo 1, apartado 1, del Código do Imposto do Selo (Código del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «CIS»), está redactado en los siguientes términos:
«El impuesto sobre actos jurídicos documentados grava todos los actos, contratos, documentos, títulos, escritos y otros hechos o situaciones jurídicos previstos en la Tabela Geral do Imposto do Selo [(Tarifa General del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados)], incluidas las transmisiones de bienes a título gratuito.»
4 A tenor del artículo 7, apartados 1 y 2, del CIS:
«1. También estarán exentas del impuesto sobre actos jurídicos documentados:
[…]
g) las operaciones financieras, incluidos los correspondientes intereses, cuyo plazo no sea superior a un año, siempre que estén destinadas exclusivamente a cubrir la escasez de tesorería y sean efectuadas por sociedades de capital riesgo (SCR) en favor de sociedades en las que posean títulos de participación, así como las efectuadas por otras sociedades en favor de sociedades controladas por ellas o de las que posean al menos el 10 % del capital con derecho de voto o cuyo valor de adquisición no sea inferior a 5 000 000 euros, de conformidad con el último balance aprobado, y las efectuadas en beneficio de una sociedad con la que se mantenga una relación de control o de grupo;
[…]
2. No se aplicará lo dispuesto en el apartado 1, letras g) y h), cuando uno de los intervinientes no tenga su domicilio social o dirección efectiva en el territorio nacional, con excepción de las situaciones en que el acreedor tenga su domicilio social o dirección efectiva en otro Estado miembro de la Unión Europea o en un Estado con el cual la [República Portuguesa] haya celebrado un convenio para evitar la doble imposición de la renta y del patrimonio, en cuyo caso subsistirá el derecho a la exención, salvo si el acreedor hubiera realizado con anterioridad las financiaciones previstas en el presente artículo, apartado 1, letras g) y h), mediante operaciones realizadas con entidades de crédito o sociedades financieras con domicilio social en el extranjero o con filiales o sucursales en el extranjero de entidades de crédito o sociedades financieras con domicilio social en el territorio nacional.»
5 El punto 17 de la Tarifa General del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, titulado «Operaciones financieras», está redactado en los siguientes términos:
«17.1. Por la utilización de crédito, en forma de fondos, bienes y otros valores, en virtud de la concesión de crédito por cualquier título, incluida la cesión de créditos, el factoring y las operaciones de tesorería cuando estas impliquen cualquier tipo de financiación del cesionario, del adherente o del deudor, considerándose siempre como nueva concesión de crédito la prórroga del plazo del contrato —por su valor respectivo, en función del plazo—:
[…]
17.1.4. Crédito utilizado en forma de cuenta corriente, descubierto bancario o cualquier otra forma cuyo plazo de utilización no sea determinado o determinable, sobre la media mensual obtenida sumando los saldos adeudados registrados diariamente, durante un mes, divididos por 30 — 0,04 %.»
Litigio principal y cuestión prejudicial
6 Faurécia, sociedad con domicilio social en Portugal, se dedica a la subcontratación en el sector del automóvil. En el momento de los hechos que dieron lugar al litigio principal, era propiedad de las sociedades Faurécia Investments SA (99,99 %) y Financière Faurécia SA (0,01 %), ambas con domicilio social en Francia y pertenecientes al mismo grupo (en lo sucesivo, «grupo Faurécia»).
7 Con el fin de gestionar la tesorería dentro del grupo Faurécia, las entidades del grupo firmaron, en febrero de 2000, un convenio de gestión centralizada de la tesorería (cash pooling), en virtud del cual Financière Faurécia se encargaría de la citada gestión. A tenor de dicho convenio, los excedentes de tesorería generados por determinadas entidades del grupo Faurécia debían transferirse, en forma de concesión de préstamos con intereses, a la cuenta de Faurécia Investments, la cual se encargaba, a continuación, mediante dichos fondos, de satisfacer las necesidades de tesorería de otras entidades del grupo Faurécia.
