Zadeva T‑131/16 RENV
Kraljevina Belgija
proti
Evropski komisiji
Sodba Splošnega sodišča (drugi razširjeni senat) z dne 20. septembra 2023
„Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je izvedla Belgija – Sklep, s katerim je shema pomoči razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom in za nezakonito ter s katerim je naloženo vračilo izplačane pomoči – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Obdavčljivi dobiček – Oprostitev presežnega dobička – Prednost – Selektivnost – Negativni vpliv na konkurenco – Vračilo“
1. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Pomoči iz državnih sredstev – Vnaprejšnje davčno stališče – Znižanje davčnih bremen nacionalnih subjektov, ki pripadajo multinacionalnim skupinam – Vključitev
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke od 27 do 32.)
2. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Davčni ukrepi – Vnaprejšnje davčno stališče – Referenčni okvir za ugotavljanje obstoja prednosti in njene selektivnosti – Upoštevanje zgolj nacionalnega prava – Nevključitev upravne prakse, ki je v nasprotju z veljavno zakonodajo, v referenčni okvir – Dopustnost
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke od 37 do 81.)
3. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Dodelitev prednosti upravičencem – Ukrep, s katerim se podeljuje davčna ugodnost – Vnaprejšnje davčno stališče – Davčna oprostitev, ki izhaja iz upravne prakse, ki je v nasprotju z veljavno zakonodajo – Davčna oprostitev, ki pripelje do zmanjšanja davčnega bremena v primerjavi z davčnim bremenom, ki izhaja iz uporabe običajnih pravil obdavčitve – Vključitev
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke od 92 do 101.)
4. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim se podeljuje davčna ugodnost – Vnaprejšnje davčno stališče – Uvedba razlikovanja med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj nacionalnega davčnega sistema v primerljivem dejanskem in pravnem položaju – Ukrep, ki ga je mogoče opredeliti kot selektiven
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke od 118 do 141.)
5. Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Odstopanje od splošnega davčnega sistema – Utemeljitev na podlagi narave in sistematike sistema – Davčna oprostitev, ki ni nujen in sorazmeren odgovor na položaje dvojnega obdavčevanja – Neobstoj utemeljitve
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke od 145 do 149.)
6. Pomoči, ki jih dodelijo države – Vpliv na trgovino med državami članicami – Škodovanje konkurenci – Merila presoje – Pomoči, ki bi lahko vplivale na navedeno trgovino in izkrivljale konkurenco – Znižanje davčnih bremen nacionalnih subjektov, ki pripadajo multinacionalnim skupinam – Vključitev
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke od 151 do 157.)
7. Pomoči, ki jih dodelijo države – Vračilo nezakonite pomoči – Pomoč, dodeljena v obliki davčne oprostitve – Znižanje davčnih bremen nacionalnih subjektov, ki pripadajo multinacionalnim skupinam – Opredelitev nacionalnih subjektov in multinacionalnih skupin kot upravičencev do pomoči – Neobstoj očitne napake pri presoji – Vračilo, ki se odredi zadevnim multinacionalnim skupinam – Neobstoj kršitve načel pravne varnosti in zakonitosti
(člen 108(2) PDEU)
(Glej točke od 163 do 171, 179 in 180.)
8. Akti institucij – Obrazložitev – Obveznost – Obseg – Sklep Komisije na področju državnih pomoči – Sklep o ugotovitvi nezdružljivosti pomoči z notranjim trgom in odreditvi njenega vračila – Sklep, v katerem so navedeni podatki, ki naslovniku omogočijo določiti znesek, ki ga je treba vrniti, in upravičence, ki morajo vrniti pomoči – Zadostna obrazložitev
(člen 108 PDEU)
(Glej točke od 175 do 178.)
Povzetek
Belgijska davčna uprava je med letoma 2004 in 2014 izdala vnaprejšnja davčna stališča (tax rulings) v korist belgijskih subjektov multinacionalnih skupin podjetij. Navedeni subjekti so lahko s temi vnaprejšnjimi stališči svojo davčno osnovo v Belgiji zmanjšali tako, da so dobiček, ki se je štel za „presežnega“, odšteli od dobička, ki so ga zabeležili. Po mnenju belgijskih davčnih organov je ta presežni dobiček izhajal iz sinergij, ekonomije obsega ali drugih prednosti, ki so posledica pripadnosti multinacionalni skupini, in ga zato ni bilo mogoče pripisati zadevnim belgijskim subjektom.
