Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 25 de abril de 2024 (1)
Asunto C‑73/23
Chaudfontaine Loisirs SA
contra
État belge, representado por el Ministre des Finances,
con intervención de:
État belge, representado por el Ministre de la Justice
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal de première instance de Liège (Tribunal de Primera Instancia de Lieja, Bélgica)]
«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 135, apartado 1, letra i) — Exención de los juegos de azar o de dinero — Efecto directo de la disposición de exención del impuesto — Diferenciación entre juegos de azar en línea y juegos de azar analógicos — Diferenciación entre diversas clases de juegos de azar en línea (loterías y otros juegos de azar en línea) — Inadmisibilidad de cuestiones prejudiciales — Mantenimiento temporal en vigor del Derecho nacional sin petición de decisión prejudicial previa»
I. Introducción
«En el juego perdemos nuestro tiempo y nuestros tesoros, las dos cosas más valiosas de la vida […]» (Owen Feltham, escritor inglés, 1602‑1668).
1. Pese a que este y otros riesgos de los juegos de azar son de conocimiento público, el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»), (2) recoge desde el primer momento una exención del impuesto para las apuestas, loterías y otros juegos de azar o de dinero. A primera vista, parece que la Unión quiera fomentar los juegos de azar a efectos del IVA. Ahora bien, esta exención se aplica únicamente «a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro».
2. Bélgica ha optado, desde el 1 de julio de 2016, por no eximir más del IVA los juegos de azar o de dinero en línea que no sean loterías. En cambio, los demás juegos de azar siguen quedando exentos del IVA. Los operadores de juegos de azar en línea en Bélgica consideran que esta exención selectiva constituye una violación del principio de neutralidad. En el asunto Casino de Spa y otros (C‑741/22), (3) que se plantea en términos similares, dichos operadores sostienen que la exención de que disfrutan los demás operadores de juegos de azar constituye, además, una ayuda ilegal. En última instancia, se pretende inferir directamente del Derecho de la Unión una exención del IVA para los juegos de azar en línea. Tal propósito solo podrá prosperar si la Directiva sobre el IVA es directamente aplicable a este respecto, esto es, si dicha exención deriva ya de ella.
3. Pese a que el Tribunal de Justicia ya ha abordado en reiteradas ocasiones en el pasado la diferente tributación de las diversas clases de juegos de azar en la legislación en materia de IVA, (4) la jurisprudencia más reciente propicia que se profundice en la cuestión de la aplicabilidad directa del artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA en un supuesto de esta clase (exención selectiva de determinadas clases de juegos de azar). Al mismo tiempo, al Tribunal de Justicia se le brinda la posibilidad de aclarar si el principio de neutralidad se opone a una exención selectiva de determinadas clases de juegos de azar y en qué medida lo hace.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
4. El artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA regula la exención de los juegos de azar en los términos que se exponen a continuación:
«1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
[…]
i) las apuestas, loterías y otros juegos de azar o de dinero, a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro».
B. Derecho belga
5. En un primer momento, en Bélgica también estaban exentas del IVA las operaciones en los casos de juegos de azar o dinero en línea que no fueran loterías. Esta exención se derogó mediante los artículos 29 a 34 de la Ley de 1 de julio de 2016. De ese modo, estas operaciones quedaban sujetas al impuesto, mientras que los juegos de azar «clásicos» y todas las loterías (tanto las loterías en línea como las «analógicas») seguían quedando exentas del IVA.
6. Sin embargo, la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica) anuló las disposiciones a este respecto de la Ley de 1 de julio de 2016 por infringir las normas de Derecho interno sobre reparto de competencias, con efecto a partir del 21 de mayo de 2018. Con todo, especificó que se retendrían los impuestos ya abonados correspondientes al período comprendido entre el 1 de julio de 2016 y el 21 de mayo de 2018, habida cuenta de las dificultades presupuestarias y administrativas que ocasionaría su devolución.
III. Hechos y procedimiento prejudicial
7. Chaudfontaine Loisirs SA (en lo sucesivo, «demandante») explota un casino en línea. En el asunto principal, solicita que se le restituya la suma de 640 478,82 euros que abonó en concepto de IVA sobre los juegos y apuestas en línea realizados entre el 1 de julio de 2016 y el 21 de mayo de 2018.
