TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
2023 m. rugsėjo 7 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Vystomasis bendradarbiavimas – Tiesioginiai mokesčiai – Pajamų mokestis – Darbuotojų, paskirtų vykdyti paramos vystymuisi projektus, finansuojamus iš nacionalinio biudžeto lėšų, atleidimas nuo mokesčio – Skirtingas požiūris į darbuotojus, paskirtus vykdyti Europos plėtros fondo finansuojamą projektą – SESV 63 straipsnio 1 dalis – Laisvas kapitalo judėjimas – ESS 4 straipsnio 3 dalis – Lojalaus bendradarbiavimo pareiga – Europos Sąjungos užduoties palengvinimas – SESV 208 ir 210 straipsniai – Vystomasis bendradarbiavimas – Pareiga skatinti politiką vystomojo bendradarbiavimo srityje – Galimybė remtis“
Byloje C‑15/22
dėl Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) 2021 m. liepos 13 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2022 m. sausio 6 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
RF
prieš
Finanzamt G
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas E. Regan (pranešėjas), teisėjai D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis ir Z. Csehi,
generalinė advokatė L. Medina,
posėdžio sekretorė S. Beer, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2022 m. lapkričio 23 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– RF, atstovaujamo Rechtsanwälte B. Ellenrieder, J. Schönfeld ir C. Süß,
– Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos J. Möller, R. Kanitz, ir N. Scheffel,
– Europos Komisijos, atstovaujamos C. Giolito, M. Kellerbauer, W. Roels, D. Schaffrin ir V. Uher,
susipažinęs su 2023 m. vasario 9 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 45, 56 ir 63 straipsnių, ESS 4 straipsnio 3 dalies ir kartu siejamų SESV 208 ir 210 straipsnių išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant fizinio asmens ir Finanzamt G (mokesčių inspekcija G, Vokietija) ginčą dėl pastarosios atsisakymo atleisti nuo pajamų mokesčio darbo užmokestį, kurį šis Vokietijoje neribotai apmokestinamas asmuo gavo už 7-ojo ir 9-ojo Europos plėtros fondo (EPF) finansuojamą užsienyje vykdytą veiklą, nors nacionalinės mokesčių teisės aktuose numatyta, kad tokios pajamos atleidžiamos nuo mokesčio, kai iš esmės veikla finansuojama iš nacionalinio biudžeto lėšų.
Teisinis pagrindas
7-ajam ir 9-ajam EPF taikomos nuostatos
Ketvirtoji AKR ir EEB konvencija
3 1989 m. gruodžio 15 d. Lomėje pasirašytos Ketvirtosios AKR ir EEB konvencijos (OL L 229, 1991, p. 3) trečioje dalyje „AKR ir EEB bendradarbiavimo priemonės“ yra III antraštinė dalis „Bendradarbiavimas finansuojant plėtrą“. Tarp šios konvencijos antraštinės dalies nuostatų yra 231 straipsnis, jame numatyta:
„Šioje antraštinėje dalyje nurodytais tikslais bendra Bendrijos finansinės paramos suma nurodoma prie šios konvencijos pridėtame finansiniame protokole.“
4 Šios konvencijos 233 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Projektai ar programos gali būti finansuojami dotacijomis, Fondo rizikos kapitalu arba [Europos investicijų banko (EIB)] paskolomis iš nuosavų išteklių, arba dviem ar daugiau iš šių finansavimo būdų.“ (Neoficialus vertimas.)
5 Prie Ketvirtosios AKR ir EEB konvencijos pridėto finansinio protokolo 1 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad šios konvencijos trečios dalies III antraštinės dalyje dėl bendradarbiavimo plėtros finansavimo išdėstytais tikslais ir penkerių metų laikotarpiu nuo 1990 m. kovo 1 d. bendra Europos bendrijos finansinės paramos suma yra 12 000 mln. ekiu.
Vidaus susitarimas dėl Bendrijos paramos finansavimo ir administravimo pagal Ketvirtąją AKR ir EEB konvenciją
6 Vidaus susitarimo dėl Bendrijos paramos finansavimo ir administravimo pagal Ketvirtąją AKR ir EEB konvenciją (OL L 229, 1991, p. 288) pirmoje konstatuojamojoje dalyje nurodyta:
„Kadangi 1989 m. gruodžio 15 d. Lomėje pasirašytoje Ketvirtojoje AKR ir EEB konvencijoje (toliau – Konvencija) buvo nustatyta 12 000 mln. ekiu bendra Bendrijos paramos AKR valstybėms suma 1990–1995 m. laikotarpiui.“
7 Šio susitarimo 1 straipsnio 1 dalyje ir 2 dalies a punkte įtvirtinta:
„1. Valstybės narės įkuria septintąjį Europos plėtros fondą (1990) (toliau – Fondas).
2. a) Fondo vertė yra 10 940 mln. ekiu, kuriuos finansuoja valstybės narės pagal [paskirstymo metodą].
