WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)
z dnia 7 września 2023 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Współpraca na rzecz rozwoju – Podatki bezpośrednie – Podatek dochodowy – Zwolnienie z podatku przyznawane pracownikom oddelegowanym do realizacji projektów pomocy rozwojowej finansowanych z krajowych środków budżetowych – Odmienne traktowanie pracowników oddelegowanych do realizacji projektu finansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju – Artykuł 63 ust. 1 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Artykuł 4 ust. 3 TUE – Obowiązek lojalnej współpracy – Ułatwianie wypełniania przez Unię Europejską jej zadań – Artykuły 208 i 210 TFUE – Współpraca na rzecz rozwoju – Obowiązek wspierania polityki w dziedzinie współpracy na rzecz rozwoju – Możliwość powołania się na daną podstawę prawną
W sprawie C‑15/22
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 13 lipca 2021 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 6 stycznia 2022 r., w postępowaniu:
RF
przeciwko
Finanzamt G,
TRYBUNAŁ (piąta izba),
w składzie: E. Regan (sprawozdawca), prezes izby, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis i Z. Csehi, sędziowie,
rzecznik generalny: L. Medina,
sekretarz: S. Beer, administratorka,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 23 listopada 2022 r.,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– w imieniu RF – B. Ellenrieder, J. Schönfeld oraz C. Süß, Rechtsanwälte,
– w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller, R. Kanitz oraz N. Scheffel, w charakterze pełnomocników,
– w imieniu Komisji Europejskiej – C. Giolito, M. Kellerbauer, W. Roels, D. Schaffrin oraz V. Uher, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznik generalnej na posiedzeniu w dniu 9 lutego 2023 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 45, 56 i 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 208 i 210 TFUE.
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy osobą fizyczną a Finanzamt G (urzędem skarbowym G, Niemcy) w przedmiocie odmowy przez ten urząd zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzeń, które ta osoba, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, otrzymywała z tytułu działalności wykonywanej za granicą finansowanej z 7. i 9. Europejskiego Funduszu Rozwoju (EFR), mimo że krajowe przepisy podatkowe przewidują, iż taki dochód jest zwolniony z podatku, jeżeli zasadniczo działalność jest finansowana z krajowych środków budżetowych.
Ramy prawne
Uregulowania mające zastosowanie do 7. i 9. EFR
Czwarta konwencja AKP–EWG
3 Czwarta konwencja AKP–EWG, podpisana w Lomé w dniu 15 grudnia 1989 r. (Dz.U. 1991, L 229, s. 3), zawiera część trzecią, zatytułowaną „Instrumenty współpracy AKP–EWG”, która zawiera tytuł III „Współpraca na rzecz finansowania rozwoju”. Wśród postanowień tego tytułu znajduje się art. 231 tej konwencji, który przewiduje:
„Do celów określonych w niniejszym tytule ogólna kwota pomocy finansowej Wspólnoty jest określona w protokole finansowym załączonym do niniejszej konwencji [tłumaczenie nieoficjalne, podobnie jak wszystkie cytaty z tej konwencji poniżej]”.
4 Artykuł 233 ust. 1 owej konwencji ma następujące brzmienie:
„Projekty lub programy mogą być finansowane albo poprzez dotacje, albo poprzez kapitał wysokiego ryzyka w ramach Funduszu, albo poprzez pożyczki od [Europejskiego Banku Inwestycyjnego (EBI)] z jego zasobów własnych, albo poprzez wykorzystanie dwóch lub więcej takich sposobów finansowania”.
5 Protokół finansowy załączony do czwartej konwencji AKP–EWG zawiera art. 1, którego ust. 1 stanowi, że do celów określonych w części trzeciej tytułu III tej konwencji, dotyczącego współpracy na rzecz finansowania rozwoju, przez okres pięciu lat, począwszy od dnia 1 marca 1990 r., całkowita kwota pomocy finansowej Wspólnoty Europejskiej wynosi 12 000 milionów ECU.
Umowa wewnętrzna w sprawie finansowania pomocy Wspólnoty i zarządzania nią na mocy czwartej konwencji AKP–EWG
6 Motyw pierwszy umowy wewnętrznej w sprawie finansowania pomocy Wspólnoty i zarządzania nią na mocy czwartej konwencji AKP–EWG (Dz.U. 1991, L 229, s. 288) głosi:
„Czwarta Konwencja AKP–EWG, podpisana w Lomé w dniu 15 grudnia 1989 r., zwana dalej »konwencją«, ustaliła całkowitą kwotę pomocy Wspólnoty dla państw AKP na okres 1990[–]1995 na 12 000 milionów ECU”.
7 Artykuł 1 ust. 1 i art. 1 ust. 2 lit. a) tej umowy stanowi:
„1. Państwa członkowskie ustanawiają niniejszym siódmy Europejski Fundusz Rozwoju (1990), zwany dalej „Funduszem”.
2. a) Fundusz dysponuje kwotą 10 940 mln ECU, finansowaną przez państwa członkowskie zgodnie z [kluczem podziału].
[…]”.