8. Mediante resolución de 1 de diciembre de 2020, la Administración denegó esta solicitud basándose en que no se cumplían los requisitos para ejercitar una acción de restitución. A continuación, la demandante interpuso recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional remitente.
9. La demandante sostiene que el IVA en cuestión fue recaudado vulnerando el principio de neutralidad fiscal en el que se basa la Directiva sobre el IVA. Además, censura que se hayan mantenido en vigor, durante el período en cuestión, los efectos de la Ley anulada. En cambio, el demandado, el Estado belga, recuerda la facultad discrecional de los Estados miembros para eximir del impuesto a ciertas categorías de juegos y para someter otras al IVA. Por lo demás, a su juicio, las disposiciones anuladas por la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional), cuyo mantenimiento temporal en vigor ordenó, no constituyen una transposición incorrecta de la Directiva sobre el IVA.
10. El tribunal de première instance de Liège (Tribunal de Primera Instancia de Lieja, Bélgica), competente para conocer del recurso contencioso-administrativo, suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia, mediante el procedimiento prejudicial contemplado en el artículo 267 TFUE, las cinco cuestiones siguientes:
«1) ¿Deben interpretarse el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA y el principio de neutralidad fiscal en el sentido de que permiten a un Estado miembro excluir del beneficio de la exención prevista en la citada disposición únicamente a los juegos de azar o de dinero ofrecidos por vía electrónica, mientras que siguen exentos del IVA los juegos de azar o de dinero que no se ofrecen por vía electrónica?
2) ¿Deben interpretarse el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA y el principio de neutralidad fiscal en el sentido de que permiten a un Estado miembro excluir del beneficio de la exención prevista en esta disposición únicamente a los juegos de azar o de dinero ofrecidos por vía electrónica, con exclusión de las loterías, que siguen exentas del IVA con independencia de que se ofrezcan o no por vía electrónica?
3) ¿Permite el artículo 267, párrafo tercero, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea que un tribunal superior decida mantener los efectos de una disposición de Derecho interno que ha anulado por infringir el Derecho interno, sin pronunciarse sobre la infracción del Derecho de la Unión que también se ha invocado ante dicho tribunal y, por consiguiente, sin plantear una cuestión prejudicial acerca de la compatibilidad de dicha disposición de Derecho interno con el Derecho de la Unión ni preguntar al Tribunal de Justicia sobre las condiciones en que podría decidir mantener los efectos de esa disposición pese a su incompatibilidad con el Derecho de la Unión?
4) En caso de respuesta negativa a alguna de las cuestiones anteriores, ¿puede la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) mantener los efectos pasados de las disposiciones que ha anulado por su incompatibilidad con las normas nacionales sobre reparto de competencias, cuando dichas disposiciones son también incompatibles con la Directiva 2006/112, a fin de evitar las dificultades presupuestarias y administrativas que ocasionaría la devolución de los impuestos ya satisfechos?
5) En caso de respuesta negativa a la cuestión anterior, ¿es posible devolver al sujeto pasivo el IVA que abonó sobre el margen bruto real de los juegos y apuestas que gestiona en virtud de disposiciones incompatibles con la Directiva 2006/112 y el principio de neutralidad fiscal?»
11. En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas la demandante, el Reino de Bélgica, Portugal, la República Checa y la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia ha prescindido de la celebración de una vista, con arreglo al artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.
IV. Apreciación jurídica
12. Las cinco cuestiones prejudiciales versan, en esencia, sobre dos aspectos.
13. Dado que la demandante en el procedimiento principal se opone a que sus servicios tributen en concepto de IVA conforme al Derecho nacional, las cuestiones prejudiciales primera, segunda y quinta tratan sobre si los servicios de la demandante están exentos en virtud del artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA, pese al mantenimiento en vigor de la normativa nacional que se opone a ello, y sobre si ha de reembolsarse a la demandante el impuesto satisfecho infringiendo el Derecho de la Unión. Ello presupone que de la Directiva sobre el IVA se derive directamente una exención de los juegos de azar en línea que la demandante pueda invocar (véase a este respecto la sección B).