<…>“
8 Minėto susitarimo 3 straipsnio pirma pastraipa suformuluota taip:
„Prie 1 straipsnyje nustatytos sumos pridedama 1 225 mln. ekiu suma, kaip [EIB] iš nuosavų išteklių teikiamos paskolos, laikantis sąlygų, kurias jis nustato pagal savo statuto nuostatas.“
9 To paties susitarimo 5 straipsnyje nurodyta:
„Visos finansinės operacijos AKR valstybėms ir šalims bei teritorijoms pagal Konvenciją ir sprendimą [dėl šalių ir teritorijų] vykdomos laikantis šiame susitarime nustatytų sąlygų ir apmokamos iš Fondo, išskyrus [EIB] iš nuosavų išteklių suteiktas paskolas.“
10 Vidaus susitarimo dėl Bendrijos paramos finansavimo ir administravimo pagal Ketvirtąją AKR ir EEB konvenciją 13 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„[Europos] Komisija vertina projektus ir programas, kurios, remiantis Konvencijos 233 straipsniu ir atitinkamomis Sprendimo nuostatomis, gali būti finansuojamos dotacijomis iš Fondo išteklių.“
11 Šio susitarimo 15 straipsnyje nurodyta:
„1. [EIB] Bendrijos vardu užtikrina operacijų, vykdomų naudojant Fondo lėšas rizikos kapitalo forma, finansinį vykdymą. Todėl [EIB] veikia Bendrijos vardu ir rizika. Jis yra visų iš to kylančių teisių turėtojas, visų pirma kaip kreditorius ar savininkas.
2. [EIB] užtikrina finansinį veiklos, atliekamos naudojant paskolas iš jo nuosavų išteklių kartu su palūkanų normų subsidijomis iš Fondo išteklių, įgyvendinimą.“ (Neoficialus vertimas.)
Finansinis reglamentas 91/491/EEB
12 1991 m. liepos 29 d. Tarybos finansinio reglamento 91/491/EEB, taikomo bendradarbiavimui finansuojant plėtrą pagal Ketvirtąją AKR ir EEB konvenciją (OL L 266, 1991, p. 1), 33 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Iš esmės mokėjimai atliekami per pripažintas finansų įstaigas. <…>“ (Neoficialus vertimas.)
Kotonu susitarimas
13 2000 m. birželio 23 d. Kotonu pasirašyto Partnerystės susitarimo tarp Afrikos, Karibų jūros bei Ramiojo vandenyno grupės valstybių ir Europos bendrijos bei jos valstybių narių (OL L 317, 2000, p. 3), Bendrijos vardu patvirtinto 2002 m. gruodžio 19 d. Tarybos sprendimu 2003/159/EB (OL L 65, 2003, p. 27; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 46 t., p. 121) (su pakeitimais, padarytais 2005 m. birželio 21 d. Tarybos sprendimu 2005/599/EB (OL L 209, 2005, p. 26) ir 2010 m. gegužės 14 d. Tarybos sprendimu 2010/648/ES (OL L 287, 2010, p. 1) patvirtintais susitarimais) (toliau – Kotonu susitarimas), 62 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Šiame Susitarime išdėstytais tikslais bendras Bendrijos finansinės paramos dydis ir išsamios finansavimo sąlygos yra numatytos šio Susitarimo prieduose.“
14 Šio susitarimo I priedas „Finansinis protokolas“ suformuluotas taip:
„1. Šiame Susitarime išdėstytais tikslais ir penkerių metų laikotarpiu, kuris prasideda 2000 m. kovo 1 d., bendras Bendrijos finansinės paramos AKR valstybėms dydis yra 15 200 milijonų [eurų (EUR)].
2. Bendrijos finansinę paramą sudaro 13 500 milijonų eurų iš 9-ojo EVF.
3. 9-asis EVF paskirstomas bendradarbiavimo instrumentams taip:
a) 10 000 milijonų eurų dotacijų forma skiriama finansiniam paketui ilgalaikiam vystymui remti. <…>
<…>
4. 1 700 mln. eurų sumą suteikia [EIB] paskolų, išmokamų iš banko nuosavų išteklių, forma. <…>
<…>
6. [EIB] administruoja iš savo nuosavų išteklių suteiktas paskolas ir operacijas, finansuojamas iš investicinės priemonės. <…>
<…>“
15 Minėto susitarimo II priedo „Finansavimo sąlygos“ 1 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Finansavimo sąlygos, susijusios su investicinių priemonių operacijomis, paskolomis, suteiktomis iš [EIB] nuosavų lėšų, ir specialiomis operacijomis nustatomos šiame skyriuje. <…>“
16 To paties susitarimo IV priedo „Mokėjimai“ 37 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta:
„1. Kad būtų galima mokėjimus atlikti nacionalinėmis AKR valstybių valiutomis, AKR valstybėse Komisijos ir AKR valstybės susitarimu pasirinktoje nacionalinėje valstybinėje arba pusiau valstybinėje finansų įstaigoje Komisija ir jos vardu gali atidaryti sąskaitas valstybių narių valiutomis arba eurais. Ši įstaiga atlieka nacionalinio mokėjimų tarpininko funkcijas.“
Vidaus susitarimas dėl Bendrijos paramos finansavimo ir administravimo pagal Kotonu susitarimą
17 Vidinio susitarimo tarp Taryboje posėdžiavusių valstybių narių Vyriausybių atstovų dėl Bendrijos pagalbos finansavimo ir administravimo pagal 2000 m. birželio 23 d. Kotonu (Beninas) pasirašyto Afrikos, Karibų jūros bei Ramiojo vandenyno grupės valstybių ir Europos bendrijos bei jos valstybių narių partnerystės susitarimo finansinį protokolą ir dėl finansinės pagalbos skyrimo užjūrio šalims ir teritorijoms, kurioms taikoma EB sutarties IV dalis (OL L 317, 2000, p. 355, 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 35 t., p. 380; toliau – Vidaus susitarimas dėl Bendrijos pagalbos finansavimo ir administravimo pagal Kotonu susitarimą), 1 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1. Šiuo dokumentu valstybės narės įsteigia devintąjį Europos plėtros fondą (2000) (toliau – 9 EPF).
