DOMSTOLENS DOM (Tredje Afdeling)
6. september 2012 (*)
»EF-toldkodeks – forordning (EØF) nr. 2913/92 – artikel 204, stk. 1, litra a) – toldoplagsprocedure – toldskylds opståen som følge af misligholdelse af en forpligtelse – forsinket bogføring i lagerregnskabet af oplysninger om varens udtagning af toldoplaget«
I sag C-28/11,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Finanzgericht Hamburg (Tyskland) ved afgørelse af 25. november 2010, indgået til Domstolen den 18. januar 2011, i sagen:
Eurogate Distribution GmbH
mod
Hauptzollamt Hamburg-Stadt,
har
DOMSTOLEN (Tredje Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, K. Lenaerts, og dommerne J. Malenovský, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis (refererende dommer) og D. Šváby,
generaladvokat: N. Jääskinen
justitssekretær: fuldmægtig A. Impellizzeri,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 1. december 2011,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Eurogate Distribution GmbH ved Rechtsanwälte U. Schrömbges og H. Bleier
– den tjekkiske regering ved M. Smolek og J. Vláčil, som befuldmægtigede
– den italienske regering ved G. Palmieri, som befuldmægtiget, bistået af avvocato dello stato G. Albenzio
– Europa-Kommissionen ved L. Bouyon og B.-R. Killmann, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 8. marts 2012,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 204, stk. 1, litra a), i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT L 302, s. 1), som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 648/2005 af 13. april 2005 (EUT L 117, s. 13, herefter »toldkodeksen«).
2 Denne anmodning er indgivet i forbindelse med en sag mellem Eurogate Distribution GmbH (herefter »Eurogate«) og Hauptzollamt Hamburg-Stadt (herefter »Hauptzollamt«) vedrørende en toldskyld ved indførsel, som indkræves hos Eurogate som følge af forsinket bogføring i lagerregnskabet af oplysninger om varens udtagning af toldoplaget.
Retsforskrifter
Toldkodeksen
3 Toldoplagsproceduren er en suspensionsprocedure og en toldprocedure af økonomisk betydning som omhandlet i toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra a) og b). Toldoplagsproceduren reguleres ved de generelle bestemmelser i toldkodeksens afsnit IV, kapitel 2, afdeling 3, punkt A, og af de særlige bestemmelser i samme afdelings punkt C med overskriften »Toldoplag«. Kodeksens artikel 89 indeholder bestemmelserne vedrørende afslutningen af suspensionsproceduren. Kodeksens artikel 98 og 99 indeholder definitionerne vedrørende toldoplag. Kodeksens artikel 105 fastsætter en forpligtelse til at føre lagerregnskab i forbindelse med toldoplagsproceduren.
4 Toldkodeksens artikel 89, stk. 1, bestemmer:
»En suspensionsprocedure af økonomisk betydning afsluttes, når de under proceduren henførte varer eller eventuelt forædlingsprodukter eller forarbejdede produkter, som er tilvirket under denne procedure, angives til en anden tilladt toldmæssig bestemmelse eller anvendelse.«
5 Toldkodeksens artikel 98 og 99 har følgende ordlyd:
»Artikel 98
1. Ved toldoplagsproceduren gives der mulighed for opbevaring på toldoplag af:
a) ikke-fællesskabsvarer, uden at de pålægges importafgifter eller undergives handelspolitiske foranstaltninger
[...]
Artikel 99
Et toldoplag kan være et offentligt oplag eller et privat oplag.
Ved
– »offentligt oplag« forstås et toldoplag, hvor enhver person kan oplægge varer
– »privat oplag« forstås et toldoplag, der er forbeholdt oplagshaveren til oplæggelse af varer.
Oplagshaveren er den person, der driver toldoplaget.