14. En cambio, las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta versan sobre si la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) podía ordenar que se mantuviera en vigor en Bélgica la normativa nacional sin plantear previamente una petición de decisión prejudicial, en cuyo caso sí habrá nacido el impuesto conforme al Derecho nacional. Ello suscita a su vez la cuestión de la admisibilidad de estas dos cuestiones prejudiciales (véase a este respecto la sección A).
A. Sobre la admisibilidad de las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta
15. Las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta solo serán admisibles en el marco de un procedimiento prejudicial si la respuesta que se dé a tales cuestiones es necesaria y pertinente para que se dicte sentencia en el procedimiento principal.
16. En principio, corresponde exclusivamente al juez nacional que conoce del litigio principal apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia. Las cuestiones prejudiciales relativas al Derecho de la Unión gozan de una presunción de pertinencia. (5) El Tribunal de Justicia solo puede abstenerse de pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada cuando resulte evidente que la interpretación de una norma de la Unión que se ha solicitado carece de relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal, cuando el problema sea de naturaleza hipotética o cuando el Tribunal de Justicia no disponga de los elementos de hecho o de Derecho necesarios para responder de manera útil a las cuestiones planteadas. (6)
17. Aun aplicando la presunción anterior, las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta formuladas en el presente asunto son inadmisibles. El procedimiento principal versa sobre el reembolso de un impuesto pagado de un modo posiblemente contrario al Derecho de la Unión (más concretamente, contrario a la Directiva sobre el IVA). El órgano jurisdiccional nacional competente declaró que, pese a que procedía derogarla por razones de Derecho interno, la Ley nacional se mantendría en vigor durante un cierto período de tiempo, también por razones de Derecho interno (declaración de mantenimiento temporal en vigor).
18. Así pues, el Derecho nacional exige una imposición que posiblemente vulnera la Directiva sobre el IVA. Para saber si la demandante sigue obligada a pagar el IVA ya satisfecho por el período comprendido entre el 1 de julio de 2016 y el 21 de mayo de 2018 ha de atenderse únicamente a la interpretación de la Directiva sobre el IVA (y, de este modo, a la respuesta a las cuestiones prejudiciales primera, segunda y quinta). A tal fin, carece de pertinencia si la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) belga habría podido, o incluso debido, acudir al Tribunal de Justicia antes de declarar el mantenimiento en vigor de la Ley.
19. Además, no se entiende por qué una infracción del artículo 267 TFUE cometida por un órgano jurisdiccional, a saber, la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional), habría de tener efectos en la decisión que adopte otro órgano jurisdiccional que ha planteado al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales decisivas sobre el Derecho de la Unión. Por tanto, la disconformidad con el comportamiento observado por la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) en lo relativo a la remisión prejudicial y a la interpretación del artículo 267 TFUE solicitada en consecuencia no guarda relación alguna con el litigio principal. Por consiguiente, las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta son inadmisibles.
20. A ello se añade, por último, que el órgano jurisdiccional remitente no ha señalado al Tribunal de Justicia qué puede efectivamente examinar la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional) y qué facultades tiene a tal fin. Si su competencia de examen de Derecho interno estuviera limitada, por ejemplo, a la observancia de las disposiciones nacionales sobre reparto de competencias, difícilmente cabría plantear una petición de decisión prejudicial. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia tampoco dispone de la información necesaria para poder examinar la existencia de una infracción del artículo 267 TFUE. También por eso son inadmisibles las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta. Así pues, solo procede responder a las cuestiones prejudiciales primera, segunda y quinta.
B. Sobre la exención fiscal de los juegos de azar en línea conforme a la Directiva sobre el IVA (cuestiones prejudiciales primera, segunda y quinta)
21. En el procedimiento principal, la demandante se opone a que los servicios que presta en materia de juegos de azar en línea tributen conforme a la normativa nacional (que se mantiene en vigor). Esta afirmación parece inequívoca y no cabe interpretarla de un modo conforme con el Derecho de la Unión. Por consiguiente, la interpretación del artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA solo será pertinente para la resolución del litigio si dicho artículo resulta directamente aplicable (véase a este respecto la sección 1). En esencia, la demandante sostiene que a sus servicios se les debe dispensar el mismo trato que a los demás servicios de juegos de azar exentos. Así podría derivarse también del principio de neutralidad contemplado en la normativa del IVA (véase a este respecto la sección 2).