2. 9 EPF sudaro:
a) iki 13 800 milijonų eurų suma, valstybėms narėms sumokėjus savo įnašus [pagal paskirstymo metodą]
<…>“
18 Šio susitarimo 5 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Prie 1 straipsnio 2 dalyje nustatytos sumos pridedama iki 1 720 milijonų eurų suma, kurią sudaro [EIB] paskolos, teikiamos iš nuosavų išteklių. <…>“
2003 m. kovo 27 d. Finansinis reglamentas, taikomas 9-ajam Europos plėtros fondui
19 2003 m. kovo 27 d. Finansinio reglamento, taikomo 9-ajam Europos plėtros fondui (OL L 83, 2003, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 46 t., p. 131), 28 straipsnyje nurodyta:
„Kad būtų galima atlikti mokėjimus, numatytus AKR-EB susitarimo IV priedo 37 straipsnio 1 ir 4 dalyse arba Užjūrio asociacijos sprendimo įgyvendinimo priemonėse, apskaitos pareigūnas mokėjimams AKR valstybių nacionaline valiuta arba UŠT vietinėmis valiutomis atidaro sąskaitas AKR valstybių ir UŠT finansinėse institucijose, o mokėjimams eurais ir kitomis valiutomis – valstybių narių finansinėse institucijose. Pagal AKR-EB susitarimo IV priedo 37 straipsnio 2 dalį už AKR valstybių ir užjūrio šalių ir teritorijų (toliau – UŠT) finansinėse institucijose laikomus indėlius nemokamos palūkanos ir tos institucijos už jų aptarnavimą negauna atlygio. Pagal Vidaus susitarimo [dėl Bendrijos pagalbos finansavimo ir administravimo pagal Kotonu susitarimą] 1 straipsnio 3 dalį už indėlius valstybių narių finansinėse institucijose palūkanos mokamos; tokios palūkanos kredituojamos į vieną iš tame straipsnyje nurodytų sąskaitų.“
– Direktyva 88/361/EEB
20 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties [63] straipsnio įgyvendinimo (OL L 178, 1988, p. 5; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 10 sk., 1 t., p. 10) I priedo įžanginėje dalyje nustatyta:
„Šioje nomenklatūroje kapitalo judėjimai skirstomi pagal turto ir įsipareigojimų, su kuriais jie susiję, ekonominį pobūdį ir išreiškiami arba nacionaline, arba užsienio valiuta.
Kapitalo judėjimai, išvardyti nomenklatūroje, aprėpia:
– visas būtinas kapitalo judėjimų operacijas: sandorių sudarymą ir su jais susijusių pervedimų vykdymą. Paprastai sudaromas skirtingų valstybių narių rezidentų sandoris, nors kai kuriuos kapitalo judėjimus vykdo vienas asmuo (pvz., aktyvų, priklausančių emigrantams, pervedimai).
<…>“
21 Tarp šio I priedo išvardytų kapitalo judėjimų VIII skyriuje yra „finansinės paskolos ir kreditai (neįtraukti į I, VII ir XI skyrius)“, o minėto priedo XI skyriuje – „asmeninio kapitalo judėjimai“, įskaitant „dovanas ir labdarą“.
Vokietijos teisė
EStG
22 Pagal pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytinos redakcijos Einkommensteuergesetz (Pajamų mokesčio įstatymas, toliau – EStG) 1 straipsnio 1 dalies pirmą sakinį fiziniai asmenys, kurių nuolatinė arba įprasta gyvenamoji vieta yra Vokietijos teritorijoje, joje neribotai apmokestinami.
23 Remiantis EStG 2 straipsnio 1 dalimi, pajamos už samdomą darbą, kurias apmokestinamasis asmuo gauna kaip neribotai apmokestinamas asmuo, yra apmokestinamos pajamų mokesčiu.
24 EStG 34c straipsnio 5 dalyje nustatyta:
„Aukštesniosios federalinių žemių mokesčių institucijos arba jų paskirtos mokesčių institucijos, gavusios Federalinės finansų ministerijos sutikimą, gali iš dalies sumažinti arba visiškai netaikyti pajamų mokesčio iš užsienio gautoms pajamoms arba nustatyti tam tikrą mokėtiną sumą, jei tai atrodo reikalinga dėl ekonominių priežasčių arba jei šio straipsnio 1 dalį ypač sudėtinga taikyti.“
ATE
25 1983 m. spalio 31 d. Vokietijos finansų ministerija, remdamasi EStG 34c straipsnio 5 dalimi ir pritarus aukštosioms Länder mokesčių institucijoms, paskelbė Auslandstätigkeitserlass (Nutarimas dėl užsienyje dirbančių samdomųjų darbuotojų pajamų apmokestinimo) (BStBl. 1983 I, p. 470, toliau – ATE); jame yra tokios pastraipos:
„Darbo pajamos, kurias nacionalinėje teritorijoje <…> įsisteigusio darbdavio samdomieji darbuotojai gauna už veiklą, kuriai taikoma schema pagal kitoje valstybėje galiojančią darbo sutartį, atleidžiamos nuo pajamų mokesčio.
