ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)
22 oktober 1998(1)
BTW Artikel 26 van Zesde BTW-richtlijn Regeling voor reisbureaus en
reisorganisatoren Hotelbedrijven Totaalbedrag voor verblijf en reis
Berekeningsgrondslag van winstmarge
In de gevoegde zaken C-308/96 en C-94/97,
betreffende verzoeken aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag van de High
Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Verenigd
Koninkrijk), en het VAT and Duties Tribunal, Londen (Verenigd Koninkrijk), in
de aldaar aanhangige gedingen tussen
Commissioners of Customs & Excise
en
T. P. Madgett en R. M. Baldwin, handel drijvend onder de naam The Howden
Court Hotel (C-308/96),
en tussen
T. P. Madgett en R. M. Baldwin, handel drijvend onder de naam The Howden
Court Hotel
en
Commissioners of Customs & Excise (C-94/97),
om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 26 van de Zesde
richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie
van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk
stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145,
blz. 1),
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: J.-P. Puissochet, kamerpresident, J. C. Moitinho de
Almeida, C. Gulmann (rapporteur), L. Sevón en M. Wathelet, rechters,
advocaat-generaal: P. Léger
griffier: H. A. Rühl, hoofdadministrateur
gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:
T. P. Madgett en R. M. Baldwin (C-308/96 en C-94/97), vertegenwoordigd
door J. Woolf, Barrister, geïnstrueerd door Rice-Jones & Smiths, Solicitors,
de regering van het Verenigd Koninkrijk (C-308/96), vertegenwoordigd door
L. Nicoll van het Treasury Solicitor's Department, als gemachtigde,
bijgestaan door S. Richards en H. Davies, Barristers,
de regering van het Verenigd Koninkrijk (C-94/47), vertegenwoordigd door
L. Nicoll, bijgestaan door N. Paines, QC, en H. Davies,
de Duitse regering (C-308/96), vertegenwoordigd door E. Röder,
Ministerialrat bij het Bondsministerie van Economische zaken, als
gemachtigde,
de Duitse regering (C-94/47), vertegenwoordigd door E. Röder en
C.-D. Quassowski, Regierungsdirektor bij het Bondsministerie van
Economische zaken, als gemachtigde,
de Griekse regering (C-308/96), vertegenwoordigd door F. Georgakopoulos,
adjunct juridisch adviseur bij de juridische dienst van de staat, en
A. Rokofyllou, adviseur van de onderminister van Buitenlandse zaken, als
gemachtigden,
de Zweedse regering (C-308/96 en C-94/97), vertegenwoordigd door
E. Brattgård, departementsråd bij de afdeling Buitenlandse handel van het
Ministerie van Buitenlandse zaken, als gemachtigde,
de Commissie van de Europese Gemeenschappen (C-308/96),
vertegenwoordigd door N. Khan en E. Traversa, leden van haar juridische
dienst, als gemachtigden,
de Commissie van de Europese Gemeenschappen (C-94/97),
vertegenwoordigd door R. Lyal, lid van haar juridische dienst, als
gemachtigde, en E. Traversa,
gezien het rapport ter terechtzitting,
gehoord de mondelinge opmerkingen van T. P. Madgett en R. M. Baldwin,
vertegenwoordigd door J. Woolf en P. Burton, Solicitor, de regering van het
Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door D. Cooper van het Treasury Solicitor's
Department, als gemachtigde, bijgestaan door N. Paines en S. Richards, de Duitse
regering, vertegenwoordigd door E. Röder, de Griekse regering, vertegenwoordigd
door F. Georgakopoulos en A. Rokofyllou, en de Commissie, vertegenwoordigd
door N. Khan en E. Traversa, ter terechtzitting van 5 februari 1998,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 30 april 1998,
het navolgende
Arrest
- 1.
- Bij beschikking van 16 november 1995, binnengekomen bij het Hof op
23 september 1996, heeft de High Court of Justice (England & Wales), Queen's
Bench Division, krachtens artikel 177 EG-Verdrag twee prejudiciële vragen gesteld
over de uitlegging van artikel 26 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad
van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten
inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de
toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde
richtlijn).
- 2.
