ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 14ης Δεκεμβρίου 2023 (*)
«Αίτηση αναιρέσεως – Κρατικές ενισχύσεις – Άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ – Φορολογική απόφαση προέγκρισης εκδοθείσα από κράτος μέλος – Ενίσχυση η οποία έχει κηρυχθεί ασύμβατη με την εσωτερική αγορά – Έννοια του “πλεονεκτήματος” – Καθορισμός του πλαισίου αναφοράς – “Κανονική” φορολόγηση κατά το εθνικό δίκαιο – Αρχή του πλήρους ανταγωνισμού – Έλεγχος από το Δικαστήριο της εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου ερμηνείας και εφαρμογής του εθνικού δικαίου»
Στην υπόθεση C‑457/21 P,
με αντικείμενο αίτηση αναιρέσεως δυνάμει του άρθρου 56 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, που ασκήθηκε στις 22 Ιουλίου 2021,
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον P.‑J. Loewenthal και την F. Tomat,
αναιρεσείουσα,
όπου οι λοιποί διάδικοι είναι οι:
Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, εκπροσωπούμενο αρχικώς από τους A. Germeaux και T. Uri, εν συνεχεία δε από τους A. Germeaux και T. Schell, επικουρούμενους από τους J. Bracker, A. Steichen και D. Waelbroeck, avocats,
Amazon.com Inc., με έδρα το Seattle (Ηνωμένες Πολιτείες),
Amazon EU Sàrl, με έδρα το Λουξεμβούργο (Λουξεμβούργο),
εκπροσωπούμενες από τους D. Paemen, M. Petite και A. Tombiński, avocats,
προσφεύγοντες πρωτοδίκως,
Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη από τον A. Joyce, επικουρούμενο από τον P. Baker, KC, την C. Donnelly, SC, και τους B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, και P. Gallagher, SC,
παρεμβαίνουσα πρωτοδίκως,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Prechal, πρόεδρο τμήματος, F. Biltgen, N. Wahl (εισηγητή), J. Passer και M. L. Arastey Sahún, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: M. Longar, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 16ης Μαρτίου 2023,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 8ης Ιουνίου 2023,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Με την αίτηση αναιρέσεως, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί την αναίρεση της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 12ης Μαΐου 2021, Λουξεμβούργο και Amazon κατά Επιτροπής (T‑816/17 και T‑318/18, στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, EU:T:2021:252), με την οποία το Γενικό Δικαστήριο ακύρωσε την απόφαση (ΕΕ) 2018/859 της Επιτροπής, της 4ης Οκτωβρίου 2017, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.38944 (2014/C) (πρώην 2014/NN) που έθεσε σε εφαρμογή το Λουξεμβούργο για την Amazon (ΕΕ 2018, L 153, σ. 1, στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση).
Ιστορικό της διαφοράς
2 Το ιστορικό της διαφοράς εκτέθηκε στις σκέψεις 1 έως 71 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, στη μη εμπιστευτική της έκδοση, ως εξής:
«1 Η Amazon.com, Inc., της οποίας η έδρα βρίσκεται στις Ηνωμένες Πολιτείες, και οι εταιρίες που τελούν υπό τον έλεγχό της (στο εξής, από κοινού: όμιλος Amazon) ασκούν διαδικτυακές δραστηριότητες, και ειδικότερα πράξεις επιγραμμικού λιανικού εμπορίου και επιγραμμικής παροχής διαφόρων υπηρεσιών. Στο πλαίσιο αυτό, ο όμιλος Amazon διαχειρίζεται πλείονες ιστότοπους σε διάφορες γλώσσες της Ευρωπαϊκής Ένωσης, περιλαμβανομένων των amazon.de, amazon.fr, amazon.it και amazon.es.
2 Πριν από τον Μάιο του 2006 η διαχείριση των ευρωπαϊκών δραστηριοτήτων του ομίλου Amazon γινόταν από τις Ηνωμένες Πολιτείες. Ειδικότερα, τις δραστηριότητες λιανικού εμπορίου και παροχής υπηρεσιών στους ευρωπαϊκούς ιστότοπους εκμεταλλεύονταν δύο οντότητες εγκατεστημένες στις Ηνωμένες Πολιτείες, ήτοι η Amazon.com International Sales, Inc. (στο εξής: AIS) και η Amazon International Marketplace (στο εξής: AIM), καθώς και άλλες οντότητες εγκατεστημένες στη Γαλλία, στη Γερμανία και στο Ηνωμένο Βασίλειο.
3 Το 2003, προγραμματίστηκε αναδιάρθρωση των ευρωπαϊκών δραστηριοτήτων του ομίλου Amazon. Η εν λόγω αναδιάρθρωση, η οποία υλοποιήθηκε το 2006 (στο εξής: αναδιάρθρωση του 2006), είχε ως κεντρικό άξονα τη σύσταση δύο εταιριών εγκατεστημένων στο Λουξεμβούργο (Λουξεμβούργο). Επρόκειτο, συγκεκριμένα, αφενός, για την Amazon Europe Holding Technologies SCS (στο εξής: LuxSCS), λουξεμβουργιανή ετερόρρυθμη εταιρία (société en commandite simple), της οποίας οι εταίροι ήταν αμερικανικές επιχειρήσεις, και, αφετέρου, για την Amazon EU Sàrl (στο εξής: LuxOpCo), η οποία είχε, όπως και η LuxSCS, την έδρα της στο Λουξεμβούργο.
4 Αρχικά, η LuxSCS συνήψε πλείονες συμβάσεις με ορισμένες εγκατεστημένες στις Ηνωμένες Πολιτείες οντότητες του ομίλου Amazon, ήτοι:
– συμβάσεις παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης και μεταβίβασης προϋφιστάμενης διανοητικής ιδιοκτησίας (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property, καλούμενες στο εξής από κοινού: σύμβαση εισόδου) με την Amazon Technologies, Inc. (στο εξής: ATI), οντότητα του ομίλου Amazon εγκατεστημένη στις Ηνωμένες Πολιτείες·
– σύμβαση επιμερισμού του κόστους (στο εξής: ΣΕΚ), συναφθείσα το 2005 με την ATI και την A 9.com, Inc. (στο εξής: A 9), οντότητα του ομίλου Amazon εγκατεστημένη στις Ηνωμένες Πολιτείες. Δυνάμει της σύμβασης εισόδου και της ΣΕΚ, η LuxSCS απέκτησε το δικαίωμα εκμετάλλευσης ορισμένων δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας και των “παράγωγων έργων” αυτών, τα οποία κατείχαν και ανέπτυξαν περαιτέρω η A 9 και η ATI. Τα άυλα στοιχεία ενεργητικού τα οποία αφορούσε η ΣΕΚ περιελάμβαναν κυρίως τρεις κατηγορίες διανοητικής ιδιοκτησίας, ήτοι τεχνολογία, δεδομένα πελατών και σήματα. Δυνάμει της ΣΕΚ και της σύμβασης εισόδου, η LuxSCS μπορούσε επίσης να παραχωρεί περαιτέρω άδειες εκμετάλλευσης των άυλων στοιχείων ενεργητικού, ιδίως με σκοπό την εκμετάλλευση των ευρωπαϊκών ιστότοπων. Ως αντάλλαγμα για τα ως άνω δικαιώματα, η LuxSCS όφειλε να καταβάλλει τέλη εισόδου και το ετήσιο μερίδιό της στο κόστος του προγράμματος ανάπτυξης της ΣΕΚ.
5 Εν συνεχεία, η LuxSCS συνήψε με τη LuxOpCo σύμβαση παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης, η οποία άρχισε να ισχύει στις 30 Απριλίου 2006 και αφορούσε τα προαναφερθέντα άυλα στοιχεία ενεργητικού (στο εξής: σύμβαση παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης). Δυνάμει της συγκεκριμένης σύμβασης, η LuxOpCo απέκτησε το δικαίωμα να χρησιμοποιεί τα άυλα στοιχεία ενεργητικού με αντάλλαγμα την καταβολή δικαιωμάτων εκμετάλλευσης στη LuxSCS (στο εξής: δικαιώματα εκμετάλλευσης).
6 Τέλος, η LuxSCS συνήψε σύμβαση παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης και μεταβίβασης προϋφιστάμενης διανοητικής ιδιοκτησίας με την Amazon.co.uk Ltd., την Amazon.fr SARL και την Amazon.de GmbH, βάσει της οποίας η LuxSCS έλαβε ορισμένα εμπορικά σήματα και τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας επί των ευρωπαϊκών ιστότοπων.
7 Το 2014 ο όμιλος Amazon υποβλήθηκε σε νέα αναδιάρθρωση και η συμβατική συμφωνία μεταξύ της LuxSCS και της LuxOpCo έπαυσε να ισχύει.
A. Επί της επίμαχης φορολογικής αποφάσεως προέγκρισης
8 Εν όψει της αναδιάρθρωσης του 2006, η Amazon.com και φοροτεχνικός σύμβουλος ζήτησαν, με επιστολές της 23ης και της 31ης Οκτωβρίου 2003, από τη φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου να εκδώσει φορολογική απόφαση προέγκρισης (στο εξής: φορολογική απόφαση) και να επιβεβαιώσει τη φορολογική μεταχείριση που θα επιφυλασσόταν στη LuxOpCo και στη LuxSCS από πλευράς φόρου εισοδήματος εταιριών στο Λουξεμβούργο.
9 Με την επιστολή της 23ης Οκτωβρίου 2003, η Amazon.com ζήτησε να εγκριθεί ο υπολογισμός του ποσοστού δικαιωμάτων εκμετάλλευσης που η LuxOpCo όφειλε να καταβάλλει στη LuxSCS από τις 30 Απριλίου 2006. Το ως άνω αίτημα της Amazon.com βασιζόταν σε έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, την οποία εκπόνησαν οι φοροτεχνικοί σύμβουλοί της (στο εξής: έκθεση του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση). Οι συντάκτες της έκθεσης πρότειναν, κατ’ ουσίαν, μια μέθοδο ενδοομιλικής τιμολόγησης η οποία, κατ’ αυτούς, θα καθιστούσε δυνατό τον καθορισμό του ύψους της υποχρέωσης την οποία θα υπείχε η LuxOpCo αναφορικά με τον φόρο εισοδήματος εταιριών στο Λουξεμβούργο. Ειδικότερα, με την [ως άνω] επιστολή […], η Amazon.com είχε ζητήσει την έγκριση, βασιζόμενη στο γεγονός ότι η μέθοδος ενδοομιλικής τιμολόγησης για τους σκοπούς του καθορισμού του ποσοστού ετήσιων δικαιωμάτων εκμετάλλευσης που όφειλε η LuxOpCo στη LuxSCS βάσει της σύμβασης παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης, όπως προέκυπτε από την έκθεση του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, παρείχε στη LuxOpCo “κατάλληλο και αποδεκτό κέρδος” υπό το πρίσμα της πολιτικής ενδοομιλικής τιμολόγησης καθώς και του άρθρου 56 και του άρθρου 164, παράγραφος 3, του νόμου της 4ης Δεκεμβρίου 1967, περί φόρου εισοδήματος, όπως τροποποιήθηκε […]
10 Με την επιστολή της 31ης Οκτωβρίου 2003, την οποία συνέταξε άλλος φοροτεχνικός σύμβουλος, η Amazon.com ζήτησε την επιβεβαίωση της φορολογικής μεταχείρισης που θα επιφυλασσόταν στη LuxSCS, στους εγκατεστημένους στις ΗΠΑ εταίρους της και στα μερίσματα τα οποία θα εισέπραττε η LuxOpCo στο πλαίσιο της διάρθρωσης αυτής. Στην επιστολή αυτή διευκρινιζόταν ότι η LuxSCS, ως société en commandite simple, δεν έχει φορολογική προσωπικότητα χωριστή από εκείνη των εταίρων της και, ως εκ τούτου, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος εταιριών, ούτε σε φόρο επί της καθαρής περιουσίας στο Λουξεμβούργο.
