URTEIL DES GERICHTSHOFES (Fünfte Kammer)
22. Oktober 1998 (1)
„Mehrwertsteuer Artikel 26 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie Regelung
für Reisebüros und Reiseveranstalter Hotelbetriebe Aufenthalt und Reise
umfassendes pauschales Leistungspaket Grundlage für die Berechnung der
Marge“
In den verbundenen Rechtssachen C-308/96 und C-94/97
betreffend dem Gerichtshof nach Artikel 177 EG-Vertrag vom High Court of
Justice von England and Wales, Queen's Bench Division, und dem VAT and Duties
Tribunal, London (Vereinigtes Königreich), in den bei diesen anhängigen
Rechtsstreitigkeiten
Commissioners of Customs & Excise
gegen
T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden Court
Hotel“ (C-308/96),
und
T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden Court
Hotel“,
gegen
Commissioners of Customs & Excise (C-94/97)
vorgelegte Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung von Artikel 26 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl.
L 145, S. 1)
erläßt
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J.-P. Puissochet sowie der Richter
J. C. Moitinho de Almeida, C. Gulmann (Berichterstatter), L. Sevón und
M. Wathelet,
Generalanwalt: P. Léger
Kanzler: H. A. Rühl, Hauptverwaltungsrat
unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen
der Herren Madgett und Baldwin (C-308/96 und C-94/97), vertreten durch
Barrister Jeremy Woolf, im Auftrag von Solicitors Rice-Jones & Smiths,
der Regierung des Vereinigten Königreichs (C-308/96), vertreten durch
Lindsey Nicoll, Treasury Solicitor's Department, als Bevollmächtigte,
Beistand: Barristers Stephen Richards und Hugh Davies,
der Regierung des Vereinigten Königreichs (C-94/97), vertreten durch
Lindsey Nicoll, Beistand: Nicholas Paines, QC, und Hugh Davies,
der deutschen Regierung (C-308/96), vertreten durch Ministerialrat Ernst
Röder, Bundesministerium für Wirtschaft, als Bevollmächtigten,
der deutschen Regierung (C-94/97), vertreten durch Ministerialrat
Ernst Röder und Regierungsdirektor Claus-Dieter Quassowski,
Bundesministerium für Wirtschaft, als Bevollmächtigte,
der griechischen Regierung (C-308/96), vertreten durch
Fokion Georgakopoulos, beigeordneter Rechtsberater im Juristischen Dienst
des Staates, und Anna Rokofyllou, Beraterin des Stellvertretenden Ministers
für Auswärtige Angelegenheiten, als Bevollmächtigte,
der schwedischen Regierung (C-308/96 und C-94/97), vertreten durch Erik
Brattgård, Departementsråd in der Abteilung Außenhandel des
Ministeriums für Auswärtige Angelegenheiten, als Bevollmächtigte,
der Kommission der Europäischen Gemeinschaften (C-308/96), vertreten
durch Nicholas Khan und Enrico Traversa, Juristischer Dienst, als
Bevollmächtigte,
der Kommission der Europäischen Gemeinschaften (C-94/97), vertreten
durch Richard Lyal, Juristischer Dienst, als Bevollmächtigten und Enrico
Traversa,
aufgrund des Sitzungsberichts,
nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der Herren Madgett und Baldwin,
vertreten durch Jeremy Woolf und Solicitor Peter Burton, der Regierung des
Vereinigten Königreichs, vertreten durch Dawn Cooper, Treasury Solicitor's
Department, als Bevollmächtigte im Beistand von Nicholas Paines und Stephen
Richards, der deutschen Regierung, vertreten durch Ernst Röder, der griechischen
Regierung, vertreten durch Fokion Georgakopoulos und Anna Rokofyllou, und der
Kommission, vertreten durch Nicholas Khan und Enrico Traversa, in der Sitzung
vom 5. Februar 1998,
nach Anhörung der Schlußanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 30. April
1998,
folgendes
Urteil
- 1.
- Der High Court of Justice von England and Wales, Queen's Bench Division, hat
mit Urteil vom 16. November 1995, beim Gerichtshof eingegangen am 23.
September 1996, gemäß Artikel 177 EG-Vertrag zwei Fragen nach der Auslegung
von Artikel 26 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im folgenden: Sechste Richtlinie) zur
Vorabentscheidung vorgelegt.
- 2.
- Das VAT and Duties Tribunal, London, hat mit Entscheidung vom 26. Februar
1997, beim Gerichtshof eingegangen am 3. März 1997, gemäß Artikel 177
EG-Vertrag zwei Fragen nach der Auslegung derselben Bestimmung der Sechsten
Richtlinie zur Vorabentscheidung vorgelegt.
