Zaak C‑457/21 P
Europese Commissie
tegen
Groothertogdom Luxemburg,
Amazon.com, Inc
en
Amazon EU Sàrl
Arrest van het Hof (Tweede kamer) van 14 december 2023
„Hogere voorziening – Staatssteun – Artikel 107, lid 1, VWEU – Fiscale ruling van een lidstaat – Steun die onverenigbaar met de interne markt is verklaard – Begrip ‚voordeel’ – Vaststelling van het referentiestelsel – ‚Normale’ belastingheffing naar nationaal recht – Zakelijkheidsbeginsel – Toezicht door het Hof op de uitlegging en de toepassing van het nationale recht door het Gerecht”
1. Hogere voorziening – Middelen – Onjuiste beoordeling van de feiten en het bewijsmateriaal – Niet-ontvankelijkheid – Toetsing door het Hof van de beoordeling van de feiten en het bewijsmateriaal – Uitgesloten, behoudens het geval van onjuiste opvatting – Onderzoek door de Commissie of er sprake is van staatssteun op fiscaal gebied – Afbakening van het referentiestelsel naar nationaal recht alsook uitlegging en toepassing van de bepalingen waaruit dit referentiestelsel bestaat – Rechtsvraag die in hogere voorziening kan worden opgeworpen
(Art. 256, lid 1, tweede alinea, VWEU; Statuut van het Hof van Justitie, art. 58, eerste alinea)
(zie punten 17‑23)
2. Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Maatregel houdende toekenning van een belastingvoordeel – Fiscale ruling betreffende de verrekenprijzen van een geïntegreerde onderneming – Referentiestelsel om te beoordelen of er sprake is van een selectief voordeel – Vaststelling van de algemene of normale belastingregeling – Alleen rekening houden met het nationale recht op het gebied van directe belastingen – Onderzoek, in het licht van het zakelijkheidsbeginsel, van de fiscale behandeling van transacties binnen de groep, ongeacht of dit beginsel is opgenomen in het nationale recht – Onjuiste identificatie van het referentiestelsel
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 33‑50)
3. Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Maatregel houdende toekenning van een belastingvoordeel – Fiscale ruling betreffende de verrekenprijzen van een geïntegreerde onderneming – Analyse van de Commissie waarbij wordt besloten dat een selectief voordeel werd verleend – Analyse die blijk geeft van onjuiste rechtsopvattingen bij de identificatie van het referentiestelsel om te onderzoeken of er sprake is van een selectief voordeel
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 53‑58)
Samenvatting
Vanaf 2006 heeft de Amazon-groep haar commerciële activiteiten in Europa voortgezet via twee in het Groothertogdom Luxemburg gevestigde vennootschappen, namelijk Amazon Europe Holding Technologies SCS (hierna: „LuxSCS”) en Amazon EU Sàrl (hierna: „LuxOpCo”), een 100 %-dochteronderneming van LuxSCS.
Tegen deze achtergrond heeft LuxSCS via verschillende overeenkomsten met Amerikaanse entiteiten van de Amazon-groep het recht verkregen om bepaalde intellectuele-eigendomsrechten te exploiteren die hoofdzakelijk betrekking hebben op de technologie, de klantgegevens en de merken van die groep, en om de immateriële activa in sublicentie te geven. Op grond daarvan is LuxSCS onder meer een licentieovereenkomst aangegaan met LuxOpCo als voornaamste exploitant van de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa. Krachtens deze overeenkomst diende LuxOpCo een royalty te betalen aan LuxSCS voor het gebruik van de immateriële activa.
In 2014 is de Amazon-groep opnieuw geherstructureerd, waarna de contractuele regeling tussen LuxSCS en LuxOpCo niet meer van toepassing was.