11 Στις 6 Νοεμβρίου 2003 η Administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg (στο εξής: φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου ή φορολογικές αρχές του Λουξεμβούργου) απέστειλε στην Amazon.com έγγραφο (στο εξής: επίμαχη φορολογική απόφαση), στο οποίο επισημαίνονταν, μεταξύ άλλων, τα εξής:
“[…] Κύριε,
Αφού ενημερώθηκα για την επιστολή της 31ης Οκτωβρίου 2003, την οποία μου απηύθυνε ο [φοροτεχνικός σύμβουλός σας], όπως και για την επιστολή σας της 23ης Οκτωβρίου 2003, στην οποία εκτίθεται η θέση σας σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση στο Λουξεμβούργο στο πλαίσιο των μελλοντικών δραστηριοτήτων σας, σας ενημερώνω ότι μπορώ να εγκρίνω το περιεχόμενο των δύο επιστολών. […]”
12 Κατόπιν αιτήματος της Amazon.com, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου παρέτεινε την ισχύ της επίμαχης φορολογικής αποφάσεως το 2010 και την εφάρμοσε κατ’ ουσίαν έως τον Ιούνιο του 2014, οπότε και τροποποιήθηκε η ευρωπαϊκή διάρθρωση του ομίλου Amazon. Επομένως, η επίμαχη φορολογική απόφαση εφαρμόστηκε από το 2006 έως το 2014 (στο εξής: σχετική περίοδος).
B. Η διοικητική διαδικασία ενώπιον της Επιτροπής
13 Στις 24 Ιουνίου 2014 η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζήτησε από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου να της παράσχει πληροφορίες σχετικά με τις φορολογικές αποφάσεις [προέγκρισης] που εξέδωσε με αποδέκτη τον όμιλο Amazon. Στις 7 Οκτωβρίου 2014 η Επιτροπή δημοσίευσε την απόφαση κίνησης επίσημης διαδικασίας έρευνας κατά την έννοια του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ.
[…]
15 [Στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής,] η Amazon.com υπέβαλε στην Επιτροπή νέα έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, εκπονηθείσα από φοροτεχνικό σύμβουλο, σκοπός της οποίας ήταν να ελεγχθεί εκ των υστέρων αν τα δικαιώματα εκμετάλλευσης που κατέβαλλε η LuxOpCo στη LuxSCS, όπως προβλεπόταν στην επίμαχη φορολογική απόφαση, ήταν σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (στο εξής: έκθεση του 2017 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση).
Γ. Η προσβαλλόμενη απόφαση
16 Στις 4 Οκτωβρίου 2017, η Επιτροπή εξέδωσε την [προσβαλλόμενη απόφαση].
17 Το άρθρο 1 της εν λόγω αποφάσεως έχει ως εξής:
“Η [επίμαχη] φορολογική απόφαση, δυνάμει της οποίας το Λουξεμβούργο ενέκρινε ρύθμιση ενδοομιλικής τιμολόγησης […] η οποία παρείχε τη δυνατότητα στην [LuxOpCo] να υπολογίζει την υποχρέωσή της φόρου εισοδήματος εταιριών στο Λουξεμβούργο από το 2006 έως το 2014, και η επακόλουθη αποδοχή της ετήσιας δήλωσης φόρου εισοδήματος εταιριών που βασίστηκε σε αυτήν, συνιστά ενίσχυση […]”.
1 Επί της παρουσίασης του πραγματικού και του νομικού πλαισίου
[…]
α) Επί της παρουσίασης του ομίλου Amazon
[…]
21 Για τη σχετική περίοδο, η Επιτροπή παρουσίασε σχηματικά την ευρωπαϊκή διάρθρωση του ομίλου Amazon ως εξής:
22 Πρώτον, όσον αφορά τη LuxSCS, η Επιτροπή επισήμανε ότι η συγκεκριμένη εταιρία δεν είχε καμία φυσική παρουσία και κανέναν υπάλληλο στο Λουξεμβούργο. Κατά την Επιτροπή, στη διάρκεια της σχετικής περιόδου, η LuxSCS λειτουργούσε μόνον ως ελέγχουσα εταιρία άυλων περιουσιακών στοιχείων για τις ευρωπαϊκές εργασίες του ομίλου Amazon, για τις οποίες η LuxOpCo ήταν υπεύθυνη ως κύριος οικονομικός φορέας. Η Επιτροπή σημείωσε, εντούτοις, ότι η LuxSCS είχε χορηγήσει επίσης ενδοομιλικά δάνεια σε πλείονες οντότητες του ομίλου Amazon. Η Επιτροπή διευκρίνισε εξάλλου ότι η LuxSCS ήταν συμβαλλόμενο μέρος σε πλείονες ενδοομιλικές συμβάσεις συναφθείσες με τις ATI, A 9 και LuxOpCo […]
23 Δεύτερον, όσον αφορά τη LuxOpCo, η Επιτροπή τόνισε ιδιαιτέρως το γεγονός ότι, κατά τη σχετική περίοδο, ήταν πλήρως ελεγχόμενη θυγατρική της LuxSCS.
24 Κατά την Επιτροπή, μετά την αναδιάρθρωση των ευρωπαϊκών δραστηριοτήτων του ομίλου Amazon το 2006, η LuxOpCo λειτουργούσε ως έδρα του ομίλου Amazon στην Ευρώπη και ως κύριος οικονομικός φορέας της ευρωπαϊκής δραστηριότητας επιγραμμικού λιανικού εμπορίου και επιγραμμικής παροχής υπηρεσιών, όπως αυτή ασκούνταν μέσω των ευρωπαϊκών ιστότοπων. Η Επιτροπή επισήμανε ότι, υπό την εν λόγω ιδιότητα, η LuxOpCo διαχειριζόταν επίσης τη λήψη αποφάσεων σε σχέση με τις δραστηριότητες λιανικού εμπορίου και παροχής υπηρεσιών μέσω των ευρωπαϊκών ιστότοπων, καθώς και τα βασικά φυσικά στοιχεία της δραστηριότητας λιανικού εμπορίου. Επιπλέον, υπό την ιδιότητα του επίσημου πωλητή αποθέματος του ομίλου Amazon στην Ευρώπη, η LuxOpCo ήταν επίσης υπεύθυνη για τη διαχείριση των αποθεμάτων στους ευρωπαϊκούς ιστότοπους. Είχε την κυριότητα των αποθεμάτων και έφερε τον κίνδυνο κάθε σχετικής ζημίας. Η Επιτροπή διευκρίνισε, εξάλλου, ότι η LuxOpCo είχε καταχωρίσει στους λογαριασμούς της εισόδημα τόσο από πωλήσεις προϊόντων όσο και από την επεξεργασία παραγγελιών. Τέλος, η LuxOpCo ασκούσε επίσης καθήκοντα διαχείρισης διαθεσίμων των ευρωπαϊκών δραστηριοτήτων του ομίλου Amazon.
25 Εν συνεχεία, η Επιτροπή ανέφερε ότι η LuxOpCo κατείχε συμμετοχές στην Amazon Services Europe (στο εξής: ASE) και στην Amazon Media Europe (στο εξής: AMEU), δύο οντότητες του ομίλου Amazon με φορολογική έδρα στο Λουξεμβούργο, καθώς και στις συσταθείσες στη Γαλλία, στη Γερμανία και στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικές της Amazon.com (στο εξής: συνδεδεμένες ευρωπαϊκές εταιρίες), οι οποίες παρείχαν διάφορες ενδοομιλικές υπηρεσίες υποστήριξης των δραστηριοτήτων της LuxOpCo. Κατά τη διάρκεια της σχετικής περιόδου, η ASE διαχειριζόταν την υπηρεσία του ομίλου Amazon για τους τρίτους πωλητές εντός της Ένωσης, με την ονομασία “Marketplace”. Η AMEU εκμεταλλευόταν, εξάλλου, την “ψηφιακή δραστηριότητα” του ομίλου Amazon στην Ένωση, όπως, για παράδειγμα, την πώληση MP3 και ηλεκτρονικών βιβλίων. Από την πλευρά τους, οι συνδεδεμένες ευρωπαϊκές εταιρίες παρείχαν υπηρεσίες για την εκμετάλλευση των ευρωπαϊκών ιστότοπων.
26 Επιπλέον, η Επιτροπή επισήμανε ότι, στη διάρκεια της σχετικής περιόδου, βάσει του λουξεμβουργιανού φορολογικού δικαίου, η LuxOpCo αποτελούσε από κοινού με την ASE και την AMEU, οι οποίες είχαν τη φορολογική κατοικία τους στο Λουξεμβούργο, ενιαία φορολογική μονάδα, εντός της οποίας η LuxOpCo είχε τον ρόλο μητρικής εταιρίας. Επομένως, οι ως άνω τρεις οντότητες συνιστούσαν ενιαίο φορολογούμενο.
27 Τέλος, πέραν της σύμβασης παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης, την οποία συνήψε η LuxOpCo με τη LuxSCS, η Επιτροπή εξέθεσε λεπτομερώς ορισμένες ενδοομιλικές συμβάσεις στις οποίες η LuxOpCo ήταν συμβαλλόμενο μέρος κατά τη σχετική περίοδο, ήτοι ορισμένες συμβάσεις παροχής υπηρεσιών που συνήφθησαν την 1η Μαΐου 2006 με τις συνδεδεμένες ευρωπαϊκές εταιρίες καθώς και συμβάσεις παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης διανοητικής ιδιοκτησίας που συνήφθησαν στις 30 Απριλίου 2006 με την ASE και την AMEU, βάσει των οποίων χορηγήθηκαν στις δύο αυτές οντότητες μη αποκλειστικές άδειες εκμετάλλευσης των άυλων στοιχείων ενεργητικού.
β) Επί της παρουσίασης της επίμαχης φορολογικής αποφάσεως
28 Αφού εξέτασε τη διάρθρωση του ομίλου Amazon, η Επιτροπή περιέγραψε την επίμαχη φορολογική απόφαση.
29 Ειδικότερα, πρώτον, παρουσίασε τις επιστολές της 23ης και της 31ης Οκτωβρίου 2003, που μνημονεύθηκαν στις σκέψεις 8 έως 10 ανωτέρω.
