DOMSTOLENS KENDELSE (Syvende Afdeling)
10. april 2024 (*)
»Præjudiciel forelæggelse – artikel 99 i Domstolens procesreglement – besvarelse, der klart kan udledes af retspraksis – skatter og afgifter – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/CE – artikel 183 – fradragsret for moms betalt i tidligere omsætningsled – betingelser for udøvelse – forsinket tilbagebetaling – forsinkelse, der skyldes anvendelse af en national bestemmelse – virkningen af en præjudiciel dom afsagt af Domstolen efter disse omstændigheder – morarenter – forældelse – ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet«
I sag C-532/23,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn), ved afgørelse af 10. juli 2023, indgået til Domstolen den 18. august 2023, i sagen
Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft.
mod
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
har
DOMSTOLEN (Syvende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, F. Biltgen, og dommerne N. Wahl (refererende dommer) og J. Passer,
generaladvokat: T. Ćapeta,
justissekretær: A. Calot Escobar,
idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet at træffe afgørelse ved begrundet kendelse i overensstemmelse med artikel 99 i Domstolens procesreglement,
afsagt følgende
Kendelse
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 183 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1) og af ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet.
2 Denne anmodning er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft. (herefter »Lear Corporation«) og Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktoratet for klager ved den nationale skatte-, afgifts- og toldmyndighed, Ungarn) (herefter »klagedirektoratet«) vedrørende Lear Corporations’ ret til at få betaling af morarenter i forbindelse med forsinket tilbagebetaling af merværdiafgift (moms) som følge af en betingelse fastsat i en national bestemmelse, som Domstolen senere fastslog var i strid med EU-retten.
Retsforskrifter
EU-retten
3 Artikel 183 i direktiv 2006/112 fastsætter:
»Når fradragene overstiger det skyldige momsbeløb for en afgiftsperiode, kan medlemsstaterne enten overføre det overskydende beløb til den følgende periode eller foretage tilbagebetaling i henhold til bestemmelser, som de selv fastsætter.
Medlemsstaterne kan dog afslå overførelse eller tilbagebetaling, når det overskydende beløb er ubetydeligt.«
Ungarsk ret
Ændringsloven til momsloven
4 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény jogharmonizációs célú módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvény (lov CXXIII af 2011 om ændring med henblik på harmonisering af lovgivningen af lov CXXVII af 2007 om moms og om regulering af den særlige procedure for anmodning om tilbagebetaling af moms) (Magyar Közlöny 2011/110, herefter »ændringsloven«) ophævede § 186, stk. 2-4, i az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (lov CXXVII af 2007 om merværdiafgift) (Magyar Közlöny 2007/155), med virkning fra den 27. september 2011, for at tillade tilbagebetaling af den fradragsberettigede moms, uden at det er nødvendigt at afvente betaling af modydelsen for den transaktion, der bevirker den fradragsberettigede moms’ indtræden. Tidligere fremgik det af stk. 2 i denne § 186, at tilbagebetaling af overskydende fradragsberettiget moms var betinget af den fulde betaling af den skyldige modydelse for den omhandlede transaktion.
5 Følgende fremgår af ændringslovens § 1, stk. 1:
»Beløb, for hvilke den afgiftspligtige person ikke i den forrige momsangivelse, som den pågældende var forpligtet til at indgive inden denne lovs ikrafttræden ([…] herefter »angivelsen«), kunne kræve sin ret til tilbagebetaling i henhold til § 186, stk. 2-4, [...] der ophæves ved denne lov, kan – alene for det beløb, som den afgiftspligtige opgav som afgift på ubetalte erhvervelser – være genstand for en anmodning om tilbagebetaling indgivet af den afgiftspligtige til skatte- og afgiftsmyndighederne frem til den 20. oktober 2011 ved anvendelse af den dertil beregnede blanket; uanset denne periode kan den afgiftspligtige i angivelsen, der svarer til ordningen, som den pågældende er omfattet af, medregne ovennævnte beløb som en post, der nedsætter det afgiftsbeløb, den pågældende skal betale, eller udøve sin fradragsret i sin angivelse. Denne anmodning anses for at være en angivelse som omhandlet i bestemmelserne i [lov om almindelige skatte- og afgiftsprocedurer]. Fristen for fremsættelse af denne anmodning kan ikke forlænges.«
Skatteprocesloven
6 Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (lov XCII af 2003 om skatteproces) (Magyar Közlöny 2003/131, herefter »skatteprocesloven«) fastsætter i § 37, stk. 4 og 6:
»(4) Fristen for betalingen af skyldig budgetstøtte, der skal betales til en afgiftspligtig person, er omfattet af bilagene til denne lov eller en særlov. Budgetstøtte eller moms, der kræves tilbagebetalt, skal betales inden 30 dage efter modtagelsen af anmodningen (angivelsen), men ikke inden fristens udløb, som forlænges til 45 dage i tilfælde, hvor den moms, der skal tilbagebetales, overstiger 500 000 [ungarske] forint [(HUF) (ca. 1 300 EUR)].
[...]