I. Veikla, kuriai taikoma schema
Schema taikoma veiklai, kuri vykdoma užsienyje nacionalinėje teritorijoje įsisteigusio tiekėjo, gamintojo, rangovo ar mineralų žvalgymo ir gavybos teisių turėtojo vardu, susijusiai su:
1. Gamyklų, pastatų, didelių mašinų, pritvirtintų prie žemės, ar panašių įrenginių planavimu, statyba, įrengimu, paleidimu, plėtra, remontu, modernizavimu, priežiūra ar technine priežiūra, taip pat kitos įrangos diegimu, montavimu ar remontu; be to, įrenginio eksploatavimui iki jo perdavimo klientui taikoma mokesčių lengvata.
2. Mineralų žvalgymu ir naudojimu.
3. Konsultavimusi su užsienio klientais ar organizacijomis, kiek tai susiję su 1 ir 2 punktuose nurodytais sandoriais; arba
4. Vokietijos valstybės parama vystymuisi vykdant techninį ar finansinį bendradarbiavimą.
<…>
II. Veiklos, kuriai taikoma schema, trukmė
Veikla užsienyje turi būti vykdoma nepertraukiamą bent trijų mėnesių laikotarpį valstybėse, su kuriomis nebuvo sudaryta sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, susijusios ir su pajamomis už samdomą darbą.
<…>
V. Netaikymas
Ši schema netaikoma, kai:
1. Darbo užmokestį moka nacionalinės viešosios įstaigos, įskaitant Deutsche Bundesbahn (Vokietijos federaliniai geležinkeliai) ar Deutsche Bundesbank (Vokietijos federalinis bankas).
2. Veikla užsienyje vykdoma valstybėje, su kuria pasirašyta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, taikoma pajamoms už samdomą darbą; jei sutartis taikoma anksčiau, nei įsigaliojo, ankstesnės taisyklės toliau taikomos iki jų įsigaliojimo, jeigu jos yra palankesnės samdomajam darbuotojui. <…>“
Mokesčių praktika
26 Remiantis Vokietijos vyriausybės pateikta informacija, ATE I antraštinės dalies 4 punkte vartojamą sąvoką „Vokietijos valstybės parama vystymuisi vykdant techninį ar finansinį bendradarbiavimą“ mokesčių administratorius savo ruožtu aiškina kaip reikalaujančią, kad ne mažiau kaip 75 % paramos vystymuisi priemonės finansuotų federalinė ministerija, atsakinga už vystomąjį bendradarbiavimą, arba valstybei priklausanti privati paramos vystymuisi bendrovė.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
27 Nuo 2009 m. balandžio 12 d. iki 2012 m. spalio 31 d. pareiškėja pagrindinėje byloje dirbo kaip projekto vadovė paramos vystymuisi bendrovėje, kurios buveinė yra Vokietijoje. Ji dirbo pagal darbo sutartį, kurios trukmė buvo tokia pati kaip ir Afrikoje vykdomo vystomojo bendradarbiavimo projekto, į kurį ji buvo paskirta. Šis projektas buvo finansuojamas iš 7-ojo ir 9-ojo EPF. Vis dėlto šiuo laikotarpiu ji išlaikė savo gyvenamąją vietą ir savo interesų centrą Vokietijoje, kur dėl to buvo neribotai apmokestinama pajamų mokesčiu.
28 Finanzamt Z (mokesčių inspekcija Z, Vokietija) patenkino pareiškėjos pagrindinėje byloje darbdavio prašymą atleisti nuo mokesčio jos darbo užmokestį pagal ATE ir atitinkamai išdavė pažymą dėl atleidimo nuo mokesčio. Todėl minėtas darbdavys neišskaičiavo ir nepervedė mokesčių administratoriui jokių mokesčių nuo darbo užmokesčio prie šaltinio. Pareiškėjos darbo užmokestis taip pat nebuvo apmokestintas trečiojoje šalyje.
29 Atlikusi bendrovės, kurioje dirba pareiškėja pagrindinėje byloje, mokestinį patikrinimą, kompetentinga mokesčių tarnyba konstatavo, kad nagrinėjamo vystomojo bendradarbiavimo projekto nefinansavo nei federalinė vyriausybė, nei Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (Vokietijos tarptautinio bendradarbiavimo bendrovė, Vokietija), jį finansavo 7-asis ir 9-asis EPF. Todėl mokesčių inspekcija G buvo paprašyta apmokestinti šios pareiškėjos darbo užmokesčius pajamų mokesčiu.
30 2014 m. vasario 13 d. sprendimu mokesčių inspekcija G nustatė pareiškėjos pagrindinėje byloje už 2011 ir 2012 mokestinius metus mokėtino mokesčio sumą.
31 Kadangi skundas dėl šio sprendimo nebuvo patenkintas, pareiškėja pateikė skundą Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas, Vokietija); 2018 m. kovo 22 d. sprendimu šis teismas jį atmetė kaip nepagrįstą. Tada pareiškėja pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, t. y. Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija).
32 Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad pagal nacionalinę teisę kasacinis skundas yra nepagrįstas. Vis dėlto ATE ir su ja susijusi mokesčių praktika galėtų prieštarauti ESS 4 straipsnio 3 dalyje įtvirtintam lojalaus bendradarbiavimo principui ir kartu siejamuose SESV 208 ir 210 straipsniuose įtvirtintai valstybių narių pareigai koordinuoti savo vystymosi politiką.