- 3.
- Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen T. P. Madgett und
R. M. Baldwin einerseits (im folgenden: Kläger) und den Commissioners of
Customs & Excise andererseits (im folgenden: Beklagte) über die Anwendbarkeit
des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie auf die Kläger im Hinblick darauf, daß sie
ihren Kunden im Rahmen ihres Hotelbetriebs Pauschalreisen anbieten.
- 4.
- Nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist die
Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer bei den meisten Dienstleistungen
„alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder
Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger
oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll“.
- 5.
- Artikel 26 der Sechsten Richtlinie, der eine Ausnahme von der allgemeinen
Regelung der Besteuerungsgrundlage für bestimmte Umsätze von Reisebüros und
Reiseveranstaltern vorsieht, lautet:
„(1) Die Mitgliedstaaten wenden die Mehrwertsteuer auf die Umsätze der
Reisebüros nach den Vorschriften dieses Artikels an, soweit die Reisebüros
gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftreten und für die Durchführung
der Reise Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch
nehmen. Die Vorschriften dieses Artikels gelten nicht für Reisebüros, die lediglich
als Vermittler handeln und auf die Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c)
anzuwenden ist. Im Sinne dieses Artikels gelten als Reisebüros auch
Reiseveranstalter.
(2) Die bei Durchführung der Reise vom Reisebüro erbrachten Umsätze gelten
als eine einheitliche Dienstleistung des Reisebüros an den Reisenden. Sie wird in
dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistung
erbracht hat. Für diese Dienstleistung gilt als Besteuerungsgrundlage und als Preis
ohne Steuer im Sinne des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe b) die Marge des
Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden
Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem
Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen
anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden
unmittelbar zugute kommen.
(3) Werden die Umsätze, für die das Reisebüro andere Steuerpflichtige in
Anspruch nimmt, von diesen außerhalb der Gemeinschaft erbracht, so wird die
Dienstleistung des Reisebüros einer nach Artikel 15 Nummer 14 befreiten
Vermittlungstätigkeit gleichgestellt. Werden diese Umsätze sowohl innerhalb als
auch außerhalb der Gemeinschaft erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung
des Reisebüros als steuerfrei anzusehen, der auf die Umsätze außerhalb der
Gemeinschaft entfällt.
(4) Beim Reisebüro ist der Vorsteuerabzug oder die Rückerstattung der Steuern
in jedem Mitgliedstaat für die Steuern ausgeschlossen, die dem Reisebüro von
anderen Steuerpflichtigen für die in Absatz 2 bezeichneten Umsätze in Rechnung
gestellt werden, welche dem Reisenden unmittelbar zugute kommen.“
- 6.
- Artikel 26 der Sechsten Richtlinie ist durch Section 37A des Value Added Tax Act
1983 (Mehrwertsteuergesetz) und die Value Added Tax (Tour Operators) Order
1987 (Verordnung über die Mehrwertsteuer bei Reiseveranstaltern) in die
Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs umgesetzt worden. Die
Bestimmungen der Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs sind im
Merkblatt 709/5/88 der Beklagten näher ausgeführt, das den Titel „Tour Operators'
Margin Scheme“ (Regelung über die Marge von Reiseveranstaltern; im folgenden:
TOMS) trägt. Danach ist der vom Reiseveranstalter eingenommene Gesamtbetrag
unter Zugrundelegung der tatsächlichen Kosten jeder Einzelleistung nach bei
Dritten bezogenen und nach eigenen Leistungen aufzuteilen.
- 7.
- Die Kläger betreiben das Howden Court Hotel in Torquay, Devonshire, England.
90 % der Kunden des Hotels, die vornehmlich aus Nordengland kommen, kaufen
ein pauschales Leistungspaket, d. h. sie zahlen einen festen Preis für i) die
Unterbringung im Rahmen einer Halbpension, ii) die Busbeförderung von
mehreren Abholstellen in Nordengland und iii) eine Tagesbusreise während ihres
Aufenthalts im Hotel. Die Kläger beziehen die Beförderungsdienstleistungen bei
Dritten. Die übrigen Kunden des Hotels kümmern sich um ihre Hin- und Rückfahrt
selbst. Sie haben keinen Anspruch auf die Tagesreise und zahlen einen anderen
Preis.
- 8.
- Die Kläger vertreten die Auffassung, Artikel 26 der Sechsten Richtlinie sei deshalb
nicht auf sie anwendbar, weil sie Hoteliers und keine Reiseveranstalter seien.