8 En este contexto, se celebró un contrato de préstamo entre Faurécia, en calidad de prestamista, y Faurécia Investments, en calidad de prestatario. En virtud de este contrato, con efectos a partir del 1 de enero de 2011, Faurécia concedió a Faurécia Investments un préstamo, en forma de crédito renovable a un año, por un importe máximo de 65 millones de euros, pactándose el pago de intereses, calculados al final de cada mes en función de la utilización mensual del crédito. Dicho contrato fue objeto de varias modificaciones posteriores, que tenían por objeto, en particular, el plazo del contrato y el importe máximo del préstamo.
9 Tras cuatro inspecciones fiscales efectuadas durante el año 2019, relativas a los ejercicios 2014 a 2017, la Administración Tributaria y Aduanera practicó una liquidación complementaria, considerando que las operaciones de concesión de préstamo de Faurécia estaban sujetas al impuesto sobre actos jurídicos documentados.
10 Tras desestimarse su recurso de reposición contra dicha liquidación, Faurécia recurrió ante el Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral en Materia Tributaria (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal], alegando, en particular, la vulneración de los principios de no discriminación y de libre circulación de capitales, consagrados en los artículos 18 TFUE y 63 TFUE, respectivamente. El 3 de noviembre de 2020, ese tribunal dictó una resolución desestimando el recurso de Faurécia. Ahora bien, en una resolución anterior, de 6 de octubre de 2020, entre las mismas partes, por los mismos hechos y sobre la base de una normativa nacional que no había cambiado, dicho tribunal arbitral había declarado que la sujeción al impuesto sobre actos jurídicos documentados era contraria a la libre circulación de capitales.
11 Faurécia interpuso un recurso de casación contra la resolución del Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral en Materia Tributaria (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD)] de 3 de noviembre de 2020 ante el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal), órgano jurisdiccional remitente, alegando la contradicción entre dicha resolución y la dictada por el mismo tribunal arbitral el 6 de octubre de 2020.
12 En consecuencia, el órgano jurisdiccional remitente debe comprobar la conformidad de las disposiciones pertinentes del CIS con el Derecho de la Unión. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente precisa que, en principio, la exención del impuesto sobre actos jurídicos documentados establecida en el artículo 7, apartado 1, letra g), del CIS es aplicable a las operaciones financieras controvertidas en el litigio principal. Sin embargo, el artículo 7, apartado 2, del CIS limita el ámbito de aplicación de la citada exención, que no se aplica cuando uno de los intervinientes no tenga su domicilio social o dirección efectiva en el territorio nacional.
13 Si bien el artículo 7, apartado 2, del CIS prevé una excepción a la exclusión de esa exención, dicha excepción solo se aplica cuando el acreedor tenga su domicilio social o dirección efectiva en otro Estado miembro de la Unión o en un Estado con el cual la República Portuguesa haya celebrado un convenio para evitar la doble imposición de la renta y del patrimonio. Pues bien, en el caso de autos, el acreedor, Faurécia, tiene su domicilio social en Portugal, de modo que esta sociedad no está incluida en dicha excepción.
14 El órgano jurisdiccional remitente añade que, en la resolución de 6 de octubre de 2020, el Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral en Materia Tributaria (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD)] consideró que el artículo 7, apartado 2, del CIS constituía una restricción de la libre circulación de capitales, puesto que privaba a los residentes de los otros Estados miembros de la posibilidad de beneficiarse de la exención del impuesto sobre actos jurídicos documentados aplicable a los préstamos celebrados en Portugal.
15 En cambio, en la resolución de 3 de noviembre de 2020, se consideró determinante el hecho de que el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados es el acreedor, es decir, en este caso, Faurécia, y no el deudor, con domicilio social en Francia, llegándose de este modo a una conclusión contraria a la alcanzada en la resolución de 6 de octubre de 2020. Así, en la resolución de 3 de noviembre de 2020, el Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral en Materia Tributaria (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD)] declaró que el impuesto sobre actos jurídicos documentados no dispensa un trato fiscal distinto a los acreedores residentes en Portugal en función de la nacionalidad o residencia de sus prestatarios.