33 Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar kartu siejamos [ESS] 4 straipsnio 3 dalies ir [SESV] 208 ir 210 straipsnių nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad jas pažeidžia nacionalinė administracinė praktika, pagal kurią atsisakoma taikyti atleidimą nuo mokesčio tais atvejais, kai vystomojo bendradarbiavimo projektas finansuojamas iš [EPF], bet, esant tam tikroms sąlygoms, atleidžiamas nuo mokesčio darbo užmokestis, kurį darbuotojas pagal turimą darbo sutartį gauna už veiklą, susijusią su Vokietijos oficialia parama vystymuisi, teikiama vykdant techninį arba finansinį bendradarbiavimą, kai tą paramą ne mažiau kaip 75 % finansuoja už vystomąjį bendradarbiavimą atsakinga federalinė ministerija arba valstybei priklausanti privati paramos vystymuisi bendrovė?“
Dėl prejudicinio klausimo
Dėl priimtinumo
34 Savo rašytinėse pastabose Vokietijos vyriausybė išreiškė abejonių dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo, motyvuodama tuo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktas prašymo teisinio konteksto apibūdinimas yra klaidinantis, nes jame nieko nepasakyta apie tai, kad EStG 34c straipsnio 5 dalyje numatytas atleidimas nuo mokesčio yra proporcingas ne už vystomąjį bendradarbiavimą atsakingos federalinės ministerijos ar valstybei priklausančios privačios paramos vystymuisi bendrovės finansuojamo projekto daliai, bet, priešingai, taip nefinansuojamai daliai. Pareiškėja pagrindinėje byloje per teismo posėdį užginčijo šią atleidimo nuo mokesčio apskaičiavimo taisyklę, motyvuodama tuo, kad ji taikoma tik nuo 2014 m., t. y. jau susiklosčius ginčijamoms faktinėms aplinkybėms.
35 Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją nacionalinio teismo pateiktiems klausimams dėl Sąjungos teisės aiškinimo, atsižvelgiant į jo paties nustatytas faktines aplinkybes ir teisinį pagrindą, kurių tikslumo Teisingumo Teismas neprivalo tikrinti, taikoma svarbos prezumpcija. Teisingumo Teismas gali atmesti nacionalinio teismo pateiktą prašymą tik jeigu akivaizdu, kad prašomas Sąjungos teisės išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinės bylos aplinkybėmis ar dalyku, jeigu problema hipotetinė arba Teisingumo Teismas neturi informacijos apie faktines ir teisines aplinkybes, būtinos tam, kad naudingai atsakytų į jam pateiktus klausimus (2021 m. gruodžio 21 d. Sprendimo euro Box Promotion ir kt., C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 ir C‑840/19, EU:C:2021:1034, 139 punktas).
36 Nagrinėjamu atveju iš nacionalinio teismo pateikto prašymo matyti, kad abejonės, kuriomis grindžiamas jo pateiktas klausimas, susijusios ne su atleidimu nuo mokesčio, kuris gali būti taikomas samdomajam darbuotojui, atsižvelgiant į tai, ar veikla, kurią vykdyti jis paskirtas, finansuojama iš nacionalinių valstybės išteklių, ar iš EPF, o su galimybe nacionalinės teisės aktuose šiuo pagrindu taikyti skirtingą požiūrį į samdomąjį darbuotoją. Vadinasi, nėra akivaizdu, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prašomas Sąjungos teisės išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinės bylos faktinėmis aplinkybėmis ar dalyku.
37 Net darant prielaidą, kad Vokietijos vyriausybė ketino pateikti nepriimtinumu grindžiamą prieštaravimą, pagrįstą bylos medžiagos netikslumu, kiek tai susiję su taikytinu teisiniu kontekstu, šis prieštaravimas turi būti atmestas.
Dėl esmės
38 Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar kartu siejamos ESS 4 straipsnio 3 dalies ir SESV 208 ir 210 straipsnių nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas draudžiama nacionalinė mokesčių praktika, pagal kurią atsisakoma atleisti nuo pajamų mokesčio darbuotojo, paskirto vykdyti veiklą, susijusią su valstybės parama vystymuisi, darbo užmokestį, kai šią veiklą finansuoja EPF, nors šis atleidimas nuo mokesčio taikomas, kai bent 75 % tokios veiklos finansuoja už vystomąjį bendradarbiavimą atsakinga ministerija arba atitinkamai valstybei narei priklausanti privati pagalbos vystymuisi bendrovė.
39 Atsižvelgiant į tai, pirmiausia reikia pažymėti, kad nors savo klausime prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mini tik kartu siejamas ESS 4 straipsnio 3 dalies ir SESV 208 ir 210 straipsnių nuostatas, prašyme priimti prejudicinį sprendimą šis teismas taip pat nurodo judėjimo laisves. Paklaustos apie tai per teismo posėdį, pareiškėja pagrindinėje byloje ir Komisija teigė, kad tokia mokesčių praktika, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, patenka, be kita ko, į laisvo kapitalo judėjimo, numatyto SESV 63 straipsnio 1 dalyje, taikymo sritį, o Vokietijos vyriausybė teigė, kad šios laisvės netaikomos susiklosčius tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje.