Außerdem hätten die alle drei Monate abzugebenden Mehrwertsteuererklärungen
bei Anwendung der allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung der
Besteuerungsgrundlage nach der Sechsten Richtlinie vom Kläger Madgett nur einen
halben Arbeitstag erfordert, während die in der TOMS-Regelung angeführten
Berechnungen dadurch, daß sie eine Reihe weiterer Aufschlüsselungen vorsähen,
einen beträchtlich höheren Aufwand erforderten.
- 9.
- Demgegenüber vertreten die Beklagten die Ansicht, die TOMS-Regelung finde
auch auf Hoteliers Anwendung, die ihren Kunden Pauschalreisen anböten, welche
sowohl von ihnen selbst erbrachte Bestandteile (im folgenden: Eigenleistungen) als
auch bei Dritten bezogene Bestandteile enthielten, so daß die Beklagten in den
Steuerbescheiden für den Zeitraum 1. Mai 1988 bis 31. Oktober 1993 davon
ausgegangen seien, daß die Kläger nach dieser Regelung zu besteuern seien.
- 10.
- Die Kläger erhoben Klage beim VAT and Duties Tribunal, das entschied, daß
Artikel 26 der Sechsten Richtlinie auf die Kläger nicht anwendbar sei. Die
Beklagten legten gegen diese Entscheidung ein Rechtsmittel beim High Court of
Justice ein, der das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die beiden
folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt hat (Rechtssache C-308/96):
1. Anhand welcher Kriterien ist zu ermitteln, ob die Umsätze eines
Steuerpflichtigen Umsätze eines „Reisebüros“ oder „Reiseveranstalters“
sind, auf die die Bestimmungen von Artikel 26 der Richtlinie 77/388/EWG
des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (der Sechsten
Mehrwertsteuerrichtlinie) Anwendung finden? Sind diese Bestimmungen
insbesondere auf die Umsätze einer Person anwendbar, die zwar kein
„travel agent“ („Reisebüro“) oder „tour operator“ („Reiseveranstalter“) im
üblichen englischen Wortsinn ist, jedoch Leistungen an Reisende erbringt,
die in der Regel von Reisebüros oder Reiseveranstaltern erbracht werden?
2. Sind die genannten Bestimmungen im Hinblick auf die Antwort auf die
erste Frage auf Umsätze wie die in der vorliegenden Rechtssache fraglichen
anwendbar, in der die Inhaber eines Hotels in Südengland den Kunden im
Rahmen ihres Hotelbetriebs zu einem Pauschalgesamtpreis einen
einwöchigen Aufenthalt im Hotel, die Busbeförderung zwischen dem Hotel
und Orten in Nordengland und während ihres Aufenthalts im Hotel eine
örtliche Besichtigungstour mit dem Bus bieten (wobei die
Beförderungselemente durch die Inhaber des Hotels von einem
Busvermietungsunternehmen zugekauft werden)?
- 11.
- Im Verfahren vor dem High Court of Justice machten die Kläger als neuen
Klagegrund geltend, daß die in der TOMS-Regelung beschriebene
Aufschlüsselungsmethode gegen die Sechste Richtlinie verstoße. Da dieser Punkt
nicht Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens vor dem High Court war, wurde das
Verfahren vor dem VAT and Duties Tribunal wiedereröffnet.
- 12.
- In diesem Verfahren machten die Kläger geltend, die Bestimmung, die eine
Aufteilung des vom Reisenden gezahlten Preises nach Maßgabe derjenigen
Bestandteile des Pauschalpakets, die von Dritten bezogen worden seien, und
derjenigen Bestandteile vorschreibe, die Eigenleistungen auf der Grundlage der
tatsächlichen Kosten darstellten, sei weder vernünftig noch sachgerecht. Die
Beklagten trugen vor, die TOMS-Regelung, die bestimme, daß die Marge der
Reiseveranstalter sowohl hinsichtlich der von Dritten bezogenen Leistungen als
auch hinsichtlich der Eigenleistungen auf der Grundlage der tatsächlichen Kosten
zu berechnen sei, sei mit Artikel 26 der Sechsten Richtlinie vereinbar.
- 13.
- Das VAT and Duties Tribunal hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof
die beiden folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt (Rechtssache C-94/97):
Für den Fall, daß in der Rechtssache C-308/96 entschieden wird, daß Artikel 26 der
Sechsten Richtlinie auf Umsätze der in dieser Rechtssache in Rede stehenden Art
anwendbar ist:
1. Auf welcher Grundlage ist bei zutreffender Auslegung des Artikels 26 die
Marge des Reiseveranstalters zu berechnen, wenn der Reiseveranstalter
dem Reisenden im Rahmen eines einzigen Umsatzes eine Leistung erbringt,
die ihm zum Teil von anderen Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellt wird
(„zugekaufte Leistung“) und die er zum Teil aus eigenen Mitteln
(„Eigenleistung“) ausführt?