8 Artykuł 3 akapit pierwszy tej umowy ma następujące brzmienie:
„Do kwoty przewidzianej w art. 1 dodaje się kwotę 1 225 mln ECU w formie pożyczek przyznawanych przez [EBI] z jego środków własnych, na warunkach określonych przez [EBI] zgodnie z jego Statutem”.
9 Zgodnie z art. 5 owej umowy:
„Z wyjątkiem pożyczek udzielonych przez [EBI] ze swoich własnych środków wszelkie operacje finansowe podjęte na rzecz państw AKP oraz państw i terytoriów zgodnie z Konwencją lub decyzją[dotyczącej państw i terytoriów], są przeprowadzane na warunkach określonych w niniejszej umowie i obciążają Fundusz”.
10 Artykuł 13 ust. 1 umowy wewnętrznej w sprawie finansowania pomocy Wspólnoty i zarządzania nią na mocy czwartej konwencji AKP–EWG stanowi:
„Komisja [Europejska] ocenia projekty i programy, które zgodnie z art. 233 konwencji i odpowiednimi przepisami decyzji mogą być finansowane poprzez dotacje pochodzące ze środków Funduszu”.
11 Zgodnie z art. 15 owej umowy:
„1. [EBI] podejmuje się w imieniu Wspólnoty finansowej realizacji działań prowadzonych z wykorzystaniem środków Funduszu w formie kapitału ryzyka. W takim przypadku [EBI] działa w imieniu i na ryzyko Wspólnoty. Wszelkie wynikające z tego prawa, w szczególności prawa wierzyciela lub właściciela, nabywa Wspólnota.
2. [EBI] podejmuje się finansowej realizacji działań przeprowadzonych przy wykorzystaniu kredytów ze środków własnych, w połączeniu z subsydiami do oprocentowania ze środków Funduszu”.
Rozporządzenie finansowe 91/491/EWG
12 Artykuł 33 ust. 1 rozporządzenia finansowego Rady 91/491/EWG z dnia 29 lipca 1991 r. mającego zastosowanie do współpracy na rzecz finansowania rozwoju na mocy czwartej konwencji AKP–EWG (Dz.U. 1991, L 266, s. 1) stanowi:
„Płatności dokonuje się co do zasady za pośrednictwem uznanych instytucji finansowych. […]”.
Umowa z Kotonu
13 Artykuł 62 ust. 1 Umowy o partnerstwie między członkami grupy państw Afryki, Karaibów i Pacyfiku z jednej strony a Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi z drugiej strony, podpisanej w Kotonu w dniu 23 czerwca 2000 r. (Dz.U. 2000, L 317, s. 3) i zatwierdzonej w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 2003/159/WE z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz.U. 2003, L 65, s. 27), zmienionej umową zatwierdzoną decyzją Rady 2005/599/WE z dnia 21 czerwca 2005 r. (Dz.U. 2005, L 209, s. 26) i umową zatwierdzoną decyzją Rady 2010/648/UE z dnia 14 maja 2010 r. (Dz.U. 2010, L 287, s. 1) (zwanej dalej „umową z Kotonu”), przewiduje:
„Do celów wymienionych w niniejszej umowie kwota ogólna wspólnotowej pomocy finansowej oraz szczegółowe zasady i warunki finansowania są przewidziane w załącznikach do niniejszej umowy”.
14 Załącznik I do tej umowy, zatytułowany „Protokół finansowy”, ma następujące brzmienie:
„1. Do celów określonych w niniejszej umowie oraz przez okres pięciu lat począwszy od [dnia] 1 marca 2000 r. [r.] ogólna kwota pomocy finansowej Wspólnoty dla państw AKP wyniesie 15 200 milionów EUR.
2. Pomoc finansowa Wspólnoty obejmuje maksymalną kwotę 13 500 milionów EUR pochodzącą z 9. [EFR].
3. 9. EFR zostanie rozdzielony między instrumenty współpracy w następujący sposób:
a) 10 000 milionów EUR w postaci dotacji jest przeznaczone na ramy finansowe wsparcia rozwoju długoterminowego. […]
[…]
4. [EBI] udostępnia maksymalną kwotę 1700 mln EUR w formie pożyczek zrealizowanych ze środków własnych [EBI]. […]
[…]
6. [EBI] zarządza pożyczkami realizowanymi z jego środków własnych, a także działaniami finansowanymi w ramach instrumentu inwestycyjnego. […]
[…]”.
15 Artykuł 1 ust. 1 załącznika II do tej umowy, zatytułowanego „Zasady i warunki finansowania”, przewiduje:
„W niniejszym rozdziale określa się zasady i warunki finansowania operacji w ramach instrumentu inwestycyjnego (instrumentu), pożyczek ze środków własnych [EBI] oraz działań specjalnych. […]”.
16 Artykuł 37 ust. 1 załącznika IV do tej umowy, zatytułowany „Płatności”, stanowi:
„W celu dokonywania płatności w walutach krajowych państw AKP w państwach AKP mogą być otwierane przez Komisję oraz w jej imieniu rachunki prowadzone w walutach państw członkowskich lub w EUR w krajowej, publicznej lub półpublicznej instytucji finansowej wybranej na mocy porozumienia między państwem AKP i Komisją. Instytucja ta wykonuje zadania krajowej agencji rozliczeniowej”.