30 Δεύτερον, η Επιτροπή εξήγησε το περιεχόμενο της έκθεσης του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, βάσει της οποίας προτάθηκε η μέθοδος καθορισμού του ποσού των δικαιωμάτων εκμετάλλευσης.
31 Κατ’ αρχάς, η Επιτροπή επισήμανε ότι η έκθεση του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση περιείχε λειτουργική ανάλυση της LuxSCS και της LuxOpCo, σύμφωνα με την οποία οι κύριες δραστηριότητες της LuxSCS περιορίζονταν σε εκείνες ελέγχουσας εταιρίας άυλων περιουσιακών στοιχείων και συμμετέχοντος στη συνεχή ανάπτυξη των άυλων περιουσιακών στοιχείων μέσω της ΣΕΚ. Κατά την ίδια έκθεση, η LuxOpCo διαχειριζόταν τη στρατηγική λήψη αποφάσεων σε σχέση με τις δραστηριότητες λιανικού εμπορίου και παροχής υπηρεσιών των ευρωπαϊκών ιστότοπων, καθώς και τα βασικά φυσικά στοιχεία της δραστηριότητας λιανικού εμπορίου.
32 Εν συνεχεία, η Επιτροπή ανέφερε ότι η έκθεση του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση περιελάμβανε μια ενότητα για την επιλογή της καταλληλότερης μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης προκειμένου να κριθεί αν το ποσοστό δικαιωμάτων εκμετάλλευσης συμβιβαζόταν με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Στην έκθεση εξετάζονταν δύο μέθοδοι ενδοομιλικής τιμολόγησης: η πρώτη βασιζόταν στη μέθοδο της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής (στο εξής: μέθοδος CUP) και η δεύτερη στη μέθοδο του επιμερισμού του υπολειμματικού κέρδους.
33 Αφενός, κατ’ εφαρμογήν της μεθόδου CUP, στην έκθεση του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, υπολογίστηκε εύρος πλήρους ανταγωνισμού για το ποσοστό δικαιωμάτων εκμετάλλευσης μεταξύ 10,6 και 13,6 %, βάσει σύγκρισης με σύμβαση που συνήψε η Amazon.com με έμπορο λιανικής στις Ηνωμένες Πολιτείες […]
34 Αφετέρου, κατ’ εφαρμογήν της μεθόδου επιμερισμού του υπολειμματικού κέρδους, στην έκθεση του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, η απόδοση που σχετίζεται με τα “τρέχοντα καθήκοντα της LuxOpCo στο πλαίσιο του ρόλου της ως ευρωπαϊκής εταιρίας εκμετάλλευσης” εκτιμήθηκε στη βάση του περιθωρίου κέρδους επί των εξόδων της LuxOpCo. Προς τούτο, θεωρήθηκε ότι το “καθαρό κόστος πλέον περιθωρίου κέρδους” ήταν ο δείκτης κέρδους για τον καθορισμό της αμοιβής πλήρους ανταγωνισμού για τα προβλεπόμενα καθήκοντα της LuxOpCo. Προτάθηκε η εφαρμογή περιθωρίου κέρδους [εμπιστευτικό] επί των αναπροσαρμοσμένων λειτουργικών εξόδων της LuxOpCo. Η Επιτροπή παρατήρησε ότι, κατά την έκθεση του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, η διαφορά μεταξύ της ως άνω απόδοσης και του κέρδους εκμετάλλευσης της LuxOpCo αντιστοιχούσε στο υπολειμματικό κέρδος, το οποίο οφειλόταν εξ ολοκλήρου στη χρήση των άυλων στοιχείων ενεργητικού που παραχώρησε η LuxSCS. Η Επιτροπή διευκρίνισε επίσης ότι, βάσει του ως άνω υπολογισμού, οι συντάκτες της έκθεσης του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση είχαν καταλήξει στο συμπέρασμα ότι ποσοστό δικαιωμάτων εκμετάλλευσης κυμαινόμενο από 10,1 έως 12,3 % του καθαρού κύκλου εργασιών της LuxOpCo θα πληρούσε το κριτήριο του πλήρους ανταγωνισμού, σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ).
35 Τέλος, η Επιτροπή επισήμανε ότι οι συντάκτες της έκθεσης του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση είχαν εκτιμήσει ότι τα αποτελέσματα συγκλίνουν και είχαν μνημονεύσει το γεγονός ότι το εύρος πλήρους ανταγωνισμού του καταβλητέου ποσοστού δικαιωμάτων εκμετάλλευσης από τη LuxOpCo στη LuxSCS κυμαινόταν από 10,1 έως 12,3 % των πωλήσεων της LuxOpCo. Εντούτοις, οι συντάκτες της έκθεσης του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση θεώρησαν ότι η ανάλυση του επιμερισμού του υπολειμματικού κέρδους ήταν πιο αξιόπιστη και ότι ήταν, επομένως, η μέθοδος που έπρεπε να επιλεγεί.
36 Τρίτον, […] η Επιτροπή ανέφερε ότι, με την επίμαχη φορολογική απόφαση, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου είχε επιβεβαιώσει ότι η μέθοδος καθορισμού του ποσοστού δικαιωμάτων εκμετάλλευσης, το οποίο, με τη σειρά του, ήταν καθοριστικής σημασίας για το ετήσιο φορολογητέο εισόδημα της LuxOpCo στο Λουξεμβούργο, συμβιβαζόταν με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Η Επιτροπή προσέθεσε ότι, για την υποβολή των ετήσιων φορολογικών δηλώσεών της, η LuxOpCo στηρίχθηκε στην [απόφαση αυτή].
γ) Επί της παρουσίασης του ισχύοντος εθνικού νομικού πλαισίου
37 Όσον αφορά το σχετικό εθνικό νομικό πλαίσιο, η Επιτροπή παρέπεμψε στο άρθρο 164, παράγραφος 3, του [νόμου περί φόρου εισοδήματος]. Κατά την εν λόγω διάταξη, “[ο]ι αφανείς διανομές κερδών περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα” και “[α]φανής διανομή κερδών υφίσταται ιδίως εάν ένας εταίρος, μέτοχος ή ενδιαφερόμενος αποκομίζει άμεσα ή έμμεσα οφέλη από μια εταιρία ή ένωση, τα οποία υπό κανονικές συνθήκες δεν θα απολάμβανε, εάν δεν είχε την ιδιότητα αυτή”. Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή εξέθεσε, μεταξύ άλλων, ότι, κατά τη σχετική περίοδο, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου ερμήνευε το άρθρο 164, παράγραφος 3, του [νόμου περί φόρου εισοδήματος] υπό την έννοια ότι κατοχυρώνει την “αρχή του πλήρους ανταγωνισμού” στο λουξεμβουργιανό φορολογικό δίκαιο.
δ) Επί της παρουσίασης του πλαισίου του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση
38 Στις αιτιολογικές σκέψεις 244 έως 249 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή παρουσίασε το πλαίσιο του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση. Κατά την Επιτροπή, “ενδοομιλική τιμολόγηση”, όπως νοείται στις κατευθυντήριες γραμμές που εξέδωσε ο ΟΟΣΑ το 1995, το 2010 και το 2017, είναι οι τιμές στις οποίες μια επιχείρηση μεταβιβάζει ενσώματα αγαθά, άυλα περιουσιακά στοιχεία ή παρέχει τις υπηρεσίες της σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Δυνάμει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, όπως εφαρμόζεται για σκοπούς φορολόγησης των εταιριών, οι εθνικές φορολογικές διοικήσεις πρέπει να αποδέχονται τις τιμές μεταβίβασης που συμφωνούνται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών ομίλου για ενδοομιλικές συναλλαγές μόνον εάν οι τιμές αυτές αντικατοπτρίζουν εκείνες που θα είχαν συμφωνηθεί σε μη ελεγχόμενες συναλλαγές, ήτοι σε συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών που διαπραγματεύονται υπό συγκρίσιμες περιστάσεις στην αγορά. Επιπλέον, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού βασίζεται στην προσέγγιση της χωριστής οντότητας, κατά την οποία, για φορολογικούς σκοπούς, τα μέλη ομίλου επιχειρήσεων αντιμετωπίζονται ως χωριστές οντότητες.
39 Η Επιτροπή προσέθεσε ότι στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ (όπως ίσχυαν το 1995, το 2010 και το 2017) απαριθμούνταν πέντε μέθοδοι για τη διαπίστωση προσέγγισης των τιμών πλήρους ανταγωνισμού των ενδοομιλικών συναλλαγών. Μόνον τρεις εξ αυτών ασκούσαν επιρροή στο πλαίσιο της προσβαλλομένης αποφάσεως, ήτοι η μέθοδος CUP, η μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (στο εξής: ΤΝΜΜ) και η μέθοδος επιμερισμού του κέρδους. Στις αιτιολογικές σκέψεις 250 έως 256 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή εξήγησε σε τι συνίσταται καθεμιά από τις μεθόδους αυτές.
2 Επί της εκτίμησης της επίμαχης φορολογικής αποφάσεως
[…]
44 Όσον αφορά την τρίτη προϋπόθεση ύπαρξης κρατικής ενίσχυσης, [που προβλέπεται στο άρθρο 107, παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ,] η Επιτροπή εξήγησε ότι, στις περιπτώσεις που μια τέτοια φορολογική απόφαση εγκρίνει αποτέλεσμα το οποίο δεν αντικατοπτρίζει με αξιόπιστο τρόπο το αποτέλεσμα που θα είχε η κανονική εφαρμογή του κοινού φορολογικού συστήματος, χωρίς αιτιολόγηση, η εν λόγω απόφαση παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στον αποδέκτη, στο μέτρο που η επιλεκτική μεταχείριση έχει ως συνέπεια τη μείωση της φορολογικής υποχρέωσης του φορολογουμένου σε σύγκριση με επιχειρήσεις οι οποίες βρίσκονται σε παρόμοια νομική και πραγματική κατάσταση. Η Επιτροπή έκρινε επίσης ότι, εν προκειμένω, η επίμαχη φορολογική απόφαση είχε παράσχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στη LuxOpCo, μειώνοντας τον φόρο εισοδήματος εταιριών τον οποίο όφειλε να καταβάλει στο Λουξεμβούργο.
