Edizione provvisoria
SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione)
20 giugno 2024 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Articolo 63 TFUE – Libera circolazione dei capitali – Imposta di bollo – Operazioni di tesoreria a breve termine – Mutuatari residenti e non residenti – Differenza di trattamento – Restrizione»
Nella causa C‑420/23,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema, Portogallo), con decisione del 24 maggio 2023, pervenuta in cancelleria il 7 luglio 2023, nel procedimento
Faurécia – Assentos de Automóvel Lda
contro
Autoridade Tributária e Aduaneira
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta da T. von Danwitz, presidente di sezione, P.G. Xuereb e A. Kumin (relatore), giudici,
avvocato generale: J. Kokott
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per la Faurécia – Assentos de Automóvel Lda, da M.D. Soares e S. Soares, advogadas;
– per il governo portoghese, da P. Barros da Costa, H. Gomes Magno e A. Rodrigues, in qualità di agenti;
– per la Commissione europea, da P. Caro de Sousa e W. Roels, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocata generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 18 e 63 nonché dell’articolo 65, paragrafo 3, TFUE.
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Faurécia – Assentos de Automóvel Lda (in prosieguo: la «Faurécia») e l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorità tributaria e doganale, Portogallo; in prosieguo: l’«autorità tributaria»), in merito all’imposizione di un’imposta di bollo su operazioni di tesoreria a breve termine.
Diritto portoghese
3 L’articolo 1, paragrafo 1, del Código do Imposto de Selo (codice dell’imposta di bollo), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: il «CIS»), è così formulato:
«L’imposta di bollo si applica a tutti gli atti, i contratti, i documenti, i titoli, i certificati e gli altri fatti o situazioni giuridiche previsti dalla [Tabela Géral do Imposto do Selo (Tariffa generale dell’imposta di bollo; in prosieguo: la «TGIS»)], ivi comprese le cessioni di beni a titolo gratuito».
4 Ai sensi dell’articolo 7, paragrafi 1 e 2, del CIS:
«1. Sono parimenti esenti dall’imposta di bollo:
(...)
g) le operazioni finanziarie, compresi i relativi interessi, di durata non superiore a un anno, purché siano destinate esclusivamente a coprire carenze di liquidità e siano effettuate da società di capitale di rischio (SCR) a favore di società nelle quali esse detengono partecipazioni, nonché le operazioni finanziarie effettuate da altre società a favore di società da esse controllate o di cui detengono almeno il 10% del capitale con diritto di voto o il cui valore di acquisizione non sia inferiore a EUR 5 000 000, conformemente all’ultimo bilancio approvato, e le operazioni finanziarie effettuate a favore di una società con cui esiste un rapporto di controllo o di gruppo;
(...)
2. L’articolo 7, paragrafo 1, lettere g) e h), non si applica quando uno degli intervenienti non ha la sede o la direzione effettiva sul territorio nazionale, ad eccezione delle situazioni in cui il creditore ha la sede o la direzione effettiva in un altro Stato membro dell’Unione europea o in uno Stato in cui si applica una convenzione contro la doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio conclusa con il Portogallo, nel qual caso il diritto all’esenzione è mantenuto, a meno che il creditore non abbia effettuato preventivamente i finanziamenti previsti all’articolo 7, paragrafo 1, lettere g) e h), mediante operazioni effettuate con enti creditizi o società finanziarie stabiliti all’estero o con filiali o succursali all’estero di enti creditizi o società finanziarie stabiliti nel territorio nazionale».
5 Il punto 17 della TGIS, intitolato «Operazioni finanziarie», è così formulato:
«17.1. Per l’utilizzo del credito, sotto forma di fondi, beni e altri valori, in virtù della concessione di credito a qualsiasi titolo, ivi compresi la cessione di crediti, il factoring e le operazioni di tesoreria, quando essi implicano qualsiasi tipo di finanziamento del cessionario, dell’aderente o del debitore, fermo restando che la proroga della durata del contratto è sempre considerata come una nuova concessione di credito, fino a concorrenza del suo rispettivo valore, in funzione della durata:
(...)