(6) I tilfælde af for sen betaling betaler skatte- og afgiftsmyndigheden for hver dags forsinkelse renter svarende til morarentesatsen. [...]«
7 Skatteproceslovens § 124/C bestemmer:
»(1) Når Alkotmánybíróság [(forfatningsdomstol, Ungarn)], Kúria [(øverste domstol, Ungarn)] eller [Domstolen] med tilbagevirkende kraft fastslår, at en retsforskrift, der fastsætter en afgiftspligt, er i strid med grundloven eller med en bindende retsakt fra Den Europæiske Union eller, hvis det drejer sig om et kommunalt regulativ, med enhver anden retsregel, og denne retsafgørelse skaber en ret til tilbagebetaling for den afgiftspligtige person, foretager afgiftsmyndigheden i første instans tilbagebetaling på denne sidstnævntes anmodning – ifølge de angivne betingelser i den omhandlede afgørelse – i overensstemmelse med bestemmelserne i nærværende bestemmelse.
(2) Den afgiftspligtige person kan indgive sin anmodning skriftligt til skatte- og afgiftsmyndigheden inden for en frist på 180 dage fra offentliggørelsen eller bekendtgørelsen af afgørelsen fra Alkotmánybíróság [(forfatningsdomstol)], Kúria [(øverste domstol)] eller [Domstolen]; ingen begæring om fristforlængelse vil blive tilladt efter udløbet af denne frist. Skatte- og afgiftsmyndigheden afviser anmodningen, hvis retten til at kræve tilbagebetaling er forældet på datoen for offentliggørelsen eller bekendtgørelsen af afgørelsen.
[...]
(6) Hvis den afgiftspligtige persons har ret til tilbagebetaling, skal skatte- og afgiftsmyndigheden – på tidspunktet for tilbagebetalingen – betale renter af den afgift, som skal tilbagetales, svarende til nationalbankens basisrentesats og regnet fra datoen for betalingen af afgiften indtil datoen, hvor afgørelsen om tilbagebetaling blev endelig. Tilbagebetalingen forfalder på den dato, hvor afgørelsen herom blev endelig, og skal være foretaget senest 30 dage efter den forfaldt til betaling. Bestemmelserne vedrørende betaling af budgetstøtte finder tilsvarende anvendelse på tilbagebetalingen, der er omfattet af denne bestemmelse med undtagelse af § 37, stk. 6.«
8 Skatteproceslovens § 124/D, stk. 1-3, har følgende ordlyd:
»(1) For så vidt som nærværende bestemmelse ikke fastsætter andet herom, finder bestemmelserne i § 124/C anvendelse på tilbagebetalingskrav, der er fremsat på grundlag af retten til at fradrage moms.
(2) Den afgiftspligtige person kan gøre den i stk. 1 nævnte ret gældende ved hjælp af en berigtigende angivelse – som indgives inden for en frist på 180 dage fra offentliggørelsen eller bekendtgørelsen af afgørelsen fra Alkotmánybíróság [(forfatningsdomstol)], Kúria [(øverste domstol)] eller [Domstolen] – af angivelsen eller angivelser svarende til afgiftsåret eller afgiftsårene, hvor den omhandlede fradragsret opstod. Ingen begæring om fristforlængelse vil blive imødekommet efter udløbet af denne frist.
(3) Hvis den opgørelse, som er berigtiget i den berigtigende angivelse, viser, at den afgiftspligtige person har ret til tilbagebetaling enten som følge af nedsættelsen af den afgift, den pågældende skal betale, eller stigningen i det tilgodehavende beløb […] anvender skatte- og afgiftsmyndigheden en rentesats svarende til nationalbankens basisrente på tilbagebetalingsbeløbet, beregnet for perioden mellem den af den berigtigende angivelses fastsatte betalingsdag i den omhandlede angivelse eller de omhandlede angivelser eller fristen – eller datoen for betalingen af afgiften, hvis dette tidspunkt er senere – og datoen, på hvilken den berigtigende angivelse indgives. Tilbagebetalingen – der er omfattet af bestemmelserne vedrørende budgetstøtte – skal foretages senest 30 dage efter indgivelsen af den berigtigende angivelse.«
9 Lovens § 164, stk. 1, bestemmer:
»Retten til beregningen af afgiften udløber fem år efter den sidste dag i kalenderåret, hvor angivelsen eller anmeldelsen vedrørende denne afgift skulle have været foretaget eller i mangel af sådan angivelse eller anmeldelse, hvor afgiften skulle have været betalt. Medmindre andet er fastsat ved lov, forældes retten til at anmode om budgetstøtte og retten til tilbagebetaling af overbetalinger fem år efter den sidste dag i kalenderåret, hvor retten til at anmode om støtte eller tilbagebetaling indtrådte.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
10 Lear Corporation fremstiller produkter til køretøjer flere steder i Ungarn. I afgiftsperioderne mellem december 2005 og juli 2011 kunne selskabet ikke udøve sin ret til tilbagebetaling af moms som følge af en betingelse, der var gældende på det tidspunkt, og som fremgår af præmis 4 i nærværende kendelse om såkaldt »betalt modydelse«, hvorefter kun fuldt betalte køb medførte en ret til tilbagebetaling af overskydende fradragsberettiget moms.