Umowa wewnętrzna w sprawie finansowania pomocy Wspólnoty i zarządzania nią na mocy umowy z Kotonu
17 Artykuł 1 ust. 1 i 2 Umowy wewnętrznej między przedstawicielami rządów państw członkowskich, zebranymi w Radzie, w sprawie finansowania pomocy wspólnotowej i zarządzania nią na mocy Protokołu finansowego do umowy o partnerstwie między państwami Afryki, Karaibów i Pacyfiku a Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, podpisanej w Kotonu (Benin) dnia 23 czerwca 2000 r., oraz w sprawie przydzielania pomocy finansowej krajom i terytoriom zamorskim, do których ma zastosowanie część czwarta Traktatu WE (Dz.U. 2000, L 317, s. 355, zwanej dalej „umową wewnętrzną w sprawie finansowania pomocy Wspólnoty i zarządzania nią na mocy umowy z Kotonu”), przewiduje:
„1. Państwa członkowskie ustanawiają dziewiąty Europejski Fundusz Rozwoju (2000), zwany dalej »9. EFR«.
2. 9. EFR ma następujące brzmienie:
a) Maksymalna kwota w wysokości 13 800 mln EUR finansowana przez państwa członkowskie zgodnie z [kluczem podziału]
[…]”.
18 Artykuł 5 ust. 1 tej umowy stanowi:
„Do kwoty określonej w art. 1 ust. 2 dodaje się kwotę 1720 mln EUR w formie pożyczek przyznawanych przez [EBI] z jego środków własnych. […]”.
Rozporządzenie finansowe z dnia 27 marca 2003 r. mające zastosowanie do 9. Europejskiego Funduszu Rozwoju
19 Artykuł 28 rozporządzenia finansowego z dnia 27 marca 2003 r. mającego zastosowanie do 9. Europejskiego Funduszu Rozwoju (Dz.U. 2003, L 83, s. 1) stanowi:
„W celu dokonania płatności przewidzianych w art. 37 ust. 1 i 4 załącznika IV do umowy AKP–WE lub w środkach wykonawczych do decyzji o stowarzyszeniu zamorskim, dla płatności w walutach krajowych państw AKP (krajów i terytoriów zamorskich, zwanych dalej „KiTZ”) lub walutach lokalnych KiTZ księgowy w stosownych przypadkach otwiera rachunki w instytucjach finansowych w państwach AKP i KiTZ, a dla płatności w EUR i innych walutach – w instytucjach finansowych w państwach członkowskich. Zgodnie z art. 37 ust. 2 tego załącznika lokaty na rachunkach instytucji finansowych w państwach AKP i w KiTZ nie przynoszą odsetek, a te ostatnie nie otrzymują wynagrodzenia za swoje usługi. Zgodnie z art. 1 ust. 3 umowy wewnętrznej [w sprawie finansowania pomocy Wspólnoty i zarządzania nią na mocy umowy z Kotonu] lokaty na rachunkach instytucji finansowych państw członkowskich przynoszą odsetki, które są dopisywane do salda jednego z rachunków przewidzianych we wspomnianym artykule”.
Dyrektywa 88/361/EWG
20 Wstęp do załącznika I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. [63] traktatu (Dz.U. 1988, L 178, s. 5) stanowi:
„W niniejszej nomenklaturze przepływy kapitału podzielone zostały według gospodarczego charakteru aktywów i pasywów, do którego się odnoszą, denominowanych w walucie krajowej bądź w walutach obcych.
Przepływy kapitału wymienione w tej nomenklaturze obejmują:
– wszystkie operacje niezbędne dla przepływów kapitału: zawarcie i realizacja transakcji oraz związanych z nią transferów. Transakcja odbywa się zwykle między rezydentami różnych państw członkowskich, chociaż niektóre przepływy kapitału mogą być realizowane przez pojedynczą osobę na jej własny rachunek (np. transfer aktywów należących do emigrantów),
[…]”.
21 Wśród przepływów kapitału wymienionych w tym załączniku I w jego tytule VIII znajdują się „pożyczki pieniężne i kredyty (nieobjęte pkt I, VII oraz XI)”, a w tytule XI, „przepływy kapitału o charakterze osobistym”, które obejmują między innymi darowizny.
Prawo niemieckie
EStG
22 Zgodnie z § 1 ust. 1 zdanie pierwsze Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „EStG”), osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Niemczech podlegają w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
23 Zgodnie z § 2 ust. 1 EStG opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody z pracy najemnej uzyskiwane przez podatnika w czasie, gdy podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
24 Paragraf 34 lit. c) ust. 5 EStG stanowi:
„Organy podatkowe wyższego szczebla w krajach związkowych lub wyznaczone przez nie organy podatkowe mogą, za zgodą federalnego ministerstwa finansów, przyznać częściowe lub całkowite zwolnienie z podatku dochodowego od dochodów uzyskanych za granicą lub określić kwotę ryczałtową, jeżeli jest to wskazane ze względów gospodarczych lub jeżeli stosowanie ust. 1 niniejszego paragrafu okaże się szczególnie utrudnione”.