- Bij beschikking van 26 februari 1997, binnengekomen bij het Hof op 3 maart 1997,
heeft het VAT and Duties Tribunal, Londen, krachtens artikel 177 EG-Verdrag
twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van dezelfde bepaling van de
Zesde richtlijn.
- 3.
- Die vragen zijn gerezen in een geschil tussen T. P. Madgett en R. M. Baldwin en
de Commissioners of Customs & Excise over de vraag, of de regeling van artikel 26
van de Zesde richtlijn op hen van toepassing is, omdat zij in de uitoefening van hun
hotelbedrijf hun gasten pakketreizen aanbieden.
- 4.
- Volgens artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn is de maatstaf van heffing
van de BTW voor het merendeel van de diensten alles wat de leverancier of
dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet
verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde (...).
- 5.
- Artikel 26 van de Zesde richtlijn, dat voor bepaalde handelingen van reisbureaus
en reisorganisatoren een uitzondering invoert op de algemene regeling betreffende
de belastinggrondslag, bepaalt:
1. De lidstaten passen de belasting over de toegevoegde waarde op de
handelingen van reisbureaus toe overeenkomstig het bepaalde in dit artikel, voor
zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger optreden en zij voor de
totstandbrenging van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten van
andere belastingplichtigen. Dit artikel is niet van toepassing op reisbureaus die
alleen optreden als tussenpersoon en waarop artikel 11 A, lid 3, sub c, van
toepassing is. In de zin van dit artikel worden onder reisbureaus ook
reisorganisatoren (touroperators) verstaan.
2. De handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van
de reis worden beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger.
Deze dienst wordt belast in de lidstaat waar het reisbureau de zetel van zijn
bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst
heeft verleend. Voor deze dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs exclusief
belasting in de zin van artikel 22, lid 3, sub b, beschouwd de winstmarge van het
reisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger
exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen en de werkelijk door
het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere
belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede
komen.
3. Indien de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere
belastingplichtigen door laatstgenoemden buiten de Gemeenschap worden verricht,
wordt de dienst van het reisbureau gelijkgesteld met een krachtens artikel 15,
punt 14, vrijgestelde handeling van tussenpersoon. Indien deze handelingen zowel
binnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, mag alleen het gedeelte van
de dienst van het reisbureau betreffende de buiten de Gemeenschap verrichte
handelingen als vrijgesteld worden beschouwd.
4. De bedragen van de belasting over de toegevoegde waarde die het
reisbureau worden aangerekend door andere belastingplichtigen voor de in lid 2
bedoelde handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, mogen in de
lidstaten afgetrokken noch teruggegeven worden.
- 6.
- Artikel 26 van de Zesde richtlijn is in het recht van het Verenigd Koninkrijk
omgezet bij Section 37 A van de Value Added Tax Act 1983 alsmede bij de Value
Added Tax (Tour Operators) Order 1987. De bepalingen van de wettelijke regeling
van het Verenigd Koninkrijk zijn gepreciseerd in circulaire 709/5/88 van de
Commissioners of Customs & Excise, getiteld Tour Operator's Margin Scheme
(hierna: TOMS-regeling). Volgens deze regeling moet het totaalbedrag dat de
reisorganisator of de touroperator ontvangt, tussen de van derden betrokken
prestaties en de eigen prestaties worden opgesplitst naar de werkelijke kosten van
elk onderdeel.
- 7.
- Madgett en Baldwin zijn de exploitanten van het Howden Court Hotel te Torquay
(Devon, Engeland). Van de hoofdzakelijk uit Noord-Engeland afkomstige gasten
van het hotel koopt 90 % een pakket, dat wil zeggen dat zij een totaalprijs
betalen voor: i) logies en halfpension, ii) het vervoer per autobus vanaf
verschillende verzamelpunten in het noorden van Engeland, en iii) een busexcursie
van één dag gedurende hun verblijf in het hotel. Madgett en Baldwin betrekken de
vervoersdiensten van derden. De andere gasten van het hotel zorgen zelf voor de
heen- en terugreis. Zij nemen niet deel aan de toeristische excursie en betalen een
andere prijs.