11 Domstolen fastslog i dom af 28. juli 2011, Kommissionen mod Ungarn (C-274/10, EU:C:2011:530, præmis 54), at artikel 183 i direktiv 2006/112 ikke tillader medlemsstaterne at knytte udøvelsen af retten til tilbagebetaling af et fradragsberettiget overskydende momsbeløb til en betingelse om betaling af det skyldige beløb som følge af den pågældende transaktion.
12 Som følge af denne dom vedtog den ungarske lovgiver ændringsloven til momsloven. Denne nye lov indeholder imidlertid ingen regel om kompensation til afgiftspligtige personer for økonomiske tab som følge af anvendelsen af den såkaldte betingelse om »betalt modydelse«, som anses for værende uforenelig med EU-retten.
13 Den 30. september 2011 fremsatte Lear Corporation i medfør af ændringsloven et krav om tilbagebetaling af moms for den i præmis 10 i nærværende kendelse nævnte periode. Den ungarske skatte- og afgiftsmyndighed tilbagebetalte det anmodede momsbeløb, men betalte ikke morarenter.
14 Domstolen fastslog i kendelse af 17. juli 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, EU:C:2014:2127, præmis 39), at EU-retten og navnlig artikel 183 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning og en praksis i en medlemsstat, hvorefter der fritages for betaling af morarenter af den moms, hvis tilbagebetaling det ikke var muligt at anmode om inden for en rimelig frist på grund af anvendelsen af en national bestemmelse, som er erklæret uforenelig med EU-retten.
15 Domstolen præciserede i kendelsen, at det i mangel af EU-retlige bestemmelser på området påhviler den nationale ret under overholdelse af princippet om ækvivalens og om effektivitet at fastlægge bestemmelserne for, hvordan sådanne renter skal betales, hvilke bestemmelser hverken bør være mindre gunstige end dem, der finder anvendelse på søgsmål, der vedrører tilsidesættelse af national ret, og hvor sagsgenstanden og søgsmålsgrundlaget svarer til dem, der vedrører tilsidesættelse af EU-retten (ækvivalensprincippet), eller være udformet således, at det i praksis er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, som tillægges i henhold til EU-retten (effektivitetsprincippet).
16 Under henvisning til kendelsen af 17. juli 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, EU:C:2014:2127), rejste Lear Corporation den 23. december 2014 over for Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (skattedirektoratet for store afgiftsbetalere under den nationale told- og afgiftsmyndighed, Ungarn) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans«) et krav om betaling af morarenter på 457 916 030 HUF (som på dagen for dette krav svarede til ca. 1 458 656 EUR) for for sen tilbagebetaling af moms (herefter »morarenterne«). Selskabet rejste ligeledes et krav om betaling af renter på grund af forsinket betaling af morarenterne (herefter »renters rente«) for perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. juli 2011.
17 Idet skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans afviste dette krav, indbragte Lear Corporation sagen for klagedirektoratet, som den 12. oktober 2015 annullerede afgørelsen fra denne myndighed og påbød den at træffe ny afgørelse i sagen.
18 Ved en afgørelse af 10. november 2015, truffet ved afslutningen af proceduren for revurdering af sagen, imødekom skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans delvist Lear Corporations krav. Lear Corporations fremsatte den 2. november 2016 et supplerende krav om, at skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans fuldførte sin afgørelse ved at tildele et beløb på 122 108 685 HUF (dvs. på datoen for dette supplerende krav, ca. 396 380 EUR) som renters rente, idet selskabet gjorde gældende, at nævnte myndighed burde have givet tildelt det beløbet automatisk.
19 I en dom af 24. november 2016 tog Kúria (øverste domstol) stilling til den praksis, som den ungarske skatteforvaltning fulgte, for at drage konsekvenserne af kendelsen af 17. juli 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, EU:C:2014:2127). På grundlag af denne kendelse vedtog Kúria (øverste domstol) principafgørelse nr. 18/2017, hvori den specificerede metoderne til beregning af morarenter af de momsbeløb, der ikke kunne inddrives på grund af den såkaldte betingelse om »betalt modydelse«, som blev ophævet med ændringsloven.
20 På baggrund af denne principafgørelse traf klagedirektoratet den 7. marts 2017 afgørelse om at annullere afgørelsen af 10. november 2015 og påbød skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans at foretage en fornyet vurdering af Lear Corporations’ krav om betaling af morarenter. Ved afgørelse af 18. april 2017 efterkom denne myndighed delvist kravet og tilkendte selskabet morarenter på 225 825 000 HUF (dvs. for den 18.4.2017 ca. 720 585 EUR), som blev beregnet efter den ungarske centralbanks basisrentesats og svarede til perioden mellem den 1. januar 2008 og den 31. juli 2011.
21 Lear Corporation, som er utilfreds med denne afgørelse, indgav en klage ved klagedirektoratet og anmodede om, at selskabet også blev tilkendt morarenter for perioden fra og med december 2005 til og med december 2007, således at der, set i lyset af Kúrias (øverste domstol) principafgørelse nr. 18/2017, blev taget højde for hele perioden, i hvilken selskabet ikke kunne gøre sin ret til tilbagebetaling af moms gældende.