16 En estas circunstancias, el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Es conforme con los principios de no discriminación y de libre circulación de capitales, establecidos en los artículos 18 TFUE, 63 TFUE y 65 TFUE, apartado 3, lo dispuesto en el artículo 7, apartado 2, del [CIS], según el cual están exentas del impuesto sobre actos jurídicos documentados las operaciones de tesorería a corto plazo celebradas entre dos entidades residentes en Portugal o aquellas en las que el prestatario reside en el territorio portugués (y el acreedor es residente en la [Unión]), pero no las operaciones en las que el prestatario (deudor) es residente de un Estado miembro de la [Unión] y el prestamista (acreedor) reside en Portugal?»
Sobre la cuestión prejudicial
17 Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 18 TFUE, 63 TFUE y 65 TFUE, apartado 3, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual las operaciones de tesorería a corto plazo están exentas del impuesto sobre actos jurídicos documentados cuando intervengan en ellas dos entidades establecidas en ese Estado miembro o cuando el prestatario esté establecido en él, pero no lo están cuando el prestamista esté establecido en dicho Estado miembro y el prestatario esté establecido en otro Estado miembro.
Sobre los principios y libertades aplicables
18 Con carácter preliminar, procede recordar que el artículo 18 TFUE no está destinado a aplicarse de manera independiente más que en situaciones reguladas por el Derecho de la Unión para las que el Tratado FUE no prevea normas específicas que prohíban la discriminación [sentencia de 18 de marzo de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impuesto sobre las plusvalías inmobiliarias), C‑388/19, EU:C:2021:212, apartado 20 y jurisprudencia citada].
19 Pues bien, el Tratado FUE prevé en su artículo 63 una norma específica de no discriminación en el ámbito de la libre circulación de capitales [sentencia de 18 de marzo de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Impuesto sobre las plusvalías inmobiliarias), C‑388/19, EU:C:2021:212, apartado 21 y jurisprudencia citada]. Además, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que los préstamos concedidos por residentes a no residentes, como los controvertidos en el litigio principal, constituyen movimientos de capital incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 63 TFUE (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de octubre de 1999, Sandoz, C‑439/97, EU:C:1999:499, apartado 7).
20 Por lo tanto, procede examinar la cuestión prejudicial únicamente a la luz del artículo 63 TFUE.
Sobre la libre circulación de capitales
21 El artículo 63 TFUE, apartado 1, prohíbe con carácter general las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros. Las medidas prohibidas por esa disposición, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que puedan disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados (sentencia de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, apartado 42 y jurisprudencia citada).
22 En el presente asunto, de la petición de decisión prejudicial se desprende que, en caso de concesión de préstamos por un residente portugués, el CIS preveía normas de tributación diferentes en función de que el prestatario residiera o no residiera en Portugal, estableciendo la exención del impuesto sobre actos jurídicos documentados solo en el primer caso.
23 Tal diferencia de trato puede hacer que, para los residentes portugueses, inversiones como la concesión de préstamos en el extranjero resulten menos atractivas que las inversiones realizadas en el territorio portugués. Esta diferencia de trato produce asimismo un efecto restrictivo para los prestatarios no residentes, puesto que un obstáculo para obtener capitales en Portugal al que no se ven confrontados los prestatarios residentes.
24 En este contexto, carece de pertinencia la circunstancia de que, según la normativa portuguesa controvertida en el litigio principal, el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados sea el prestamista establecido en Portugal y no el prestatario establecido en otro Estado miembro. En efecto, el hecho de que el ejercicio de la libre circulación de capitales pueda resultar menos atractivo como consecuencia de una normativa tributaria nacional que trata de forma diferente una situación interna y una situación transfronteriza es suficiente, por sí solo, para acreditar la existencia de una restricción.
25 Además, tampoco puede demostrar la inexistencia de una restricción de la libre circulación de capitales la alegación del Gobierno portugués según la cual el impuesto sobre actos jurídicos documentados no constituye una carga fiscal para el prestamista, ya que son los prestatarios quienes soportan efectivamente el impuesto, aunque, por regla general, tienen la posibilidad de deducir el importe de este en el marco del impuesto sobre sociedades.