- 8.
- Madgett en Baldwin zijn van mening, dat artikel 26 van de Zesde richtlijn voor hen
niet geldt, aangezien zij hotelhouder en niet reisorganisator zijn. Bovendien stellen
zij, dat het invullen van de driemaandelijkse BTW-aangifte op de voet van de
algemene beginselen ter bepaling van de maatstaf van heffing van de Zesde
richtlijn, Madgett slechts een halve dag werk kost, terwijl de TOMS-regeling, die
een hele reeks uitsplitsingen voorschrijft, een enorme hoeveelheid extra werk
meebrengt.
- 9.
- De Commissioners of Customs & Excise stellen zich echter op het standpunt, dat
de TOMS-regeling eveneens geldt voor hotelhouders die hun gasten pakketreizen
aanbieden, bestaande uit prestaties die zij zelf verrichten (hierna: eigen
prestaties), en uit prestaties die zij van derden betrekken. Madgett en Baldwin zijn
in de aanslagen over de periode van 1 mei 1988 tot en met 31 oktober 1993 dan
ook volgens deze regeling belast.
- 10.
- Madgett en Baldwin hebben hierop beroep ingesteld bij het VAT and Duties
Tribunal, dat oordeelde dat artikel 26 van de Zesde richtlijn niet op hen van
toepassing was. De Commissioners of Customs & Excise zijn van deze beslissing in
hoger beroep gekomen bij de High Court of Justice, die de behandeling van de
zaak heeft geschorst en het Hof de volgende twee prejudiciële vragen heeft
voorgelegd (zaak C-308/96):
1. Volgens welke criteria moet worden bepaald, of handelingen van een
belastingplichtige handelingen van een .reisbureau of .reisorganisator
zijn, waarop de bepalingen van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de
Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der
lidstaten inzake omzetbelasting van toepassing zijn? Meer in het bijzonder,
zijn die bepalingen van toepassing op de handelingen van een persoon die,
hoewel hij geen .travel agent (reisbureau) of .tour operator
(reisorganisator) in de gewone Engelse betekenis van deze woorden is,
diensten ten behoeve van reizigers verricht die gewoonlijk door reisbureaus
of reisorganisatoren worden verricht?
2) Zijn genoemde bepalingen, gelet op het antwoord op de eerste vraag, van
toepassing op handelingen als waar het in deze zaak om gaat, waarin de
eigenaars van een hotel in het zuiden van Engeland, als onderdeel van hun
activiteiten als hotelhouder, de hotelgasten voor een totaalprijs een week
verblijf in het hotel, vervoer per bus tussen het hotel en een aantal plaatsen
in het noorden van Engeland en een plaatselijke rondreis per bus tijdens het
verblijf in het hotel aanbieden (waarbij het vervoer door de hoteleigenaars
bij een busverhuurmaatschappij wordt gekocht)?
- 11.
- Tijdens de procedure voor de High Court of Justice hebben Madgett en Baldwin
een nieuw middel aangevoerd, namelijk dat de door de TOMS-regeling
voorgeschreven splitsingsmethode in strijd is met de Zesde richtlijn. Daar dit punt
geen voorwerp van het hoger beroep bij de High Court vormde, is de procedure
voor het VAT and Duties Tribunal heropend.
- 12.
- In die procedure hebben Madgett en Baldwin betoogd, dat de bepaling op grond
waarvan de door de reiziger betaalde prijs op basis van de werkelijke kosten moet
worden verdeeld tussen de onderdelen van het pakket die van derden zijn
betrokken, en de eigen prestaties, rationeel noch logisch is. De Commissioners of
Customs & Excise hebben betoogd, dat de TOMS-regeling, bepalende dat de
winstmarge van reisorganisatoren zowel voor van derden betrokken prestaties als
voor eigen prestaties naar de werkelijke kosten moet worden berekend, in
overeenstemming is met de bepalingen van artikel 26 van de Zesde richtlijn.
- 13.