22 Efter at have fastslået, at Lear Corporation havde fremsat sit krav om betaling af morarenter den 23. december 2014, dvs. inden udløbet af forældelsesfristen, med udtrykkelig angivelse af perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. juli 2011 som den periode, der lå til grund for dette krav, fandt klagedirektoratet, at henset til forhandlingsmaksimen, hvorefter parterne definerer tvistens genstand, var skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans kun forpligtet til at tage stilling til dette krav. Direktoratet fandt derfor, at kravet om betaling af morarenter for perioden fra den 1. december 2005 til den 31. december 2007 skulle behandles som et nyt krav. Klagedirektoratet henviste derfor sagen til denne myndighed, således at denne kunne træffe afgørelse om betaling af de morarenter, der fremgik at dette krav.
23 Skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans afviste ved afgørelse af 1. september 2017 dette krav på grund af forældelse, idet betaling af morarenter på grundlag af principafgørelse nr. 18/2017 var udtrykkeligt betinget af, at et krav fra den afgiftspligtige skulle fremsættes senest den 31. december 2016 på grund af forældelsesfristen. Denne afgørelse blev stadfæstet af klagedirektoratet den 1. december 2017.
24 Lear Corporation anlagde derfor sag ved Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn) med påstand om, at selskabet også havde ret til at få betalt morarenter for perioden fra december 2005 til og med december 2007, navnlig med den begrundelse, at ved i 2011 at fremsætte kravet nævnt i præmis 13 i denne kendelse havde selskabet gjort sin ret til tilbagebetaling af moms gældende, hvilket indebar, at betingelsen for tildeling af renterne var opfyldt. Lear Corporation anførte, at selskabet den 23. december 2014 specifikt havde fremsat et krav om betaling af morarenter, dvs. inden for forældelsesfristen, og at skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans i henhold til principafgørelse nr. 18/2017 skulle have betalt selskabet disse renter for hele den pågældende periode uden i denne henseende at være bundet af betingelserne i kravet, idet effektivitetsprincippet bør gå forud for forhandlingsmaksimen.
25 På denne baggrund har Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal artikel 183 i [direktiv 2006/112], ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet fortolkes således, at når en afgiftspligtig person anmoder om en tilbagebetaling af [moms], hvorom der tidligere ikke kunne anmodes som følge af anvendelsen af et lovkrav, der er blevet erklæret i strid med EU-retten ved en dom afsagt af Domstolen, skal det lægges til grund, at anmodningen om tilbagebetaling samtidig udgør et krav om betaling af morarenter, henset til renternes accessoriske karakter og til den omstændighed, at kravet om betaling af morarenter er reguleret ved samme nationale bestemmelse som den, der regulerer anmodningen om tilbagebetaling af moms, idet forsinkelsen blev forårsaget af den for sene betaling heraf?
2) Er en medlemsstats praksis, hvorefter et efterfølgende krav om betaling af morarenter, som fremsættes af den afgiftspligtige person, i forbindelse med en administrativ skatte- og afgiftsprocedure afvises med henvisning til forhandlingsmaksimen med den begrundelse, at den pågældendes første krav om betaling af morarenter, som gav anledning til, at proceduren blev indledt, ikke omfattede den yderligere periode, som var angivet i det efterfølgende krav, således at sidstnævnte krav kvalificeres som et nyt krav og erklæres forældet, selv om skatte- og afgiftsmyndigheden ikke har anset sig for at være bundet af forhandlingsmaksimen med hensyn til det første krav fra den afgiftspligtige person, men kun har påberåbt sig dette princip med hensyn til de morarenter, der blev krævet for en periode, som endnu ikke var kendt på tidspunktet for fremsættelsen af det krav, som gav anledning til, at proceduren blev indledt, idet denne periode blev fastlagt ved retspraksis, mens denne procedure fandt sted, forenelig med ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet samt navnlig princippet om afgiftsneutralitet?
3) Skal det, henset til ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet, lægges til grund, at et efterfølgende krav fremsat i forbindelse med en administrativ skatte- og afgiftsprocedure i henhold til retternes faste retspraksis udgør et supplement til det første krav, som gav anledning til, at proceduren blev indledt, eller at det udgør en modifikation af dette første krav, når den eneste forskel mellem de to krav er perioden for betaling af renter?
4) Er en medlemsstats praksis, hvorefter et krav, som fremsættes efter udløbet af forældelsesfristen, erklæres forældet, uden at det undersøges, om der foreligger tilladelige omstændigheder, der kan have suspenderet eller afbrudt fristen, navnlig henset til det første krav, som sagsøgeren fremsatte i 2014, og den omstændighed, at – selv om den gældende lovgivning ikke blev ændret, mens forældelsesfristen løb, og idet denne lovgivning kun fastsatte betingelserne for at anmode om tilbagebetaling af moms – Kúria (øverste domstol […]) og Domstolen gennem deres retspraksis, i mangel af lovbestemmelser om dette spørgsmål, fastlagde betingelserne for at fremsætte krav om betaling af morarenter ved en udvidende fortolkning af den nævnte lovgivning, således at reglerne for krav om morarenter i en afgørende del af den periode, hvor forældelsesfristen på fem år løb, ikke blot var ukendte og uklare for de afgiftspligtige personer, men end ikke forelå i form af en retsforskrift, forenelig med ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet?«
Om de præjudicielle spørgsmål
26 Det følger af artikel 99 i Domstolens procesreglement, at Domstolen til enhver tid på forslag fra den refererende dommer og efter at have hørt generaladvokaten kan beslutte at træffe afgørelse ved begrundet kendelse, såfremt besvarelsen af et stillet præjudicielt spørgsmål klart kan udledes af retspraksis.