α) Επί της ανάλυσης της ύπαρξης πλεονεκτήματος
[…]
46 Προκαταρκτικώς, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι, όσον αφορά φορολογικά μέτρα, πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ μπορεί να χορηγηθεί σε φορολογούμενο μέσω της μείωσης της φορολογητέας βάσης ή του ποσού του οφειλόμενου φόρου. Στην αιτιολογική σκέψη 402 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, για να εξεταστεί αν ο καθορισμός των φορολογητέων εισοδημάτων παρέχει πλεονέκτημα στον δικαιούχο, επιβάλλεται η σύγκριση του καθεστώτος που εφαρμόστηκε στην περίπτωσή του με το κοινό φορολογικό σύστημα, το οποίο στηρίζεται στη διαφορά μεταξύ κέρδους και ζημίας για μια επιχείρηση που ασκεί τις δραστηριότητές της υπό τους όρους του ελεύθερου ανταγωνισμού. Επομένως, κατά την Επιτροπή, “φορολογική απόφαση η οποία παρέχει σε φορολογούμενο το δικαίωμα να χρησιμοποιεί τιμές μεταβίβασης στις ενδοομιλικές συναλλαγές του οι οποίες δεν είναι ανάλογες των τιμών που θα χρεώνονταν σε συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων οι οποίες διαπραγματεύονται υπό συγκρίσιμες συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού παρέχει πλεονέκτημα στον εν λόγω φορολογούμενο, στο μέτρο που συνεπάγεται μείωση του φορολογητέου εισοδήματος της εταιρίας και, επομένως, της φορολογητέας βάσης της σύμφωνα με το κοινό σύστημα φόρου εισοδήματος εταιριών”.
47 Λαμβανομένων υπόψη των ως άνω εκτιμήσεων, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα, στην αιτιολογική σκέψη 406 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι, για να διαπιστώσει ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα στη LuxOpCo, έπρεπε να καταδείξει ότι η μέθοδος ενδοομιλικής τιμολόγησης που εγκρίθηκε με την [τελευταία αυτή] απόφαση παρήγε αποτέλεσμα το οποίο απέκλινε από αξιόπιστη προσέγγιση βασισμένου στην αγορά αποτελέσματος και συνεπαγόταν μείωση της φορολογητέας βάσης της LuxOpCo για τους σκοπούς του φόρου εισοδήματος εταιριών. Κατά την Επιτροπή, εν προκειμένω η φορολογική απόφαση είχε τέτοιο αποτέλεσμα.
48 Το συμπέρασμα αυτό βασίστηκε σε μια κύρια διαπίστωση και σε τρεις επικουρικές διαπιστώσεις.
1) Επί της κύριας διαπίστωσης σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος
49 Στην [προσβαλλόμενη απόφαση], η Επιτροπή εκτίμησε ότι, εγκρίνοντας μέθοδο ενδοομιλικής τιμολόγησης που απέδιδε αμοιβή στη LuxOpCo μόνο για τα λεγόμενα “συνήθη” καθήκοντα και απέδιδε το σύνολο του υπολειμματικού κέρδους της LuxOpCo, πέραν της αμοιβής, στη LuxSCS υπό μορφή δικαιωμάτων εκμετάλλευσης, η [επίμαχη] φορολογική απόφαση είχε παραγάγει αποτέλεσμα το οποίο απέκλινε από αξιόπιστη προσέγγιση βασισμένου στην αγορά αποτελέσματος.
50 Κατ’ ουσίαν, με την κύρια διαπίστωση, η Επιτροπή έκρινε ότι η λειτουργική ανάλυση της LuxOpCo και της LuxSCS, την οποία είχαν επιλέξει τόσο οι συντάκτες της έκθεσης του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση όσο και, εν τέλει, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου, ήταν εσφαλμένη και δεν καθιστούσε δυνατή την επίτευξη αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού. Αντιθέτως, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου έπρεπε να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η LuxSCS δεν ασκούσε “μοναδικά και πολύτιμα” καθήκοντα σε σχέση με τα άυλα στοιχεία ενεργητικού, επί των οποίων κατείχε απλώς νόμιμο τίτλο κυριότητας.
[…]
62 Η Επιτροπή ολοκλήρωσε την ανάλυσή της αναφορικά με την πρώτη διαπίστωση περί της ύπαρξης πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι η “αμοιβή πλήρους ανταγωνισμού” για τη LuxSCS βάσει της σύμβασης παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης έπρεπε να ισούται με το άθροισμα των εξόδων εισόδου και των εξόδων ΣΕΚ που βάρυναν την εταιρία αυτή, χωρίς περιθώριο κέρδους, πλέον όλων των σχετικών εξόδων τα οποία αναλάμβανε άμεσα η LuxSCS και στα οποία έπρεπε να εφαρμοστεί περιθώριο κέρδους 5 %, εφόσον επρόκειτο για έξοδα που αντικατόπτριζαν καθήκοντα τα οποία ασκούνταν πράγματι επ’ ονόματι της LuxSCS. Αυτό το επίπεδο αμοιβής θα αντιστοιχούσε στο ποσό το οποίο θα ήταν διατεθειμένο να καταβάλει ανεξάρτητο μέρος σε θέση παρόμοια με της LuxOpCo για τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που ανέλαβε βάσει της σύμβασης παραχώρησης άδειας εκμετάλλευσης. Επιπλέον, κατά την Επιτροπή, ένα τέτοιο επίπεδο αμοιβής θα ήταν επαρκές ώστε να μπορέσει η LuxSCS να καλύψει τις υποχρεώσεις πληρωμής που υπείχε από τη σύμβαση εισόδου και τη ΣΕΚ (αιτιολογικές σκέψεις 559 και 560 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
63 Κατά την Επιτροπή, όμως, στο μέτρο που το επίπεδο αμοιβής της LuxSCS το οποίο υπολόγισε η Επιτροπή ήταν κατώτερο του επιπέδου αμοιβής της LuxSCS το οποίο προέκυπτε από τη μέθοδο ενδοομιλικής τιμολόγησης που εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση, η απόφαση παρέσχε στη LuxOpCo πλεονέκτημα με τη μορφή της μείωσης της φορολογητέας βάσης της για σκοπούς φόρου εισοδήματος εταιριών στο Λουξεμβούργο σε σχέση με το εισόδημα εταιριών των οποίων τα φορολογητέα κέρδη αντικατόπτριζαν τιμές που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης με όρους πλήρους ανταγωνισμού στην αγορά (αιτιολογική σκέψη 561 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
2) Επί των επικουρικών διαπιστώσεων σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος
64 Στην [προσβαλλόμενη απόφαση], η Επιτροπή διατύπωσε την επικουρική διαπίστωσή της περί της ύπαρξης πλεονεκτήματος, σύμφωνα με την οποία, ακόμη και αν η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου δικαιολογημένα δέχθηκε την ανάλυση των καθηκόντων της LuxSCS η οποία περιεχόταν στην έκθεση του 2003 σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, η μέθοδος καθορισμού της ενδοομιλικής τιμολόγησης που εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση βασίστηκε, εν πάση περιπτώσει, σε εσφαλμένες μεθοδολογικές επιλογές, οι οποίες είχαν αποτέλεσμα που αποκλίνει από αξιόπιστη προσέγγιση βασισμένου στην αγορά αποτελέσματος. Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι σκοπός της συλλογιστικής [της] δεν ήταν να καθοριστεί ακριβής αμοιβή πλήρους ανταγωνισμού για τη LuxOpCo, αλλά μόνο να καταδειχθεί ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση είχε παράσχει οικονομικό πλεονέκτημα, δεδομένου ότι η εγκριθείσα μέθοδος ενδοομιλικής τιμολόγησης βασιζόταν σε τρεις εσφαλμένες μεθοδολογικές επιλογές, οι οποίες είχαν ως αποτέλεσμα τη μείωση του φορολογητέου εισοδήματος της LuxOpCo σε σχέση με τις επιχειρήσεις των οποίων τα φορολογητέα κέρδη αντικατόπτριζαν τιμές που αποτέλεσαν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού στην αγορά.
65 Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή προέβη σε τρεις διακριτές επικουρικές διαπιστώσεις.
66 Στο πλαίσιο της πρώτης επικουρικής διαπίστωσης, η Επιτροπή έκρινε ότι εσφαλμένα θεωρήθηκε ότι η LuxOpCo ασκούσε μόνο “συνήθη” καθήκοντα διαχείρισης καθώς και ότι έπρεπε να είχε εφαρμοστεί η μέθοδος επιμερισμού του κέρδους, με ανάλυση των συνεισφορών.
[…]
β) Επί της επιλεκτικότητας του μέτρου
69 Στην ενότητα 9.3 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η οποία επιγράφεται “Επιλεκτικότητα”, η Επιτροπή εξέθεσε τους λόγους για τους οποίους κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο ήταν επιλεκτικό.
γ) Επί του προσδιορισμού του δικαιούχου της ενίσχυσης
70 Στην [προσβαλλόμενη απόφαση], η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση η οποία επιφυλάχθηκε στη LuxOpCo είχε ωφελήσει επίσης τον όμιλο Amazon στο σύνολό του, παρέχοντας πρόσθετους οικονομικούς πόρους σε αυτόν, και επομένως ο όμιλος έπρεπε να θεωρηθεί ως ενιαία οντότητα δικαιούχος της επίμαχης ενίσχυσης.
71 […] [Η] Επιτροπή υποστήριξε [επίσης] ότι, δεδομένου ότι το μέτρο χορηγήθηκε για καθένα από τα έτη σε σχέση με τα οποία οι φορολογικές αρχές είχαν κάνει δεκτή την ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος της LuxOpCo, ο όμιλος Amazon δεν μπορούσε να επικαλεστεί τους κανόνες περί παραγραφής προκειμένου να αντιταχθεί στην ανάκτηση της ενίσχυσης. Στις αιτιολογικές σκέψεις 639 έως 645 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή εξέθεσε τη μέθοδο ανάκτησης.»
Η διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση
3 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 14 Δεκεμβρίου 2017, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου άσκησε την προσφυγή στην υπόθεση T‑816/17, ζητώντας, κυρίως, την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης και, επικουρικώς, την ακύρωσή της κατά το μέρος που με αυτήν διατάχθηκε η ανάκτηση της ενίσχυσης η οποία προσδιορίζεται στην εν λόγω απόφαση.
4 Με δικόγραφο που κατέθεσαν στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 22 Μαΐου 2018, οι Amazon EU Sàrl και Amazon.com (στο εξής, από κοινού: Amazon) άσκησαν την προσφυγή στην υπόθεση T‑318/18, ζητώντας, κυρίως, την ακύρωση των άρθρων 1 έως 4 της προσβαλλόμενης απόφασης και, επικουρικώς, την ακύρωση των άρθρων 2 έως 4 της ίδιας απόφασης.