- Onder deze omstandigheden heeft het VAT and Duties Tribunal de behandeling
van de zaak geschorst en het Hof de volgende twee prejudiciële vragen voorgelegd
(zaak C-94/97):
Indien in zaak C-308/96 wordt beslist, dat de bepalingen van artikel 26 van de
Zesde richtlijn van toepassing zijn op handelingen als die waar het in deze zaak om
gaat,
1) Op welke grondslag moet dan bij een juiste uitlegging van artikel 26 de
winstmarge van de reisorganisator worden berekend, wanneer hij in het
kader van één handeling ten behoeve van de reiziger een dienst verricht, die
ten dele door andere belastingplichtigen (.prestaties van derden) en ten
dele door de reisorganisator uit eigen middelen (.eigen prestaties) wordt
geleverd?
2) Meer in het bijzonder, moet artikel 26 aldus worden uitgelegd:
a) dat het verlangt, dat het door de reisorganisator van de reiziger
ontvangen totaalbedrag wordt opgesplitst tussen de prestaties van
derden en de eigen prestaties, en wel naar de kosten van de
samenstellende delen; of
b) dat het de lidstaten toestaat, een splitsing naar die kosten te
verlangen, hetzij i) in het algemeen, hetzij ii) in het geval vanhandelingen als die waar het in deze zaak om gaat; of
c) dat het toestaat, dat die splitsing plaatsvindt volgens de gebruikelijke
beginselen voor de vaststelling van de maatstaf van heffing
overeenkomstig artikel 11?
- 14.
- Bij beschikking van de president van het Hof van 11 december 1997 zijn de twee
zaken voor de mondelinge behandeling en het arrest gevoegd.
De vragen van de High Court of Justice
- 15.
- Met zijn gezamenlijk te onderzoeken vragen wenst de High Court of Justice in
wezen te vernemen, of artikel 26 van de Zesde richtlijn van toepassing is op een
hotelhouder die zijn gasten tegen betaling van een totaalbedrag, naast logies, het
vervoer heen en terug tussen het hotel en bepaalde afgelegen verzamelpunten en
een busexcursie tijdens het verblijf aanbiedt, welke vervoersdiensten van derden
worden betrokken.
- 16.
- Volgens Madgett en Baldwin moet een marktdeelnemer, om op hem de bijzondere
regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn te kunnen toepassen, een
reisbureau of reisorganisator zijn. Die uitdrukkingen hebben betrekking op
belastingplichtigen die zich bedrijfsmatig bezighouden met het ten behoeve van
reizigers organiseren van de levering van prestaties op het gebied van onderdak of
vervoer, of van andere reisdiensten, waartoe zij gebruik maken van de diensten van
anderen, die rechtstreeks ten behoeve van de reiziger worden gekocht. Die
uitdrukkingen doelen niet op belastingplichtigen die als bijkomend onderdeel van
een andere werkzaamheid reisdiensten kopen, die de reizigers rechtstreeks ten
goede komen. Hun inspanningen richten zich voornamelijk op het bedienen van de
hotelgasten; het vervoer wordt enkel voor hun gemak verzorgd, teneinde hen aan
te moedigen in het hotel te verblijven. Het vervoer moet daarom als volkomen
ondergeschikt aan hun werkzaamheid van hotelhouder worden aangemerkt.
- 17.
- De regering van het Verenigd Koninkrijk, de Duitse, de Griekse en de Zweedse
regering alsmede de Commissie stellen, dat het criterium om te bepalen, of
handelingen van een belastingplichtige handelingen in de zin van artikel 26 van de
richtlijn zijn, hierin moet worden gezocht, of de aard van de betrokken diensten
beantwoordt aan die waarop deze bepaling doelt, ook al is de belastingplichtige
geen reisbureau of reisorganisator in de gebruikelijke betekenis van die begrippen.
Zo gezien, zouden de handelingen van Madgett en Baldwin binnen de
werkingssfeer van artikel 26 van de Zesde richtlijn vallen, aangezien zij diensten op
eigen naam verrichten, waarbij zij de gasten tegen een totaalprijs de reis en het
logies aanbieden en daartoe gebruik maken van een busvervoerdienst, die door een
derde wordt uitgevoerd krachtens een handeling die de reizigers rechtstreeks ten
goede komt.
- 18.
