ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ΑΘΑΝΑΣΙΟΥ ΡΑΝΤΟΥ
της 28ης Απριλίου 2022 (1)
Υπόθεση C-295/21
Allianz Benelux SA
κατά
État belge, SPF Finances
[αίτηση του cour d’appel de Bruxelles (εφετείου Βρυξελλών, Βέλγιο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ – Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Άρθρο 4 – Απαγόρευση φορολογήσεως εισπραττομένων κερδών – Μεταφορά υπερβάλλοντος ποσού οριστικώς φορολογηθέντων εισοδημάτων στα επόμενα φορολογικά έτη – Απορρόφηση της εταιρίας που εισέπραξε τα κέρδη από άλλη εταιρία – Εθνική ρύθμιση η οποία περιορίζει τη μεταβίβαση του εν λόγω υπερβάλλοντος ποσού προς την απορροφώσα εταιρία»
I. Εισαγωγή
1. Με την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το cour d’appel de Bruxelles (εφετείο Βρυξελλών, Βέλγιο) ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί του ζητήματος αν είναι σύμφωνη με το άρθρο 4 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ (2), ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με την οδηγία 78/855/ΕΟΚ (3), καθώς και με την οδηγία 82/891/ΕΟΚ (4), η βελγική πρακτική η οποία περιορίζει το ύψος του υπερβάλλοντος ποσού οριστικώς φορολογηθέντων εισοδημάτων (στο εξής: ΟΦΕ) που μεταβιβάζεται από την απορροφώμενη εταιρία προς την απορροφώσα κατά τη συγχώνευση των εταιριών.
2. Η ως άνω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της ασφαλιστικής εταιρίας Allianz Benelux SA, εγκατεστημένης στο Βέλγιο, και της service public fédéral des Finances (Ομοσπονδιακής Δημόσιας Υπηρεσίας Οικονομικών, Βέλγιο) σχετικά με τον καθορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων της εταιρίας αυτής στο πλαίσιο της επιβολής φόρου εταιριών για τα φορολογικά έτη 2004 έως 2007.
3. Το Δικαστήριο έχει ασχοληθεί κατ’ επανάληψη με το βελγικό καθεστώς του φόρου εισοδήματος των εταιριών και, ειδικότερα, με τον μηχανισμό των ΟΦΕ, ο οποίος παρέχει τη δυνατότητα έκπτωσης των σχετικών κερδών από τη φορολογητέα βάση εταιρίας εφόσον συντρέχουν ορισμένες ειδικώς οριζόμενες προϋποθέσεις (5). Μολονότι η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αποτελεί προέκταση υποθέσεων οι οποίες είχαν αχθεί προγενέστερα ενώπιον του Δικαστηρίου και οι οποίες αφορούσαν τη μεταβίβαση υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ μεταξύ εταιριών που ανήκουν στον ίδιο όμιλο, ωστόσο το πραγματικό της πλαίσιο διαφέρει, δεδομένου ότι αφορά τη μεταβίβαση υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ μεταξύ εταιριών που ανήκουν μεν στον ίδιο όμιλο, πλην όμως προέρχονται από προηγουμένως ανεξάρτητες μεταξύ τους εταιρίες. Συνεπώς, εγείρεται το ζήτημα αν οι αρχές που συνάγονται από τη νομολογία του Δικαστηρίου μπορούν να τύχουν εφαρμογής στο πλαίσιο διαφοράς η οποία έχει, κατ’ ουσίαν, ως αντικείμενο την εξέταση του σύμφωνου προς το δίκαιο της Ένωσης χαρακτήρα του περιορισμού που επιβάλλεται στη μεταφορά φορολογικής εκπτώσεως όταν αυτή μεταβιβάζεται στο πλαίσιο συγχωνεύσεως.
4. Για τους λόγους που εκτίθενται στις παρούσες προτάσεις, φρονώ ότι στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
1. Η οδηγία 90/435
5. Επισημαίνεται ότι το αιτούν δικαστήριο δεν προσδιορίζει υπό ποία μορφή της έχει εν προκειμένω εφαρμογή η οδηγία 90/435. Πάντως, δεδομένου ότι οι επίμαχες χρήσεις ανάγονται στα έτη 2004 έως 2007, η οδηγία αυτή τυγχάνει εφαρμογής τόσο ως ίσχυε αρχικώς όσο και ως ίσχυε κατόπιν τροποποιήσεως (6). Εν πάση περιπτώσει, οι τροποποιήσεις που επήλθαν στο άρθρο 4 της οδηγίας 90/435 με την οδηγία 2003/123 στερούνται σημασίας για την υπό κρίση υπόθεση.
6. Η τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/435 είχε ως εξής:
«[Εκτιμώντας] ότι οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος· ότι, συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιρειών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθεται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιρειών του ιδίου κράτους μέλους· ότι πρέπει να εξαλειφθεί αυτή η δυσμενής μεταχείριση με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιρειών σε κοινοτική κλίμακα.»
7. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας όριζε τα εξής:
«Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία:
– στις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρείες αυτού του κράτους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρείες άλλων κρατών μελών,
– στις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις εταιρείες αυτού του κράτους προς εταιρείες άλλων κρατών μελών, των οποίων είναι θυγατρικές,
[…]»
8. Το άρθρο 4 της εν λόγω οδηγίας προέβλεπε τα ακόλουθα:
«1. Όταν η μητρική εταιρεία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρείας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της,
– είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά,
– είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.
– […]
2. Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρεία.
[…]»
9. Η οδηγία 90/435 καταργήθηκε από την οδηγία 2011/96/ΕΕ (7), η οποία τέθηκε σε ισχύ στις 18 Ιανουαρίου 2012. Ωστόσο, λόγω του χρόνου στον οποίο ανάγονται τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, εφαρμοστέα ratione temporis είναι η οδηγία 90/435.
2. Η οδηγία 78/855
10. Το άρθρο 19, παράγραφος 1, της οδηγίας 78/855 ορίζει τα εξής:
«1. Η συγχώνευση συνεπάγεται αυτοδικαίως και ταυτόχρονα τα ακόλουθα αποτελέσματα:
α) την καθολική μεταβίβαση, τόσο μεταξύ της απορροφωμένης και της απορροφώσης εταιρίας όσο και έναντι των τρίτων του συνόλου της περιουσίας, ενεργητικού και παθητικού, της απορροφωμένης εταιρείας προς την απορροφώσα εταιρία·
[…]».
Β. Το βελγικό δίκαιο
11. Το άρθρο 202 του code des impôts sur les revenus de 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: ΚΦΕ του 1992), προβλέπει τα ακόλουθα σε σχέση με το καθεστώς των ΟΦΕ:
«1. Από τα κέρδη της φορολογικής περιόδου εκπίπτουν επίσης, κατά το μέρος που περιλαμβάνονται σε αυτά:
1° τα μερίσματα, εξαιρουμένων των εισοδημάτων που αποκτήθηκαν κατά τη μεταβίβαση σε εταιρία δικών της μετοχών ή μεριδίων ή κατά την ολική ή μερική διανομή της εταιρικής περιουσίας μιας εταιρίας·
[…]».
12. Το άρθρο 204, πρώτο εδάφιο, του ΚΦΕ του 1992 έχει ως εξής:
«Τα εισοδήματα που δύνανται να εκπέσουν σύμφωνα με το άρθρο 202, § 1, 1°, 3° και 4°, λογίζονται ως περιλαμβανόμενα στα κέρδη της φορολογικής περιόδου έως ποσοστού 95 % του εισπραχθέντος ή συγκεντρωθέντος ποσού, προσαυξημένου ενδεχομένως κατά το ποσό των πραγματικών ή πλασματικών παρακρατήσεων φόρου κινητών αξιών […]».
13. Το άρθρο 205, παράγραφος 2, του ΚΦΕ του 1992 ορίζει τα ακόλουθα:
«Η προβλεπόμενη στο άρθρο 202 έκπτωση περιορίζεται στο ποσό των κερδών της φορολογικής περιόδου, όπως αυτό έχει κατόπιν εφαρμογής του άρθρου 199 […]».
14. Το άρθρο 206, παράγραφος 1, του ΚΦΕ του 1992, σχετικά με την έκπτωση ζημιών προηγούμενων φορολογικών ετών, ορίζει τα εξής:
«Οι επαγγελματικές ζημίες προηγούμενων φορολογικών ετών εκπίπτουν διαδοχικώς από το εισόδημα λόγω επιχειρηματικής δραστηριότητας καθενός από τα επόμενα φορολογικά έτη.»
15. Το άρθρο 206, § 2, δεύτερο εδάφιο, του ΚΦΕ του 1992 έχει ως εξής:
«Σε περίπτωση συγχωνεύσεως που πραγματοποιείται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 211, παράγραφος 1, οι προ της συγχωνεύσεως επαγγελματικές ζημίες της απορροφώμενης εταιρίας εξακολουθούν να εκπίπτουν υπέρ της απορροφώσας εταιρίας κατ’ αναλογίαν προς το μέρος που αντιπροσωπεύει το, προ της συγχωνεύσεως, καθαρό φορολογικό ενεργητικό των απορροφώμενων στοιχείων της απορροφώμενης εταιρίας, επί του συνόλου του, επίσης προ της συγχωνεύσεως, καθαρού φορολογικού ενεργητικού της απορροφώσας εταιρίας και της καθαρής φορολογικής αξίας των απορροφώμενων στοιχείων […]».