1. ¿Aplicabilidad directa de la disposición de exención del impuesto?
22. Según jurisprudencia reiterada, en todos aquellos casos en que las disposiciones de una directiva, desde el punto de vista de su contenido, sean incondicionales y suficientemente precisas, los particulares están legitimados para invocarlas frente a un Estado miembro ante los órganos jurisdiccionales de este cuando dicho Estado miembro no haya adaptado el Derecho nacional a la directiva dentro de los plazos señalados o cuando haya hecho una adaptación incorrecta. (7)
23. Una disposición del Derecho de la Unión es incondicional cuando establece una obligación que no está sujeta a ningún requisito ni supeditada, en su ejecución o en sus efectos, a que se adopte ningún acto de las instituciones de la Unión Europea o de los Estados miembros. (8) Por contra, una disposición tendrá un carácter condicional si implica la intervención de disposiciones nacionales que determinen el alcance concreto de los requisitos de aplicación del Derecho de la Unión. (9) Una disposición es suficientemente precisa cuando la obligación que establece se enuncia en términos inequívocos. (10)
24. A la luz de esta reiterada jurisprudencia, el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA ni es incondicional ni es suficientemente preciso. Dispone que se eximirán los juegos de azar o de dinero «a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro». No se desprende tampoco de la citada disposición qué juegos de azar han de eximirse en concreto, de modo que al Estado miembro no se le impone una obligación en términos inequívocos. Al contrario, de dicho tenor se desprende que solo podrán quedar exentos unos cuantos juegos de azar o de dinero determinados.
25. Tampoco es incondicional esta obligación, pues el claro tenor del artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA establece ya que dicha obligación está vinculada a «las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro». Así pues, la exención de los juegos de azar o de dinero requiere, para su cumplimiento o eficacia, la adopción de una medida por parte de los Estados miembros.
26. Probablemente por esta razón el Tribunal de Justicia (11) declaró expresamente en 2010 que «el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva [sobre el IVA] debe interpretarse en el sentido de que el ejercicio de la facultad que poseen los Estados miembros para fijar las condiciones y los límites a la exención del impuesto sobre el valor añadido prevista por esta norma les autoriza a eximir de dicho impuesto solamente determinados juegos de azar o de dinero». Posteriormente, ha confirmado esta interpretación en dos ocasiones. (12)
27. Ahora bien, si, conforme a la interpretación del Tribunal de Justicia, el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA permite a los Estados miembros eximir solamente determinados juegos de azar o de dinero, habrá de extrapolarse al caso de autos lo mismo que el Tribunal de Justicia ha afirmado en relación con otras disposiciones de exención del impuesto. Siempre que, según tales pronunciamientos, los Estados miembros únicamente deban eximir determinados servicios [como ocurre en el artículo 132, apartado 1, letras n) y m), de la Directiva sobre el IVA], estas no serán directamente aplicables. (13)
28. En efecto, la expresión «determinados juegos de azar» recogida en la sentencia del Tribunal de Justicia (14) apunta a que esta disposición no obliga a los Estados miembros a eximir del impuesto, con carácter general, todos los servicios que constituyen juegos de azar o de dinero. (15) Una interpretación del artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA según la cual los Estados miembros, pese al término «determinados», estuvieran obligados a eximir del impuesto «todos» los juegos de azar o de dinero podría extender el ámbito de aplicación material de esta exención. Ello también sería contrario a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual las exenciones del impuesto contempladas en la Directiva sobre el IVA han de interpretarse estrictamente. (16)
29. Precisamente el hecho de que el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA permita a los Estados miembros eximir solamente «determinados» (17) juegos de azar apunta a que no se pueda aplicar directamente el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA. (18)
30. En cambio, la única decisión (anterior) del Tribunal de Justicia que atribuyó efecto directo a la disposición precedente contenida en el artículo 13, parte B, letra f), de la Sexta Directiva 77/388 para evitar que se aplicasen las normas de Derecho interno incompatibles con dicha disposición (19) queda rebasada, a mi juicio, por la reciente jurisprudencia sobre el efecto directo de las exenciones del IVA (20) y de los derechos de opción en materia de IVA, (21) así como por la sentencia del Tribunal de Justicia de 2010. (22)
31. La anterior conclusión resulta convincente desde un punto de vista sustantivo. En efecto, la exención de los juegos de azar o de dinero contemplada en el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA no entraña una valoración especial conforme al Derecho de la Unión. Según el Tribunal de Justicia, esta exención está justificada únicamente por razones de índole práctica, dado que la aplicación del IVA a las operaciones relativas a los juegos de azar resulta difícil. A diferencia de cuanto ocurre en el caso de ciertas prestaciones de servicios de interés general que se realizan en el ámbito social, no existe aquí la voluntad de otorgar un trato más favorable en materia de IVA a estas actividades. (23) Es más probable que esta exención refleje un compromiso de los entonces seis Estados miembros, que ya contaban, en parte, con leyes especiales en materia de juegos de azar y, por tanto, gravaban juegos de azar concretos. Gracias a la exención, sujeta a las condiciones y limitaciones establecidas por los Estados miembros, estos pudieron mantener sus leyes en la materia y evitar una doble imposición con el IVA.