- Dienaangaande moet er om te beginnen aan worden herinnerd, dat de diensten van
reisbureaus en reisorganisatoren zich kenmerken door het feit dat zij meestal
bestaan uit een hele reeks verrichtingen, met name op het gebied van vervoer en
onderdak, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar de
onderneming haar zetel of een vaste inrichting heeft. Toepassing van de algemene
regels met betrekking tot de plaats van heffing, de maatstaf van heffing en de
aftrek van voorbelasting zou voor die ondernemingen wegens de grote
verscheidenheid van hun diensten en de plaatsen waar deze worden verricht, tot
praktische moeilijkheden leiden en een belemmering vormen voor de uitoefening
van hun werkzaamheid. Teneinde de toepasselijke regels aan te passen aan de
bijzondere aard van deze werkzaamheid, heeft de communautaire wetgever in
artikel 26, leden 2, 3 en 4, van de Zesde richtlijn een bijzondere BTW-regeling
ingevoerd (zie arrest van 12 november 1992, Van Ginkel, C-163/91, Jurispr.
blz. I-5723, punten 13-15).
- 19.
- Ofschoon de bijzondere regeling van de winstmarges van artikel 26 van de Zesde
richtlijn hoofdzakelijk is ingegeven door de problemen verband houdend met de
organisatie van reizen waarbij de diensten in meer dan een lidstaat worden
afgenomen, geldt deze bepaling naar haar letter ook voor diensten die uitsluitend
binnen een lidstaat worden verricht.
- 20.
- De redenen die aan de bijzondere regeling voor reisbureaus en reisorganisatoren
ten grondslag liggen gelden eveneens, indien de ondernemer geen reisbureau of
reisorganisator in de gewone betekenis van die begrippen is, maar in het kader van
een andere activiteit, bijvoorbeeld die van hotelhouder, identieke handelingen
verricht.
- 21.
- Een uitlegging die de toepassing van artikel 26 van de Zesde richtlijn enkel
voorbehoudt aan ondernemers die reisbureau of reisorganisator in de gewone
betekenis van die begrippen zijn, zou immers tot gevolg hebben dat identieke
prestaties, naar gelang de formele hoedanigheid van de ondernemer, onder
verschillende bepalingen zouden vallen.
- 22.
- Werd de toepassing van de bijzondere regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn
afhankelijk gesteld van een voorafgaande kwalificatie van de ondernemer, dan zou,
gelijk de advocaat-generaal in punt 32 van zijn conclusie heeft opgemerkt, de
doelstelling van deze bepaling worden doorkruist, de mededinging tussen de
ondernemers worden verstoord en de uniforme toepassing van de Zesde richtlijn
in gevaar komen.
- 23.
- Mitsdien moet worden vastgesteld, dat de regeling van artikel 26 van de Zesde
richtlijn van toepassing is op ondernemers die, ook al bezitten zij formeel niet de
hoedanigheid van reisbureau of reisorganisator, op eigen naam reizen organiseren
en die voor de levering van de diensten die gewoonlijk met dit soort activiteit zijn
verbonden, belastingplichtige derden inschakelen.
- 24.
- Gelijk de advocaat-generaal in punt 36 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is het
echter gebruikelijk, dat ondernemers zoals hotelhouders, die diensten leveren welke
gewoonlijk verband houden met reizen, gebruik maken van prestaties van derden
die enerzijds, vergeleken met het verschaffen van onderdak, een klein deel van de
totaalprijs uitmaken, en anderzijds behoren tot de traditionele taken van die
ondernemers. Die prestaties van derden vormen voor de klanten dus geen doel op
zich, maar een middel om de belangrijkste dienst van die ondernemer
aantrekkelijker te maken.
- 25.
- In dat geval blijven de van derden betrokken prestaties van louter bijkomende aard
ten opzichte van de eigen prestaties en bestaat er geen aanleiding, de ondernemer
overeenkomstig artikel 26 van de Zesde richtlijn te belasten.
- 26.