Oplæggeren er den person, der forpligtes ved angivelsen om henførsel af varer under toldoplagsproceduren, eller den, til hvem denne persons rettigheder og forpligtelser er blevet overdraget.«
6 Toldkodeksens artikel 105, stk. 1, bestemmer:
»Den person, der er udpeget af toldmyndighederne, skal i en af disse myndigheder godkendt form føre et lagerregnskab over alle de varer, der er henført under toldoplagsproceduren. […]«
7 Toldkodeksens afsnit VII med overskriften »Toldskyld« indeholder i sit kapitel 2 bestemmelserne om toldskyldens opståen. Kapitlet indeholder bl.a. artikel 201-205, der fastsætter de begivenheder, som udløser, at toldskyld ved indførsel opstår.
8 Toldkodeksens artikel 204 bestemmer:
»1. Toldskyld ved indførsel opstår:
a) når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes
[...]
i andre […] tilfælde [end dem, hvor en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn], medmindre det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure.
2. Toldskylden opstår enten på det tidspunkt, hvor den forpligtelse, hvis misligholdelse bevirker, at der opstår toldskyld, ikke længere er opfyldt, eller på det tidspunkt, hvor varen blev henført under den pågældende toldprocedure, hvis det efterfølgende viser sig, at en af betingelserne for henførslen af varen under den pågældende procedure eller indrømmelsen af nedsat eller nul-importafgift på grund dens anvendelse til særlige formål ikke var opfyldt.
3. Debitor er den person, som det i den givne situation påhviler enten at opfylde de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergivet, eller som skal overholde de fastsatte betingelser for varens henførsel under proceduren.«
Gennemførelsesforordningen
9 I henhold til toldkodeksens artikel 247 og 247a fastsætter Europa-Kommissionen, bistået af Toldkodeksudvalget, de nødvendige foranstaltninger til gennemførelse af denne kodeks. Kommissionen har således vedtaget forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til forordning nr. 2913/92 (EFT L 253, s. 1), som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 402/2006 af 8. marts 2006 (EUT L 70, s. 35, herefter »gennemførelsesforordningen«).
10 Gennemførelsesforordningens artikel 529 og 530 indeholder bestemmelser om lagerregnskab vedrørende toldoplaget.
11 Gennemførelsesforordningens artikel 529, stk. 1, bestemmer:
»Lagerregnskabet skal til enhver tid vise den aktuelle beholdning af varer, som endnu er henført under toldoplagsproceduren. Oplagshaveren indgiver inden for frister, som toldmyndighederne fastsætter, en lageropgørelse til kontroltoldstedet.«
12 Forordningens artikel 530, stk. 3, bestemmer:
»Bogføring i lagerregnskabet vedrørende procedurens afslutning sker senest på tidspunktet for varernes fraførsel fra toldoplaget eller bevillingshaverens lagerfaciliteter.«
13 Gennemførelsesforordningens artikel 859 bestemmer:
»Følgende misligholdelser anses efter [toldkodeksens] artikel 204, stk. 1, for ikke at have haft reelle følger for det korrekte forløb af midlertidig opbevaring eller toldprocedurer, forudsat:
– at de ikke er et forsøg på at unddrage varen toldtilsyn
– at de ikke skyldes åbenbar forsømmelighed fra den pågældendes side
– at alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation er gennemført efterfølgende:
1) overskridelse af fristen for, hvornår varen skulle være angivet til en af de toldmæssige bestemmelser eller anvendelser, der er fastsat i forbindelse med midlertidig opbevaring eller den pågældende toldprocedure, når fristen ville være blevet forlænget, hvis der var blevet anmodet herom i tide
[...]
3) behandlinger af en vare under midlertidig opbevaring eller under toldoplagsproceduren uden forudgående tilladelse fra toldmyndighederne, når der ville være givet tilladelse til disse behandlinger, hvis der var blevet anmodet herom
[...]