ATE
25 W dniu 31 października 1983 r. niemieckie ministerstwo finansów opublikowało na podstawie § 34c ust. 5 EStG i w porozumieniu z organami podatkowymi wyższego szczebla krajów związkowych Auslandstätigkeitserlass (zarządzenie o opodatkowaniu dochodów pracowników z zatrudnienia za granicą) (BStBl. 1983 I, s. 470, zwane dalej „ATE”), które zawiera następujące fragmenty:
„Dochód z pracy, jaki otrzymują pracownicy pracodawcy mającego siedzibę na terytorium kraju […] z tytułu działalności wykonywanej na podstawie umowy o pracę zawartej w innym państwie, jest zwolniony z podatku dochodowego.
I. Działalność objęta systemem
Działalność objęta systemem to działalność prowadzona za granicą na rzecz dostawcy, producenta, wykonawcy lub posiadacza praw do poszukiwania i wydobywania rudy mających siedzibę na terytorium kraju, w odniesieniu do:
1. planowania, budowy, zakładania, oddawania do użytku, rozbudowy, naprawy, modernizacji, monitorowania lub konserwacji fabryk, budynków, maszyn dużych rozmiarów przymocowanych do podłoża lub podobnych urządzeń, jak również do instalowania lub naprawy innych urządzeń; ponadto do eksploatacji instalacji do momentu przyznania klientowi możliwości skorzystania z ulgi podatkowej,
2. poszukiwania i eksploatacji minerałów,
3. doradztwa dla klientów lub organizacji zagranicznych w odniesieniu do działalności, o której mowa w pkt 1 i 2, lub
4. niemieckiej publicznej pomocy rozwojowej w ramach współpracy technicznej lub finansowej.
[…]
II. Okres działalności objętej systemem
Działalność za granicą musi być wykonywana nieprzerwanie przez okres co najmniej trzech miesięcy w państwach, z którymi nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania dotycząca również dochodów z pracy najemnej.
[…]
V. Niestosowanie
Niniejszy system nie ma zastosowania w przypadku, gdy:
1. wynagrodzenie jest wypłacane przez krajowe kasy publiczne, w tym kasy Deutsche Bundesbahn [niemieckich kolei federalnych] lub Deutsche Bundesbank [niemieckiego banku federalnego],
2. działalność za granicą jest wykonywana w państwie, z którym została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, mająca zastosowanie do dochodów z pracy najemnej; jeżeli umowa ma zastosowanie w dniu poprzedzającym jej wejście w życie, wówczas wcześniejsze przepisy stosuje się do czasu wejścia w życie umowy, o ile są one korzystniejsze dla pracownika […]”.
Praktyka podatkowa
26 Zgodnie z informacjami przekazanymi przez rząd niemiecki pojęcie „niemieckiej publicznej pomocy rozwojowej w ramach współpracy technicznej lub finansowej” użyte w tytule I pkt 4 ATE jest z kolei interpretowane przez administrację podatkową w ten sposób, że wymaga ono, aby środek pomocy rozwojowej był finansowany na poziomie co najmniej 75 % przez federalne ministerstwo odpowiedzialne za współpracę na rzecz rozwoju lub przez należącą do państwa prywatną spółkę zajmującą się pomocą rozwojową.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
27 Od dnia 12 kwietnia 2009 r. do dnia 31 października 2012 r. skarżąca w postępowaniu głównym była zatrudniona w charakterze kierownika projektu zatrudnionego przez spółkę zajmującą się pomocą rozwojową z siedzibą w Niemczech. Pracowała ona na podstawie umowy o pracę, której okres obowiązywania był równy czasowi trwania projektu współpracy na rzecz rozwoju w Afryce, do realizacji którego została oddelegowana. Projekt ten był finansowany z 7. i 9. EFR. W tym okresie zachowała ona jednak miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych w Niemczech, w którym to państwie podlegała w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
28 Finanzamt Z (urząd skarbowy Z, Niemcy) uwzględnił wniosek pracodawcy skarżącej w postępowaniu głównym o zwolnienie z podatku jej wynagrodzenia na podstawie ATE i w związku z tym wydał zaświadczenie o zwolnieniu z podatku. W konsekwencji rzeczony pracodawca nie pobrał podatku u źródła i nie zapłacił tego podatku na rachunek organu podatkowego w zakresie podatku od wynagrodzeń. Wynagrodzenia skarżącej nie były również opodatkowane w państwie trzecim.
29 W wyniku kontroli podatkowej spółki zatrudniającej skarżącą w postępowaniu głównym właściwy organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy projekt współpracy na rzecz rozwoju nie był finansowany przez rząd federalny ani przez Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (niemieckie przedsiębiorstwo współpracy międzynarodowej, Niemcy), lecz przez 7. i 9. EFR. W konsekwencji zwrócono się do urzędu skarbowego G o opodatkowanie wynagrodzeń owej skarżącej podatkiem dochodowym.
30 Decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. urząd skarbowy G ustalił kwotę podatku należnego od skarżącej w postępowaniu głównym w odniesieniu do lat podatkowych 2011 i 2012.