27 Det skal ligeledes bemærkes, at det retslige samarbejde, der er indført ved artikel 267 TEUF er baseret på en klar adskillelse mellem de nationale retters og Domstolens funktioner. For det første har Domstolen ikke kompetence til at anvende EU-retlige regler på et bestemt tilfælde, men kun til at udtale sig om fortolkningen af traktaterne og retsakter vedtaget af EU-institutionerne (jf. i denne retning dom af 18.5.2021, Asociaţia »Forumul Judecătorilor din România« m.fl., C-83/19, C-127/19, C-195/19, C-291/19, C-355/19 og C-397/19, EU:C:2021:393, præmis 201 og den deri nævnte retspraksis). For det andet, i overensstemmelse med punkt 11 i Den Europæiske Unions Domstols anbefalinger til de nationale retter vedrørende forelæggelse af præjudicielle spørgsmål (EUT 2019, C 380, s. 1), er det den nationale ret, der har forelagt spørgsmålet for Domstolen, der skal drage de konkrete konsekvenser af Domstolens fortolkningselementer, i den tvist, der er forelagt retten (jf. i denne retning dom af 25.9.2018, Roche Lietuva, C-413/17, EU:C:2018:865, præmis 43).
28 Det er i det foreliggende tilfælde Domstolens vurdering, at den fortolkning af EU-retten, som den forelæggende ret har anmodet om, klart kan udledes af dom af 12. februar 2008, Kempter (C-2/06, EU:C:2008:78), og af 23. april 2020, Sole-Mizo og Dalmandi Mezőgazdasági (C-13/18 og C-126/18, EU:C:2020:292), samt af kendelsen af 20. juni 2023, SOLE-MiZo (C-426/22, EU:C:2023:517). Procesreglementets artikel 99 finder derfor anvendelse i nærværende sag.
29 Det er således den forelæggende ret, der i tvisten i hovedsagen skal drage de konkrete konsekvenser af de fortolkningselementer, der følger af Domstolens praksis, således som det fremgår af denne kendelses præmis 27.
Det første spørgsmål
30 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 183 i direktiv 2006/112 i lyset af ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet, skal fortolkes således, at når en afgiftspligtig person anmoder om en tilbagebetaling af moms, hvorom der tidligere ikke kunne anmodes som følge af anvendelsen af et lovkrav, som Domstolen har fastslået, er i strid med denne artikel, er bestemmelsen til hinder for, at dette krav om tilbagebetaling samtidig kan anses for at omfatte et krav om betaling af morarenter, henset til disse renters accessoriske karakter og til den omstændighed, at disse renter er reguleret ved samme nationale bestemmelser som dem, der regulerer kravet om tilbagebetaling af moms, for hvilken betalingen var forsinket.
31 I denne forbindelse fastslog Domstolen navnlig i kendelsen af 20. juni 2023, SOLE-MiZo (C-426/22, EU:C:2023:517):
»40 [N]år en medlemsstat har opkrævet skatter og afgifter i strid med EU-rettens regler, har borgerne desuden ikke blot ret til tilbagebetaling af den skat eller afgift, der er opkrævet med urette, men også af beløb, der er betalt til denne stat eller indeholdt af denne i direkte forbindelse med denne skat eller afgift. Dette omfatter også det tab, der følger af, at pengebeløb ikke har været til rådighed som følge af skatteopkrævning i form af forskudsskat. Medlemsstaterne er som følge af denne ret forpligtede til at tilbagebetale de skatte- eller afgiftsbeløb, som er opkrævet i strid med EU-retten, med renter [...]
41 I mangel af EU-retlige bestemmelser tilkommer det hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at fastsætte betingelserne for, hvordan sådanne renter skal betales, herunder rentesatsen og metoden til beregning af disse renter (simple renter eller renters rente). Disse betingelser skal dog overholde ækvivalens- og effektivitetsprincippet, dvs. de ikke må være mindre fordelagtige end dem, der regulerer tilsvarende krav på grundlag af national ret, ligesom de heller ikke må gøre det praktisk umuligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Unionens retsorden. De nævnte betingelser skal endvidere overholde princippet om afgiftsneutralitet [...]
42 Hvad angår ækvivalensprincippet fremgår det af Domstolens praksis, at det er en betingelse for, at dette princip er overholdt, at den pågældende nationale regel finder anvendelse uden forskel på søgsmål, der vedrører de rettigheder, som borgerne har i henhold til EU-retten, og søgsmål, der vedrører tilsidesættelse af national ret, og hvor sagsgenstanden og søgsmålsgrundlaget er de samme [...]
43 Hvad angår effektivitetsprincippet kræver dette, at de nationale regler om beregning af eventuelle skyldige renter i tilfælde af et krav om tilbagebetaling af den overskydende fradragsberettigede moms, der tilbageholdes i strid med EU-retten, ikke må fratage den afgiftspligtige person en passende kompensation for det tab, der er opstået som følge af den manglende rådighed over de pågældende beløb [...]