5 Προς στήριξη των προσφυγών τους, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Amazon προέβαλαν, αντιστοίχως, πέντε και εννέα λόγους ακυρώσεως, οι οποίοι, κατά την εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου, αλληλεπικαλύπτονταν σε μεγάλο βαθμό ως ακολούθως:
– πρώτον, στο πλαίσιο του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑816/17 καθώς και των τεσσάρων πρώτων λόγων ακυρώσεως στην υπόθεση T‑318/18, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Amazon αμφισβήτησαν, κατ’ ουσίαν, την ορθότητα της κύριας διαπίστωσης της Επιτροπής όσον αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος υπέρ της LuxOpCo, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ·
– δεύτερον, στο πλαίσιο της τρίτης αιτίασης του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑816/17 και του πέμπτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑318/18, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Amazon αμφισβήτησαν την ορθότητα των επικουρικών διαπιστώσεων της Επιτροπής όσον αφορά την ύπαρξη φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ της LuxOpCo, κατά την έννοια της διάταξης αυτής·
– τρίτον, στο πλαίσιο του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑816/17 καθώς και του έκτου και του έβδομου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑318/18, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Amazon αμφισβήτησαν την ορθότητα της κύριας και των επικουρικών διαπιστώσεων της Επιτροπής όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα της επίμαχης φορολογικής απόφασης·
– τέταρτον, στο πλαίσιο του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑816/17, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστήριξε ότι η Επιτροπή είχε προσβάλει την αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας·
– πέμπτον, στο πλαίσιο του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑816/17 και του όγδοου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑318/18, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Amazon υποστήριξαν ότι η Επιτροπή είχε προσβάλει τα δικαιώματα άμυνάς τους·
– έκτον, στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως και της πρώτης αιτίασης του δεύτερου σκέλους του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑816/17 και του όγδοου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑318/18, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Amazon αμφισβήτησαν κατά πόσον ασκούσαν επιρροή εν προκειμένω οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ του 2017, τις οποίες χρησιμοποίησε η Επιτροπή για την έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης·
– έβδομον, στο πλαίσιο του πέμπτου λόγου ακυρώσεως, ο οποίος προβλήθηκε προς στήριξη των αιτημάτων που διατυπώθηκαν επικουρικώς στην υπόθεση T‑816/17, καθώς και του ένατου λόγου ακυρώσεως στο πλαίσιο της υποθέσεως T‑318/18, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Amazon αμφισβήτησαν την ορθότητα της συλλογιστικής της Επιτροπής σχετικά με τη διαταχθείσα από το εν λόγω θεσμικό όργανο ανάκτηση της ενίσχυσης.
6 Στο πλαίσιο της παρέμβασής της πρωτοδίκως, η Ιρλανδία προέβαλε, πρώτον, παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, καθόσον η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει την ύπαρξη πλεονεκτήματος υπέρ της LuxOpCo, δεύτερον, παράβαση του ως άνω άρθρου, καθόσον η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει την επιλεκτικότητα του μέτρου, τρίτον, παράβαση των άρθρων 4 και 5 ΣΕΕ, καθόσον η Επιτροπή είχε προβεί σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση, και, τέταρτον, παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου, καθόσον, με την προσβαλλόμενη απόφαση, το θεσμικό αυτό όργανο είχε διατάξει την ανάκτηση της ενίσχυσης η οποία προσδιορίζεται στην εν λόγω απόφαση.
7 Αφού αποφάσισε τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑816/17 και T‑318/18 προς έκδοση κοινής αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο ακύρωσε την προσβαλλόμενη απόφαση.
8 Κατ’ αρχάς, το Γενικό Δικαστήριο δέχτηκε την πρώτη και τη δεύτερη αιτίαση του δεύτερου σκέλους και το τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑816/17 καθώς και τον δεύτερο και τον τέταρτο λόγο ακυρώσεως στην υπόθεση T‑318/18, με τους οποίους υποστηρίχθηκε ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε την ύπαρξη πλεονεκτήματος στο πλαίσιο της κύριας διαπίστωσής της.
9 Συναφώς, έκρινε, αφενός, ότι η Επιτροπή εσφαλμένως έκρινε ότι η LuxSCS έπρεπε να ληφθεί υπόψη ως εξεταστέα εταιρία για τους σκοπούς της εφαρμογής της ΤΝΜΜ και, αφετέρου, ότι ο υπολογισμός της «αμοιβής της LuxSCS» από την Επιτροπή, βάσει της παραδοχής ότι η LuxSCS έπρεπε να είναι η εξεταστέα εταιρία, ενείχε πλείονα σφάλματα και δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως αρκούντως αξιόπιστος ούτε μπορούσε να οδηγήσει σε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού. Στο μέτρο που η μέθοδος υπολογισμού την οποία είχε προκρίνει η Επιτροπή έπρεπε να απορριφθεί, το Γενικό Δικαστήριο συνήγαγε εξ αυτού ότι η μέθοδος αυτή δεν μπορούσε να στηρίξει τη διαπίστωση ότι η αμοιβή έπρεπε να ήταν χαμηλότερη από εκείνη που όντως εισέπραξε η LuxSCS, κατ’ εφαρμογήν της επίμαχης φορολογικής απόφασης, κατά τη σχετική περίοδο. Επομένως, τα στοιχεία που είχε λάβει υπόψη η Επιτροπή, όσον αφορά την κύρια διαπίστωση της ύπαρξης πλεονεκτήματος, δεν αποδείκνυαν, κατά το Γενικό Δικαστήριο, ότι η φορολογική επιβάρυνση της LuxOpCo είχε μειωθεί τεχνητώς λόγω υπερτίμησης της αμοιβής (σκέψεις 296 και 297 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).
10 Ως εκ τούτου, το Γενικό Δικαστήριο δέχθηκε τους λόγους ακυρώσεως και τα επιχειρήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Amazon που έβαλλαν κατά του βασίμου των τριών επικουρικών διαπιστώσεων της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος. Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε τα εξής:
– όσον αφορά την πρώτη επικουρική διαπίστωση, ότι η Επιτροπή, δεχόμενη εσφαλμένως ότι τα καθήκοντα της LuxOpCo σε σχέση με τις επιχειρηματικές δραστηριότητες ήταν «μοναδικά και πολύτιμα» και παραλείποντας να διερευνήσει αν υπήρχαν εξωτερικά δεδομένα προερχόμενα από ανεξάρτητες επιχειρήσεις για τον καθορισμό της αξίας των αντίστοιχων συνεισφορών της LuxSCS και της LuxOpCo, δεν δικαιολόγησε ότι η μέθοδος επιμερισμού του κέρδους με ανάλυση των συνεισφορών, την οποία προέκρινε, ήταν η κατάλληλη εν προκειμένω μέθοδος καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης (σκέψεις 503 έως 507 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης). Επιπλέον, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή, ιδίως καθόσον δεν επιδίωξε να αναζητήσει την ορθή κλείδα επιμερισμού του συνδυασμένου κέρδους της LuxSCS και της LuxOpCo η οποία θα ήταν κατάλληλη εάν τα εν λόγω μέρη ήταν ανεξάρτητες επιχειρήσεις, ούτε επιχείρησε να προσδιορίσει συγκεκριμένα στοιχεία τα οποία θα μπορούσαν να οδηγήσουν στη διαπίστωση ότι τα καθήκοντα της LuxOpCo σε σχέση με την ανάπτυξη των άυλων στοιχείων ενεργητικού ή την άσκηση των καθηκόντων έδρας θα είχαν παράσχει δικαίωμα σε μεγαλύτερο μερίδιο των κερδών σε σχέση με εκείνο που προέκυψε πραγματικά κατ’ εφαρμογήν της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης, δεν κατόρθωσε να αποδείξει ότι, εάν είχε εφαρμοστεί η προκριθείσα από αυτήν μέθοδος, η αμοιβή της LuxOpCo θα ήταν υψηλότερη και ότι, ως εκ τούτου, η εν λόγω απόφαση είχε παράσχει στην εν λόγω εταιρία οικονομικό πλεονέκτημα (σκέψεις 518 και 530 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης)·
– όσον αφορά τη δεύτερη επικουρική διαπίστωση, ότι η Επιτροπή όφειλε να αποδείξει ότι το σφάλμα που εντόπισε κατά την επιλογή του δείκτη κέρδους της LuxOpCo ο οποίος ελήφθη υπόψη στη φορολογική απόφαση προέγκρισης είχε καταλήξει σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης του δικαιούχου της εν λόγω απόφασης, όπερ συνεπαγόταν ότι έπρεπε να επιλυθεί το ζήτημα ποιος δείκτης κέρδους θα ήταν όντως κατάλληλος. Λαμβανομένης υπόψη της ερμηνείας της προσβαλλόμενης απόφασης που παρέσχε η Επιτροπή, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι το θεσμικό αυτό όργανο δεν είχε επιδιώξει να καθορίσει την αμοιβή πλήρους ανταγωνισμού της LuxOpCo ούτε, κατά μείζονα λόγο, να διαπιστώσει αν η αμοιβή της LuxOpCo, η οποία εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση, ήταν χαμηλότερη από την εν λόγω αμοιβή πλήρους ανταγωνισμού (σκέψεις 546 και 547 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης)·
– όσον αφορά την τρίτη επικουρική διαπίστωση, ότι, μολονότι η Επιτροπή ορθώς έκρινε ότι ο μηχανισμός καθορισμού ανώτατου ορίου της αμοιβής της LuxOpCo βάσει ποσοστού επί των ετήσιων πωλήσεών της συνιστούσε μεθοδολογικό σφάλμα, εντούτοις δεν είχε αποδείξει ότι ο μηχανισμός αυτός είχε αντίκτυπο στον χαρακτήρα πλήρους ανταγωνισμού της αμοιβής που κατέβαλε η LuxOpCo στη LuxSCS. Κατά συνέπεια, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η διαπίστωση και μόνον ότι ο εν λόγω καθορισμός ανώτατου ορίου είχε εφαρμοστεί για τα έτη 2006, 2007 και 2011 έως 2013 δεν αρκούσε για να αποδειχθεί ότι η αμοιβή που έλαβε η LuxOpCo για τα έτη αυτά δεν αντιστοιχούσε σε αμοιβή που προσέγγιζε βασισμένο στον πλήρη ανταγωνισμό αποτέλεσμα και διαπίστωσε, ως εκ τούτου, ότι, με την τρίτη επικουρική διαπίστωσή της, η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει την ύπαρξη πλεονεκτήματος υπέρ της LuxOpCo (σκέψεις 575, 576, 585, 586 και 588 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης).
11 Λαμβανομένων υπόψη των ως άνω σκέψεων, τις οποίες έκρινε επαρκείς για την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο δεν εξέτασε τους λοιπούς λόγους ακυρώσεως και τα λοιπά επιχειρήματα των προσφυγών.
Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα αιτήματα των διαδίκων στην αναιρετική δίκη
12 Με την αίτηση αναιρέσεως, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:
– να αναιρέσει την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση·
– να απορρίψει τον πρώτο λόγο ακυρώσεως που προβλήθηκε στην υπόθεση T‑816/17, καθώς και τον δεύτερο, τον τέταρτο, τον πέμπτο και τον όγδοο λόγο ακυρώσεως που προβλήθηκαν στην υπόθεση T‑318/18·
– να αναπέμψει την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο προκειμένου αυτό να αποφανθεί επί των λόγων ακυρώσεως που δεν έχουν ακόμη εξετασθεί·
– επικουρικώς, να αποφανθεί οριστικώς επί της διαφοράς, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 61, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και
– να επιφυλαχθεί ως προς τα δικαστικά έξοδα σε περίπτωση αναπομπής στο Γενικό Δικαστήριο ή να καταδικάσει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και την Amazon στα δικαστικά έξοδα, εφόσον το Δικαστήριο αποφανθεί οριστικά επί της διαφοράς.