32. En cualquier caso, no se advierte razón alguna por la que tal exención pudiera tener efecto directo por razones puramente técnicas (una recaudación poco práctica o evitar la doble imposición) de conformidad con las condiciones y limitaciones de los distintos Estados miembros. Por consiguiente, no existe necesidad alguna para presuponer, en términos particularmente amplios, que esta exención tiene efecto directo. Así pues, se mantiene que esta exención no es directamente aplicable.
33. Ahora bien, si, en el presente asunto, la demandante no puede invocar directamente en ningún caso la exención contemplada en el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA, tampoco habrá de responderse a las cuestiones prejudiciales primera, segunda y quinta. Incumbirá, pues, a la Comisión incoar un procedimiento de infracción contra Bélgica si considera que la imposición de la demandante (y de otros operadores de juegos de azar en línea) vulnera la Directiva sobre el IVA. Sin embargo, de las observaciones formuladas por la Comisión no se desprenden tales dudas.
2. ¿Violación del principio de neutralidad?
34. A este respecto, el principio de neutralidad fiscal tampoco sirve de ayuda a la demandante. Ciertamente, un Estado miembro también debe respetar el principio de neutralidad fiscal cuando ejerce el derecho de opción que le corresponde o, en su caso, su facultad de apreciación. (24) Ahora bien, por un lado, ello no puede dar lugar a que una disposición de una directiva que no sea suficientemente precisa o que no sea incondicional resulte directamente aplicable. Por otro lado, este principio se opone «únicamente» a que bienes o prestaciones de servicios similares, que compiten entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA. (25)
35. Los bienes o las prestaciones de servicios son similares cuando presentan propiedades análogas y satisfacen las mismas necesidades de los consumidores, en función del criterio de que su utilización sea comparable, y cuando las diferencias existentes no influyen considerablemente en la decisión del consumidor medio de recurrir a uno u otro de esos bienes o de esas prestaciones de servicios, (26) esto es, dichas operaciones, desde el punto de vista del consumidor medio, deben encontrarse en una relación de sustitución. (27) La evaluación de la similitud entre bienes o prestaciones de servicios desde la perspectiva del consumidor final entraña, por su propia naturaleza, un cierto margen de apreciación.
36. En relación con la adopción de medidas de naturaleza fiscal, el Tribunal de Justicia reconoce que el legislador de la Unión está llamado a tomar decisiones de naturaleza política, económica y social y a establecer una jerarquía entre intereses divergentes o a realizar apreciaciones complejas. Por tanto, en este marco, se le debe reconocer un amplio margen de apreciación, de forma que el control judicial debe limitarse a controlar si hay un error manifiesto. (28) En particular, el Tribunal de Justicia no puede sustituir la apreciación del legislador de la Unión por la suya. (29)
37. Atendiendo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia, ha de afirmarse lo mismo respecto al control del margen de apreciación de los legisladores nacionales. Así, con creciente insistencia, el Tribunal de Justicia recalca que la Unión se compone de Estados que comparten los valores comunes proclamados en el artículo 2 TUE. (30) Entre los valores mencionados por el artículo 2 TUE, en los que se fundamenta la Unión, figura especialmente el principio de democracia. Con arreglo a dicho principio, la competencia para el ejercicio de las facultades discrecionales legislativas incumbe primordialmente al legislador democráticamente elegido.