Komisija je s sklepom z dne 11. januarja 2016(1) ugotovila, da shema oprostitve presežnega dobička, na podlagi katere je Kraljevina Belgija izdala vnaprejšnja davčna stališča, pomeni shemo državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom. Ker je Komisija menila, da se je ta shema izvajala v nasprotju s členom 108(3) PDEU, je odredila vračilo tako dodeljenih pomoči od upravičencev do teh pomoči, katerih dokončni seznam je morala pozneje pripraviti Kraljevina Belgija.
Splošno sodišče, ki je odločalo o ničnostni tožbi, ki so jo vložili Kraljevina Belgija in več podjetij, opredeljenih v sklepu Komisije ali ki so imela korist od vnaprejšnjega davčnega stališča, je s sodbo z dne 14. februarja 2019(2) sklep Komisije razglasilo za ničen, ker je bil v njem napačno ugotovljen obstoj sheme pomoči.
Sodišče je na podlagi pritožbe, ki jo je vložila Komisija, na eni strani razveljavilo sodbo Splošnega sodišča in na drugi strani dokončno zavrnilo tožbene razloge, s katerimi se je izpodbijal obstoj sheme pomoči in pristojnost Komisije.(3) Ker stanje postopka ni omogočalo odločitve o razlogih za razglasitev ničnosti, ki jih Splošno sodišče še ni preučilo, je Sodišče zadevo vrnilo v razsojanje Splošnemu sodišču, da to odloči o teh tožbenih razlogih.
Splošno sodišče je v postopku po vrnitvi zadeve zavrnilo vse tožbene razloge za razglasitev ničnosti, ki so mu bili predloženi v nadzor, in zato v celoti zavrnilo tožbo Kraljevine Belgije in tožečih podjetij.
Presoja Splošnega sodišča
Kraljevina Belgija in tožeča podjetja so v utemeljitev ničnostne tožbe med drugim izpodbijali obstoj prednosti, ki izhaja iz sistema presežnega dobička, in njeno selektivnost.
V zvezi z referenčnim sistemom, in sicer skupnim ali „običajnim“ davčnim sistemom, glede na katerega je treba analizirati prejšnja elementa, so Kraljevina Belgija in tožeče stranke Komisiji očitale, da je napačno menila, da je sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji določal, da je ves zabeleženi dobiček družb obdavčen, ne da bi upoštevala možnost izvedbe prilagoditev. Poleg tega naj bi Komisija napačno izključila shemo presežnega dobička iz navedenega referenčnega sistema.
V zvezi s tem pa je iz določb zakonika o davku od dohodkov, ki se uporabljajo, izhajalo, da obdavčljivi dobiček v osnovi sestavlja ves dobiček, ki ga beležijo podjetja, zavezana za davek v Belgiji. Ta zabeleženi dobiček je bil namreč izhodišče za izračun navedenega davka, na podlagi katerega je bilo mogoče izvesti zakonsko predvidene pozitivne in negativne prilagoditve. Medtem ko je veljavna zakonodaja za negativno prilagoditev dobička določila dvojni pogoj, in sicer, da je bil dobiček belgijskega subjekta, ki ga je treba prilagoditi, vključen v dobiček druge povezane družbe in da bi zadnjenavedena ustvarila ta dobiček, če bi se uporabljali pogoji, podobni tistim, o katerih sta se dogovorili neodvisni družbi, pa za oprostitev presežnega dobička, ki so jo belgijski davčni organi uporabili v svojih vnaprejšnjih davčnih stališčih, ta dvojni pogoj ni veljal. Glede na to ugotovitev je Splošno sodišče sklenilo, da je Komisija upravičeno menila, da shema oprostitve presežnega dobička, kot so jo uporabili belgijski davčni organi, ni bila del referenčnega sistema, ki se uporablja v obravnavani zadevi.
Splošno sodišče je zavrnilo tudi očitke, ki so jih Kraljevina Belgija in tožeča podjetja navedle v zvezi z ugotovitvijo v izpodbijanem sklepu, da obstaja prednost v korist prejemnikov vnaprejšnjih davčnih stališč.
Po eni strani je Splošno sodišče potrdilo, da je Komisija dejansko preučila merilo prednosti in predložila elemente, ki jih je upoštevala pri ugotavljanju obstoja prednosti. Dejstvo, da je bila analiza prednosti vključena v oddelek, ki zajema tudi preučitev selektivnosti, nima nikakršnega vpliva. Po drugi strani je Splošno sodišče poudarilo, da bi izvajanje sheme presežnega dobička, za katero je bila značilna odobritev oprostitev ob neupoštevanju veljavnih zakonskih pogojev, lahko pripeljalo do davčne olajšave, ki bi jo upravičeni subjekti sicer morali plačati. V teh okoliščinah Komisiji ni mogoče očitati, da je ugotovila, da ta shema daje prednost upravičencem.