2. Ist Artikel 26 insbesondere dahin auszulegen,
a) daß der Gesamtbetrag, den der Reiseveranstalter vom Reisenden
erhält, nach Maßgabe der Kosten der Bestandteile nach zugekauften
Leistungen und Eigenleistungen aufzuteilen ist oder
b) daß die Mitgliedstaaten ermächtigt sind, eine Aufteilung nach
Maßgabe dieser Kosten i) allgemein oder ii) im Fall von Umsätzen
der in dieser Rechtssache in Rede stehenden Art zu verlangen, oder
c) daß er es für eine solche Aufteilung bei der Anwendung der
allgemeinen Grundsätze für die Bestimmung der
Besteuerungsgrundlage nach Artikel 11 beläßt?
- 14.
- Durch Beschluß des Präsidenten des Gerichtshofes vom 11. Dezember 1997 sind
diese beiden Rechtssachen zu gemeinsamer mündlicher Verhandlung und
Entscheidung verbunden worden.
Zu den Fragen des High Court of Justice
- 15.
- Der High Court of Justice möchte mit seinen Fragen, die zusammen zu prüfen
sind, im wesentlichen wissen, ob Artikel 26 der Sechsten Richtlinie auf einen
Hotelier Anwendung findet, der seinen Kunden gegen Zahlung eines
Pauschalpreises neben der Unterkunft auch die Beförderung von bestimmten weit
entfernten Abholstellen zum Hotel und zurück sowie während des Aufenthalts eine
Busreise bietet, wobei die Transportdienstleistungen von Dritten bezogen werden.
- 16.
- Die Kläger machen geltend, die Sonderregelung des Artikels 26 der Sechsten
Richtlinie finde nur Anwendung, wenn ein Wirtschaftsteilnehmer ein „Reisebüro“
oder „Reiseveranstalter“ sei. Diese Begriffe bezeichneten Steuerpflichtige, deren
Tätigkeit darin bestehe, die Erbringung von Unterbringungs- oder
Beförderungsleistungen oder sonstigen Reiseleistungen für die Reisenden
bereitzustellen, indem sie die Leistungen anderer Personen in Anspruch nähmen,
die unmittelbar für den Reisenden erworben würden. Diese Begriffe bezögen sich
nicht auf Steuerpflichtige, die den Reisenden unmittelbar zugute kommende
Reiseleistungen als Nebenleistungen einer anderen Tätigkeit zukauften. Ihre
Bemühungen seien im wesentlichen auf den der Hotelkundschaft gebotenen Service
konzentriert; die Beförderung werde dieser nur als Annehmlichkeit geboten, um
sie zu einem Hotelaufenthalt zu bewegen. Daher sei die Beförderung als bloße
Nebenleistung zu ihrer Tätigkeit als Hotelier anzusehen.
- 17.
- Die Regierung des Vereinigten Königreichs, die deutsche, die griechische und die
schwedische Regierung sowie die Kommission vertreten die Ansicht, Kriterium für
die Beurteilung der Frage, ob die von einem Steuerpflichtigen getätigten Umsätze
Artikel 26 der Sechsten Richtlinie unterlägen, sei, ob die betreffenden
Dienstleistungen von der in dieser Bestimmung bezeichneten Art seien, auch wenn
der Steuerpflichtige kein Reisebüro oder Reiseveranstalter im üblichen Wortsinn
sei. Deshalb fielen die Umsätze der Kläger in den Anwendungsbereich des Artikels
26 der Sechsten Richtlinie, da die Kläger Dienstleistungen im eigenen Namen
erbrächten, bei denen sie den Kunden ein pauschales Leistungspaket, das Reise
und Unterkunft umfasse, böten und im Rahmen eines den Reisenden unmittelbar
zugute kommenden Vorgangs Reisebusleistungen eines Dritten in Anspruch
nähmen.
- 18.