13 Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζητεί από το Δικαστήριο:
– να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως·
– επικουρικώς, να αναπέμψει την υπόθεση ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και
– να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
14 Η Amazon ζητεί από το Δικαστήριο:
– να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως και
– να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
Επί της αιτήσεως αναιρέσεως
Επί του παραδεκτού
15 Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει, χωρίς να προβάλει τυπικώς ένσταση απαραδέκτου, ότι τα επιχειρήματα που προβάλλονται προς στήριξη του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως και του δεύτερου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, σχετικά με την ερμηνεία και την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, είναι απαράδεκτα καθόσον σκοπούν στην αμφισβήτηση της ορθότητας των πραγματικών διαπιστώσεων του Γενικού Δικαστηρίου. Στο μέτρο που η Επιτροπή δεν επιχειρεί να αποδείξει την παραμόρφωση των πραγματικών αυτών περιστατικών, δεν μπορεί παραδεκτώς να τα αμφισβητήσει στο πλαίσιο της αιτήσεώς της αναιρέσεως. Εξάλλου, υποθετικά σφάλματα του Γενικού Δικαστηρίου κατά την ερμηνεία και την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού πρέπει να θεωρηθούν ότι αφορούν το λουξεμβουργιανό εθνικό δίκαιο –καθόσον η αρχή αυτή δεν έχει, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, αυτοτελή ύπαρξη στο δίκαιο της Ένωσης– και, επομένως, πλάνη περί τα πράγματα. Πλην όμως, τα πραγματικά ζητήματα δεν μπορούν να προβληθούν στο πλαίσιο αιτήσεως αναιρέσεως, εκτός αν συντρέχει περίπτωση παραμόρφωσης των πραγματικών περιστατικών από το Γενικό Δικαστήριο. Επομένως, τα επιχειρήματα είναι επίσης, για τον λόγο αυτό, απαράδεκτα, δεδομένου ότι οι περιπτώσεις παραμόρφωσης που προβάλλει συναφώς η Επιτροπή δεν είναι τεκμηριωμένες.
16 Από την πλευρά της, η Amazon υποστηρίζει, χωρίς να προβάλει τυπικώς ένσταση απαραδέκτου, ότι η Επιτροπή επιχειρεί να παρουσιάσει τις εκτιμήσεις του Γενικού Δικαστηρίου όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά ως νομικά ζητήματα ή ζητήματα νομικής ερμηνείας, προκειμένου το Δικαστήριο να επανεξετάσει τα πραγματικά αυτά περιστατικά. Πλην όμως, σύμφωνα με το άρθρο 256 ΣΛΕΕ και το άρθρο 58 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το Δικαστήριο μπορεί να αποφαίνεται μόνον επί νομικών ζητημάτων, εκτός αν συντρέχει περίπτωση παραμόρφωσης, περίσταση την οποία η Επιτροπή απλώς προβάλλει εν προκειμένω, χωρίς καν να επιχειρεί να την αποδείξει. Στο μέτρο αυτό, η αίτηση αναιρέσεως και, ειδικότερα, το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως και το δεύτερο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως είναι, κατά την Amazon, απαράδεκτα.
17 Πρέπει να διευκρινιστεί ότι η Επιτροπή υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, στο σημείο 25 του δικογράφου της αιτήσεως αναιρέσεως, ότι «η εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού συνιστούν παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, σχετικά με την προϋπόθεση που αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος» και, στο σημείο 26 του εν λόγω δικογράφου, ότι, «ερμηνεύοντας και εφαρμόζοντας εσφαλμένως την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, το Γενικό Δικαστήριο υποπίπτει σε πλάνη “στο πλαίσιο της εκτίμησής του δυνάμει του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ”». Επαναλαμβάνει την τελευταία αυτή αιτίαση στο κεφάλαιο 6.2 του δικογράφου της αιτήσεως αναιρέσεως.
18 Κατά συνέπεια, ανεξαρτήτως των λόγων για τους οποίους η Επιτροπή εκτιμά ότι το Γενικό Δικαστήριο προέβη, ιδίως με τις σκέψεις 162 έως 251 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, σε εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το εν λόγω θεσμικό όργανο ζητεί από το Δικαστήριο να εξακριβώσει κατά πόσον το Γενικό Δικαστήριο ερμήνευσε και εφάρμοσε ορθώς την αρχή αυτή υπό το πρίσμα του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
19 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου όταν αποφαίνεται επί αναιρέσεως κατά απόφασης που εξέδωσε το Γενικό Δικαστήριο ορίζεται στο άρθρο 256, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ. Κατ’ αυτό, η αίτηση αναιρέσεως πρέπει να περιορίζεται στα νομικά ζητήματα «σύμφωνα με τους όρους και τους περιορισμούς που προβλέπονται από τον Οργανισμό». Στην ενδεικτική απαρίθμηση των λόγων αναιρέσεως που είναι δυνατό να προβληθούν στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 58, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης διευκρινίζει ότι η αίτηση αναιρέσεως μπορεί να στηρίζεται σε παραβίαση του δικαίου της Ένωσης από το Γενικό Δικαστήριο (απόφαση της 5ης Ιουλίου 2011, Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, σκέψη 46).
20 Ασφαλώς, κατ’ αρχήν, όσον αφορά τον αναιρετικό έλεγχο των σχετικών με το εθνικό δίκαιο εκτιμήσεων του Γενικού Δικαστηρίου, οι οποίες, στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, αποτελούν εκτιμήσεις που αφορούν πραγματικά περιστατικά, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ελέγξει αποκλειστικώς και μόνον αν υπήρξε παραμόρφωση του εθνικού δικαίου (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 82 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Εντούτοις, το Δικαστήριο δεν μπορεί να στερηθεί τη δυνατότητα να ελέγξει αν οι εν λόγω εκτιμήσεις συνιστούν, αυτές καθεαυτές, παραβίαση του δικαίου της Ένωσης κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύεται στη σκέψη 19 της παρούσας απόφασης.
21 Τούτου λεχθέντος, το ζήτημα αν το Γενικό Δικαστήριο οριοθέτησε προσηκόντως το κρίσιμο σύστημα αναφοράς και, κατ’ επέκταση, ερμήνευσε και εφάρμοσε ορθώς τις διατάξεις που το απαρτίζουν, εν προκειμένω την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, αποτελεί νομικό ζήτημα που υπόκειται στον αναιρετικό έλεγχο του Δικαστηρίου. Πράγματι, τα επιχειρήματα με τα οποία επιδιώκεται να αμφισβητηθεί η ορθότητα της επιλογής του συστήματος αναφοράς ή η σημασία του κατά το πρώτο στάδιο της ανάλυσης της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος είναι παραδεκτά, δεδομένου ότι η ανάλυση αυτή στηρίζεται σε νομικό χαρακτηρισμό του εθνικού δικαίου βάσει διάταξης του δικαίου της Ένωσης (πρβλ. αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 85, καθώς και της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 78).
22 Το να γίνει δεκτό ότι το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να κρίνει κατά πόσον το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο αποφαινόμενο επί της οριοθέτησης, της ερμηνείας και της εφαρμογής από την Επιτροπή του κρίσιμου συστήματος αναφοράς, ως παραμέτρου αποφασιστικής σημασίας για την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος, θα ισοδυναμούσε με αποδοχή της δυνατότητας να έχει ενδεχομένως παραβεί το Γενικό Δικαστήριο διάταξη του πρωτογενούς δικαίου της Ένωσης, ήτοι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, χωρίς η παράβαση αυτή να επισύρει δυσμενή συνέπεια στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως, πράγμα που θα αντέβαινε στο άρθρο 256, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, όπως υπογραμμίστηκε στη σκέψη 19 της παρούσας απόφασης.
23 Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, ζητώντας από το Δικαστήριο να ελέγξει αν το Γενικό Δικαστήριο ερμήνευσε και εφάρμοσε ορθώς την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού υπό το πρίσμα του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προκειμένου να κρίνει ότι το σύστημα αναφοράς που επέλεξε η Επιτροπή για να καθοριστεί ποια είναι η κανονική φορολόγηση ήταν εσφαλμένο και ότι, ως εκ τούτου, δεν αποδείχθηκε η ύπαρξη πλεονεκτήματος υπέρ του ομίλου Amazon, η Επιτροπή προέβαλε λόγους ακυρώσεως και επιχειρήματα τα οποία, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Amazon, είναι παραδεκτά.
Επί της ουσίας
24 Προς στήριξη της αιτήσεως αναιρέσεως, η Επιτροπή προβάλλει δύο λόγους, εκ των οποίων ο πρώτος στηρίζεται σε σφάλματα στα οποία υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο όσον αφορά την κύρια διαπίστωση του πλεονεκτήματος την οποία παρέθεσε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση και ο δεύτερος σε σφάλματα του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με την πρώτη επικουρική διαπίστωση στην οποία προέβη όσον αφορά το πλεονέκτημα αυτό.
25 Οι δύο αυτοί λόγοι αναιρέσεως πρέπει να εξεταστούν από κοινού.
Επιχειρήματα των διαδίκων
26 Ο πρώτος λόγος αναιρέσεως της Επιτροπής περιλαμβάνει δύο σκέλη. Με το πρώτο σκέλος προβάλλεται ότι το Γενικό Δικαστήριο προέβη, με τις σκέψεις 162 έως 251 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, σε εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, δεν αιτιολόγησε την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ως προς το σημείο αυτό και παρέβη τους διαδικαστικούς κανόνες καθόσον απέρριψε τη λειτουργική ανάλυση της LuxSCS και την επιλογή της εταιρίας αυτής ως εξεταστέας εταιρίας στην προσβαλλόμενη απόφαση. Το δεύτερο σκέλος στηρίζεται σε πλάνη απορρέουσα από την εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου απόρριψη, με τις σκέψεις 257 έως 295 της απόφασης αυτής, του υπολογισμού του ποσοστού των δικαιωμάτων εκμετάλλευσης πλήρους ανταγωνισμού.
27 Προς στήριξη του λόγου αυτού, η Επιτροπή υποστηρίζει, προκαταρκτικώς, ότι, όπως επισήμανε το ίδιο το Γενικό Δικαστήριο, η κανονική φορολόγηση πρέπει, εν προκειμένω, να εκτιμηθεί υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, η οποία αποτελεί «εργαλείο» στο οποίο πρέπει να στηριχθεί για να εκτιμήσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Ως εκ τούτου, ερμηνεύοντας και εφαρμόζοντας εσφαλμένως την εν λόγω αρχή, το Γενικό Δικαστήριο παρέβη τη διάταξη αυτή. Εν πάση περιπτώσει, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, ακόμη και αν έπρεπε να θεωρηθεί ότι τα σφάλματα στα οποία υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο κατά την εφαρμογή της εν λόγω αρχής αφορούν μόνον το λουξεμβουργιανό δίκαιο, τα σφάλματα αυτά δεν παύουν να συνιστούν πρόδηλη παραμόρφωση του δικαίου αυτού, το οποίο, όπως έκρινε το Γενικό Δικαστήριο, στηρίζεται στην ίδια αυτή αρχή.
28 Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Amazon αντικρούουν το σύνολο των επιχειρημάτων που προβάλλονται προς στήριξη του πρώτου λόγου αναιρέσεως.