III. Η διαφορά της κύριας δίκης, το προδικαστικό ερώτημα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
16. Το 1995 η ασφαλιστική εταιρία AGF L’Escaut SA απορρόφησε δύο βελγικές ασφαλιστικές εταιρίες. Το 1999 μια άλλη ασφαλιστική εταιρία, η Assubel-Vie SA, απορρόφησε την AGF L’Escaut και άλλες πέντε ασφαλιστικές εταιρίες.
17. Οι απορροφηθείσες από την AGF L’Escaut και από την Assubel-Vie εταιρίες, πλέον υπό την κοινή εταιρική επωνυμία Allianz Benelux, διέθεταν υπερβάλλον ποσό ΟΦΕ προς μεταφορά σε επόμενα φορολογικά έτη. Επομένως, πριν από τις ως άνω συγχωνεύσεις είχαν εισπράξει μερίσματα από τις συμμετοχές τους σε άλλες εταιρίες, ενώ παράλληλα είχαν υποστεί ζημίες.
18. Η Allianz Benelux μετέφερε εξ ολοκλήρου το εν λόγω υπερβάλλον ποσό ΟΦΕ κατά τα φορολογικά έτη 2004 έως 2007. Η ως άνω εξ ολοκλήρου μεταφορά απορρίφθηκε από τη φορολογική αρχή.
19. Κατόπιν ενστάσεως της Allianz Benelux κατά της ως άνω απορριπτικής πράξεως, ο αρμόδιος περιφερειακός διευθυντής της φορολογικής αρχής δέχθηκε, με απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2012, τη μεταβίβαση του υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ προς την απορροφώσα εταιρία, πλην όμως μόνον κατά την αναλογία που προβλέπεται για ζημίες ανακτήσιμες από την εταιρία αυτή στο πλαίσιο συγχωνεύσεως (8). Η εν μέρει απόρριψη της μεταφοράς του υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ είχε ως αποτέλεσμα την αύξηση της φορολογητέας βάσεως της εν λόγω εταιρίας μέχρις συνολικού ποσού περίπου 13,6 εκατομμυρίων ευρώ για τα φορολογικά έτη 2004 έως 2007.
20. Η Allianz Benelux άσκησε ένδικη προσφυγή κατά της πράξεως αυτής ενώπιον του tribunal de première instance francophone de Bruxelles (γαλλόφωνου πρωτοδικείου Βρυξελλών, Βέλγιο). Με απόφαση της 20ής Μαΐου 2016, το δικαστήριο αυτό απέρριψε το αίτημα περί εξ ολοκλήρου μεταφοράς του υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ.
21. Η Allianz Benelux άσκησε έφεση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Η εν λόγω εταιρία υποστηρίζει ότι η απαγόρευση εξ ολοκλήρου μεταφοράς προς την απορροφώσα εταιρία των δυνάμενων να μεταφερθούν ΟΦΕ που διέθετε η απορροφώμενη εταιρία έχει ως αποτέλεσμα, πρώτον, φορολόγηση των εισοδημάτων αυτών, δεύτερον, παράβαση του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 και, τρίτον, παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
22. Υπό τις συνθήκες αυτές, το cour d’appel de Bruxelles (εφετείο Βρυξελλών) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας [90/435], ερμηνευόμενο αυτοτελώς ή σε συνδυασμό με τις διατάξεις των οδηγιών [78/855] και [82/891] περί εταιρικού δικαίου, την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει ότι τα διανεμόμενα κέρδη τα οποία αφορά η οδηγία αυτή περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της δικαιούχου των μερισμάτων εταιρίας πριν εκπέσουν από αυτήν έως ποσοστού 95 % του ποσού τους και, κατά περίπτωση, μεταφέρονται στα επόμενα φορολογικά έτη, πλην όμως, ελλείψει ειδικής νομοθετικής διατάξεως προβλέπουσας ότι σε περίπτωση αναδιοργανώσεως μιας εταιρίας οι εκπτώσεις που με τον τρόπο αυτό μεταφέρονται στην εισφέρουσα εταιρία μεταβιβάζονται εξ ολοκλήρου στη λήπτρια εταιρία, έχει ως συνέπεια την έμμεση φορολόγηση των σχετικών κερδών επ’ ευκαιρία της συγκεκριμένης αναδιοργανώσεως λόγω της εφαρμογής διατάξεως η οποία περιορίζει τη μεταβίβαση των ως άνω εκπτώσεων κατ’ αναλογία προς το μέρος που αντιστοιχεί στο προ της συγχωνεύσεως καθαρό φορολογικό ενεργητικό των απορροφώμενων στοιχείων της απορροφώμενης εταιρίας στο σύνολό του, επίσης προ της συγχωνεύσεως, καθαρού φορολογικού ενεργητικού της απορροφώσας εταιρίας και της καθαρής φορολογικής αξίας των απορροφωμένων στοιχείων;»
23. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Βελγική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Επιπλέον, οι ως άνω μετέχουσες στη διαδικασία και η Allianz Benelux ανέπτυξαν προφορικώς τις απόψεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 3ης Φεβρουαρίου 2022.