- Die Leistungen von Reisebüros und Reiseveranstaltern sind dadurch
gekennzeichnet, daß sie sich regelmäßig aus mehreren Leistungen, insbesondere Beförderungs- und Unterbringungsleistungen, zusammensetzen, die teils im Ausland, teils in dem
Land erbracht werden, in dem das Reisebüro seinen Sitz oder eine feste
Niederlassung hat. Die Anwendung der allgemeinen Bestimmungen über den Ort
der Besteuerung, die Besteuerungsgrundlage und den Vorsteuerabzug würde
aufgrund der Vielzahl und der Lokalisierung der erbrachten Leistungen bei diesen
Unternehmen zu praktischen Schwierigkeiten führen, die die Ausübung ihrer
Tätigkeit behindern würden. Um das anwendbare Recht den besonderen
Merkmalen dieser Tätigkeit anzupassen, hat der Rat in Artikel 26 Absätze 2 bis 4
der Sechsten Richtlinie eine Mehrwertsteuer-Sonderregelung eingeführt (siehe
Urteil vom 12. Dezember 1992 in der Rechtssache C-163/91, Van Ginkel, Slg. 1992,
I-5723, Randnrn. 13 bis 15).
- 19.
- Auch wenn der Hauptgrund für die Margensonderregelung des Artikels 26 der
Sechsten Richtlinie Probleme im Zusammenhang mit solchen Reiseleistungen sind,
die Dienstleistungen in mehr als einem Mitgliedstaat voraussetzen, findet diese
Bestimmung ihrem Wortlaut nach auch auf Dienstleistungen Anwendung, die nur
in einem Mitgliedstaat erbracht werden.
- 20.
- Die Gründe, auf denen die Sonderregelung für Reisebüros und Reiseveranstalter
beruht, gelten auch für den Fall, daß der Wirtschaftsteilnehmer kein Reisebüro
oder Reiseveranstalter im üblichen Wortsinn ist, sondern gleichartige Umsätze im
Rahmen einer anderen Tätigkeit, wie derjenigen eines Hoteliers, tätigt.
- 21.
- Eine Auslegung, nach der Artikel 26 der Sechsten Richtlinie nur auf
Wirtschaftsteilnehmer Anwendung fände, die Reisebüros oder Reiseveranstalter im
üblichen Wortsinn sind, hätte nämlich zur Folge, daß gleiche Leistungen je nach
der formalen Eigenschaft des Wirtschaftsteilnehmers verschiedenen Bestimmungen
unterlägen.
- 22.
- Wie schließlich der Generalanwalt in Nummer 32 seiner Schlußanträge ausgeführt
hat, würde es gegen den Zweck dieser Bestimmung verstoßen, zu einer Verzerrung
des Wettbewerbs zwischen den Wirtschaftsteilnehmern führen und eine einheitliche
Anwendung der Sechsten Richtlinie in Frage stellen, wenn die Anwendung der
Sonderregelung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie davon abhängig gemacht
würde, daß zunächst festgestellt wird, in welcher Eigenschaft der
Wirtschaftsteilnehmer handelt.
- 23.
- Daher ist die Regelung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie auf
Wirtschaftsteilnehmer anwendbar, die Reisen im eigenen Namen veranstalten und
die sich zur Erbringung von Dienstleistungen, die mit dieser Art der Tätigkeit
gemeinhin verbunden sind, an dritte Steuerpflichtige wenden, auch wenn sie, formal
gesehen, nicht die Eigenschaft eines Reisebüros oder eines Reiseveranstalters
haben.
- 24.
- Wie jedoch der Generalanwalt in Nummer 36 seiner Schlußanträge festgestellt hat,
ist es üblich, daß Wirtschaftsteilnehmer wie Hoteliers, die gewöhnlich mit Reisen
verbundene Dienstleistungen erbringen, bei Dritten bezogene Leistungen in
Anspruch nehmen, die nicht nur einen im Vergleich zu den Umsätzen, die die
Unterbringung betreffen, geringen Teil des Pauschalbetrags ausmachen, sondern
auch zu den traditionellen Aufgaben dieser Wirtschaftsteilnehmer gehören. Diese
von Dritten bezogenen Leistungen erfüllen somit für die Kundschaft keinen eigenen
Zweck, sondern stellen das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung dieses
Wirtschaftsteilnehmers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
- 25.
- In einem solchen Fall bleiben die bei Dritten bezogenen Leistungen gegenüber den
Eigenleistungen reine Nebenleistungen; der Wirtschaftsteilnehmer unterliegt somit
nicht der Besteuerung nach Artikel 26 der Sechsten Richtlinie.
- 26.
- Bietet jedoch ein Hotelier seinen Kunden neben der Unterbringung regelmäßig
auch Leistungen an, die über traditionelle Aufgaben der Hoteliers hinausgehen und
deren Erbringung nicht ohne spürbare Auswirkung auf den Pauschalpreis bleiben
kann, wie etwa die Anreise zum Hotel von weit entfernten Abholstellen aus, so
können solche Leistungen nicht reinen Nebenleistungen gleichgestellt werden.