Poleg tega je Splošno sodišče zavrnile različne očitke zoper ugotovitev Komisije na koncu razlogovanja, podanega primarno, v skladu s katero shema presežnih dobičkov odstopa od splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ker s tem sistemom ni bila predvidena praksa belgijskih davčnih organov, da izvedejo enostransko negativno prilagoditev, ne da bi bilo treba dokazati, da je bil dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključen v dobiček druge družbe in da gre za dobiček, ki bi ga ta druga družba ustvarila, če bi bile zadevne transakcije izvedene med neodvisnimi družbami. Splošno sodišče je zavrnilo tudi očitke zoper ugotovitev Komisije, da prednost, ki izhaja iz take prakse belgijskih davčnih organov, z odstopanjem od referenčnega sistema ni bila na voljo vsem subjektom, ki so bili v podobnem pravnem in dejanskem položaju.
Prvič, Splošno sodišče je presodilo, da Komisija glede na upravno prakso davčnih organov ni storila napake s tem, da je ugotovila, da so bili subjekti, ki so bili del multinacionalne skupine, ki je bila upravičena do oprostitve presežnega dobička, obravnavani drugače od drugih subjektov v Belgiji, ki niso bili upravičenci v okviru te sheme, čeprav so bili ti subjekti v primerljivem dejanskem in pravnem položaju glede na cilj splošnih davčnih pravil, in sicer obdavčiti vse obdavčljive dobičke vseh družb rezidentk ali družb, ki poslujejo prek stalne poslovne enote v Belgiji.
Drugič, Splošno sodišče je ugotovilo, da Komisija prav tako ni storila napake pri presoji s tem, da je trdila, da je zadevna shema selektivna, ker izključuje družbe, ki so se odločile, da v Belgiji ne bodo vlagale, da tam ne bodo centralizirale dejavnosti in ustvarjale delovnih mest. Iz vzorca vnaprejšnjih davčnih stališč, analiziranega v izpodbijanem sklepu, je bilo namreč razvidno, da so bila vsa ta stališča izdana na podlagi predlogov vložnikov, da izvedejo naložbe v Belgiji, da tja preselijo nekatere dejavnosti ali da tam ustvarijo določeno število delovnih mest.
Tretjič, glede na to, da se nobeno vnaprejšnje davčno stališče iz navedenega vzorca ni nanašalo na subjekte, ki pripadajo majhnim skupinam podjetij, Komisiji prav tako ni mogoče očitati, da je trdila, da je zadevna shema selektivna, ker ni bila odprta za podjetja, ki so del majhne skupine.
V teh okoliščinah je Splošno sodišče menilo, da ni treba preučiti očitkov zoper razlogovanje v zvezi s selektivnostjo, ki ga je Komisija navedla podredno, ker oprostitev presežnega dobička odstopa od neodvisnega tržnega načela.
Splošno sodišče je poleg tega zavrnilo trditev Kraljevine Belgije, da shema presežnega dobička ni bila financirana iz državnih sredstev, ker presežni dobiček ne spada v njeno davčno pristojnost.
Splošno sodišče je v zvezi s tem pojasnilo, da je na podlagi splošnega sistema obdavčitve dobička družb v Belgiji skupni znesek dobička, ki ga beležijo družbe rezidentke, v osnovi obdavčljiv v Belgiji. Tako je Komisija ob upoštevanju odločitve belgijskega zakonodajalca pri izvajanju davčne pristojnosti, ki jo ima, lahko ugotovila, da je neobdavčitev presežnega dobička belgijskih subjektov, ki so del multinacionalnih skupin, čeprav je bil v osnovi obdavčljivi dobiček, pomenila izgubo sredstev, ki pripadajo tej državi.
Trditev Kraljevine Belgije, da je bila oprostitev presežnega dobička, kot jo uporabljajo davčni organi, utemeljena z naravo in splošno sistematiko davčnega sistema in, natančneje, s ciljem izogibanja dvojnega obdavčevanja, prav tako ni prepričljiva. V praksi taka oprostitev namreč ni bila pogojena s tem, da bi bilo treba dokazati, da je bil presežni dobiček vključen v dobiček druge povezane družbe, niti da je bil dejansko obdavčen v drugi državi. Komisija je torej pravilno ugotovila, da zadevni sistem oprostitve ni nujen in sorazmeren odgovor na položaje dvojne obdavčitve.