IV. Ανάλυση
Α. Επί του παραδεκτού της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως
24. Επισημαίνω ευθύς εξαρχής ότι το αιτούν δικαστήριο στο προδικαστικό ερώτημά του παραπέμπει όχι μόνον στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, αλλά και στις οδηγίες 78/855 και 82/891, χωρίς, ωστόσο, να μνημονεύει συγκεκριμένες διατάξεις των εν λόγω οδηγιών ή τους λόγους για τους οποίους παραπέμπει στις οδηγίες αυτές.
25. Όσον αφορά, πρώτον, την οδηγία 82/891, σημειώνεται ότι η οδηγία αυτή διέπει το εταιρικό δίκαιο μόνον στο πλαίσιο της διασπάσεως ανωνύμων εταιριών και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση η οποία αφορά συγχώνευση.
26. Δεύτερον, ως προς την οδηγία 78/855, αυτή αφορά αποκλειστικώς ζητήματα του ιδιωτικού δικαίου σχετικά ειδικώς με συγχωνεύσεις, χωρίς να περιλαμβάνει διατάξεις φορολογικού περιεχομένου που θα είχαν εφαρμογή επί της διαφοράς της κύριας δίκης (9). Η διαπίστωση αυτή επιβεβαιώνεται, εξάλλου, από το γεγονός ότι τα φορολογικά θέματα των συγχωνεύσεων εντός της Ένωσης διέπονταν, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, από την οδηγία 90/434/ΕΟΚ (10).
27. Όσον αφορά την οδηγία 90/435, πρέπει να διευκρινιστεί ότι σκοπός της είναι η εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως των κερδών που διανέμονται από θυγατρική εταιρία εδρεύουσα σε ένα κράτος μέλος προς την εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρία, ώστε να διευκολυνθούν οι συνενώσεις εταιριών σε κλίμακα Ένωσης (11). Προς τούτο, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι, όταν μια μητρική εταιρία εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία πρέπει είτε να μην φορολογεί τα κέρδη αυτά (σύστημα απαλλαγής) είτε να επιτρέπει στη μητρική εταιρεία να αφαιρεί από τον φόρο της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά (σύστημα συμψηφισμού).
28. Όσον αφορά την εφαρμογή της οδηγίας 90/435 στη διαφορά της κύριας δίκης, είναι σημαντικό να γίνουν οι ακόλουθες διευκρινίσεις.
29. Αφενός, όπως μνημονεύθηκε στο σημείο 27 των παρουσών προτάσεων, η οδηγία 90/435 αποσκοπεί στην εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως των κερδών που διανέμονται μεταξύ εταιριών οι οποίες ανήκουν στον ίδιο όμιλο και είναι εγκατεστημένες σε διαφορετικά κράτη μέλη. Ειδικότερα, ουδεμία διάταξη της οδηγίας αυτής προβλέπει ρητώς την εφαρμογή της στο πλαίσιο συγχωνεύσεων μεταξύ (προηγουμένως ανεξάρτητων) εταιριών. Καίτοι, βεβαίως, μεταξύ των σκοπών της εν λόγω οδηγίας καταλέγεται και ο σκοπός «να διευκολυνθούν οι συνενώσεις εταιρειών σε […] κλίμακα [Ένωσης]», ωστόσο, οι συνενώσεις τις οποίες μνημονεύει η ως άνω οδηγία πρέπει να εκληφθούν κατά κύριο λόγο ως «εσωτερικής» φύσεως, οι οποίες αφορούν αποκλειστικώς εταιρίες του ίδιου ομίλου.
30. Αφετέρου, το άρθρο 1 της οδηγίας 90/435 αφορά τις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρίες ενός κράτους μέλους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρίες εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη. Επιπλέον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, κατ’ αρχήν, το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας δεν διέπει την κατάσταση κατά την οποία η έδρα της εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα βρίσκεται στο ίδιο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται και η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα αυτά (12).
31. Πάντως, λαμβανομένου υπόψη ότι από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν προκύπτει η πηγή των μερισμάτων που έλαβαν οι απορροφηθείσες εταιρίες, δεν είναι εφικτό να καθοριστεί αν συναλλαγές όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης διέπονται από την οδηγία 90/435 και, μεταξύ άλλων, συνιστούν αμιγώς εσωτερική κατάσταση η οποία αφορά μόνον βελγικές εταιρίες.