5) flytning uden tilladelse af en vare, der er under midlertidig opbevaring eller henført under en toldprocedure, såfremt den kan frembydes for toldmyndighederne, hvis de anmoder herom
6) udførsel fra Fællesskabets toldområde af en vare, der er under midlertidig opbevaring eller henført under en toldprocedure, eller dens tilførsel til en frizone af kontroltype I som defineret i artikel 799 eller til et frilager, uden at de nødvendige formaliteter opfyldes
[...]
10) overskridelse af den frist, der er tilladt for midlertidig fjernelse fra et toldoplag, når fristen ville være blevet forlænget, hvis der var blevet anmodet herom i tide.«
14 I henhold til gennemførelsesforordningens artikel 860 »[…] fastslår [t]oldmyndighederne, at der er opstået toldskyld i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 204, medmindre den eventuelle debitor beviser, at betingelserne i artikel 859 er opfyldt«.
Faktiske omstændigheder i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
15 Eurogate har siden 2006 haft bevilling til at drive et privat toldoplag. Lagerregnskabet vedrørende dette toldoplag føres i henhold til bevillingen ved hjælp af et edb-system.
16 Eurogate indførte i sin egenskab af oplagsholder ikke-fællesskabsvarer fra sine kunder til sit private toldoplag med henblik på at genudføre dem fra Den Europæiske Unions område. I forbindelse med, at varerne blev fraført toldoplaget, blev der afgivet toldangivelser for genudførslen.
17 Ved en toldkontrol den 31. januar 2007 blev det konstateret, at de omtvistede varers fraførsel først blev bogført i lagerregnskabet mellem 11 og 126 dage efter deres faktiske fraførsel, og dermed forsinket i henhold til toldkodeksens artikel 105, stk. 1, sammenholdt med gennemførelsesforordningens artikel 529, stk. 1, og artikel 530, stk. 3.
18 Ved en ansættelse af 1. juli 2008 pålagde Hauptzollamt importafgifter for de varer, der var bogført for sent i lagerregnskabet. Eurogate indgav en klage over denne ansættelse.
19 Efter fritagelse for en del af afgifterne ved afgørelse af 11. august 2009 afviste Hauptzollamt for så vidt angår de resterende afgifter Eurogates klage som ubegrundet med sin afgørelse af 8. december 2009 med den begrundelse, at den forsinkede bogføring i lagerregnskabet udgjorde en misligholdelse af Eurogates forpligtelser inden for rammerne af toldoplagsproceduren, hvilket medførte, at der opstod toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 204, stk. 1. Den forelæggende ret har i denne forbindelse påpeget, at Eurogates åbenbare forsømmelighed ikke gør det muligt at anse den nævnte misligholdelse for ikke at have haft følger for det korrekte forløb af toldproceduren. I det foreliggende tilfælde er betingelserne i gennemførelsesforordningens artikel 859 derfor ikke opfyldt.
20 Eurogate har derefter anlagt sag ved Finanzgericht Hamburg med påstand om annullation af afgiftsansættelsen af 1. juli 2008, som affattet ved ændringsafgørelsen af 11. august 2009 og stadfæstet ved afgørelsen af 8. december 2009, og har bl.a. gjort gældende, at den forsinkede bogføring af fraførslen fra toldlagret ikke udgør en misligholdelse af selskabets forpligtelser som omhandlet i toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), for så vidt som forpligtelsen til bogføring af fraførsler fra lagerregnskabet i henhold til toldkodeksens artikel 105, sammenholdt med gennemførelsesforordningens artikel 530, stk. 3, først skal opfyldes efter afslutningen af toldproceduren.
21 Hauptzollamt har heroverfor anført, at bogføringen i lagerregnskabet ikke udgør en forpligtelse, der skal opfyldes efter afslutningen af den pågældende toldprocedure. Bogføringen i lagerregnskabet skal derimod finde sted under toldproceduren eller samtidig med afslutningen af toldproceduren. Ifølge Hauptzollamt blev toldoplagsproceduren i det foreliggende tilfælde først afsluttet efter fraførslen af ikke-fællesskabsvarer med frigivelse til forsendelse som ny toldmæssig bestemmelse.