26 Es cierto que, como indicó la propia demandante en el litigio principal en sus observaciones escritas, puede que el prestatario termine soportando el impuesto sobre actos jurídicos documentados, ya sea porque el prestamista le repercuta el correspondiente importe, ya sea porque el impuesto se le reclame directamente en caso de impago de dicho impuesto por el sujeto pasivo. Sin embargo, por un lado, esta afirmación no altera en nada el hecho de que, en virtud de la normativa nacional controvertida en el litigio principal, el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados es el prestamista. Por otro lado, en cualquier caso, como se ha señalado en el apartado 23 de la presente sentencia, dicha normativa produce un efecto restrictivo no solo para los prestamistas residentes, sino también para los prestatarios no residentes.
27 Por consiguiente, una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal constituye una restricción de la libre circulación de capitales, prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE.
28 No obstante, con arreglo al artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital.
29 Según reiterada jurisprudencia, el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), debe interpretarse en sentido estricto, ya que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, este precepto no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residan o del Estado miembro en el que inviertan sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado [sentencia de 16 de noviembre de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Plusvalías por transmisión de participaciones), C‑472/22, EU:C:2023:880, apartado 27 y jurisprudencia citada].
30 En efecto, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), no deben constituir, de acuerdo con el apartado 3 del referido artículo, ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta. En consecuencia, el Tribunal de Justicia ha declarado que tales diferencias de trato solo pueden autorizarse cuando afecten a situaciones que no sean objetivamente comparables o, en caso contrario, resulten justificadas por razones imperiosas de interés general [sentencia de 16 de noviembre de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Plusvalías por transmisión de participaciones), C‑472/22, EU:C:2023:880, apartado 28 y jurisprudencia citada].
31 Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el carácter comparable entre una situación transfronteriza y una situación interna del Estado miembro debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la normativa nacional controvertida, así como el objeto y el contenido de esta. Solo deben tenerse en cuenta los criterios de distinción pertinentes establecidos por la normativa de que se trate para apreciar si la diferencia de trato que resulta de tal normativa refleja una diferencia de situaciones objetiva [sentencia de 16 de noviembre de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Plusvalías por transmisión de participaciones), C‑472/22, EU:C:2023:880, apartado 29 y jurisprudencia citada].
32 A este respecto, por un lado, ni el órgano jurisdiccional remitente ni el Gobierno portugués han puntualizado qué objetivo persigue la exención parcial del impuesto sobre actos jurídicos documentados que resulta de la normativa nacional controvertida en el litigio principal.
33 Por otro lado, el único criterio de distinción que establece la normativa nacional controvertida en el litigio principal se basa en el lugar de residencia del prestatario, puesto que las operaciones de tesorería a corto plazo están exentas del impuesto sobre actos jurídicos documentados cuando intervengan en ellas dos entidades establecidas en Portugal o un prestatario establecido en dicho Estado miembro, pero no lo están cuando el prestatario esté establecido en otro Estado miembro.
34 Sin embargo, como señaló la Comisión en sus observaciones escritas, por lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados percibido en Portugal, el caso de un préstamo concedido a un prestatario residente parece comparable al de un préstamo concedido a un prestatario no residente, ya que ese impuesto se calcula sobre la base de cada operación individualmente considerada, a la que se aplica un tipo de gravamen fijo, tomando en consideración las circunstancias específicas de la operación.
35 Así pues, habida cuenta del objeto y del contenido de la normativa nacional controvertida en el litigio principal, la diferencia de trato que resulta de dicha normativa no parece basarse, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, en una diferencia de situaciones objetiva.
36 Por lo demás, ni el órgano jurisdiccional remitente ni el Gobierno portugués han invocado ninguna razón imperiosa de interés general que justifique la restricción generada por dicha normativa.
37 Habida cuenta del conjunto de consideraciones expuestas, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual las operaciones de tesorería a corto plazo están exentas del impuesto sobre actos jurídicos documentados cuando intervengan en ellas dos entidades establecidas en ese Estado miembro, pero no lo están cuando el prestatario esté establecido en otro Estado miembro.
Costas
38 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual las operaciones de tesorería a corto plazo están exentas del impuesto sobre actos jurídicos documentados cuando intervengan en ellas dos entidades establecidas en ese Estado miembro, pero no lo están cuando el prestatario esté establecido en otro Estado miembro.
Firmas