- 27.
- Aufgrund dessen ist auf die Fragen des High Court of Justice zu antworten, daß
Artikel 26 der Sechsten Richtlinie auf einen Hotelier Anwendung findet, der seinen
Kunden gegen Zahlung eines Pauschalpreises neben der Unterkunft regelmäßig
auch die Beförderung von bestimmten weit entfernten Abholstellen zum Hotel und
zurück sowie während des Aufenthalts eine Busreise bietet, wobei die
Transportdienstleistungen von Dritten bezogen werden.
Zu den Fragen des VAT and Duties Tribunal
- 28.
- Das VAT and Duties Tribunal möchte mit seinen Fragen, die zusammen zu prüfen
sind, im wesentlichen wissen, wie die besteuerte Marge im Sinne von Artikel 26 der
Sechsten Richtlinie zu berechnen ist, wenn ein Wirtschaftsteilnehmer, auf den diese
Bestimmung anwendbar ist, gegen Zahlung eines Pauschalpreises Umsätze tätigt,
die teils aus Eigenleistungen und teils aus von Dritten bezogenen Leistungen
bestehen.
- 29.
- Für die Beantwortung dieser Frage ist zunächst zu prüfen, ob Artikel 26, wenn
pauschale Leistungspakete aus gemischten Leistungen bestehen, nur auf die von
Dritten bezogenen Leistungen oder aber auf sämtliche Leistungen anwendbar ist.
Sodann ist zu prüfen, nach welcher Methode der Teil des Pauschalpreises zu
berechnen ist, der auf die Eigenleistung entfällt.
- 30.
- Hinsichtlich des ersten Teils der Frage vertreten die Kläger, die Regierung des
Vereinigten Königreichs und die deutsche Regierung sowie die Kommission die
Ansicht, daß die Sonderregelung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie nur für die
von Dritten bezogenen Leistungen gelte.
- 31.
- Nach Ansicht der schwedischen Regierung ist dagegen Artikel 26 auch auf die
Eigenleistung anwendbar.
- 32.
- Der Regelung des Artikels 26 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen
diejenigen Umsätze der Reisebüros, bei denen für die Durchführung der Reise
Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch genommen
werden; nach Absatz 2 dieser Bestimmung besteht die Besteuerungsgrundlage in
der Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne
Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die
Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger
entstehen.
- 33.
- Des weiteren enthält Artikel 26 der Sechsten Richtlinie keinen Hinweis auf
Eigenleistungen; mit dieser Bestimmung sollen vor allem den Schwierigkeiten
abgeholfen werden, die sich für die Wirtschaftsteilnehmer ergäben, wenn auf die
Umsätze, die die Erbringung von von Dritten bezogenen Leistungen voraussetzen,
die allgemeinen Grundsätzen der Sechsten Richtlinie anwendbar wären.
- 34.
- Schließlich stellt die Regelung des Artikels 26 eine Ausnahme von der allgemeinen
Regelung der Sechsten Richtlinie dar und darf nur angewandt werden, soweit dies
zur Erreichung des Zieles der Richtlinie erforderlich ist.
- 35.
- Daher gilt die Sonderregelung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie nur für die
von Dritten bezogenen Leistungen.
- 36.
- Zum zweiten Teil der Frage vertreten die Kläger und die Kommission die
Auffassung, daß der Berechnung des Preises für die Eigenleistungen nach den in
Artikel 11 der Sechsten Richtlinie enthaltenen allgemeinen Grundsätzen für die
Bestimmung der Besteuerungsgrundlage der Marktwert zugrunde zu legen sei. Im
vorliegenden Fall entspreche der Marktwert der Unterbringung dem den Kunden,
die das Pauschalpaket nicht in Anspruch nähmen, vom Hotel üblicherweise in
Rechnung gestellten Zimmerpreis.
- 37.
- Die deutsche Regierung meint dagegen, die Aufteilung in den Teil der Reise, der
der Sonderregelung des Artikels 26 unterliege, und denjenigen, auf den Artikel 26
nicht anwendbar sei, sei grundsätzlich nach dem Verhältnis zwischen den
tatsächlichen Kosten, die auf die von Dritten bezogenen Leistungen entfielen, und
denjenigen, die auf die Eigenleistungen entfielen, vorzunehmen. Der auf die
Eigenleistungen entfallende Teil des Reisepreises könne jedoch in bestimmten
Fällen anders bestimmt werden, wenn dies zu einem angemessenen Ergebnis führe.