32. Επισημαίνω, ωστόσο, ότι, αφενός, κατά πάγια νομολογία, τα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης προδικαστικά ερωτήματα τεκμαίρονται λυσιτελή (13). Αφετέρου, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι υφίσταται παραπομπή εκ μέρους του βελγικού εσωτερικού δικαίου, όσον αφορά το καθεστώς των ΟΦΕ, στην οδηγία 90/435 και, ως εκ τούτου, έχει αναγνωρίσει το παραδεκτό αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει της παραπομπής αυτής, δεδομένου ότι έκρινε ότι η έκταση της εκ μέρους του εθνικού δικαίου παραπομπής στο δίκαιο της Ένωσης αποτελεί ζήτημα που διέπεται αποκλειστικώς από το εθνικό δίκαιο, στοιχείο που συνεπάγεται, κατ’ αρχήν, την αναγνώριση δυνατότητα παραπομπής σε διατάξεις του δικαίου της Ένωσης για εσωτερικές καταστάσεις οι οποίες δεν εμπίπτουν, ratione materiae, στη νομοθεσία της Ένωσης προς την οποία γίνεται παραπομπή (14).
33. Στην υπό κρίση υπόθεση, όμως, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η βελγική φορολογική αρχή στήριξε ρητώς την απόφασή της στη νομολογία του Δικαστηρίου περί ΟΦΕ.
34. Με βάση τα ανωτέρω, φρονώ ότι το προδικαστικό ερώτημα είναι μεν παραδεκτό, πρέπει όμως να εξετασθεί αποκλειστικώς υπό το πρίσμα της οδηγίας 90/435.
Β. Επί της ουσίας
1. Η συμμόρφωση του βελγικού καθεστώτος των ΟΦΕ προς τη νομολογία του Δικαστηρίου
35. Υπογραμμίζω εκ προοιμίου ότι το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να εξετάσει επανειλημμένως τον σύμφωνο με την οδηγία 90/435 χαρακτήρα του βελγικού καθεστώτος ΟΦΕ.
36. Ειδικότερα, στην υπόθεση Cobelfret, το Δικαστήριο έκρινε ότι το βελγικό καθεστώς εκπτώσεως ΟΦΕ που ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο δεν είναι συμβατό με το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, στον βαθμό που η εξ ολοκλήρου χορήγηση της εκπτώσεως εξαρτάται από προϋπόθεση μη προβλεπόμενη στην ως άνω οδηγία, ήτοι ότι στο φορολογικό έτος κατά το οποίο εισπράχθηκαν τα μερίσματα πρέπει να απομένει θετικό ή μηδενικό υπόλοιπό κερδών. Σύμφωνα με το Δικαστήριο, όταν δεν πληρούται η προϋπόθεση αυτή, προκύπτει έμμεση φορολόγηση των εισπραχθέντων κατά τα επόμενα φορολογικά έτη μερισμάτων λόγω της μειώσεως της μεταφοράς ζημιών που συνεπάγεται ο προηγούμενος συνυπολογισμός στη φορολογητέα βάση των εισπραχθέντων μερισμάτων (15).
37. Από τη νομολογία αυτή προκύπτει ότι, σε περίπτωση που τα φορολογητέα κέρδη της επίμαχης χρήσεως δεν επαρκούν για να εξασφαλίσουν την εξ ολοκλήρου έκπτωση των ΟΦΕ, το μη άμεσα εκπίπτον υπερβάλλον ποσό πρέπει να μεταφερθεί στα επόμενα έτη χωρίς χρονικό περιορισμό.
38. Πρέπει επίσης να διευκρινιστεί ότι, στην απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει άμεσο αποτέλεσμα.
39. Κατόπιν της διατάξεως KBC, η οποία επιβεβαίωσε την απόφαση Cobelfret, το βελγικό καθεστώς ΟΦΕ τροποποιήθηκε με τη θέσπιση χρονικά απεριόριστης μεταφοράς σε επόμενα φορολογικά έτη της εκπτώσεως των ΟΦΕ τα οποία δεν δύνανται να συμψηφιστούν άμεσα λόγω ανεπάρκειας κερδών.
40. Το βελγικό καθεστώς ΟΦΕ εξετάστηκε εκ νέου από το Δικαστήριο μερικά χρόνια αργότερα στην υπόθεση Brussels Securities, όπου αμφισβητήθηκε η μέθοδος μεταφοράς της εκπτώσεως των ΟΦΕ και –πιο συγκεκριμένα– η προβλεπόμενη από το τότε ισχύον βελγικό δίκαιο σειρά συμψηφισμού των εκπτώσεων σε σχέση με τον φόρο εταιριών. Στην απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι ο κατά προτεραιότητα συμψηφισμός της μεταφερθείσας εκπτώσεως των ΟΦΕ μπορεί να οδηγήσει στην απώλεια του οφέλους από άλλου είδους μεταφορά εκπτώσεων, εφόσον η τελευταία αυτή είναι χρονικά περιορισμένη (16). Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι είναι δυνατόν να επηρεαστεί η φορολογική επιβάρυνση της μητρικής εταιρίας, το Δικαστήριο έκρινε ότι η μητρική εταιρία υφίσταται εμμέσως φορολόγηση επί των μερισμάτων που λαμβάνει από τη θυγατρική της κατά παράβαση του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 (17).