31 Po bezskutecznym odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła skargę do Finanzgericht Köln (sądu ds. finansowych w Kolonii, Niemcy), którą ów sąd oddalił jako bezzasadną wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. Skarżąca ta wniosła następnie skargę rewizyjną od tego wyroku do sądu odsyłającego, a mianowicie do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy).
32 W tym względzie sąd odsyłający uważa, że na podstawie prawa krajowego skarga rewizyjna jest bezzasadna. Natomiast ATE i związana z nim praktyka podatkowa mogą być sprzeczne z zasadą lojalnej współpracy zapisaną w art. 4 ust. 3 TUE, a także z obowiązkiem koordynowania przez państwa członkowskie swoich polityk na rzecz rozwoju na podstawie art. 208 i 210 TFUE, rozpatrywanych łącznie.
33 W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 4 ust. 3 [TUE] i art. 208 w związku z art. 210 [TFUE] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce administracyjnej, zgodnie z którą zwolnienie z podatku nie jest przyznawane w przypadkach, w których projekt współpracy na rzecz rozwoju jest finansowany przez [EFR], podczas gdy pod pewnymi warunkami zwolnione jest z opodatkowania wynagrodzenie, które pracownik uzyskuje na podstawie aktualnego stosunku pracy za pracę związaną z niemiecką publiczną pomocą rozwojową w ramach współpracy technicznej lub finansowej, która jest finansowana na poziomie co najmniej 75 % przez federalne ministerstwo odpowiedzialne za współpracę na rzecz rozwoju lub przez należącą do państwa prywatną spółkę zajmującą się pomocą rozwojową?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
W przedmiocie dopuszczalności
34 W uwagach na piśmie rząd niemiecki wyraził wątpliwości co do dopuszczalności niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ze względu na to, że sposób przedstawienia przez sąd odsyłający jego kontekstu prawnego wprowadza w błąd, ponieważ pomija milczeniem fakt, że zwolnienie z podatku przewidziane w § 34c ust. 5 EStG nie jest proporcjonalne do części projektu finansowanego przez federalne ministerstwo odpowiedzialne za współpracę na rzecz rozwoju lub przez należącą do państwa prywatną spółkę zajmującą się pomocą rozwojową, lecz do części, która nie jest w ten sposób finansowana. Skarżąca w postępowaniu głównym zakwestionowała na rozprawie tę zasadę obliczania zwolnienia ze względu na to, że zasada ta miała zastosowanie dopiero od 2014 r., to jest po dacie zaistnienia spornych okoliczności faktycznych.
35 W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się sąd krajowy w ramach stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, przy czym prawidłowość tych ustaleń nie podlega ocenie dokonywanej przez Trybunał, korzystają z domniemania, iż mają znaczenie dla sprawy. Odmowa rozstrzygnięcia przez Trybunał w przedmiocie postawionego przez sąd krajowy pytania prejudycjalnego jest możliwa tylko wtedy, gdy oczywiste jest, że wykładnia lub ocena ważności przepisu prawa Unii, o którą się zwrócono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego, które są niezbędne do udzielenia przydatnej odpowiedzi na przedstawione mu pytania (wyrok z dnia 21 grudnia 2021 r., Euro Box Promotion i in., C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 i C‑840/19, EU:C:2021:1034, pkt 139).
36 Tymczasem w niniejszej sprawie z wniosku tego sądu wynika, że wątpliwości, które uzasadniały zadane przez niego pytanie, nie dotyczą zwolnienia z podatku, jakie może zostać przyznane pracownikowi w zależności od tego, czy wykonywanie pracy, która została mu powierzona, jest finansowane z krajowych środków publicznych, czy przez EFR, lecz możliwości odmiennego traktowania pracownika przez przepisy krajowe z tego powodu. W związku z tym nie jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą zwrócił się sąd odsyłający, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym.
37 W konsekwencji nawet gdyby uznać, że rząd niemiecki zamierzał podnieść zarzut niedopuszczalności oparty na nieścisłości w aktach sprawy w odniesieniu do mającego zastosowanie kontekstu prawnego, zarzut ten należy odrzucić.
Co do istoty
38 Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 208 i 210 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce podatkowej, która polega na odmawianiu zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy w dziedzinie publicznej pomocy rozwojowej, gdy owa praca jest finansowana przez EFR, podczas gdy zwolnienie to jest przyznawane, jeżeli taka praca jest finansowana na poziomie co najmniej 75 % przez ministerstwo odpowiedzialne za współpracę na rzecz rozwoju lub przez należącą do państwa prywatną spółkę zajmującą się pomocą rozwojową.
39 Niemniej jednak należy zauważyć na wstępie, że o ile w treści swego pytania sąd odsyłający wymienia jedynie postanowienia art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 208 i 210 TFUE, o tyle we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd ten powołuje się również na swobodę przepływu. Skarżąca w postępowaniu głównym i Komisja, zapytane o to na rozprawie, podniosły zaś, że praktyka podatkowa taka jak rozpatrywana w postepowaniu głównym jest w szczególności objęta zakresem stosowania swobodnego przepływu kapitału przewidzianej w art. 63 ust. 1 TFUE, podczas gdy rząd niemiecki podniósł, że swoboda ta nie ma zastosowania w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym.