44 Hvad angår princippet om afgiftsneutralitet bemærkes det, henset til formålet med betaling af renter af overskydende moms, som medlemsstaten har indeholdt i strid med EU-rettens bestemmelser, der tilsigter at kompensere de økonomiske tab, som følger heraf til skade for den afgiftspligtige person på grund af den manglende rådighed over de pågældende beløb, kræver dette princip, at de nærmere bestemmelser for betaling af renter skal fastlægges på en sådan måde, at den økonomiske byrde af de uberettiget indeholdte afgiftsbeløb kan kompenseres [...]«
32 Henset til det ovenstående skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 183 i direktiv 2006/112 i lyset af ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet skal fortolkes således, at når en afgiftspligtig person anmoder om tilbagebetaling af moms, som ikke tidligere kunne kræves tilbagebetalt som følge af anvendelsen af et lovkrav, som Domstolen har fastslået er i strid med denne artikel, er bestemmelsen ikke til hinder for, under de betingelser, der er fastsat i den pågældende medlemsstats lovgivning, at dette krav om tilbagebetaling samtidig kan anses for at omfatte et krav om betaling af morarenter, henset til formålet med betaling af renter af overskydende moms, som medlemsstaten har indeholdt i strid med EU-rettens bestemmelser, der tilsigter at kompensere de økonomiske tab, som følger heraf til skade for den afgiftspligtige person på grund af den manglende rådighed over de pågældende beløb.
Det andet spørgsmål
33 Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats praksis, hvorefter et efterfølgende krav om betaling af morarenter for en periode, der ikke fremgik af det første krav om betaling af disse renter, kvalificeres som et nyt krav og erklæres forældet, og hvorefter denne medlemsstats skatte- og afgiftsmyndighed som følge af forhandlingsmaksimen ikke er forpligtet til på tidspunktet for det første krav at tildele renter, der ikke var omfattet af dette krav, idet den afgiftspligtige på tidspunktet for fremsættelsen af det første krav umuligt kunne vide, at denne selv kunne udvide perioden.
34 Indledningsvis bemærkes det, at dette spørgsmål nødvendigvis indebærer, at den mulighed, der er nævnt i denne kendelses præmis 32, ikke eksisterer. Spørgsmålet forudsætter i sin formulering, at lovgivningen i den omhandlede medlemsstat ikke indeholder en bestemmelse, hvorefter et krav om tilbagebetaling af moms, der på ulovlig vis er blevet indeholdt af denne stats skatte- og afgiftsmyndighed, ipso jure indebærer, at dette krav også omfatter betaling af morarenter.
35 For at svare på det samme spørgsmål bemærkes indledningsvis, at Domstolen i dom af 12. februar 2008, Kempter (C-2/06, EU:C:2008:78), fastslog, at:
»35 [...] den fortolkning, som Domstolen foretager af en [EU-retlig] regel under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel [237 TEUF], i nødvendigt omfang belyser og præciserer betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt, fra sin ikrafttræden [...]. Med andre ord har en præjudiciel afgørelse ikke retsstiftende, men alene konstaterende karakter, med den konsekvens, at en fortolkende dom i princippet får retsvirkninger fra ikrafttrædelsen af den fortolkede regel [...]
36 Heraf følger, at [...] den således fortolkede [EU-retlige bestemmelse skal] anvendes af et forvaltningsorgan inden for rammere af dets kompetence endog i forbindelse med retsforhold, der var stiftet og bestod, inden Domstolen afsagde dom vedrørende fortolkningsanmodningen [...]«
36 Efterfølgende fastslog Domstolen navnlig i dom af 23. april 2020, Sole-Mizo og Dalmandi Mezőgazdasági (C-13/18 og C-126/18, EU:C:2020:292), at:
»49 En national praksis, som – ved tilbagebetaling, efter krav fra den afgiftspligtige person, af et overskydende fradragsberettiget momsbeløb, der er indeholdt i strid med EU-retten – indebærer, at de renter, der tilskrives dette beløb, [...] påløber i en given afgiftsperiode, uden at der påløber rente for at kompensere den afgiftspligtige person for den pengeforringelse, der sker over tid efter denne afgiftsperiode, og indtil effektiv betaling af disse renter sker, kan imidlertid fratage den afgiftspligtige person en passende kompensation for det tab, der er opstået som følge af den manglende rådighed over de pågældende beløb, og overholder følgelig ikke effektivitetsprincippet. En sådan praksis kan desuden ikke kompensere for den økonomiske byrde af de uberettiget indeholdte afgiftsbeløb, hvilket er i strid med princippet om afgiftsneutralitet.
[...]
64 [...] når kravet [...] skyldes en medlemsstats tilsidesættelse af EU-retten, kræver effektivitetsprincippet, at denne medlemsstat betaler morarenter, når myndigheden er i mora med betalingen af dette krav, idet medlemsstaterne i modsat fald ikke har noget incitament til hurtigst muligt at kompensere for følgerne af denne tilsidesættelse for de afgiftspligtige personer.