17.1.4. il credito utilizzato sotto forma di conto corrente, scoperto bancario o qualsiasi altra forma la cui durata di utilizzo non sia né determinata né determinabile, sulla media mensile ottenuta sommando i saldi dovuti rilevati quotidianamente, nel corso di un mese, divisi per 30 – 0,04%».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
6 La Faurécia, società con sede in Portogallo, opera nell’industria delle forniture automobilistiche. All’epoca dei fatti all’origine del procedimento principale, essa era detenuta dalle società Faurécia Investments SA (99,99%) e Financière Faurécia SA (0,01%), entrambe stabilite in Francia e appartenenti allo stesso gruppo (in prosieguo: il «gruppo Faurécia»).
7 Al fine di assicurare la gestione della tesoreria all’interno del gruppo Faurécia, nel febbraio del 2000 gli enti di tale gruppo hanno firmato una convenzione di gestione centralizzata della tesoreria («cash pooling»), in forza della quale la Financière Faurécia sarebbe stata incaricata di tale gestione. Ai sensi di questa convenzione, le eccedenze di liquidità generate da taluni enti del gruppo Faurécia dovevano essere trasferite, sotto forma di concessione di prestiti a interessi, sul conto della Faurécia Investments che si incaricava poi, mediante tali fondi, di provvedere al fabbisogno di liquidità di altri enti del gruppo Faurécia.
8 È in tale contesto che è stato concluso un contratto di mutuo tra la Faurécia, in qualità di mutuante, e la Faurécia Investments, in qualità di mutuatario. In forza di tale contratto, con effetto dal 1º gennaio 2011, la Faurécia ha concesso alla Faurécia Investments un prestito sotto forma di credito rinnovabile di un anno per un importo massimo di EUR 65 milioni, dietro pagamento di interessi calcolati alla fine di ogni mese sulla base dell’utilizzo mensile del credito. Detto contratto è stato oggetto di varie modifiche successive, riguardanti in particolare la sua durata e l’importo massimo del prestito.
9 A seguito di quattro controlli fiscali effettuati nel 2019, relativi agli esercizi dal 2014 al 2017, l’autorità tributaria ha emesso un avviso di accertamento, ritenendo che siffatte operazioni di concessione di prestito da parte della Faurécia fossero soggette all’imposta di bollo.
10 Dopo che il suo ricorso amministrativo avverso tale avviso di accertamento è stato respinto, la Faurécia ha proposto ricorso dinanzi al Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo – CAAD), Portogallo] sulla base, in particolare, di una violazione dei principi di non discriminazione e della libera circolazione dei capitali sanciti, rispettivamente, dagli articoli 18 TFUE e 63 TFUE. Tale tribunale arbitrale ha emesso un lodo il 3 novembre 2020, con il quale ha respinto il ricorso della Faurécia. Orbene, in un lodo precedente, del 6 ottobre 2020, vertente su una controversia tra le stesse parti, per gli stessi fatti e sulla base di una normativa nazionale rimasta invariata, detto tribunale arbitrale aveva dichiarato che la riscossione dell’imposta di bollo era contraria alla libera circolazione dei capitali.
11 La Faurécia ha proposto un’impugnazione contro il lodo del Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo – CAAD)] del 3 novembre 2020 dinanzi al Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema, Portogallo), giudice del rinvio, sulla base di una contrarietà di tale lodo a quello emesso dal medesimo tribunale arbitrale il 6 ottobre 2020.