40 W tych okolicznościach trzeba najpierw zbadać, czy art. 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce podatkowej takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym.
41 W tym względzie z nomenklatury przepływów kapitału znajdującej się w załączniku I do dyrektywy Rady 88/361, która to nomenklatura zachowuje instrukcyjny charakter dla zdefiniowania pojęcia przepływu kapitału (wyrok z dnia 16 grudnia 2021 r., UBS Real Estate, C‑478/19 i C‑479/19, EU:C:2021:1015, pkt 31), wynika, że zakresem przedmiotowym tej swobody są objęte transakcje dotyczące aktywów lub zobowiązań wyrażonych w walucie krajowej lub walucie obcej, w tym pożyczki i darowizny środków pieniężnych.
42 Mając na uwadze, że pomoc, która może zostać przyznana w ramach 7. lub 9. EFR, obejmuje zarówno dotacje, jak i pożyczki, należy stwierdzić, iż praktyka podatkowa taka jak rozpatrywana w postepowaniu głównym może co do zasady naruszać swobodny przepływu kapitału.
43 Niemniej jednak z brzmienia art. 63 ust. 1 TFUE wynika, że aby swobodny przepływu kapitału miał zastosowanie, wymaga on przepływu kapitału między państwami członkowskimi lub między państwami członkowskimi a państwami trzecimi.
44 W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał orzekł co prawda w pkt 38 wyroku z dnia 2 marca 1994 r., Parlament/Rada (C‑316/91, EU:C:1994:76), że wydatki niezbędne w ramach pomocy finansowej przewidzianej w art. 231 czwartej konwencji AKP–EWG i w art. 1 protokołu finansowego załączonego do tej konwencji są ponoszone bezpośrednio przez państwa.
45 Jednakże w tym samym punkcie Trybunał dokonał rozróżnienia między ponoszeniem tych wydatków przez państwa członkowskie a udzieleniem pomocy, którą takie zobowiązanie ma umożliwić, ponieważ podkreślił, że ta ostatnia operacja nie była realizowana przez te państwa, lecz przez 7. EFR. Ponadto Trybunał wskazał w pkt 29 tego wyroku, że skoro czwarta konwencja AKP–EWG została zawarta zarówno przez Europejską Wspólnotę Gospodarczą, jak i przez państwa członkowskie, to z zastrzeżeniem wyraźnie przewidzianych odstępstw są one wspólnie odpowiedzialne wobec państw AKP za wykonanie wszelkich zadań wynikających z przyjętych zobowiązań, w tym zobowiązań dotyczących pomocy finansowej. W związku z tym, jak wynika z pkt 30–32 tego wyroku, o ile czwarta konwencja AKP–EWG posługuje się wyrażeniem „pomoc finansowa Wspólnoty”, o tyle należy je rozumieć w kontekście tej konwencji jako odwołujące się do Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej i jej państw członkowskich rozpatrywanych łącznie.
46 W konsekwencji Trybunał wywnioskował z tego w pkt 33–37 tego wyroku, że pomoc została wypłacona przez 7. EFR w celu wypełnienia zobowiązań w zakresie pomocy finansowej, o których mowa w art. 231 czwartej konwencji AKP–EWG, spoczywających na Wspólnocie, jak również na państwach członkowskich rozpatrywanych łącznie, lecz które to zobowiązania państwa członkowskie zdecydowały się same przyjąć na siebie, w związku z czym ustanowiły 7. EFR.
47 W świetle tych okoliczności należy zatem uznać, że jeżeli wydatki niezbędne do udzielenia pomocy finansowej, a bardziej ogólnie, dotacja z 7. EFR na kapitał, są bezpośrednio ponoszone przez państwa członkowskie, podział tej pomocy przez wspomniany fundusz jest dokonywany nie przez te państwa członkowskie, lecz przez podmiot utworzony na mocy umowy międzyrządowej i w celu wywiązania się, w miejsce Unii i państw członkowskich, z zobowiązań, które państwa te wspólnie przyjęły w związku z ratyfikacją umowy międzynarodowej mieszanej.
48 Należy zatem stwierdzić, że przepływ kapitału związany z udzieleniem przez 7. EFR pomocy finansowej nie stanowi przepływu kapitału między państwami członkowskimi lub między państwem członkowskim a państwem trzecim, lecz pomiędzy owym podmiotem a – co do zasady – państwem trzecim, a zatem nie może wchodzić w zakres swobodnego przepływu kapitału.
49 To samo dotyczy udzielenia przez 9. EFR pomocy finansowej, ponieważ postanowienia umowy z Kotonu oraz umowy wewnętrznej w sprawie finansowania pomocy Wspólnoty i zarządzania nią na mocy umowy z Kotonu są w tym zakresie analogiczne do wyżej wymienionych postanowień.
50 Ponadto, nawet gdyby rozpatrywana praktyka podatkowa wchodziła w zakres stosowania swobodnego przepływu kapitału, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeżeli skutki ograniczające, jakie może wywierać przepis krajowy, są zbyt niepewne i zbyt pośrednie, takich skutków nie można uważać za naruszające jedną ze swobód przepływu (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 października 2022 r., Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, pkt 29). Praktyka podatkowa taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie może zaś mieć niewątpliwego i bezpośredniego wpływu na finansowanie przyznane przez 7. lub 9. EFR.