Komisija prav tako ni storila napake s tem, da je ugotovila, da shema oprostitve presežnega dobička izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco in bi lahko vplivala na trgovino v Uniji.
V zvezi s tem je Splošno sodišče poudarilo, da bi lahko zadevni sistem oprostitve vplival na dejavnosti v skupinah podjetij, ki vključujejo belgijski subjekt, ker bi se odločitve o naložbah, lokaciji dejavnosti in ustvarjanju delovnih mest lahko sprejemale tako, da bi ta belgijski subjekt ustvaril dobiček, ki bi bil nato v Belgiji oproščen plačila davka. V teh okoliščinah Komisiji ni mogoče očitati, da je menila, da so pomoči, dodeljene z vnaprejšnjimi davčnimi stališči, take, da so lahko vplivale na trgovino med državami članicami in da so izkrivljale ali bi lahko izkrivljale konkurenco.
Splošno sodišče je poleg tega zavrnilo tožbene razloge Kraljevine Belgije in tožečih podjetij, ki se nanašajo na napake, ki naj bi jih Komisija storila pri opredelitvi belgijskih subjektov, ki so prejeli vnaprejšnje stališče, in multinacionalnih skupin, ki so jim pripadale kot upravičenke do zadevne sheme.
Splošno sodišče je v zvezi s tem navedlo, da je Komisija v izpodbijanem sklepu poudarila elemente, na podlagi katerih je lahko načeloma ugotovila obstoj razmerij nadzora v multinacionalnih skupinah podjetij, ki so jim pripadali belgijski subjekti, ki so prejeli vnaprejšnja stališča. Ob upoštevanju teh elementov Komisija ni prekoračila širokega polja proste presoje, ko je menila, da navedene skupine skupaj s temi subjekti, ki so upravičeni do državnih pomoči iz naslova zadevne sheme, tvorijo gospodarsko enoto v smislu člena 107(1) PDEU. Glede na te premisleke Komisija s tem, da je odredila vračilo nezakonitih pomoči od navedenih skupin, prav tako ni kršila načel pravne varnosti in zakonitosti.
Poleg tega iz izpodbijanega sklepa tudi izhaja, da je Komisija v skladu s sodno prakso predložila pojasnila, ki Kraljevini Belgiji omogočajo, da preveri posamezen položaj vsakega zadevnega podjetja glede upravičencev, ki morajo vrniti pomoč, in glede zneska, ki ga je treba vrniti.
V istem okviru Splošno sodišče zavrača trditve tožečih podjetij, ki se nanašajo na kršitev načela sorazmernosti, ker naj bi bilo vračilo odrejeno vsem upravičencem ne glede na njihovo velikost, njihova sredstva in stopnjo izpopolnjenosti. Ker je namreč vračilo državnih pomoči edina posledica njihove nezakonitosti in nezdružljivosti s pravili na področju državnih pomoči, to ne more biti odvisno od položaja upravičencev do teh pomoči.
Nazadnje, Splošno sodišče je zavrnilo očitek tožečih podjetij, ki se nanaša na to, da je bilo z izpodbijanim sklepom s tem, da je bilo odrejeno vračilo zneska, ki je enak davku, ki bi bremenil dohodke upravičencev, če ne bi bilo vnaprejšnjega davčnega stališča, brez upoštevanja morebitnih pozitivnih prilagoditev, ki bi jih lahko izvedla druga davčna uprava iz naslova presežnega dobička, naloženo vračilo zneska, ki bi lahko bil višji od prednosti, ki so jo prejeli upravičenci.
V zvezi s tem Splošno sodišče opozarja, prvič, da Komisija ni dolžna opraviti analize pomoči, ki je bila na podlagi sheme pomoči dodeljena v vsakem posameznem primeru. Šele ob vračilu pomoči je treba preveriti posamezen položaj vsakega zadevnega podjetja. Na drugi strani izpodbijani sklep nikakor ne vpliva na pravice, ki bi jih lahko uveljavljal vsak davčni zavezanec na podlagi konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki se uporabljajo, med drugim za ustrezno prilagoditev njegovega obdavčljivega dobička po pozitivni prilagoditvi, ki so jo izvedli davčni organi drugih držav.