40 Šiomis aplinkybėmis pirmiausia reikia išnagrinėti, ar SESV 63 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama tokia mokesčių praktika, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje.
41 Šiuo klausimu iš Direktyvos 88/361 I priede pateiktos kapitalo judėjimo nomenklatūros, kuri išsaugojo savo orientacinę reikšmę siekiant apibrėžti kapitalo judėjimo sąvoką (2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C‑478/19 ir C‑479/19, EU:C:2021:1015, 31 punktas), matyti, kad šios laisvės materialinė taikymo sritis apima sandorius, susijusius su turtu ar įsipareigojimais, išreikštais nacionaline ar užsienio valiuta, įskaitant piniginių sumų skolinimą ir dovanojimą.
42 Kadangi tarp paramos, kuri gali būti suteikta pagal 7-ąjį ar 9-ąjį EPF, yra ir negrąžintina parama, ir paskolos, reikia konstatuoti, kad tokia mokesčių praktika, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, iš principo gali daryti poveikį kapitalo judėjimo laisvei.
43 Vis dėlto iš SESV 63 straipsnio 1 dalies formuluotės matyti, jog tam, kad būtų taikoma kapitalo judėjimo laisvė, būtinas judėjimas tarp valstybių narių arba tarp valstybės narės ir trečiosios šalies.
44 Šiuo klausimu reikia priminti, kad 1994 m. kovo 2 d. Sprendimo Parlamentas / Taryba (C‑316/91, EU:C:1994:76) 38 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, jog Ketvirtosios AKR ir EEB konvencijos 231 straipsnyje ir prie šios konvencijos pridėto finansinio protokolo 1 straipsnyje numatytai finansinei paramai reikalingas išlaidas tiesiogiai padengia valstybės.
45 Vis dėlto tame pačiame punkte Teisingumo Teismas atskyrė valstybių narių įsipareigojimą padengti šias išlaidas ir paramos, kuri galėjo būti skirta dėl tokio įsipareigojimo, paskirstymą, nes pabrėžė, kad šią operaciją vykdo ne minėtos valstybės, o 7-asis EPF. Be to, šio sprendimo 29 punkte Teisingumo Teismas pažymėjo: kadangi Ketvirtąją AKR ir EEB konvenciją sudarė ir Europos ekonominė bendrija, ir valstybės narės, išskyrus aiškiai numatytas išimtis, jos buvo bendrai atsakingos AKR valstybėms už bet kokių pareigų, kylančių iš prisiimtų įsipareigojimų, įskaitant įsipareigojimus, susijusius su finansine parama, vykdymą. Vadinasi, kaip matyti iš minėto sprendimo 30–32 punktų, nors Ketvirtojoje AKR ir EEB konvencijoje vartojama sąvoka „Bendrijos finansinė parama“, šios konvencijos tikslais ji turi būti suprantama kaip nuoroda į kartu siejamas Europos ekonominę bendriją ir jos valstybes nares.
46 To paties sprendimo 33–37 punktuose Teisingumo Teismas iš to padarė išvadą, kad 7-ojo EPF parama buvo suteikta siekiant įvykdyti Ketvirtosios AKR ir EEB konvencijos 231 straipsnyje nurodytą finansinės paramos pareigą, kuri tenka kartu siejamoms Bendrijai ir valstybėms narėms; vis dėlto šios pačios savanoriškai nusprendė prisiimti naštą ir dėl šios priežasties įsteigė 7-ąjį EPF.
47 Taigi, atsižvelgiant į šias aplinkybes, reikia konstatuoti, kad nors finansinei paramai reikalingas išlaidas ir apskritai 7-ąjį EPF tiesiogiai finansuoja valstybės narės, turi būti laikoma, kad šią paramą iš šio fondo paskirsto ne šios valstybės narės, o subjektas, įsteigtas tarpvyriausybiniu susitarimu ir siekiant vietoj Sąjungos ir valstybių narių prisiimti pareigas, kurias jos bendrai įsipareigojo vykdyti ratifikuodamos mišrų tarptautinį susitarimą.
48 Vadinasi, reikia konstatuoti, kad kapitalo judėjimas, kuris atsirado dėl to, jog 7‑asis paskirsto finansinę paramą, yra kapitalo judėjimas ne tarp valstybių narių arba tarp valstybės narės ir trečiosios šalies, o tarp iš esmės šio subjekto ir trečiosios šalies, todėl jam negali būti taikoma kapitalo judėjimo laisvė.
49 Tas pats pasakytina ir finansinės paramos paskirstymą pagal 9-ąjį EPF, nes Kotonu susitarimo ir Vidaus susitarimo dėl Bendrijos pagalbos finansavimo ir administravimo pagal Kotonu susitarimą nuostatos šiuo klausimu yra analogiškos minėtoms nuostatoms.
50 Be to, net jei nagrinėjama mokesčių praktika patektų į laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį, reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją, kai ribojamasis nacionalinės priemonės poveikis yra pernelyg neapibrėžtas ir netiesioginis, toks poveikis negali būti laikomas ribojančiu vieną iš judėjimo laisvių (pagal analogiją žr. 2022 m. spalio 27 d. Sprendimo Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, 29 punktą). Taigi tokia mokesčių praktika, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, negali daryti aiškaus ir tiesioginio poveikio finansavimui, suteiktam pagal 7-ąjį ar 9-ąjį EPF.