12 Il giudice del rinvio è quindi chiamato a verificare la conformità delle disposizioni pertinenti del CIS al diritto dell’Unione. Al riguardo, il giudice del rinvio precisa che, in linea di principio, l’esenzione dall’imposta di bollo prevista all’articolo 7, paragrafo 1, lettera g), del CIS è applicabile alle operazioni finanziarie di cui trattasi nel procedimento principale. Tuttavia, l’articolo 7, paragrafo 2, del CIS limiterebbe l’ambito di applicazione di tale esenzione, poiché quest’ultima non si applica quando uno degli intervenienti non ha la sede o la direzione effettiva in Portogallo.
13 Sebbene l’articolo 7, paragrafo 2, del CIS preveda un’eccezione all’esclusione dell’esenzione, tale eccezione si applicherebbe solo se il creditore ha la sede o la direzione effettiva in un altro Stato membro dell’Unione o in uno Stato con il quale la Repubblica portoghese ha concluso una convenzione contro la doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio. Orbene, nel caso di specie, il creditore, vale a dire la Faurécia, avrebbe la sede in Portogallo, cosicché tale società non rientrerebbe in detta eccezione.
14 Il giudice del rinvio aggiunge che, nel lodo del 6 ottobre 2020, il Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo – CAAD)] ha ritenuto che l’articolo 7, paragrafo 2, del CIS costituisse una restrizione alla libera circolazione dei capitali, in quanto i residenti degli altri Stati membri sarebbero privati della possibilità di beneficiare, per quanto riguarda l’imposta di bollo, dell’esenzione applicabile ai prestiti sottoscritti in Portogallo.
15 Per contro, nel lodo del 3 novembre 2020, il fatto che, nel caso di specie, il soggetto passivo dell’imposta di bollo sia il creditore, vale a dire la Faurécia, e non il debitore stabilito in Francia, sarebbe stato considerato determinante per giungere alla conclusione opposta rispetto a quella del lodo del 6 ottobre 2020. Così, nel lodo del 3 novembre 2020, il Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo)] avrebbe dichiarato che, per quanto riguarda l’imposta di bollo, i creditori residenti in Portogallo non sarebbero oggetto di alcun trattamento fiscale differenziato in funzione della nazionalità o della residenza dei loro mutuatari.
16 In tali circostanze, il Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se la norma di cui all’articolo 7, paragrafo 2, del [CIS], secondo cui l’esenzione dall’imposta di bollo prevista per le operazioni di cassa a breve termine è applicabile quando sono coinvolte due entità residenti in Portogallo o quando il mutuatario è residente in Portogallo (e il creditore è residente nell’Unione europea), ma non è più applicabile quando il mutuatario (debitore) è residente in uno Stato membro dell’Unione europea e il mutuante (creditore) è residente in Portogallo, sia conforme ai principi di non discriminazione e di libera circolazione dei capitali sanciti agli articoli 18, 63 e 65, paragrafo 3, del TFUE».
Sulla questione pregiudiziale
17 Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli 18 e 63 nonché l’articolo 65, paragrafo 3, TFUE debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa di uno Stato membro in forza della quale le operazioni di tesoreria a breve termine sono esenti da un’imposta di bollo quando coinvolgono due entità stabilite in tale Stato membro o quando il mutuatario è ivi stabilito, ma non lo sono quando il mutuante è stabilito in detto Stato membro e il mutuatario è stabilito in un altro Stato membro.
Sui principi e sulle libertà applicabili
18 In via preliminare, occorre ricordare che l’articolo 18 TFUE è destinato ad applicarsi autonomamente solo nelle situazioni disciplinate dal diritto dell’Unione per le quali il Trattato FUE non stabilisce norme specifiche di non discriminazione [sentenza del 18 marzo 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposta sulle plusvalenze immobiliari), C‑388/19, EU:C:2021:212, punto 20 e giurisprudenza ivi citata].