- Wanneer een hotelhouder zijn gasten echter, naast logies, in de regel prestaties
aanbiedt die uitgaan boven hetgeen tot de traditionele taken van hotelhouders
behoort, en waarvan de uitvoering een aanmerkelijke invloed op de berekende
totaalprijs heeft, zoals de reis naar het hotel vanaf afgelegen verzamelpunten, dan
kunnen dergelijke prestaties niet gelijk worden gesteld met louter bijkomende
prestaties.
- 27.
- Gelet op het voorgaande moet op de prejudiciële vragen van de High Court of
Justice worden geantwoord, dat artikel 26 van de Zesde richtlijn van toepassing is
op een hotelhouder die zijn gasten tegen betaling van een totaalprijs, naast logies,
in de regel het vervoer heen en terug tussen het hotel en bepaalde afgelegen
verzamelpunten en een busexcursie tijdens het verblijf aanbiedt, welke
vervoersdiensten van derden worden betrokken.
De vragen van het VAT and Duties Tribunal
- 28.
- Met zijn gezamenlijk te onderzoeken vragen wenst het VAT and Duties Tribunal
in wezen te vernemen, hoe de belastbare winstmarge in de zin van artikel 26 van
de Zesde richtlijn moet worden berekend, wanneer een ondernemer op wie dit
artikel van toepassing is, tegen betaling van een totaalprijs handelingen verricht die
ten dele uit eigen prestaties en ten dele uit prestaties van derden bestaan.
- 29.
- Voor de beantwoording van deze vraag moet om te beginnen worden onderzocht,
of artikel 26, ingeval een totaalbedrag betrekking heeft op gemengde prestaties,
uitsluitend op de prestaties van derden of op alle prestaties van toepassing is.
Vervolgens moet de methode voor het berekenen van het deel van het totaalbedrag
dat op de eigen prestaties betrekking heeft, worden onderzocht.
- 30.
- Aangaande het eerste onderdeel van de vraag betogen Madgett en Baldwin, de
regering van het Verenigd Koninkrijk, de Duitse regering en de Commissie, dat de
bijzondere regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn enkel geldt voor de
prestaties van derden.
- 31.
- De Zweedse regering is echter van mening, dat artikel 26 eveneens op de eigen
prestaties moet worden toegepast.
- 32.
- Dienaangaande zij er om te beginnen aan herinnerd, dat volgens artikel 26, lid 1,
van de Zesde richtlijn de daarin gegeven regeling van toepassing is op de
handelingen van reisbureaus, wanneer zij voor de totstandbrenging van de reizen
gebruik maken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen, en dat
de maatstaf van heffing volgens artikel 26, lid 2, bestaat in het verschil tussen het
totale bedrag dat de reiziger exclusief BTW moet betalen en de werkelijk door het
reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere
belastingplichtigen.
- 33.
- Vervolgens moet worden vastgesteld, dat artikel 26 van de Zesde richtlijn niet over
eigen prestaties spreekt en dat de voornaamste doelstelling van deze bepaling is,
de problemen te vermijden die de algemene bepalingen van de Zesde richtlijn
meebrengen voor de ondernemers in het geval van handelingen die de levering van
prestaties van derden omvatten.
- 34.
- Ten slotte vormt de regeling van artikel 26 een uitzondering op de normale
regeling van de Zesde richtlijn en mag zij enkel worden toegepast voor zover dit
ter verwezenlijking van de doelstelling ervan noodzakelijk is.
- 35.
- Onder deze omstandigheden moet worden vastgesteld, dat de bijzondere regeling
van artikel 26 van de Zesde richtlijn uitsluitend geldt voor de prestaties die van
derden worden betrokken.
- 36.
- Wat het tweede onderdeel van de vraag betreft, betogen Madgett en Baldwin
alsmede de Commissie, dat de prijs van de eigen prestaties moet worden berekend
naar de marktwaarde, overeenkomstig de normale beginselen voor de berekening
van de maatstaf van heffing zoals die in artikel 11 van de Zesde richtlijn zijn
bepaald. In casu is de marktwaarde van het logies de kamerprijs die het hotel
berekent aan gasten die geen gebruik maken van het arrangement.
- 37.
- De Duitse regering stelt echter, dat de splitsing naar het gedeelte van de reis dat
onder de bijzondere regeling van artikel 26 valt, en dat waarop artikel 26 niet van
toepassing is, in beginsel moet plaatsvinden aan de hand van de verhouding tussen
de werkelijke kosten van de prestaties van derden en die van de eigen prestaties.