22 Den forelæggende ret finder, at den fortolkning, hvorefter misligholdelsen af forpligtelsen til straks at bogføre fraførslen af varerne i lagerregnskabet fører til toldskyld, giver anledning til tvivl.
23 Den forelæggende ret har i den henseende understreget, at ifølge den opfattelse, der på grundlag af ordlyden af toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), foreslås af visse tyske teoretikere, kan det i det foreliggende tilfælde hævdes, at misligholdelsen af forpligtelsen til straks at bogføre fraførslen af varerne i lagerregnskabet finder sted »under« anvendelsen af den pågældende toldprocedure og ikke »som følge af« anvendelsen af toldproceduren. Der er derfor ikke opstået toldskyld. For så vidt som varerne allerede har fået en ny toldmæssig bestemmelse, og varernes status ikke længere påvirkes af misligholdelsen af forpligtelsen, er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt der stadig kan opstå en toldskyld, og om andre eventuelle misligholdelser af nævnte procedure i givet fald skal sanktioneres på en anden måde.
24 Da Finanzgericht Hamburg er af den opfattelse, at en fortolkning af EU-retten er nødvendig for sagens afgørelse, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 204, stk. 1, litra a), [i toldkodeksen] fortolkes således, at i tilfælde af ikke-fællesskabsvarer, der har været undergivet en toldoplagsprocedure, og som ved afslutningen af toldoplagsproceduren har fået en ny toldmæssig bestemmelse, medfører en tilsidesættelse af forpligtelsen til straks efter afslutningen af toldoplagsproceduren – og ikke først væsentligt senere – at bogføre, at varen er taget ud af toldoplaget, i det hertil indrettede edb-system, at der opstår toldskyld for varen?«
Om det præjudicielle spørgsmål
25 Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at i tilfælde af ikke-fællesskabsvarer medfører en misligholdelse af forpligtelsen til straks at bogføre fraførslen af varerne fra toldoplaget i det til dette formål foreskrevne lagerregnskab, at der opstår toldskyld for varerne, uanset om de blev genudført ved afslutningen af toldproceduren.
26 I henhold til toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), opstår der toldskyld ved indførsel, når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes.
27 Det bemærkes, at toldoplagsproceduren muliggør oplagring i et toldoplag af ikke-fællesskabsvarer med suspension af alle importafgifter. Disse varer anses ikke desto mindre for ikke-fællesskabsvarer, forudsat at de fysisk faktisk befinder sig på Unionens toldområde. Anvendelsen af proceduren forudsætter overholdelse af visse forpligtelser, som gør det muligt for toldmyndighederne til enhver tid at have kendskab til den aktuelle beholdning af varer, således som foreskrevet i gennemførelsesforordningens artikel 529, stk. 1. Blandt disse forpligtelser anses forpligtelsen i toldkodeksens artikel 105 til at føre et lagerregnskab over de varer, der er henført under toldoplagsproceduren, for en grundlæggende forpligtelse, der er knyttet til denne ordning (dom af 27.10.2011, sag C-402/10, Group Limagrain Holding, Sml. I, s. 1082, præmis 33 og 37). En misligholdelse af forpligtelsen til straks at bogføre varernes fraførsel fra toldoplaget i det hertil foreskrevne lagerregnskab gør indgreb i toldtilsynet.
28 Det skal desuden understreges, at den omstændighed, at der på Unionens toldområde befinder sig ikke-fællesskabsvarer, indebærer en risiko for, at disse varer ender med at blive integreret i medlemsstaternes økonomiske kredsløb uden at være blevet fortoldet, hvilket er en risiko, som toldkodeksens artikel 204 bidrager til at forhindre, således som Kommissionen har anført (jf. dom af 15.7.2010, sag C-234/09, DSV Road, Sml. I, s. 7333, præmis 31).