51 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad tokia mokesčių praktika, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, nepatenka į SESV 63 straipsnio 1 dalyje numatyto laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį.
52 Be to, kalbant apie ESS 4 straipsnio 3 dalį, siejamą su SESV 208 ir 210 straipsniais, galima pažymėti, kad, kaip iš esmės konstatuota šio sprendimo 46 punkte, 7-asis ir 9-asis EPF nėra Sąjungos įstaigos. Nors ESS 4 straipsnio 3 dalyje įtvirtintas lojalaus bendradarbiavimo principas, šio principo, net siejamo su SESV 208 ir 210 straipsniais, taikymo sritis apribota Sąjungos ir valstybių narių iš Sutarčių kylančių užduočių įgyvendinimu.
53 Reikėtų priminti, kad 7-ąjį ir 9-ąjį EPF valstybės narės įsteigė siekdamos įvykdyti finansinės paramos pareigas, kurias jos kartu prisiėmė su Sąjunga pagal Ketvirtąją AKR ir EEB konvenciją ir Kotonu susitarimą.
54 Kadangi Sutarčių nuostatos privalomos valstybėms narėms, jos negali nesilaikyti lojalaus bendradarbiavimo pareigos, be kita ko, siekdamos, kad Sąjunga vykdytų savo užduotis, kurios pagal ESS 3 straipsnį apimą griežtą tarptautinės teisės, taigi ir įsipareigojimų, kuriuos ji kartu prisiėmė su valstybėmis narėmis ratifikuodama mišrius tarptautinius susitarimus, laikymąsi, o pagal ESS 21 straipsnį – besivystančių šalių ekonominį, socialinį ir aplinkos apsaugos tvarų vystymąsi. Vadinasi, valstybių narių ir 7-ojo bei 9-ojo EPF santykiams turi būti taikomi tie patys principai kaip ir tie, kurie būtų taikomi, jei valstybės narės nebūtų nusprendusios įsteigti šių EPF, kad įvykdytų finansines pareigas, kurias jos kartu su Sąjunga prisiėmė ratifikuodamos Ketvirtąją AKR ir EEB konvenciją ir Kotonu susitarimą, įskaitant lojalaus bendradarbiavimo principą, įtvirtintą ESS 4 straipsnio 3 dalyje, prireikus siejamoje su SESV 208 ir 210 straipsniais.
55 Be to, ši lojalaus bendradarbiavimo pareiga yra taikoma visuotinai ir nepriklauso nuo to, ar atitinkama Sąjungos kompetencija yra išimtinė (šiuo klausimu žr. 2010 m. balandžio 20 d. Sprendimo Komisija / Švedija, C‑246/07, EU:C:2010:203, 71 punktą) ir a fortiori nuo aplinkybės, kad ši kompetencija priklauso lygiagrečios kompetencijos sričiai, kaip yra vystomojo bendradarbiavimo atveju pagal SESV 4 straipsnio 4 dalį, kai Sąjungos kompetencijos įgyvendinimas netrukdo valstybėms narėms įgyvendinti savo kompetencijos.
56 Vis dėlto reikia priminti, kad privatūs asmenys gali remtis tik tomis nuostatomis, įskaitant Sutarčių nuostatas, kuriomis nustatomos tikslios ir besąlyginės pareigos, kurioms taikyti nereikia jokio vėlesnio Sąjungos ar nacionalinių valdžios institucijų įsikišimo (šiuo klausimu žr. 1992 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Hansa Fleisch Ernst Mundt, C‑156/91, EU:C:1992:423, 13 punktą ir 2018 m. kovo 20 d. Sprendimo Garlsson Real Estate ir kt., C‑537/16, EU:C:2018:193, 65 punktą).
57 Kalbant apie ESS 4 straipsnio 3 dalyje įtvirtintą lojalaus bendradarbiavimo principą, pažymėtina, kad šis principas, kaip matyti iš šios nuostatos formuluotės, reiškia dvi pozityvias valstybių narių pareigas, t. y. pirma, gerbti Sąjungą, palengvinti ir padėti jai vykdyti iš Sutarčių kylančias užduotis, apie kurias jau priminta šio sprendimo 54 punkte, ir, antra, imtis visų būtinų priemonių iš Sutarčių ar institucijų aktų kylančioms pareigoms vykdyti, taip pat negatyvią pareigą, t. y. susilaikyti nuo bet kokių priemonių, kurios gali trukdyti siekti Sąjungos tikslų.
58 Dėl pirmosios iš šių pozityvių pareigų pažymėtina, kad nors pagal ją valstybės narės įpareigojamos laikytis Sąjungos patvirtintų strategijų ir veiksmų (šiuo klausimu žr. 2010 m. balandžio 20 d. Sprendimo Komisija / Švedija, C‑246/07, EU:C:2010:203, 75 ir 76 punktus), todėl, kai nacionalinės teisės aktuose numatyta teisinės ar mokesčių lengvatos taikymo sąlyga, kad jos suteikimas būtų tinkamas dėl ekonominių priežasčių, iš atitinkamos valstybės narės gali reikalaujama laikyti ją įvykdyta, kai tokios lengvatos taikymas atitinka Sąjungos ekonominius interesus, kuriuos minėtomis strategijomis ir veiksmais siekiama skatinti ar ginti, vis dėlto tokia pareiga yra pernelyg netiksli, kad galėtų suteikti privatiems asmenims teisių (šiuo klausimu žr. 1986 m. sausio 15 d. Sprendimo Hurd, 44/84, EU:C:1986:2, 47–49 punktus).