2. Αποτελεί έμμεση φορολόγηση ο περιορισμός της μεταφοράς του υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ στο πλαίσιο συγχωνεύσεως;
41. Υπενθυμίζω ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, η φορολογική αρχή εφάρμοσε κατ’ αναλογίαν στη μεταβίβαση του υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ από τις απορροφώμενες εταιρίες προς την απορροφώσα εταιρία το άρθρο 206, παράγραφος 2, του ΚΦΕ του 1992, το οποίο αφορά τη μεταβίβαση προς την απορροφώσα εταιρία των ζημιών που υπέστη η απορροφώμενη εταιρία πριν από τη συγχώνευση. Πρέπει, συνεπώς, να εξετασθεί αν η μείωση αυτή του υπερβάλλοντος ποσού των ΟΦΕ συνιστά άμεση ή έμμεση φορολόγηση των μερισμάτων που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 (18).
42. Όπως η Επιτροπή και η Βελγική Κυβέρνηση, φρονώ ότι στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση.
43. Κατά πρώτον, επισημαίνω ότι η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το συμβατό του βελγικού καθεστώτος των ΟΦΕ προς το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 –και η οποία παρατίθεται στα σημεία 36 έως 40 των παρουσών προτάσεων– εκδόθηκε επί διαφορετικού πραγματικού και νομικού πλαισίου.
44. Ειδικότερα, στις προαναφερθείσες υποθέσεις, το Δικαστήριο εξέτασε αν το βελγικό καθεστώς των ΟΦΕ το οποίο ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο ήταν σύμφωνο προς το δίκαιο της Ένωσης εντός πραγματικού πλαισίου που ενέπιπτε καθ’ όλα στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω διατάξεως, υπό την έννοια ότι οι εν λόγω υποθέσεις αφορούσαν πληρωμές μεταξύ θυγατρικής και μητρικής εταιρίας του ίδιου ομίλου. Η υπό κρίση υπόθεση, όμως, αφορά περίπτωση στην οποία το υπερβάλλον ποσό των ΟΦΕ δεν μεταβιβάζεται απευθείας από τη θυγατρική εταιρία προς τη μητρική εταιρία, αλλά περίπτωση κατά την οποία η απορροφώμενη εταιρία μεταβιβάζει το υπερβάλλον ποσό των ΟΦΕ, το οποίο κατέχει λόγω της (προηγούμενης) συμμετοχής της σε άλλες εταιρίες, προς τη (μητρική) εταιρία η οποία την απορρόφησε σε μεταγενέστερο στάδιο.
45. Εγείρεται, συνεπώς, το ζήτημα αν η νομολογία αυτή μπορεί να τύχει εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση, η οποία δεν σχετίζεται με μεταφορά υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ μεταξύ εταιριών που ανήκουν στον ίδιο όμιλο, αλλά με «μεταβίβαση» υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ από προηγουμένως ανεξάρτητη εταιρία προς άλλη εταιρία κατόπιν συγχωνεύσεως.
46. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, αφενός, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 δεν προβλέπει τη δυνατότητα να επιτραπεί η άνευ όρων μεταβίβαση του υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ από την απορροφώμενη προς την απορροφώσα εταιρία και ότι, αφετέρου, η νομολογία του Δικαστηρίου –ιδίως δε η απόφαση Cobelfret– δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια αυτή, όπως εσφαλμένως υποστηρίζει η Allianz Benelux (19). Ως εκ τούτου, φρονώ ότι δεν υπάρχουν στοιχεία δυνάμενα να μας οδηγήσουν σε διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 και της προαναφερθείσας νομολογίας του Δικαστηρίου επί της υπό κρίση υποθέσεως.
47. Κατά δεύτερον, πρέπει να επισημανθεί ότι καμία άλλη διάταξη του δικαίου της Ένωσης δεν φαίνεται να κατοχυρώνει το δικαίωμα της άνευ όρων μεταφοράς του υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ από την απορροφώμενη εταιρία προς την απορροφώσα εταιρία, όπως αξιώνει η Allianz Benelux. Επισημαίνω, ως προς το ζήτημα αυτό, ότι ούτε η οδηγία 90/434, η οποία διέπει τα φορολογικά θέματα των συγχωνεύσεων, περιέχει διατάξεις που να επιτρέπουν τη μεταφορά ζημιών ή υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ (ή άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων) στο πλαίσιο συγχωνεύσεων. Η ερμηνεία της οδηγίας αυτής από το Δικαστήριο σε υποθέσεις που έχουν κοινά χαρακτηριστικά με την υπόθεση της κύριας δίκης και αφορούν τη μεταφορά ζημιών (και άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων) στο πλαίσιο συγχωνεύσεων δεν στηρίζει, εξάλλου, την ερμηνεία που υποστηρίζει η Allianz Benelux (20).