Ter voorbereiding van de herstructurering van 2006 hebben de Luxemburgse belastingautoriteiten op verzoek van de Amazon-groep een fiscale ruling („tax ruling”) toegestaan met betrekking tot de wijze waarop LuxOpCo en LuxSCS zouden worden behandeld voor de Luxemburgse vennootschapsbelasting. In deze fiscale ruling werd ten eerste bevestigd dat LuxSCS wegens haar vennootschapsvorm niet onderworpen was aan de Luxemburgse vennootschapsbelasting, en werd ten tweede de berekeningsmethode goedgekeurd voor de jaarlijkse royalty die LuxOpCo in het kader van voornoemde licentieovereenkomst verschuldigd was aan LuxSCS.
Bij besluit van 4 oktober 2017(1) (hierna: „litigieus besluit”) heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat deze fiscale ruling en de jaarlijkse tenuitvoerlegging ervan van 2006 tot en met 2014 staatssteun aan de Amazon-groep vormde die onverenigbaar was met de interne markt in de zin van artikel 107 VWEU. In dit verband was de Commissie onder meer van mening dat de in de fiscale ruling goedgekeurde methode voor de berekening van het bedrag van de jaarlijkse royalty die LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigd was, niet tot een zakelijke uitkomst kon leiden. Volgens de Commissie was de op basis van deze methode berekende jaarlijkse royalty te hoog, waardoor de belastinggrondslag van LuxOpCo kunstmatig werd verlaagd.
Het Gerecht, bij wie het Groothertogdom Luxemburg en de Amazon-groep twee beroepen tot nietigverklaring tegen het litigieuze besluit hadden ingesteld, heeft dat besluit bij arrest van 12 mei 2021(2) nietig verklaard, in wezen omdat de Commissie er niet in was geslaagd om aan te tonen dat er sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
De door de Commissie ingestelde hogere voorziening wordt afgewezen door het Hof, dat –met vervanging van de motivering en in het verlengde van zijn arrest Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie(3) – oordeelt dat de Commissie, door in het litigieuze besluit het zakelijkheidsbeginsel toe te passen terwijl dat beginsel niet in het Luxemburgse belastingrecht was opgenomen toen de fiscale ruling werd vastgesteld, fouten heeft begaan bij de identificatie van het referentiestelsel uit het oogpunt waarvan die fiscale ruling moet worden beoordeeld, waardoor haar gehele redenering dat er sprake is van een selectief voordeel ongeldig is.
Beoordeling door het Hof
In de eerste plaats verklaart het Hof de middelen in hogere voorziening ontvankelijk die zijn aangevoerd om op te komen tegen de uitlegging en toepassing van het zakelijkheidsbeginsel waarop het Gerecht zich heeft gebaseerd om tot de slotsom te komen dat de Commissie er niet in was geslaagd om aan te tonen dat er sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
Aangezien de Commissie ervan is uitgegaan dat het zakelijkheidsbeginsel deel uitmaakte van het referentiestelsel dat zij heeft gebruikt voor haar onderzoek naar het bestaan van een selectief voordeel, merkt het Hof op dat de vraag of het Gerecht in het arrest waartegen hogere voorziening is ingesteld het relevante referentiestelsel op passende wijze heeft afgebakend en bij uitbreiding de bepalingen waaruit het bestaat juist heeft uitgelegd en toegepast, een rechtsvraag is die door het Hof kan worden getoetst in het stadium van de hogere voorziening.
De argumenten waarmee de Commissie opkomt tegen de uitlegging en toepassing van het zakelijkheidsbeginsel, waarop het Gerecht zich heeft gebaseerd om te oordelen dat het in het litigieuze besluit gebezigde referentiestelsel onjuist was en dat dus niet was aangetoond dat de Amazon-groep een voordeel genoot, zijn bijgevolg ontvankelijk.