65 Hvad angår de betingelser, hvorunder sådanne renter skal betales, [...] [tilkommer] det i mangel af EU-retlige bestemmelser [...] hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at fastsætte disse betingelser, under overholdelse af bl.a. ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet.
[...]
67 Henset til den procesautonomi, som medlemsstaterne har med henblik på i deres nationale ret at fastsætte de processuelle betingelser for betaling af renter af de afgiftsbeløb, som er opkrævet i strid med EU-retten, er kravet om, at den afgiftspligtige person skal indgive et krav om betaling af morarenter, der er påløbet i tilfælde af myndighedens forsinkede betaling af en fordring, der er opstået som følge af medlemsstatens tilsidesættelse af EU-retten, ikke i strid med effektivitetsprincippet.«
37 I det foreliggende tilfælde fremgår det dels af forelæggelsesafgørelsen, at Lear Corporation fremsatte et krav om betaling af morarenter den 23. december 2014, dels at dette krav vedrørte en afgrænset periode, nemlig perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. juli 2011. Idet der herved er tale om en situation, der adskiller sig fra den hypotese, der blev behandlet ved besvarelsen af det første spørgsmål, dvs. at det blev lagt til grund, at kravet om tilbagebetaling af hovedstolen i sig selv i henhold til national ret omfattede et krav om morarenter, kan medlemsstatens skatte- og afgiftsmyndighed i henhold til EU-retten med rette lægge et sådan kravs ordlyd, hvilket i det foreliggende tilfælde vil sige, at kravet kun omfatter de renter, der svarer til den periode, den afgiftspligtige selv har afgrænset, til grund.
38 Som det er anført i forelæggelsesafgørelsen, var det imidlertid først efter at have fået kendskab til Kúrias (øverste domstol) principafgørelse nr. 18/2017, at Lear Corporation i forbindelse med tvisten over for den ungarske skatte- og afgiftsmyndighed fremsatte sit krav om, at der blev taget højde for denne sidstnævnte afgørelse for hele den periode, der blev fastlagt af denne ret i den pågældende afgørelse, vedrørende retten til betaling af morarenter.
39 Det skal i den forbindelse påpeges, at en praksis som den, der er anlagt af skatte- og afgiftsmyndigheden i den pågældende medlemsstat, hvorefter et sådan krav anses for et nyt krav med den konsekvens, at der ikke skal ske betaling af en del af morarenterne som følge af forældelsen af dette krav, er i modstrid med de principper, der klart blev fastslået i dom af 12. februar 2008, Kempter (C-2/06, EU:C:2008:78), og i dom af 23. april 2020, Sole-Mizo og Dalmandi Mezőgazdasági (C-13/18 og C-126/18, EU:C:2020:292).
40 For det første fremsatte Lear Corporation i den foreliggende sag inden for forældelsesfristen et første krav om betaling af morarenter vedrørende den moms, der ikke kunne tilbagebetales på grund af betingelsen om såkaldt »betalt modydelse« under henvisning til kendelsen af 17. juli 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, EU:C:2014:2127), idet det efterfølgende krav, som Lear Corporation fremsatte, skal anses for at være omfattet af denne kendelses virkninger ex tunc på nationalt niveau for de afgiftspligtige.
41 For det andet fratager den pågældende medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder »den afgiftspligtige person en passende kompensation for det tab, der er opstået som følge af den manglende rådighed over de pågældende beløb, og overholder følgelig ikke effektivitetsprincippet« ved reelt at gøre det umuligt at få tilbagebetalt morarenter for den periode, der er omfattet af det efterfølgende krav, når det kun er en afgørelse fra den pågældende medlemsstats øverste domstol, der, efter det oprindelige krav om betaling morarenter, har gjort det muligt for den afgiftspligtige person at blive informeret om sine fulde rettigheder (dom af 23.4.2020, Sole-Mizo og Dalmandi Mezőgazdasági, C-13/18 og C-126/18, EU:C:2020:292, præmis 49).
42 Henset til det ovenstående skal det andet spørgsmål besvares med, at effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en medlemsstats praksis, der udelukker enhver forpligtelse for medlemsstatens skatte- og afgiftsmyndigheder til – når der inden for forældelsesfristen fremsættes et krav om betaling af morarenter for renter, der er indeholdt af denne medlemsstat i strid med EU-retten – at betale renter, der ikke var omfattet af dette krav, men er til gengæld til hinder for, at denne skatte- og afgiftsmyndighed kvalificerer et yderligere krav om betaling af morarenter for en periode, der ikke var omfattet af det første krav, som et nyt krav, hvorved kravet forældes, når det yderligere krav vedrører morarenter for moms, der er indeholdt som følge af samme tilsidesættelse af EU-retten som den, der lå til grund for det første krav, og når den afgiftspligtige først blev bekendt med muligheden for at udvide perioden for det første krav efter vedtagelsen af en national retsafgørelse efter afsigelsen af en afgørelse fra Domstolen under udøvelsen af den kompetence, denne sidstnævnte er tillagt i henhold til artikel 267 TEUF.
Det tredje spørgsmål
43 Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst om ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet skal fortolkes således, at de tillader, at et efterfølgende krav om betaling af morarenter fremsat som følge af en udvikling af retspraksis anses for et supplement til det første krav om betaling af disse renter eller for en ændring af dette krav, når de to krav kun afviger fra hinanden for så vidt angår perioden for kravet om morarenter.