- 38.
- Das Vereinigte Königreich legt dar, nach der TOMS-Regelung, die mit Artikel 26
der Sechsten Richtlinie vereinbar sei, müsse der Wirtschaftsteilnehmer die ihm
durch die Erbringung der Pauschalleistungen entstandenen Gesamtkosten
errechnen, wobei diese Kosten einerseits aus den Beträgen, die von ihm für die von
Dritten bezogenen Leistungen aufgewandt worden seien, und andererseits aus den
Kosten bestünden, die ihm durch die Erbringung seiner eigenen Leistungen
entstanden seien. Die Differenz zwischen dem eingenommenen Gesamtbetrag und
den Gesamtkosten ergebe sodann die Gesamtmarge. Diese Marge werde
anschließend im Verhältnis der Aufwendungen für die von Dritten bezogenen
Leistungen zu den Kosten der Eigenleistungen in eine Marge für die von Dritten
bezogenen Leistungen und eine Marge für die Eigenleistungen aufgeteilt. Um eine
einheitliche Anwendung der Steuer zu gewährleisten, seien unabhängig von der
Höhe des jeweiligen Anteils der Eigenleistungen und der von Dritten bezogenen
Leistungen am Pauschalpreis die gleichen Regeln anzuwenden. Da Artikel 26 ein
System der Besteuerung des bei Dritten bezogenen Bestandteils nach Maßgabe derMarge, d. h. der Differenz zwischen den Einnahmen und den tatsächlichen Kosten,
vorsehe, gebe es keinen Grund dafür, bei Eigenleistungen von diesem Grundsatz
abzugehen.
- 39.
- Da Artikel 26 der Sechsten Richtlinie nicht den Fall der Erbringung eines
pauschalen Leistungspakets, das sowohl von Dritten bezogene Leistungen als auch
Eigenleistungen umfaßt, im Auge hat, legt er auch nicht die Kriterien fest, nach
denen die Marge für die von Dritten bezogenen Leistungen von derjenigen für die
Eigenleistungen getrennt berechnet werden könnte.
- 40.
- Nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist bei den
meisten Dienstleistungen die Besteuerungsgrundlage alles das, was als
Gegenleistung für die erbrachte Leistung erhalten worden ist. Nach ständiger
Rechtsprechung ist unter Gegenleistung das zu verstehen, was tatsächlich erhalten
worden ist, und nicht ein nach objektiven Maßstäben angesetzter Wert (vgl. Urteil
vom 23. November 1988 in der Rechtssache 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Slg.
1988, 6365, Randnr. 16).
- 41.
- Wie der Generalanwalt in Nummer 65 seiner Schlußanträge ausgeführt hat, kann
jedoch im Falle eines Pauschalpreises, der sich sowohl auf von Dritten bezogene
und somit von Artikel 26 erfaßte Leistungen als auch auf von dieser Bestimmung
nicht erfaßte Eigenleistungen bezieht, die Gegenleistung im Sinne des Artikels 11
Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie nicht als
Besteuerungsgrundlage für die im Rahmen des pauschalen Leistungspakets
erbrachten Eigenleistungen herangezogen werden.
- 42.
- Es ist also die Bezugsgröße zu bestimmen, die anstelle der Gegenleistung
heranzuziehen ist, um den auf die Eigenleistung entfallenden Anteil des
Pauschalpreises herauszurechnen. Hierfür ergeben sich zwei Möglichkeiten, von
denen die eine, wie im Rahmen der TOMS-Regelung, auf die tatsächlichen Kosten,
die andere auf den Marktwert abstellt.
- 43.
- Hierbei ist mit dem Generalanwalt (Randnr. 71 der Schlußanträge) einerseits
festzustellen, daß die von der Regierung des Vereinigten Königreichs
herangezogene Methode der tatsächlichen Kosten eine Schwierigkeit aufwerfen
könnte, da nichts die Annahme zuläßt, daß die auf die jeweiligen Leistungen, aus
denen das pauschale Leistungspaket besteht, entfallenden Margen im gleichen
Verhältnis zueinander stehen wie ihre jeweiligen Kosten.
- 44.
- Andererseits ist es auch nicht immer sachgerecht, auf den Marktwert im
vorliegenden Fall den den Kunden vom Hotel üblicherweise in Rechnung gestellten
Preis für Übernachtungen und Halbpension ohne Inanspruchnahme des
Pauschalangebots als Kriterium abzustellen, soweit der Preis für die
Unterbringung, die im Rahmen des pauschalen Leistungspakets als Eigenleistung
angeboten wird, in gleicher Höhe wie der Preis für die Unterbringung in dem Fall
angesetzt wird, daß diese als einzige Leistung angeboten wird.