19 Orbene, il Trattato FUE prevede segnatamente, al suo articolo 63, una regola specifica di non discriminazione nell’ambito della libera circolazione dei capitali [sentenza del 18 marzo 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposta sulle plusvalenze immobiliari), C‑388/19, EU:C:2021:212, punto 21 e giurisprudenza ivi citata]. Inoltre, la Corte ha già dichiarato che i prestiti concessi da residenti a non residenti, come quelli di cui trattasi nel procedimento principale, costituiscono movimenti di capitali rientranti nell’ambito di applicazione dell’articolo 63 TFUE (v., in tal senso, sentenza del 14 ottobre 1999, Sandoz, C‑439/97, EU:C:1999:499, punto 7).
20 Pertanto, occorre esaminare la questione pregiudiziale unicamente alla luce dell’articolo 63 TFUE.
Sulla libera circolazione dei capitali
21 L’articolo 63, paragrafo 1, TFUE vieta in maniera generale gli ostacoli ai movimenti di capitali tra gli Stati membri. Le misure vietate da tale disposizione, in quanto restrizioni ai movimenti di capitali, comprendono quelle che sono idonee a dissuadere i non residenti dall’effettuare investimenti in uno Stato membro o a dissuadere i residenti di questo Stato membro dall’effettuarne in altri Stati (sentenza del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 42 e giurisprudenza ivi citata).
22 Nel caso di specie, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che il CIS prevedeva, in caso di concessione di prestiti da parte di un residente portoghese, norme impositive diverse a seconda che il mutuatario risiedesse o meno in Portogallo, poiché solo nel primo caso era prevista un’esenzione dall’imposta di bollo.
23 Una siffatta differenza di trattamento è tale da rendere meno attrattivi, per i residenti portoghesi, gli investimenti quali la concessione di prestiti, realizzati all’estero, rispetto agli investimenti realizzati in territorio portoghese. Tale differenza di trattamento produce anche un effetto restrittivo nei confronti dei mutuatari non residenti in quanto costituisce nei loro confronti un ostacolo alla raccolta di capitali in Portogallo che i mutuatari residenti non incontrano.
24 È irrilevante, in tale contesto, la circostanza che, secondo la normativa portoghese di cui trattasi nel procedimento principale, il soggetto passivo dell’imposta di bollo sia il mutuante stabilito in Portogallo e non il mutuatario stabilito in un altro Stato membro. Invero, il fatto che l’esercizio della libera circolazione dei capitali sia reso meno attrattivo a causa di una normativa tributaria nazionale che tratta in modo diverso una situazione interna e una situazione transfrontaliera è di per sé sufficiente a dimostrare l’esistenza di una restrizione.
25 Inoltre, nemmeno l’argomento del governo portoghese - secondo cui l’imposta di bollo non costituisce un onere fiscale per il mutuante, in quanto sono i mutuatari a sopportare effettivamente l’imposta, pur avendo di regola la possibilità di detrarne l’importo nell’ambito dell’imposta sugli utili - è idoneo a dimostrare l’assenza di una restrizione alla libera circolazione dei capitali.
26 È vero che, come indicato dalla stessa ricorrente nel procedimento principale nelle sue osservazioni scritte, è possibile che sia in fin dei conti il mutuatario a sopportare l’imposta di bollo, vuoi perché il mutuante pone a suo carico un importo corrispondente, vuoi perché l’imposta gli viene direttamente reclamata in caso di mancato pagamento di tale imposta da parte del soggetto passivo. Tuttavia, da un lato, tale constatazione non modifica in alcun modo il fatto che, in forza della normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, è il mutuante ad essere assoggettato all’imposta di bollo. Dall’altro lato, in ogni caso, come rilevato al punto 23 della presente sentenza, tale normativa produce un effetto restrittivo non solo nei confronti dei mutuanti residenti, ma anche nei confronti dei mutuatari non residenti.
27 Pertanto, una normativa nazionale come quella di cui trattasi nel procedimento principale costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali, in linea di principio vietata dall’articolo 63 TFUE.
28 Ciò premesso, a norma dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE, l’articolo 63 TFUE non pregiudica il diritto degli Stati membri di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale.