Ten gronde herinnert het Hof er in de tweede plaats aan dat het zakelijkheidsbeginsel bij de huidige stand van het Unierecht enkel kan worden toegepast bij de toetsing van belastingmaatregelen aan artikel 107, lid 1, VWEU indien het wordt erkend in het nationale recht in kwestie en indien voldaan is aan de daarin vastgestelde voorwaarden. Het Gerecht heeft dan ook blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de Commissie in het algemeen het zakelijkheidsbeginsel in de praktijk kon brengen bij de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU, zonder dat het daarbij heeft gepreciseerd dat die instelling zich er vooraf van moest vergewissen dat het zakelijkheidsbeginsel was opgenomen in het Luxemburgse belastingrecht, en dat er als zodanig uitdrukkelijk naar werd verwezen.
Bovendien heeft het Gerecht, door bij de beoordeling van de naleving van het zakelijkheidsbeginsel te verwijzen naar het „zekere praktische belang” van de richtsnoeren van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) terwijl deze richtsnoeren niet bindend zijn voor de OESO-lidstaten, in een ander opzicht blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting voor zover het ervan is uitgegaan dat die richtsnoeren van toepassing waren, zonder dat het is nagegaan of de Commissie zich ervan had vergewist dat het Luxemburgse belastingrecht er uitdrukkelijk naar verwijst.
Het Hof komt dan ook tot de slotsom dat de analyse van het Gerecht met betrekking tot de voorwaarde dat er sprake is van een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, juridisch onjuist is omdat zij berust op een onjuiste identificatie van het relevante referentiestelsel.
In de derde plaats beslist het Hof niettemin om de hogere voorziening in haar geheel af te wijzen met vervanging van de motivering.
In dit verband stelt het Hof ten eerste vast dat de Commissie, om aan te tonen dat er sprake is van een voordeel voor de Amazon-groep, het zakelijkheidsbeginsel heeft toegepast alsof het als zodanig was erkend in het Unierecht, terwijl uit het arrest Fiat blijkt dat er bij de huidige stand van het Unierecht geen autonoom zakelijkheidsbeginsel bestaat dat van toepassing is ongeacht of dit beginsel is opgenomen in het nationale recht.
Ten tweede heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de belastingdienst de Luxemburgse wet betreffende de inkomstenbelasting aldus uitlegde dat daarin het zakelijkheidsbeginsel in het Luxemburgse belastingrecht was neergelegd. Zoals blijkt uit het arrest Fiat, kan de Commissie dit beginsel bij de beoordeling of er sprake is van een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, echter alleen toepassen indien dit beginsel als zodanig is opgenomen in het nationale recht, wat op zijn minst vereist dat het nationale recht uitdrukkelijk verwijst naar dat beginsel. Zoals de Commissie in het litigieuze besluit zelf heeft erkend, was niet voldaan aan deze vereiste toen de fiscale ruling in kwestie werd vastgesteld, zodat deze instelling dat beginsel in het litigieuze besluit niet met terugwerkende kracht kon toepassen.
Ten derde merkt het Hof op dat de Commissie, door in het litigieuze besluit de OESO-richtsnoeren inzake verrekenprijzen toe te passen zonder te hebben aangetoond dat die richtsnoeren geheel of gedeeltelijk expliciet waren opgenomen in het Luxemburgse recht, heeft gehandeld in strijd met het in het arrest Fiat in herinnering gebrachte verbod om bij het onderzoek of er sprake is van een selectief belastingvoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en bij de vaststelling van de belastingdruk die normaal gesproken op een onderneming rust, rekening te houden met factoren en regels die vreemd zijn aan het nationale belastingstelsel in kwestie, zoals die richtsnoeren, tenzij dat belastingstelsel daar uitdrukkelijk naar verwijst.
Gelet op het voorgaande komt het Hof tot de slotsom dat het Gerecht op goede gronden heeft vastgesteld dat de Commissie niet had aangetoond dat de Amazon-groep een voordeel genoot in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, en bijgevolg het litigieuze besluit terecht nietig heeft verklaard. Daarom wijst zij de door de Commissie ingestelde hogere voorziening in haar geheel af.