- 45.
- Während die Methode der tatsächlichen Kosten der Eigenleistungen eine Reihe
komplexer Aufschlüsselungsvorgänge erfordert und somit für den
Wirtschaftsteilnehmer mit einem beträchtlichen Mehraufwand verbunden ist, spricht
für die Methode der Heranziehung des Marktwertes der Eigenleistungen, wie der
Generalanwalt in Nummer 76 seiner Schlußanträge dargelegt hat, daß sie einfach
ist, da die einzelnen Bestandteile des Wertes der Eigenleistungen nicht ermittelt zu
werden brauchen.
- 46.
- Da im vorliegenden Fall zudem unstreitig ist, daß die Berechnung der
Mehrwertsteuer, die auf die Marge der von Dritten bezogenen Leistungen erhoben
wird, unabhängig von der angewandten Methode grundsätzlich denselben Betrag
ergibt, kann daher von einem Wirtschaftsteilnehmer nicht verlangt werden, daß er
den Teil des Pauschalpreises, der der Eigenleistung entspricht, nach dem Grundsatz
der tatsächlichen Kosten errechnet, wenn es möglich ist, diesen Teil des
Pauschalpreises nach dem Marktpreis der Leistungen zu errechnen, die den im
pauschalen Leistungspaket enthaltenen entsprechen.
- 47.
- Aufgrund dessen ist auf die Fragen des VAT and Duties Tribunal zu antworten,
daß in Fällen, in denen ein Wirtschaftsteilnehmer, auf den Artikel 26 der Sechsten
Richtlinie anwendbar ist, gegen Zahlung eines Pauschalpreises Umsätze tätigt, die
aus Dienstleistungen bestehen, welche zum Teil von ihm selbst und zum Teil von
anderen Steuerpflichtigen erbracht werden, nur die von den letzteren erbrachten
Dienstleistungen der Mehrwertsteuerregelung dieses Artikels unterliegen. Von
einem Wirtschaftsteilnehmer kann nicht verlangt werden, daß er den Teil des
Pauschalpreises, der der Eigenleistung entspricht, nach dem Grundsatz der
tatsächlichen Kosten errechnet, wenn es möglich ist, diesen Teil des Pauschalpreises
nach dem Marktpreis der Leistungen zu errechnen, die den im pauschalen
Leistungspaket enthaltenen entsprechen.
Kosten
- 48.
- Die Auslagen der Regierung des Vereinigten Königreichs, der deutschen, der
griechischen und der schwedischen Regierung sowie der Kommission, die vor dem
Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die
Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei
den vorlegenden Gerichten anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist
daher Sache dieser Gerichte.
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
auf die ihm vom High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench
Division, und vom VAT and Duties Tribunal, London, mit Urteil vom 16.
November 1995 bzw. Entscheidung vom 26. Februar 1997 vorgelegten Fragen für
Recht erkannt:
- 1.
- Artikel 26 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage findet auf einen Hotelier Anwendung,
der seinen Kunden gegen Zahlung eines Pauschalpreises neben der
Unterkunft regelmäßig auch die Beförderung von bestimmten weit
entfernten Abholstellen zum Hotel und zurück sowie während des
Aufenthalts für die Zeit eine Busreise bietet, wobei die
Transportdienstleistungen von Dritten bezogen werden.
- 2.
- In Fällen, in denen ein Wirtschaftsteilnehmer, auf den Artikel 26 der
Sechsten Richtlinie 77/388 anwendbar ist, gegen Zahlung eines
Pauschalpreises Umsätze tätigt, die aus Dienstleistungen bestehen, welche
zum Teil von ihm selbst und zum Teil von anderen Steuerpflichtigen
erbracht werden, unterliegen nur die von den letzteren erbrachten
Dienstleistungen der Mehrwertsteuerregelung dieses Artikels. Von einem
Wirtschaftsteilnehmer kann nicht verlangt werden, daß er den Teil des
Pauschalpreises, der der Eigenleistung entspricht, nach dem Grundsatz der
tatsächlichen Kosten errechnet, wenn es möglich ist, diesen Teil des
Pauschalpreises nach dem Marktpreis der Leistungen zu errechnen, die den
im pauschalen Leistungspaket enthaltenen entsprechen.
PuissochetMoitinho de Almeida
Gulmann
Sevón Wathelet
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Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 22. Oktober 1998.
Der Kanzler
Der Präsident der Fünften Kammer
R. Grass
J.-P. Puissochet