38. Por lo tanto, si el Derecho de la Unión concede tal margen a un Estado miembro, será competente al efecto con carácter preferente el Parlamento elegido de dicho Estado miembro. En consecuencia, cualquier otro órgano que ejerza un control de este margen de apreciación parlamentario está per se limitado: no puede sustituir por la suya la postura que el órgano democráticamente legitimado haya adoptado respecto a la equivalencia de los bienes o servicios. Y esto es igualmente válido para los órganos jurisdiccionales nacionales y para los tribunales de la Unión.
39. En este sentido, por regla general, el Tribunal de Justicia solo puede apreciar una violación del principio de neutralidad por parte del legislador democráticamente legitimado si este ha excedido manifiestamente su margen de apreciación. Sin embargo, tal cosa solo sucede cuando, desde el punto de vista de un consumidor medio, los bienes o servicios sujetos a tributación diferente son casi idénticos, de manera que puedan ser sustituidos (31) sin dificultad —como también alega la Comisión—. Únicamente en ese caso existe también una distorsión de la competencia entre los proveedores de estos servicios o bienes, que deja de ser compatible con el principio de neutralidad.
40. Por este motivo, el Tribunal de Justicia hasta ahora en principio se ha abstenido de apreciar una violación del principio de neutralidad, por ejemplo, cuando los Estados miembros únicamente someten al tipo reducido o eximen del impuesto los productos frescos de pastelería (y no aquellos que superan un período mínimo de conservación), (32) a los feriantes de ferias ambulantes (y no a los parques de atracciones fijos), (33) no todos los medicamentos (sino solo algunos determinados, en función de su utilización), (34) los taxis (y no todo el transporte de personas en vehículos de turismo) (35) o los libros impresos (y no los libros en otros soportes físicos). (36)
41. Habida cuenta de esta facultad limitada de control del Tribunal de Justicia, en el presente asunto no se ha excedido de forma manifiesta el margen de apreciación del legislador. Los servicios sujetos a diferente tributación (juegos de azar o de dinero en línea que no son loterías, por un lado, y juegos de azar «analógicos» o loterías en línea, por otro) son distintos —a diferencia de cuanto sostiene la demandante— en varios aspectos desde el punto de vista de un consumidor medio.
42. Así, los juegos de azar en línea se diferencian de los juegos de azar «analógicos» tanto por el lugar (en cualquier momento y en cualquier lugar, frente a ubicaciones determinadas); el esfuerzo necesario para comenzar a jugar (no hay esfuerzo alguno, pues es posible realizarlo en cualquier momento y en cualquier lugar mediante un teléfono inteligente, frente a la necesidad de realizar un movimiento físico hacia un lugar concreto); la falta de «control social» de los juegos de azar que están siempre disponibles en el ámbito privado; el potencial de adicción o el peligro que supone disponer en todo momento de los juegos de azar y acceder fácilmente a ellos y los métodos de juego [haciendo clic en el ordenador, frente a la acción física en la máquina tragaperras o incluso la interacción con una persona (por ejemplo, un crupier) in situ]. Visitar un casino «analógico» puede describirse más bien como una «experiencia», mientras que la «visita» a un sitio de Internet («casino en línea») puede calificarse más bien de «juego en Internet».
43. Por consiguiente, no sirve de ayuda tomar únicamente como referencia el contenido del servicio (en el caso de autos, satisfacer una necesidad de juego). Antes bien, han de tenerse en cuenta también las condiciones externas fácticas y jurídicas desde el punto de vista del consumidor medio. (37) Lo mismo cabe afirmar respecto a los eventuales objetivos de orientación que pueda perseguir el legislador parlamentario con esta diferenciación. El principio de neutralidad fiscal a efectos del IVA no prohíbe las diferencias objetivamente justificadas.