59 Kalbant apie antrąją iš minėtų pozityvių pareigų, pagal kurią valstybės narės turi imtis visų būtinų priemonių pareigoms pagal Sutartis ar institucijų aktus vykdyti, iš pačios ESS 4 straipsnio 3 dalies antros pastraipos formuluotės matyti, kad ši pareiga savaime nesuteikia subjektinių teisių, ir taikoma tik kartu su konkrečia valstybių narių pareiga pagal Sutartis ar Sąjungos institucijų aktą, kaip antai pareiga, susijusia su kompetencijos taisyklėmis.
60 Priešingai nei byloje, kurioje priimtas 2004 m. gruodžio 16 d. Sprendimas My (C‑293/03, EU:C:2004:821, 35, 41, 42, 45 ir 47 punktai), iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos nematyti, kad šioje byloje atitinkama valstybė narė turėtų pareigą, kuri galėtų būti siejama su lojalaus bendradarbiavimo principu, dėl kurios privatiems asmenims būtų sukurtos subjektinės teisės. Iš tiesų pačios SESV 208 straipsnio 1 dalyje ir 210 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos pareigos yra pernelyg bendro pobūdžio, kad galėtų sukurti tokias teises.
61 Žinoma, šiose nuostatose, kuriomis siekiama bendrųjų Sąjungos išorės veiksmų tikslų, nurodytų ESS 21 straipsnyje, kaip antai skatinti besivystančių šalių ekonominį, socialinį ir aplinkos apsaugos tvarų vystymąsi (šiuo klausimu žr. 2021 m. rugsėjo 2 d. Sprendimo Komisija / Taryba (Susitarimas su Armėnija), C‑180/20, EU:C:2021:658, 49 punktą), numatyta, kad valstybės narės ir Sąjunga turi bendradarbiauti ir derinti veiksmus, kad jų atitinkama paramos vystymuisi politika papildytų ir sustiprintų viena kitą. Vis dėlto tiksli tokio bendradarbiavimo tvarka priklauso nuo visų parametrų, kuriuos turi numatyti tik valstybės narės ir Sąjunga. Todėl, nors valstybės narės arba Sąjunga gali remtis šiomis pareigomis, konkrečiau nepatikslinus šiose nuostatose nustatytų pareigų, privatūs asmenys negali jomis remtis prieš valstybę narę ar Sąjungą (pagal analogiją žr. 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Air Transport Association of America ir kt., C‑366/10, EU:C:2011:864, 75–78 punktus).
62 Šiuo atveju sprendimas, kuriuo Komisija, veikdama EPF vardu, suteikia finansinę paramą, negali būti minėtų nuostatų patikslinimas, leidžiantis privatiems asmenims prieštarauti pagrindinėje byloje nagrinėjamai mokesčių praktikai, nes, pirma, tokio pobūdžio sprendimo adresatas yra paramą vystymuisi teikiantis subjektas, o ne jos darbuotojai, ir, antra, šiame sprendime nenustatyta atitinkamai valstybei narei tenkanti pareiga atleisti nuo mokesčių darbuotojų, paskirtų dirbti taip finansuojamos paramos vystymuisi projekte, pajamų.
63 Galiausiai, kalbant apie ESS 4 straipsnio 3 dalyje įtvirtintą negatyvią pareigą, reikia pažymėti, kad siekdami ją apibrėžti Sutarties rengėjai pasirinko vartoti veiksmų sunkumo aspektą atspindinčias sąvokas („trukdyti“ siekti Sąjungos tikslų); šis pasirinkimas atspindi sąmoningą šių autorių norą apriboti šios pareigos taikymo sritį ypač sunkiais atvejais. Vis dėlto negalima manyti, kad tokia mokesčių praktika, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, trukdo siekti Sąjungos tikslų, nes EPF nėra nei kliudoma, nei jie atgrasomi finansuoti paramos vystymuisi veiksmus.
64 Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti: kartu siejamos ESS 4 straipsnio 3 dalies ir SESV 208 ir 210 straipsnių nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas nedraudžiama nacionalinė mokesčių praktika, pagal kurią atsisakoma atleisti nuo pajamų mokesčio darbuotojo, paskirto vykdyti veiklą, susijusią su valstybės parama vystymuisi, darbo užmokestį, kai šią veiklą finansuoja EPF, nors šis atleidimas nuo mokesčio taikomas, kai bent 75 % tokios veiklos finansuoja už vystomąjį bendradarbiavimą atsakinga ministerija arba atitinkamai valstybei narei priklausanti privati pagalbos vystymuisi bendrovė.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
65 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
Kartu siejamos ESS 4 straipsnio 3 dalies ir SESV 208 ir 210 straipsnių nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas nedraudžiama nacionalinė mokesčių praktika, pagal kurią atsisakoma atleisti nuo pajamų mokesčio darbuotojo, paskirto vykdyti veiklą, susijusią su valstybės parama vystymuisi, darbo užmokestį, kai šią veiklą finansuoja Europos plėtros fondas, nors šis atleidimas nuo mokesčio taikomas, kai bent 75 % tokios veiklos finansuoja už vystomąjį bendradarbiavimą atsakinga ministerija arba atitinkamai valstybei narei priklausanti privati pagalbos vystymuisi bendrovė.
Parašai.