29 Ειδικότερα, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου παρατηρεί, στο υπόμνημά του αντικρούσεως, ότι, κατά τον χρόνο έκδοσης της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης όπως και κατά τον χρόνο παράτασης της ισχύος της, το λουξεμβουργιανό δίκαιο δεν έκανε καμία μνεία των κατευθυντηρίων γραμμών του ΟΟΣΑ. Οι κατευθυντήριες αυτές γραμμές δεν είναι δεσμευτικές για τα κράτη μέλη του οργανισμού αυτού, αλλά καθιστούν δυνατή την αποσαφήνιση των σχετικών διατάξεων του λουξεμβουργιανού δικαίου.
30 Ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως, ο οποίος αφορά τις σκέψεις 314 έως 442 και 499 έως 538 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, αφορά την απόρριψη από το Γενικό Δικαστήριο της πρώτης επικουρικής διαπίστωσης στην οποία προέβη η Επιτροπή με την προσβαλλόμενη απόφαση. Στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, η Επιτροπή προβάλλει εκ νέου τον ισχυρισμό, στο κεφάλαιο 6.2 του δικογράφου της αιτήσεως αναιρέσεως, ότι «το Γενικό Δικαστήριο προέβη σε εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού», ισχυρισμό τον οποίο αντικρούουν τόσο το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου όσο και η Amazon.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
31 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι παρεμβάσεις των κρατών μελών σε τομείς οι οποίοι δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμόνισης στο δίκαιο της Ένωσης δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων. Επομένως, τα κράτη μέλη οφείλουν να απέχουν από τη θέσπιση οποιουδήποτε φορολογικού μέτρου ικανού να αποτελέσει κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32 Συναφώς, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι για τον χαρακτηρισμό εθνικού μέτρου ως «κρατικής ενίσχυσης», κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, απαιτείται να πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις. Πρώτον, πρέπει να πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 66 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33 Όσον αφορά την προϋπόθεση σχετικά με το επιλεκτικό πλεονέκτημα, αυτή επιβάλλει να εξετάζεται αν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, το επίμαχο εθνικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υφίστανται, ως αποτέλεσμα, διαφορετική μεταχείριση, δυνάμενη κατ’ ουσίαν να χαρακτηριστεί ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
34 Για τον χαρακτηρισμό εθνικού φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού», η Επιτροπή πρέπει, σε πρώτο στάδιο, να προσδιορίσει το σύστημα αναφοράς, ήτοι το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, και, σε δεύτερο στάδιο, να αποδείξει ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, καθόσον εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το σύστημα αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Η έννοια της «κρατικής ενίσχυσης» δεν καλύπτει, ωστόσο, τα μέτρα που εισάγουν διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων ευρισκόμενων, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο νομικό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και είναι, ως εκ τούτου, a priori επιλεκτικής εφαρμογής, όταν το οικείο κράτος μέλος επιτυγχάνει, σε τρίτο στάδιο, να αποδείξει ότι η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται, υπό την έννοια ότι προκύπτει από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσονται τα εν λόγω μέτρα (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 68 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35 Ο καθορισμός του συστήματος αναφοράς έχει αυξημένη σπουδαιότητα στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, δεδομένου ότι, όπως υπογραμμίστηκε στη σκέψη 23 της παρούσας απόφασης, η ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορεί να προσδιοριστεί μόνο σε σχέση με τη λεγόμενη «κανονική» φορολόγηση.
36 Ως εκ τούτου, για να προσδιορισθεί το σύνολο των επιχειρήσεων οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση πρέπει προηγουμένως να καθορισθεί ποιο είναι το νομικό καθεστώς του οποίου ο σκοπός αποτελεί το πρίσμα υπό το οποίο πρέπει να εξεταστεί ενδεχομένως η συγκρισιμότητα της πραγματικής και νομικής κατάστασης των επιχειρήσεων που ευνοούνται από το ως άνω μέτρο και των λοιπών επιχειρήσεων (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37 Για την εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα φορολογικού μέτρου πρέπει επομένως το κοινό φορολογικό καθεστώς ή το ισχύον στο οικείο κράτος μέλος σύστημα αναφοράς να έχει ορθώς προσδιορισθεί στην απόφαση της Επιτροπής και να εξετασθεί από τον δικαστή ο οποίος επιλαμβάνεται της αμφισβήτησης της ορθότητας του εν λόγω προσδιορισμού. Δεδομένου ότι ο καθορισμός του συστήματος αναφοράς αποτελεί την αφετηρία για τη συγκριτική εξέταση που πρέπει να διενεργηθεί στο πλαίσιο της εκτίμησης του επιλεκτικού χαρακτήρα, τυχόν σφάλμα κατά τον καθορισμό του εν λόγω συστήματος καθιστά κατ’ ανάγκην πλημμελή την ανάλυση της προϋπόθεσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα στο σύνολό της (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38 Στο πλαίσιο αυτό, διευκρινίζεται, κατά πρώτον, ότι ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς, ο οποίος πρέπει να πραγματοποιείται κατόπιν κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης με το οικείο κράτος μέλος, πρέπει να απορρέει από αντικειμενική εξέταση του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των πρακτικών αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων βάσει του εθνικού δικαίου του εν λόγω κράτους κανόνων (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 72 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39 Κατά δεύτερον, πέραν των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει, μέσω της άσκησης των δικών του αρμοδιοτήτων σε ζητήματα άμεσης φορολογίας και τηρουμένης της φορολογικής του αυτονομίας, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου τα οποία καθορίζουν, καταρχήν, το σύστημα αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα. Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, της γενεσιουργού αιτίας του και των απαλλαγών από τις οποίες ενδεχομένως συνοδεύεται (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40 Επομένως, μόνον το εφαρμοστέο στο οικείο κράτος μέλος εθνικό δίκαιο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς στον τομέα της άμεσης φορολογίας, δεδομένου ότι ο εν λόγω καθορισμός αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση προκειμένου να εκτιμηθεί όχι μόνον η ύπαρξη πλεονεκτήματος, αλλά και το ζήτημα αν το πλεονέκτημα αυτό έχει επιλεκτικό χαρακτήρα (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 74).
41 Η υπό κρίση υπόθεση, όπως και εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859), αφορά το ζήτημα της νομιμότητας μιας φορολογικής απόφασης προέγκρισης που εκδόθηκε από τη λουξεμβουργιανή φορολογική διοίκηση και στηρίζεται στον καθορισμό ενδοομιλικής τιμολόγησης υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού.
42 Πλην όμως, από την ως άνω απόφαση προκύπτει, κατά πρώτον, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού μπορεί να εφαρμοστεί μόνον εφόσον αναγνωρίζεται από το οικείο εθνικό δίκαιο και σύμφωνα με τον τρόπο που αυτό καθορίζει. Εν ολίγοις, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης δεν υφίσταται αυτοτελής αρχή του πλήρους ανταγωνισμού εφαρμοζόμενη ανεξαρτήτως της ενσωμάτωσής της στο εθνικό δίκαιο προκειμένου να εξεταστούν τα φορολογικά μέτρα στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 104).
43 Επί του ζητήματος αυτού, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, μολονότι το εθνικό δίκαιο που εφαρμόζεται στις εταιρίες στο Λουξεμβούργο αποσκοπεί, όσον αφορά τη φορολόγηση των καθετοποιημένων εταιριών, στην αξιόπιστη προσέγγιση των τιμών με βάση τα δεδομένα της αγοράς και μολονότι ο σκοπός αυτός αντιστοιχεί εν γένει στον σκοπό της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, εντούτοις, ελλείψει εναρμόνισης στο δίκαιο της Ένωσης, οι συγκεκριμένοι τρόποι εφαρμογής της αρχής αυτής καθορίζονται από το εθνικό δίκαιο και πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του πλαισίου αναφοράς κατά τη διαπίστωση της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 93).
44 Δεύτερον, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ δεν είναι δεσμευτικές για τις χώρες μέλη του οργανισμού αυτού. Όπως υπογράμμισε το Δικαστήριο, μολονότι πολυάριθμες εθνικές αρχές που είναι αρμόδιες για τη φορολογία βασίζονται στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ κατά την κατάρτιση και τον έλεγχο των ενδοομιλικών τιμών, μόνον οι σχετικές διατάξεις του εθνικού δικαίου πρέπει να ληφθούν υπόψη για την ανάλυση του ζητήματος κατά πόσον συγκεκριμένες συναλλαγές πρέπει να εξετάζονται υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και, ενδεχομένως, κατά πόσον οι τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης, οι οποίες καθορίζουν τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος ενός φορολογούμενου και την κατανομή της μεταξύ των ενδιαφερομένων κρατών, αποκλίνουν ή όχι από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Επομένως, κατά την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού φορολογικού πλεονεκτήματος κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και προκειμένου να καθοριστεί η φορολογική επιβάρυνση που πρέπει κανονικά να φέρει μια επιχείρηση, δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη παράμετροι και κανόνες που κείνται εκτός του επίμαχου εθνικού φορολογικού συστήματος, όπως οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές, παρά μόνον αν το εν λόγω σύστημα παραπέμπει ρητώς στις ως άνω παραμέτρους και στους ως άνω κανόνες (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 96).
45 Εν προκειμένω, υπογραμμίζεται ότι, στις σκέψεις 121 και 122 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης το Γενικό Δικαστήριο έκρινε τα εξής:
«121 Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι, όταν εφαρμόζει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού προκειμένου να ελέγξει αν το φορολογητέο κέρδος το οποίο προκύπτει για μια καθετοποιημένη επιχείρηση κατ’ εφαρμογήν ορισμένου φορολογικού μέτρου αντιστοιχεί σε αξιόπιστη εκτίμηση του φορολογητέου κέρδους που προκύπτει υπό συνθήκες αγοράς, η Επιτροπή μπορεί να διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μόνον υπό την προϋπόθεση ότι η απόκλιση μεταξύ των δύο συγκρινόμενων μεγεθών υπερβαίνει τις ανακρίβειες που είναι εγγενείς στη μέθοδο η οποία εφαρμόζεται για να συναχθεί η εν λόγω εκτίμηση (απόφαση της 24ης Σεπτεμβρίου 2019, Κάτω Χώρες κ.λπ. κατά Επιτροπής, T‑760/15 και T‑636/16, EU:T:2019:669, σκέψη 152).
122 Μολονότι η Επιτροπή τυπικώς δεν δεσμεύεται από τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, εντούτοις, οι κατευθυντήριες αυτές γραμμές βασίζονται σε εργασίες ομάδων εμπειρογνωμόνων, αντανακλούν κοινές παραδοχές που έχουν διαμορφωθεί σε διεθνές επίπεδο όσον αφορά τις ενδοομιλικές συναλλαγές και, ως εκ τούτου, έχουν ορισμένη πρακτική σημασία κατά την ερμηνεία ζητημάτων σχετικών με τις ενδοομιλικές συναλλαγές (απόφαση της 24ης Σεπτεμβρίου 2019, Κάτω Χώρες κ.λπ. κατά Επιτροπής, T‑760/15 και T‑636/16, EU:T:2019:669, σκέψη 155).»