44. Que el medio (en línea frente al «analógico») constituye un criterio de diferenciación relevante desde el punto de vista del legislador de la Unión lo ponen de manifiesto, por lo demás, las normas de la Directiva sobre el IVA, algunas de las cuales también distinguen en función de si un servicio se presta por vía electrónica [ateniéndose únicamente al lugar de imposición (régimen específico establecido en el artículo 58 de la Directiva sobre el IVA) o al tipo impositivo (el artículo 98, apartado 3, de la Directiva sobre el IVA excluye determinados tipos reducidos del IVA para servicios prestados por vía electrónica)]. Todo esto sería prescindible si las operaciones electrónicas y «analógicas» se encontrasen, sin más, en una relación de sustitución.
45. Por consiguiente, no basta con que las diversas clases de juegos de azar satisfagan una necesidad de juego comparable (o incluso una adicción al juego comparable) para suponer que se viola el principio de neutralidad. Tampoco basta con que uno u otro consumidor pase de un tipo de juegos de azar a otro de suerte que no cabe excluir una cierta competencia entre los diversos prestadores. Lo decisivo es saber si, a juicio del legislador, ambos servicios están (manifiestamente) en una relación de sustitución desde el punto de vista del consumidor medio.
46. En consecuencia, en virtud de las demás circunstancias de uso de los servicios y de los distintos riesgos de los juegos de azar que ello lleva aparejados, los juegos de azar «en línea» y «analógicos» también pueden gravarse de forma diferente, tal como convienen en alegar la Comisión, la República Checa, Portugal y Bélgica.
47. Tampoco cabe formular objeciones a la distinción establecida en Bélgica entre loterías en línea y otros juegos de azar o de dinero en línea. Las loterías son una clase específica de juegos de azar que suele organizarse conforme a un plan de juego concreto a cambio de una apuesta fija, con la perspectiva de obtener determinados premios en metálico o en especie. Su resultado se basa en el azar y, en la mayoría de los casos, se anuncia públicamente. En esta clase de juegos de azar, la actividad se limita —como subraya acertadamente la Comisión— a la compra de un billete de lotería, con lo que se diferencia ya a tal respecto de los demás juegos de azar en línea, que se basan en actividades repetidas del jugador, que conoce de inmediato su suerte (más a menudo, probablemente, su falta de suerte) y que reacciona espontáneamente frente a ello. Como aduce Bélgica, falta aquí el elemento del juego. También existen diferencias en los límites mínimos y máximos de las apuestas, en los premios y en las posibilidades de ganar. (38)
48. Además, la historia de las loterías y algunas leyes fiscales (históricas) de los Estados miembros muestran la existencia de una separación tradicional entre las loterías y otras clases de juegos de azar. (39) Ello apunta a que, desde el punto de vista del consumidor medio, una lotería siempre ha sido, probablemente, algo distinto de los juegos de azar en el casino o en las máquinas tragaperras. Por tanto, difícilmente puede afirmarse que, desde la perspectiva del consumidor medio, las loterías en línea y otros juegos de azar en línea se encuentran en una relación de sustitución. Tampoco a tal respecto se advierte la existencia de una violación del principio de neutralidad.
3. Conclusión provisional
49. El artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA no es directamente aplicable. Aunque el artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA fuera directamente aplicable, la diferenciación que establece Bélgica entre los juegos de azar o de dinero ofrecidos por vía electrónica y los juegos de azar o de dinero no ofrecidos por vía electrónica no constituiría una violación del principio de neutralidad del IVA. Lo mismo cabe afirmar respecto a la distinción entre los juegos de azar o de dinero ofrecidos por vía electrónica y las loterías ofrecidas por vía electrónica. Por tanto, al no haber una infracción del Derecho de la Unión, este tampoco exige que deba devolverse a la demandante el IVA adeudado conforme al Derecho nacional.
V. Conclusión
50. Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales formuladas por el tribunal de première instance de Liège (Tribunal de Primera Instancia de Lieja, Bélgica) del modo siguiente:
«1. El artículo 135, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA no es directamente aplicable. No es ni incondicional ni suficientemente preciso.
2. El principio de neutralidad del IVA no se opone a que se establezca una distinción entre los juegos de azar o de dinero ofrecidos por vía electrónica y los juegos de azar o de dinero no ofrecidos por vía electrónica. Antes bien, existen razones objetivas para tal distinción, así como para la distinción entre juegos de azar o de dinero ofrecidos por vía electrónica y loterías ofrecidas por vía electrónica.»