29 I det foreliggende tilfælde er den bevilling, som Eurogate har til at drive et privat toldoplag, underlagt en forpligtelse til at føre lagerregnskab over alle de varer, der er henført under toldoplagsproceduren. Det er i hovedsagen godtgjort, at Eurogate bogførte fraførslen af disse varer, som i øvrigt blev genudført forskriftsmæssigt, for sent.
30 Eurogate har gjort gældende, at den i hovedsagen omhandlede misligholdelse ikke giver anledning til toldskyld med henblik på toldkodeksens artikel 204, for så vidt som den misligholdte forpligtelse kan finde anvendelse efter afslutningen af den pågældende toldprocedure, og at den ikke udgør en grundlæggende forpligtelse, der er forbundet med toldoplægsproceduren, hvorfor en misligholdelse heraf blot udgør en toldmæssig forseelse. Kommissionen har i denne forbindelse anført, at toldoplagsproceduren endnu ikke var afsluttet på det tidspunkt, hvor Eurogate var forpligtet til at bogføre varernes fraførsel fra toldoplaget i det foreskrevne lagerregnskab.
31 Domstolen har i denne forbindelse fastslået, at der ikke findes nogen bestemmelse i toldkodeksen eller gennemførelsesforordningen, der – for så vidt angår virkning som en misligholdelse af en forpligtelse har for en toldskylds opståen – giver grundlag for at antage, at der skal sondres mellem en forpligtelse, der i henhold til toldkodeksens artikel 204 skal opfyldes inden afslutningen af den pågældende toldprocedure og en forpligtelse, der skal opfyldes efter en sådan afslutning eller mellem en såkaldt »hovedforpligtelse« og en såkaldt »sekundær forpligtelse« (jf. dom af 6.9.2012, sag C-262/10, Döhler Neuenkirchen, præmis 38).
32 Som generaladvokaten har anført i punkt 47 i forslaget til afgørelse, udgør forpligtelsen til at betale toldafgifter i et sådant tilfælde ikke en administrativ, afgiftsmæssig eller strafferetlig sanktion, men blot en konsekvens af, at det er fastslået, at de nødvendige betingelser for at drage fordel af anvendelsen af toldoplagsproceduren ikke foreligger, hvilket gør suspensionsproceduren uanvendelig og følgelig begrunder pålæggelsen af toldafgifterne. Denne procedure indebærer nemlig tildeling af en betinget fordel, som ikke kan bevilges, hvis de dermed forbundne betingelser ikke er opfyldt.
33 Den forsinkede bogføring i lagerregnskabet figurerer desuden ikke på den udtømmende liste i gennemførelsesforordningens artikel 859 over misligholdelser, der kan anses for ikke at have haft reelle følger for det korrekte forløb af den pågældende toldprocedure.
34 Det skal i denne forbindelse bemærkes, at der ved gennemførelsesforordningens artikel 859 gyldigt indføres en ordning, der udtømmende regulerer misligholdelser som omhandlet i toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), som »ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure« (dom af 11.11.1999, sag C-48/98, Söhl & Söhlke, Sml. I, s. 7877, præmis 43).
35 Under hensyn til det foranstående skal det forelagte spørgsmål besvares med, at toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at i tilfælde af ikke-fællesskabsvarer medfører en misligholdelse af forpligtelsen til at bogføre fraførslen af varerne fra toldoplaget i det til dette formål foreskrevne lagerregnskab senest på tidspunktet for fraførslen, at der opstår toldskyld for disse varer, uanset om de er blevet genudført.
Sagens omkostninger
36 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:
Artikel 204, stk. 1, litra a), i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks, som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 648/2005 af 13. april 2005, skal fortolkes således, at i tilfælde af ikke-fællesskabsvarer medfører en misligholdelse af forpligtelsen til at bogføre fraførslen af varerne fra toldoplaget i det til dette formål foreskrevne lagerregnskab senest på tidspunktet for fraførslen, at der opstår toldskyld for disse varer, uanset om de er blevet genudført.
Underskrifter