46 Από τη σκέψη 121 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε μια πρώτη πλάνη περί το δίκαιο καθόσον έκρινε ότι η Επιτροπή μπορεί, εν γένει, να εφαρμόζει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο πλαίσιο της θέσεως σε εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μολονότι η συγκεκριμένη αρχή δεν έχει αυτοτελή ύπαρξη στο δίκαιο της Ένωσης, παραλείποντας όμως να διευκρινίσει ότι το εν λόγω θεσμικό όργανο οφείλει προηγουμένως να βεβαιώνεται ότι η αρχή αυτή είναι ενσωματωμένη στο οικείο εθνικό φορολογικό δίκαιο, εν προκειμένω στο λουξεμβουργιανό φορολογικό δίκαιο, και ότι το δίκαιο αυτό περιέχει ρητή παραπομπή στη συγκεκριμένη αρχή αυτή καθεαυτήν. Το σφάλμα αυτό δεν θεραπεύεται από το γεγονός ότι, στη σκέψη 137 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, εσφαλμένως άλλωστε, για τους λόγους που εκτίθενται στις σκέψεις 54 και 55 της παρούσας απόφασης, ότι το λουξεμβουργιανό δίκαιο κατοχύρωνε την αρχή αυτή κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών.
47 Ομοίως, επισημαίνοντας, στη σκέψη 122 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι, παρά τον μη δεσμευτικό χαρακτήρα τους για την Επιτροπή, οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ έχουν «ορισμένη πρακτική σημασία» όσον αφορά την εκτίμηση της τήρησης της ως άνω αρχής, το Γενικό Δικαστήριο παρέλειψε να υπενθυμίσει ότι οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές δεν είναι δεσμευτικές ούτε για τις χώρες μέλη του ΟΟΣΑ και ότι, ως εκ τούτου, έχουν πρακτική σημασία μόνον εφόσον το φορολογικό δίκαιο του οικείου κράτους μέλους παραπέμπει ρητώς σε αυτές. Ως εκ τούτου, το Γενικό Δικαστήριο δεν έλεγξε αν η Επιτροπή είχε βεβαιωθεί ότι τούτο ίσχυε στην περίπτωση του λουξεμβουργιανού φορολογικού δικαίου, θεώρησε δε και εκείνο ως δεδομένο ότι οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές είχαν εφαρμογή, υποπίπτοντας έτσι σε μια δεύτερη πλάνη περί το δίκαιο.
48 Εξ αυτού προκύπτει ότι, ενώ, κατά τα λοιπά, η Ιρλανδία είχε προβάλει, όπως προκύπτει από τη σκέψη 132 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού δεν βρίσκει έρεισμα στο δίκαιο της Ένωσης, το Γενικό Δικαστήριο, απορρίπτοντας ως απαράδεκτο το επιχείρημα αυτό και, ως εκ τούτου, μη εξετάζοντάς το, ενώ, επί της ουσίας, αμφισβητούσε την ακρίβεια του συστήματος αναφοράς που έλαβε υπόψη της η Επιτροπή για να καθοριστεί ποια είναι η κανονική φορολόγηση και, κατά συνέπεια, για να διαπιστωθεί η ύπαρξη πλεονεκτήματος υπέρ του ομίλου Amazon, δέχθηκε ερμηνεία της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης, όπως αυτή υπομνήσθηκε, ειδικότερα, στις σκέψεις 96 και 104 της απόφασης της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859), και, ως εκ τούτου, κακώς επικύρωσε τον εκ μέρους της Επιτροπής καθορισμό του συστήματος αναφοράς.
49 Πάντως, το σύνολο της ανάλυσης στην οποία προέβη το Γενικό Δικαστήριο, με τις σκέψεις 162 έως 251, 257 έως 295, 314 έως 442 και 499 έως 538 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, όσον αφορά την προϋπόθεση σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, στηρίζεται στην εφαρμογή, προκειμένου να εκτιμηθεί η ύπαρξη τέτοιου πλεονεκτήματος, της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού βάσει των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ, ανεξαρτήτως της ενσωμάτωσης της αρχής αυτής στο λουξεμβουργιανό δίκαιο.
50 Συνεπώς, καθόσον στηρίζεται σε εσφαλμένο καθορισμό, εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου, του κρίσιμου συστήματος αναφοράς για την εκτίμηση της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η ανάλυση αυτή είναι, σύμφωνα με τη νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 37 της παρούσας απόφασης, επίσης εσφαλμένη.
51 Πρέπει, εντούτοις, να υπομνησθεί ότι, εάν το σκεπτικό απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου ενέχει παράβαση του δικαίου της Ένωσης, αλλά το διατακτικό της είναι βάσιμο για άλλους νομικούς λόγους, η παράβαση αυτή δεν μπορεί να οδηγήσει σε αναίρεση της οικείας απόφασης και πρέπει να πραγματοποιηθεί αντικατάσταση αιτιολογίας και να απορριφθεί η αίτηση αναιρέσεως (πρβλ. αποφάσεις της 25ης Μαρτίου 2021, Xellia Pharmaceuticals και Alpharma κατά Επιτροπής, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, σκέψη 149, και της 24ης Μαρτίου 2022, PJ και PC κατά EUIPO, C‑529/18 P και C‑531/18 P, EU:C:2022:218, σκέψη 75 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
52 Τέτοια περίπτωση συντρέχει εν προκειμένω.
53 Πράγματι, πρώτον, η Επιτροπή εφάρμοσε την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού ως εάν είχε αναγνωριστεί ως τέτοια στο δίκαιο της Ένωσης, όπως προκύπτει ιδίως από τις αιτιολογικές σκέψεις 402, 403, 409, 519, 520 και 561 της προσβαλλόμενης απόφασης. Από τη σκέψη όμως 104 της απόφασης της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859), προκύπτει ότι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης, δεν υφίσταται αυτοτελής αρχή του πλήρους ανταγωνισμού εφαρμοζόμενη ανεξαρτήτως της ενσωμάτωσής της στο εθνικό δίκαιο.
54 Δεύτερον, η Επιτροπή εκτίμησε, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 241 και 242 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι το άρθρο 164, παράγραφος 3, του νόμου περί φόρου εισοδήματος ερμηνεύθηκε από τη φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου υπό την έννοια ότι κατοχυρώνει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο λουξεμβουργιανό φορολογικό δίκαιο. Εντούτοις, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 96 και 104 της απόφασης της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859), μόνον η ενσωμάτωση της ως άνω αρχής στο εθνικό δίκαιο ως τέτοιας, ενσωμάτωση η οποία απαιτεί κατ’ ελάχιστον να παραπέμπει το εθνικό δίκαιο ρητώς στη συγκεκριμένη αρχή, θα παρείχε στην Επιτροπή τη δυνατότητα να εφαρμόσει την αρχή αυτή στο πλαίσιο της εκτίμησης της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
55 Όπως, όμως, αναγνώρισε η ίδια η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 243 της προσβαλλόμενης απόφασης, μόλις από την 1η Ιανουαρίου 2017, ήτοι μετά την έκδοση της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης και την παράταση της ισχύος της, «επισημοποιεί[ται] ρητώς», μέσω ενός νέου άρθρου του νόμου περί φόρου εισοδήματος, η «εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στο πλαίσιο του φορολογικού δικαίου του Λουξεμβούργου». Επομένως, διαπιστώνεται ότι η απαίτηση που υπομνήσθηκε από την παρατεθείσα στην προηγούμενη σκέψη νομολογία δεν πληρούνταν όταν το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος έλαβε το μέτρο το οποίο η Επιτροπή έκρινε ότι συνιστά κρατική ενίσχυση, όπερ είχε ως συνέπεια ότι το εν λόγω θεσμικό όργανο δεν μπορούσε να εφαρμόσει αναδρομικά την αρχή αυτή στην προσβαλλόμενη απόφαση.
56 Τρίτον, εφαρμόζοντας, με τις αιτιολογικές σκέψεις 246 επ. της απόφασης αυτής, τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση χωρίς να έχει αποδείξει ότι αυτές είχαν ενσωματωθεί ρητώς, εν όλω ή εν μέρει, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, η Επιτροπή παρέβη την απαγόρευση που υπενθυμίζεται στη σκέψη 96 της απόφασης της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859), ήτοι την απαγόρευση να λαμβάνονται υπόψη, κατά την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού φορολογικού πλεονεκτήματος κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και προκειμένου να καθοριστεί η φορολογική επιβάρυνση που πρέπει κανονικά να φέρει μια επιχείρηση, παράμετροι και κανόνες που κείνται εκτός του επίμαχου εθνικού φορολογικού συστήματος, όπως οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές, εκτός αν το εν λόγω σύστημα παραπέμπει ρητώς στις ως άνω παραμέτρους και στους ως άνω κανόνες.
57 Πρέπει να υπομνησθεί, συναφώς, ότι τέτοια σφάλματα κατά τον καθορισμό των κανόνων που όντως εφαρμόζονται δυνάμει του σχετικού εθνικού δικαίου και, ως εκ τούτου, κατά τον προσδιορισμό της λεγόμενης «κανονικής» φορολογίας βάσει της οποίας έπρεπε να εκτιμηθεί η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης καθιστούν κατ’ ανάγκην πλημμελές το σύνολο της συλλογιστικής που αφορά την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
58 Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι το Γενικό Δικαστήριο ορθώς διαπίστωσε, στη σκέψη 590 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η Επιτροπή δεν είχε αποδείξει την ύπαρξη πλεονεκτήματος υπέρ του ομίλου Amazon, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, και ακύρωσε, κατά συνέπεια, την προσβαλλόμενη απόφαση.
59 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων και κατόπιν αντικατάστασης σκεπτικού σύμφωνα με τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 51 της παρούσας απόφασης, πρέπει να απορριφθούν οι δύο λόγοι αναιρέσεως καθώς και, ως εκ τούτου, η αίτηση αναιρέσεως στο σύνολό της.
Επί των δικαστικών εξόδων
60 Κατά το άρθρο 184, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, όταν η αίτηση αναιρέσεως είναι αβάσιμη, το Δικαστήριο αποφαίνεται επί των δικαστικών εξόδων.
61 Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, που εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία δυνάμει του άρθρου 184, παράγραφος 1, του Κανονισμού αυτού, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου.
62 Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να φέρει τα δικαστικά έξοδά της καθώς και τα δικαστικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Amazon, σύμφωνα με τα σχετικά αιτήματά τους.
63 Επιπλέον, το άρθρο 140, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο επίσης εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία δυνάμει του άρθρου 184, παράγραφος 1, του Κανονισμού αυτού, προβλέπει ότι τα κράτη μέλη και τα όργανα που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους. Επομένως, η Ιρλανδία, ως παρεμβαίνουσα, φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφασίζει:
1) Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως.
2) Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου καθώς και οι Amazon.com Inc. και Amazon EU Sàrl.
3) Η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
(υπογραφές)