51 W świetle powyższego należy stwierdzić, że praktyka podatkowa taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest objęta zakresem swobodnego przepływu kapitału, o którym mowa w art. 63 ust. 1 TFUE.
52 Następnie, co się tyczy art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 208 i 210 TFUE, można zauważyć, że jak stwierdzono w pkt 46 niniejszego wyroku, 7. i 9. EFR nie są organami Unii. O ile zaś art. 4 ust. 3 TUE ustanawia zasadę lojalnej współpracy, o tyle zasada ta, nawet w związku z art. 208 i 210 TFUE, ma ograniczony zakres stosowania w odniesieniu do wypełniania przez Unię i państwa członkowskie zadań wynikających z traktatów.
53 Należy jednak przypomnieć, że 7. i 9. EFR zostały ustanowione przez państwa członkowskie w celu wykonania zobowiązań dotyczących pomocy finansowej, które podjęły one wspólnie z Unią w ramach czwartej konwencji AKP–EWG i umowy z Kotonu.
54 Zważywszy, że państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać postanowień traktatów, państwa te nie mogą zwolnić się z obowiązku poszanowania lojalnej współpracy w szczególności do celów wypełniania przez Unię jej zadań, wśród których znajdują się, zgodnie z art. 3 TUE, ścisłe przestrzeganie prawa międzynarodowego, a zatem zobowiązań podjętych wspólnie z państwami członkowskimi przy ratyfikacji umów międzynarodowych mieszanych, a także, zgodnie z art. 21 TUE, trwały rozwój na płaszczyźnie gospodarczej, społecznej i środowiska w krajach rozwijających się. W związku z tym należy uznać, że stosunki między państwami członkowskimi z jednej strony a 7. i 9. EFR z drugiej strony podlegają tym samym zasadom, które obowiązywałyby, gdyby państwa członkowskie nie zdecydowały się na ustanowienie owych EFR w celu wykonania zobowiązań finansowych, które podjęły wspólnie z Unią przy okazji ratyfikacji czwartej konwencji AKP–EWG i umowy z Kotonu, w tym zasadzie lojalnej współpracy wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE, w stosownych przypadkach, w związku z art. 208 i 210 TFUE.
55 Ponadto ten obowiązek lojalnej współpracy ma zastosowanie ogólne i nie zależy ani od wyłącznego lub dzielonego charakteru odpowiedniej kompetencji Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 20 kwietnia 2010 r., Komisja/Szwecja, C‑246/07, EU:C:2010:203, pkt 71), ani tym bardziej od okoliczności, że kompetencja ta należy do dziedziny kompetencji równoległych, jak ma to miejsce, zgodnie z art. 4 ust. 4 TFUE, w przypadku współpracy na rzecz rozwoju, w odniesieniu do której wykonywanie przez Unię jej kompetencji nie uniemożliwia państwom członkowskim wykonywania ich kompetencji.
56 Należy natomiast przypomnieć, że jednostki mogą powoływać się jedynie na te postanowienia, w tym te przewidziane w traktatach, które przewidują precyzyjne i bezwarunkowe obowiązki, których zastosowanie nie jest uzależnione od jakiejkolwiek późniejszej interwencji organów Unii ani organów krajowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 listopada 1992 r., Hansa Fleisch Ernst Mundt, C‑156/91, EU:C:1992:423, pkt 13; a także z dnia 20 marca 2018 r., Garlsson Real Estate i in., C‑537/16, EU:C:2018:193, pkt 65).
57 W odniesieniu zaś do zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE nakłada ona na państwa członkowskie, jak wynika z brzmienia tego postanowienia, dwa pozytywne obowiązki, polegające, po pierwsze, na poszanowaniu, ułatwianiu i wspomaganiu w wypełnianiu przez Unię zadań wynikających z traktatów przypomnianych w pkt 54 niniejszego wyroku, a po drugie, na podejmowaniu wszelkich środków niezbędnych do wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji, jak również obowiązek negatywny, a mianowicie powstrzymanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Unii.
58 Co się tyczy pierwszego z tych pozytywnych obowiązków, choć wiąże się on z przestrzeganiem przez państwa członkowskie do przestrzegania strategii i działań Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 20 kwietnia 2010 r., Komisja/Szwecja, C‑246/07, EU:C:2010:203, pkt 75, 76) i w związku z tym może wymagać – w przypadku gdy uregulowanie krajowe uzależnia stosowanie korzyści prawnej lub podatkowej od warunku, że jej przyznanie jest właściwe ze względów gospodarczych – aby dane państwo członkowskie uznało, iż taki warunek jest spełniony, jeżeli stosowanie owej korzyści jest zgodne z interesami gospodarczymi Unii, których wspieranie lub ochronę mają na celu wspomniane strategie i działania, to jednak taki obowiązek jest zbyt nieprecyzyjny, aby mógł skutkować powstaniem praw podmiotowych na korzyść jednostek (zob. podobnie wyrok z dnia 15 stycznia 1986 r., Hurd, 44/84, EU:C:1986:2, pkt 47–49).