48. Κατά τρίτον, πρέπει να εξετασθεί αν το επίμαχο καθεστώς ΟΦΕ στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως συνεπάγεται άμεση ή έμμεση φορολόγηση μη συμβατή με το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435.
49. Υπενθυμίζω ότι το Βελγικό Δημόσιο επέλεξε το σύστημα απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της ως άνω οδηγίας κατά τη μεταφορά του μέτρου αυτού στο εσωτερικό του δίκαιο.
50. Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις της βελγικής νομοθεσίας για τη μεταφορά της οδηγίας 90/435, η μητρική εταιρία μπορεί να εκπέσει από τα αποτελέσματά της, ως ΟΦΕ, το 95 % των μερισμάτων που εισέπραξε από τις θυγατρικές της. Το καθεστώς των ΟΦΕ προβλέπει ότι, αρχικώς, τα μερίσματα που διανέμονται από τη θυγατρική εταιρία περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της μητρικής εταιρίας. Στη συνέχεια, τα μερίσματα αυτά εκπίπτουν από την εν λόγω φορολογητέα βάση στο μέτρο που, για το συγκεκριμένο φορολογικό έτος, απομένουν φορολογητέα κέρδη μετά την έκπτωση των λοιπών απαλλασσόμενων κερδών.
51. Στην υπό κρίση υπόθεση, οι απορροφώμενες εταιρίες διέθεταν κατά τον χρόνο της συγχωνεύσεως δι’ απορροφήσεως υπερβάλλοντα ποσά ΟΦΕ και ζημίες. Ως προς τις ζημίες, η ισχύουσα βελγική νομοθεσία προέβλεπε ότι το ποσό των ζημιών που μεταβιβάζονται και δύνανται να εκπέσουν από την απορροφώσα εταιρία περιορίζεται κατ’ αναλογίαν (21).
52. Πρέπει, ως εκ τούτου, να καθοριστεί αν η μείωση αυτή του υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ συνιστά άμεση ή έμμεση φορολόγηση των μερισμάτων που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435.
53. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει σαφώς ότι το καθεστώς των ΟΦΕ δεν συνεπάγεται άμεση φορολόγηση στο επίπεδο της απορροφώσας εταιρίας λαμβανομένης υπόψη της (σχεδόν) ολικής έκπτωσης της οποίας τυγχάνει.
54. Όσον αφορά την έμμεση φορολόγηση, πρέπει να εξεταστεί αν η υποχρέωση μη φορολογήσεως κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 έχει περιεχόμενο τέτοιο ώστε η διάταξη αυτή να μην επιτρέπει να υπάρχουν φορολογικές συνέπειες ως προς τη βάση επιβολής φόρου της δικαιούχου των μερισμάτων εταιρίας από τον περιορισμό στη μεταβίβαση του δικαιώματος μεταφοράς υπερβάλλοντος ποσού των ΟΦΕ κατά τη συγχώνευση δι’ απορροφήσεως.
55. Επισημαίνω επ’ αυτού ότι στην υπόθεση Brussels Securities, το Δικαστήριο, προκειμένου να προσδιορίσει την ύπαρξη έμμεσης φορολογήσεως, συνέκρινε την επίμαχη κατάσταση στην ως άνω υπόθεση, στο πλαίσιο της οποίας η μητρική εταιρία, κατά την έκπτωση του φόρου, έπρεπε να τηρήσει τη σειρά προτεραιότητας της εκπτώσεως του υπερβάλλοντος ποσού έναντι άλλης εκπτώσεως φόρου, με την κατάσταση που θα επικρατούσε εάν το βελγικό κράτος εφάρμοζε σύστημα απαλλαγής υπό το οποίο απλώς θα εξαιρούσε τα μερίσματα από τη φορολογική βάση (22).
56. Φρονώ, όπως και η Επιτροπή και η Βελγική Κυβέρνηση, ότι το σκεπτικό που υιοθέτησε το Δικαστήριο στην προαναφερθείσα υπόθεση μπορεί να τύχει εφαρμογής και στην υπό κρίση υπόθεση. Επομένως, έμμεση φορολόγηση μπορεί να προκύψει μόνον στην περίπτωση κατά την οποία η δικαιούχος των μερισμάτων εταιρία αποδείξει ότι βρίσκεται σε δυσμενέστερη θέση λόγω της εφαρμογής της εθνικής ρυθμίσεως από ό,τι αν τα εισπραττόμενα από τη μητρική εταιρία μερίσματα απλώς εξαιρούνταν από τον υπολογισμό της φορολογικής βάσεως.