Het deel van de reissom dat betrekking heeft op de eigen prestaties, kan in
bepaalde gevallen echter op een andere manier worden bepaald, indien dit tot een
aanvaardbaar resultaat leidt.
- 38.
- De regering van het Verenigd Koninkrijk zet uiteen, dat volgens de TOMS-regeling,
die zij in overeenstemming met artikel 26 van de Zesde richtlijn acht, de
ondernemer de totale kosten van de levering van de pakketten moet berekenen,
waarbij die kosten bestaan in, enerzijds, de bedragen die hij voor de prestaties van
derden betaalt, en, anderzijds, de kosten die hij voor de levering van zijn eigen
prestaties draagt. De totale kosten worden vervolgens afgetrokken van het in totaal
ontvangen bedrag, hetgeen de totale winstmarge oplevert. Deze winstmarge wordt
vervolgens verdeeld in de winstmarge op de prestaties van derden en die op de
eigen prestaties, naar evenredigheid van de kosten van de prestaties van derden in
verhouding tot de kosten van de eigen prestaties. Die regels gelden ongeacht het
aandeel dat de eigen prestaties en die van derden in de totaalprijs van het
arrangement vertegenwoordigen, teneinde een uniforme belastingheffing te
verzekeren. Daar artikel 26 voorziet in een systeem van belasting van de prestaties
van derden naar de winstmarge, dat wil zeggen het verschil tussen de werkelijke
kosten en de inkomsten, bestaat er geen reden om voor de eigen prestatie van dit
beginsel af te wijken.
- 39.
- Om te beginnen moet worden opgemerkt, dat artikel 26 van de Zesde richtlijn,
aangezien het geen betrekking heeft op de levering van pakketten die zowel
prestaties van derden als eigen prestaties omvatten, niets zegt over de criteria
waarmee de marge op prestaties van derden kan worden onderscheiden van het
bedrag van de eigen prestaties.
- 40.
- Artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt, dat de maatstaf van
heffing voor het merendeel van de diensten bestaat in alles wat voor de verleende
dienst als tegenprestatie wordt ontvangen. Volgens vaste rechtspraak moet hetgeen
werkelijk is ontvangen als tegenprestatie worden aangemerkt, en niet een volgens
objectieve maatstaven geschatte waarde (zie arrest van 23 november 1988,
Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Jurispr. blz. 6365, punt 16).
- 41.
- Gelijk de advocaat-generaal in punt 65 van zijn conclusie heeft opgemerkt, blijkt
uit het bestaan van een totaalprijs die zowel prestaties van derden die onder
artikel 26 vallen als eigen prestaties die niet onder deze bepaling vallen dekt,
dat de tegenprestatie in de zin van artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn
niet als maatstaf van heffing kan worden gebruikt voor de eigen prestaties die in
het kader van het arrangement worden geleverd.
- 42.
- Bijgevolg moet worden bepaald, welke referentiewaarde als alternatief voor de
tegenprestatie moet worden gebruikt, teneinde het deel van het totaalbedrag dat
de eigen prestatie betreft, vast te stellen. Twee mogelijkheden dienen zich aan: de
eerste is, evenals in het kader van de TOMS-regeling, gebaseerd op de werkelijke
kosten, de andere op de marktwaarde.
- 43.
- In dit verband moet in de eerste plaats worden opgemerkt, gelijk de advocaat-generaal in punt 71 van zijn conclusie heeft gedaan, dat de door de regering van
het Verenigd Koninkrijk gebruikte methode van de werkelijke kosten een probleem
kan opleveren, aangezien er geen grond is te veronderstellen, dat de respectieve
winstmarges op de prestaties waaruit het arrangement bestaat, evenredig zijn aan
hun respectieve aandeel in de kosten.
- 44.