59 Co się tyczy drugiego ze wspomnianych pozytywnych obowiązków, zgodnie z którym państwa członkowskie powinny podjąć wszelkie środki niezbędne do wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji, z samego brzmienia art. 4 ust. 3 akapit drugi TUE wynika, że obowiązek ten nie przyznaje sam w sobie praw podmiotowych, lecz istnieje tylko w połączeniu ze szczególnym obowiązkiem ciążącym na państwach członkowskich na mocy traktatów lub aktu instytucji Unii, takim jak obowiązek dotyczący norm kompetencyjnych.
60 W przeciwieństwie zaś do sytuacji mającej miejsce w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 16 grudnia 2004 r., My (C‑293/03, EU:C:2004:821, pkt 35, 41, 42, 45, 47), z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika, by w niniejszej sprawie na danym państwie członkowskim spoczywał obowiązek, który można interpretować w związku z zasadą lojalnej współpracy, który skutkowałby powstaniem praw podmiotowych na korzyść jednostek. Obowiązki ustanowione w art. 208 ust. 1 i art. 210 ust. 1 TFUE są bowiem same w sobie zbyt ogólne, aby mogły ustanawiać takie prawa.
61 Prawdą jest, że owe postanowienia, które realizują ogólne cele działań zewnętrznych Unii, o których mowa w art. 21 TUE, takie jak wspieranie trwałego rozwoju na płaszczyźnie gospodarczej, społecznej i środowiska w krajach rozwijających się [zob. podobnie wyrok z dnia 2 września 2021 r., Komisja/Rada (Umowa z Armenią), C‑180/20, EU:C:2021:658, pkt 49], przewidują, że państwa członkowskie i Unia powinny współpracować i konsultować się w celu zapewnienia, aby ich odpowiednie polityki w zakresie pomocy rozwojowej wzajemnie się uzupełniały i wzmacniały. Szczegółowe zasady takiej współpracy zależą jednak od szeregu parametrów, których określenie należy wyłącznie do państw członkowskich i Unii. W konsekwencji, o ile państwa członkowskie lub Unia mogą powoływać się na te obowiązki, o tyle jednak w braku bardziej precyzyjnego określenia obowiązków, które ustanawiają, jednostki nie mogą powoływać tych postanowień wobec państwa członkowskiego lub Unii (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., Air Transport Association of America i in., C‑366/10, EU:C:2011:864, pkt 75–78).
62 W niniejszym przypadku decyzja, na mocy której Komisja, działając w imieniu EFR, przyznaje pomoc finansową, nie może stanowić konkretyzacji tych postanowień, co mogłoby umożliwić jednostkom sprzeciwienie się praktyce podatkowej rozpatrywanej w postępowaniu głównym, ponieważ, po pierwsze, adresatem tego rodzaju decyzji jest organ pomocy rozwojowej, a nie jego pracownicy, po drugie zaś, decyzja ta nie nakłada na dane państwo członkowskie obowiązku powstrzymania się od opodatkowania dochodów pracowników oddelegowanych do realizacji finansowanego projektu pomocy rozwojowej.
63 Wreszcie, co się tyczy obowiązku negatywnego, o którym mowa w art. 4 ust. 3 TUE, należy zauważyć, że w celu jego zdefiniowania autorzy traktatu zdecydowali się posługiwać się sformułowaniami wskazującymi na określoną wagę, a mianowicie „zagrozić” urzeczywistnieniu celów Unii, który to wybór odzwierciedla świadomą wolę tych autorów ograniczenia zakresu stosowania owego obowiązku do sytuacji o szczególnej wadze. Nie można zaś uznać, że praktyka podatkowa taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym zagraża urzeczywistnieniu celów Unii, ponieważ EFR nie jest ani powstrzymywany, ani nawet zniechęcany do finansowania działań w zakresie pomocy rozwojowej.
64 W świetle powyższego na pytanie prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 208 i 210 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce podatkowej, która polega na odmawianiu zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy w dziedzinie publicznej pomocy rozwojowej, gdy owa praca jest finansowana przez EFR, podczas gdy zwolnienie to jest przyznawane, jeżeli taka praca jest finansowana na poziomie co najmniej 75 % przez ministerstwo odpowiedzialne za współpracę na rzecz rozwoju lub przez należącą do państwa prywatną spółkę zajmującą się pomocą rozwojową.
W przedmiocie kosztów
65 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 4 ust. 3 TUE w związku z art. 208 i 210 TFUE należy interpretować w ten sposób, że
nie stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce podatkowej, która polega na odmawianiu zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy w dziedzinie publicznej pomocy rozwojowej, gdy owa praca jest finansowana przez Europejski Fundusz Rozwoju, podczas gdy zwolnienie to jest przyznawane, jeżeli taka praca jest finansowana na poziomie co najmniej 75 % przez ministerstwo odpowiedzialne za współpracę na rzecz rozwoju lub przez należącą do państwa prywatną spółkę zajmującą się pomocą rozwojową.
Podpisy