29 Da una giurisprudenza costante risulta che l’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE, costituendo una deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, deve essere oggetto di un’interpretazione restrittiva. Pertanto, tale disposizione non può essere interpretata nel senso che qualsiasi normativa fiscale che operi una distinzione tra i contribuenti in funzione del luogo in cui risiedono o dello Stato membro in cui investono i loro capitali è automaticamente compatibile con il Trattato [sentenza del 16 novembre 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Plusvalenze derivanti dalle cessioni di partecipazioni), C‑472/22, EU:C:2023:880, punto 27 e giurisprudenza ivi citata].
30 Infatti, le differenze di trattamento autorizzate dall’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE non devono costituire, ai sensi del paragrafo 3 del medesimo articolo, un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata. La Corte ha dichiarato, pertanto, che siffatte differenze di trattamento possono essere autorizzate soltanto se riguardanti situazioni non oggettivamente comparabili o, in caso contrario, se sono giustificate da un motivo imperativo di interesse generale [sentenza del 16 novembre 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Plusvalenze derivanti dalle cessioni di partecipazioni), C‑472/22, EU:C:2023:880, punto 28 e giurisprudenza ivi citata].
31 Secondo la giurisprudenza della Corte, la comparabilità di una situazione transfrontaliera con una situazione interna dello Stato membro deve essere esaminata tenendo conto dell’obiettivo perseguito dalle disposizioni nazionali in questione, nonché dell’oggetto e del contenuto di tali disposizioni. Solo i criteri distintivi pertinenti stabiliti dalla normativa di cui trattasi devono essere presi in considerazione al fine di valutare se la differenza di trattamento risultante da una siffatta normativa rifletta una differenza di situazioni oggettiva [sentenza del 16 novembre 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Plusvalenze derivanti dalle cessioni di partecipazioni), C‑472/22, EU:C:2023:880, punto 29 e giurisprudenza ivi citata].
32 A tal riguardo, da un lato, né il giudice del rinvio né il governo portoghese hanno precisato l’obiettivo perseguito dall’esenzione parziale dall’imposta di bollo risultante dalla normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale.
33 Dall’altro lato, l’unico criterio di distinzione stabilito dalla normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale è fondato sul luogo di residenza del mutuatario, dal momento che le operazioni di tesoreria a breve termine sono esenti da un’imposta di bollo quando coinvolgono due entità stabilite in Portogallo o quando il mutuatario è stabilito in tale Stato membro, ma non quando il mutuatario è stabilito in un altro Stato membro.
34 Tuttavia, come osservato dalla Commissione nelle sue osservazioni scritte, per quanto riguarda l’imposta di bollo riscossa in Portogallo, il caso di un prestito concesso ad un mutuatario residente sembra comparabile a quello di un prestito concesso ad un mutuatario non residente, dato che tale imposta è calcolata sulla base di ogni singola operazione e alla quale si applica un’aliquota d’imposta fissa, tenendo conto delle circostanze particolari dell’operazione.
35 Pertanto, alla luce dell’oggetto e del contenuto della normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, la differenza di trattamento risultante da quest’ultima non sembra fondarsi, salvo verifica da parte del giudice del rinvio, su una differenza di situazioni oggettiva.
36 Del resto, né il giudice del rinvio né il governo portoghese hanno invocato motivi imperativi di interesse generale che giustifichino la restrizione causata da tale normativa.
37 Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 63 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa di uno Stato membro in forza della quale le operazioni di tesoreria a breve termine sono esenti dall’imposta di bollo quando coinvolgono due entità stabilite in tale Stato membro, ma non lo sono quando il mutuatario è stabilito in un altro Stato membro.
Sulle spese
38 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara:
L’articolo 63 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa di uno Stato membro in forza della quale le operazioni di tesoreria a breve termine sono esenti dall’imposta di bollo quando coinvolgono due entità stabilite in tale Stato membro, ma non lo sono quando il mutuatario è stabilito in un altro Stato membro.
Firme