57. Από τη σύγκριση αυτή προκύπτει ότι η κατάσταση στην οποία ο κατ’ αναλογίαν περιορισμός εφαρμόζεται τόσο στη μεταφορά του υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ όσο και στη μεταφορά των ζημιών σε περίπτωση συγχωνεύσεως δεν φαίνεται να έχει ως αποτέλεσμα βαρύτερη φορολόγηση από ό,τι στην περίπτωση κατά την οποία τα μερίσματα έχουν εξαιρεθεί από τη φορολογική βάση της δικαιούχου των μερισμάτων εταιρείας (23). Η φορολογική ουδετερότητα φαίνεται να τηρείται σε αμφότερες τις περιπτώσεις.
58. Αντιθέτως, όπως ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή, εάν το υπερβάλλον ποσό ΟΦΕ μεταβιβαστεί εξ ολοκλήρου στην απορροφώσα εταιρία, στη δε μεταβίβαση των ζημιών εφαρμοστεί κατ’ αναλογίαν περιορισμός όπως ο προβλεπόμενος από την εθνική ρύθμιση, η εταιρία αυτή θα βρίσκεται σε ευνοϊκότερη θέση από ό,τι εάν το Βελγικό Δημόσιο είχε προβλέψει την απλή απαλλαγή.
59. Επισημαίνω, ως προς το ανωτέρω ζήτημα, ότι ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε η Allianz Benelux ήταν σε θέση να μνημονεύσουν κάποιο παράδειγμα το οποίο να καταδεικνύει έμμεση φορολόγηση των απαλλασσόμενων μερισμάτων.
60. Τέλος, κατά τέταρτον, έχω τη γνώμη ότι, μολονότι στην υπό κρίση υπόθεση δεν εγείρεται το ζήτημα της δικαιολογήσεως του επίμαχου βελγικού μέτρου, ο περιορισμός που εισάγει το βελγικό δίκαιο όσον αφορά το περιεχόμενο και την έκταση της δυνατότητας εκπτώσεως των ποσών που αντιστοιχούν σε ΟΦΕ (στο πλαίσιο πράξεων συγχωνεύσεων) φαίνεται, εκ πρώτης όψεως, να δικαιολογείται με γνώμονα τον θεμιτό σκοπό της καταπολεμήσεως των καταχρηστικών πρακτικών και της φοροδιαφυγής (24), υπό την προϋπόθεση, προφανώς, ότι το εθνικό μέτρο είναι αναγκαίο και τηρεί την αρχή της αναλογικότητας (25).
61. Πρέπει, ωστόσο, να υπογραμμιστεί ότι θα ετίθετο ζήτημα δικαιολογήσεως μόνον εφόσον είχε διαπιστωθεί παράβαση του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435, κάτι που δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Εξάλλου, το ως άνω ζήτημα δεν τέθηκε ούτε από το αιτούν δικαστήριο ούτε από τους συμμετέχοντες στη διαδικασία. Ως εκ τούτου, εκτιμώ ότι το σημείο αυτό δεν χρήζει περαιτέρω εξετάσεως.
62. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα εισπραττόμενα από εταιρία μερίσματα περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της πριν εκπέσουν έως ποσοστού 95 % του ύψους τους και η οποία επιτρέπει μεν, κατά περίπτωση, τη μεταφορά της εκπτώσεως αυτής σε επόμενα φορολογικά έτη, πλην όμως, σε περίπτωση απορροφήσεως της εταιρίας αυτής στο πλαίσιο συγχωνεύσεως, περιορίζει τη μεταβίβαση της δυνατότητας μεταφοράς της ως άνω εκπτώσεως προς την απορροφώσα εταιρεία κατ’ αναλογίαν προς το μέρος που αντιστοιχεί στο καθαρό φορολογικό ενεργητικό της απορροφώμενης εταιρίας επί του συνόλου του καθαρού φορολογικού ενεργητικού τόσο της απορροφώσας όσο και της απορροφώμενης εταιρίας.
V. Πρόταση
63. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Cour d’appel de Bruxelles (εφετείου Βρυξελλών, Βέλγιο) ως εξής:
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα εισπραττόμενα από εταιρία μερίσματα περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της πριν εκπέσουν έως ποσοστού 95 % του ύψους τους και η οποία επιτρέπει μεν, κατά περίπτωση, τη μεταφορά της εκπτώσεως αυτής σε επόμενα φορολογικά έτη, πλην όμως, σε περίπτωση απορροφήσεως της εταιρίας αυτής στο πλαίσιο συγχωνεύσεως περιορίζει τη μεταβίβαση της δυνατότητας μεταφοράς της ως άνω εκπτώσεως προς την απορροφώσα εταιρία κατ’ αναλογίαν προς το μέρος που αντιστοιχεί στο καθαρό φορολογικό ενεργητικό της απορροφώμενης εταιρίας επί του συνόλου του καθαρού φορολογικού ενεργητικού τόσο της απορροφώσας όσο και της απορροφώμενης εταιρίας.