- In de tweede plaats moet worden opgemerkt, dat de marktwaarde in casu de prijs
voor logies en halfpension die het hotel berekent aan gasten die geen gebruik
maken van het arrangement als criterium eveneens een element van willekeur in
zich kan dragen, voor zover de prijs van het logies dat als eigen prestatie in het
kader van het arrangement wordt aangeboden, wordt geacht gelijk te zijn aan de
prijs van het logies wanneer dit als enige prestatie wordt aangeboden.
- 45.
- Voor de eigen prestaties vereist de methode van de werkelijke kosten echter een
reeks complexe uitsplitsingen en bezorgt de marktdeelnemer dus een enorme
hoeveelheid extra werk. Gebruik van de marktwaarde voor de eigen prestaties
heeft daarentegen, gelijk de advocaat-generaal in punt 76 van zijn conclusie heeft
opgemerkt, het voordeel van de eenvoud, aangezien geen onderscheid tussen de
verschillende elementen van de waarde van de eigen prestaties behoeft te worden
gemaakt.
- 46.
- Onder deze omstandigheden gelet op het feit dat in casu vaststaat, dat de
berekening van de BTW over de winstmarge van de prestaties van derden volgens
de ene dan wel de andere methode in beginsel tot een gelijke BTW-heffing leidt
kan van een ondernemer niet worden verlangd, dat hij het gedeelte van het
totaalbedrag overeenkomend met de eigen prestatie volgens het beginsel van de
werkelijke kosten berekent, wanneer dit gedeelte ook kan worden bepaald op basis
van de marktwaarde van soortgelijke prestaties als deel uitmaken van het
arrangement.
- 47.
- Gelet op het voorgaande moet op de vragen van het VAT and Duties Tribunal
worden geantwoord, dat artikel 26 van de Zesde richtlijn aldus moet worden
uitgelegd, dat wanneer een ondernemer op wie dit artikel van toepassing is, tegen
betaling van een totaalprijs handelingen verricht die ten dele uit door hemzelf en
ten dele uit door andere belastingplichtigen geleverde diensten bestaan, de in dit
artikel neergelegde BTW-regeling uitsluitend voor de door derden geleverde
diensten geldt. Van een marktdeelnemer kan niet worden verlangd, dat hij het
gedeelte van het totaalbedrag overeenkomend met de eigen prestatie volgens het
beginsel van de werkelijke kosten berekent, wanneer dit gedeelte ook kan worden
bepaald op basis van de marktwaarde van soortgelijke prestaties als deel uitmaken
van het arrangement.
Kosten
- 48.
- De kosten door de regering van het Verenigd Koninkrijk, de Duitse, de Griekse en
de Zweedse regering alsmede door de Commissie wegens indiening van hun
opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking
komen. Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een
aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instanties
over de kosten hebben te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door de High Court of Justice (England & Wales), Queen's
Bench Division, en het VAT and Duties Tribunal, Londen, bij beschikkingen van
16 november 1995 en 26 februari 1997 gestelde vragen, verklaart voor recht:
1) Artikel 26 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei
1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake
omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de
toegevoegde waarde: uniforme grondslag, is van toepassing op een
hotelhouder die zijn gasten tegen betaling van een totaalprijs, naast logies,
in de regel het vervoer heen en terug tussen het hotel en bepaalde afgelegen
verzamelpunten en een busexcursie tijdens het verblijf aanbiedt, welke
vervoersdiensten van derden worden betrokken.
2) Artikel 26 van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat wanneer
een ondernemer op wie dit artikel van toepassing is, tegen betaling van een
totaalprijs handelingen verricht die ten dele uit door hemzelf en ten dele uit
door andere belastingplichtigen geleverde diensten bestaan, de in dit artikel
neergelegde BTW-regeling uitsluitend voor de door derden geleverde
diensten geldt. Van een marktdeelnemer kan niet worden verlangd, dat hij
het gedeelte van het totaalbedrag overeenkomend met de eigen prestatie
volgens het beginsel van de werkelijke kosten berekent, wanneer dit gedeelte
ook kan worden bepaald op basis van de marktwaarde van soortgelijke
prestaties als deel uitmaken van het arrangement.
PuissochetMoitinho de Almeida
Gulmann
Sevón Wathelet
|
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 22 oktober 1998.
De griffier
De president van de Vijfde kamer
R. Grass
C. Gulmann