44 I betragtning af svaret på det andet spørgsmål i præmis 42 i denne kendelse, hvorefter disse principper i et sådant tilfælde er til hinder for, at skatte- og afgiftsmyndigheden i den pågældende medlemsstat kvalificerer det yderligere krav om betaling af morarenter som et nyt krav, skal der logisk udledes heraf, at de nævnte principper modsætningsvis indebærer, at sidstnævnte krav i henhold til de regler, som det tilkommer denne stat at fastlægge i henhold til den nationale lovgivning, skal kvalificeres som et supplement til det første krav om betaling af sådanne renter.
45 Henset til det ovenstående skal det tredje spørgsmål besvares med, at effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet skal fortolkes således, at de medfører, at et yderligere krav om betaling af morarenter for en periode, der ikke var genstand for det første krav om betaling af sådanne renter, i overensstemmelse med den procedure, som det tilkommer den enkelte medlemsstat at fastlægge i lyset af sin nationale lovgivning, skal anses for et supplement til det første krav, når dette yderligere krav vedrører morarenter for moms, der er indeholdt som følge af samme tilsidesættelse af EU-retten som den, der lå til grund for det første krav, og når den afgiftspligtige først blev bekendt med muligheden for at udvide perioden for det første krav efter vedtagelsen af en national retsafgørelse efter afsigelsen af en afgørelse fra Domstolen under udøvelsen af den kompetence, denne sidstnævnte er tillagt i henhold til artikel 267 TEUF.
Det fjerde spørgsmål
46 Den forelæggende rets fjerde spørgsmål hviler på den præmis, at det yderligere krav om betaling af morarenter kan anses for at være forældet under sådanne omstændigheder som dem i hovedsagen. Det følger dog af svaret på det andet spørgsmål, således som det fremgår af præmis 42 i nærværende kendelse, at ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at et sådan krav kan kvalificeres som et nyt krav og følgelig være forældet. Det følger modsætningsvis af svaret på det tredje spørgsmål i præmis 45 i nærværende kendelse, at dette krav i overensstemmelse med den procedure, som det påhviler den enkelte medlemsstat at fastlægge i lyset af sin nationale lovgivning, skal anses for et supplement til det første krav om betaling af morarenter.
47 Det er derfor ufornødent at besvare det fjerde spørgsmål.
Sagsomkostninger
48 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:
1) Artikel 183 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal i lyset af ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet fortolkes således, at
når en afgiftspligtig person anmoder om tilbagebetaling af merværdiafgift (moms), som ikke tidligere kunne kræves tilbagebetalt som følge af anvendelsen af et lovkrav, som Domstolen har fastslået er i strid med denne artikel, er bestemmelsen ikke til hinder for, under de betingelser, der er fastsat i den pågældende medlemsstats lovgivning, at dette krav om tilbagebetaling samtidig kan anses for at omfatte et krav om betaling af morarenter, henset til formålet med betaling af renter af overskydende moms, som medlemsstaten har indeholdt i strid med EU-rettens bestemmelser, der tilsigter at kompensere de økonomiske tab, som følger heraf til skade for den afgiftspligtige person på grund af den manglende rådighed over de pågældende beløb.
2) Effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet
skal fortolkes således, at
de ikke er til hinder for en medlemsstats praksis, der udelukker enhver forpligtelse for medlemsstatens skatte- og afgiftsmyndigheder til – når der inden for forældelsesfristen fremsættes et krav om betaling af morarenter for renter, der er indeholdt af denne medlemsstat i strid med EU-retten – at betale renter, der ikke var omfattet af dette krav, men er til gengæld til hinder for, at denne skatte- og afgiftsmyndighed kvalificerer et yderligere krav om betaling af morarenter for en periode, der ikke var omfattet af det første krav, som et nyt krav, hvorved kravet forældes, når det yderligere krav vedrører morarenter for moms, der er indeholdt som følge af samme tilsidesættelse af EU-retten som den, der lå til grund for det første krav, og når den afgiftspligtige først blev bekendt med muligheden for at udvide perioden for det første krav efter vedtagelsen af en national retsafgørelse efter afsigelsen af en afgørelse fra Domstolen under udøvelsen af den kompetence, denne sidstnævnte er tillagt i henhold til artikel 267 TEUF.
3) Effektivitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet
skal fortolkes således, at
de medfører, at et yderligere krav om betaling af morarenter for en periode, der ikke var genstand for det første krav om betaling af sådanne renter, i overensstemmelse med den procedure, som det tilkommer den enkelte medlemsstat at fastlægge i lyset af sin nationale lovgivning, skal anses for et supplement til det første krav, når dette yderligere krav vedrører morarenter for moms, der er indeholdt som følge af samme tilsidesættelse af EU-retten som den, der lå til grund for det første krav, og når den afgiftspligtige først blev bekendt med muligheden for at udvide perioden for det første krav efter vedtagelsen af en national retsafgørelse efter afsigelsen af en afgørelse fra Domstolen under udøvelsen af den kompetence, denne sidstnævnte er tillagt i henhold til artikel 267 TEUF.
Underskrifter