Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 14. detsembril 2023(1)
Kohtuasi C‑519/22
MAX7 Design Kft.
versus
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Fővárosi Törvényszék (Pealinna Budapesti kohus, Ungari))
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Tagatise tagantjärele määramine – Tagatis, mille suurus on seotud kolmanda isiku tasumata maksu summaga – Maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamine tagatise tasumata jätmise korral – Põhiõigused – Omandiõigus ja ettevõtlusvabadus – Proportsionaalsuse põhimõte – Proportsionaalsus kitsamas tähenduses – Õigus tõhusale õiguskaitsevahendile
I. Sissejuhatus
1. Käesolev eelotsusemenetlus näitab taas, kui raske on liikmesriikidel luua käibemaksuõiguses asjakohast tasakaalu tõhusa maksukogumise ja maksukohustuslaste õigusliku seisundi vahel. Ühest küljest on kaudsete maksude kogumise süsteem kõigil tehingutasanditel koos samaaegse sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalusega eriti vastuvõtlik kuritarvitustele. Samuti jääb liikmesriigi kanda teatav risk, et maksukohustuslased, kes on jätnud maksud tasumata, muutuvad maksejõuetuks, samal ajal kui neilt kaupu või teenuseid ostnud isikud saavad veel taotleda sisendkäibemaksu mahaarvamist. Teisest küljest tagab see liikmesriikidele rahaliste vahendite pideva voo, madalad maksukogumiskulud tulenevalt eraõiguslike isikute kaasamisest maksukogujana, kõrgetasemelise kontrolli ka muude maksuliikide puhul ja kokkuvõttes suhteliselt väikese koormuse maksukogumisel.
2. Mõned liikmesriigid kalduvad praegu kasutama kehtiva käibemaksusüsteemi eeliseid, kuid jätavad süsteemiga kaasnevad riskid maksukohustuslase kanda. Seetõttu ei ole üllatav, et käibemaksuõigust käsitlevad eelotsusetaotlused puudutavad üha enam maksukohustuslase põhiõiguste ulatust. Käesoleval juhul nõuab Ungari ettevõtjalt lisatagatist, kui selle ettevõtja juhatuse liige on eelnenud viie aasta jooksul tegutsenud samal ametikohal teises äriühingus, kelle maksuvõlg on suurem kui 2500 eurot ja kes on lõpetatud. Enda võimaliku maksuvõla katteks antava tagatise suurus on seotud teise äriühingu maksuvõla suurusega. Kõnealune otsus tuleb vaidlustada kaheksa päeva jooksul. Vastasel korral jääb tagatise nõue kehtima ka siis, kui juhatuse liige peatselt ametist vabastatakse. Tagatise andmata jätmise korral määratakse maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamine, mis on samaväärne tegutsemise keeluga.
3. Kõnealuse korraga soovitakse ilmselt vältida seda, et samad isikud asutavad pidevalt uusi äriühinguid, millega seoses tekib maksuvõlg ja mis seejärel lõpetatakse, mistõttu jääb osa maksutulust saamata. Teisest küljest hõlmab see kord tõenäoliselt ka neid ettevõtjaid, kellel lähem seos lõpetatud ettevõtjaga puudub. Samuti ei näi see kord eeldavat, et oma varasema tööandja maksuvõla on põhjustanud juhatuse liige. Seetõttu tuleb selle korra proportsionaalsust täpsemalt hinnata, arvestades sellega seotud sekkumist asjaomaste isikute põhiõigustesse.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
4. Liidu õigusliku raamistiku moodustavad Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artiklid 16, 17, 47 ja artikli 52 lõige 1 ning direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi „käibemaksudirektiiv“)(2).
5. Käibemaksudirektiivi artikkel 273 näeb liikmesriikidele ette võimalused näiteks maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel. […]“.
B. Ungari õigus
6. Ungari õiguses on asjakohased 2017. aasta CL seaduse maksukorralduse kohta (az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény; edaspidi „maksukorralduse seadus“) §‑d 19, 24, 26, 28 ja 246.
7. Maksukorralduse seaduse viidatud sätete kohaselt tuleb pärast maksukohustuslase registreerimisnumbri andmist esitada maksutagatis, kui maksukohustuslase juhatuse liige on varem tegutsenud samal ametikohal teise maksukohustuslase juures, kes on viie aasta jooksul enne maksukohustuslase registreerimisnumbri taotluse esitamise kuupäeva lõpetatud ja kellel ei ole õigusjärglast ning kellel on jäänud maksuvõlg üle 1 miljoni forinti (HUF) (ligikaudu 2500 eurot). Maksutagatise nõudmise otsuse peale saab esitada vaide kaheksa päeva jooksul alates otsuse teatavakstegemisest, vaide kohta tuleb otsus teha 23 päeva jooksul. Sellel vaidel ei ole tagatise andmise seisukohast peatavat toimet.
8. Asjaomane juhatuse liige võib samuti kaheksa päeva jooksul taotleda vabastust tagatise andmise kohustusest, kui – nagu Ungari kohtuistungil märkis – täidetud on kolm tingimust. Esiteks peab maksuvõla tookordne tasumata jätmine olema tingitud sellest, et kliendid on jätnud arved tasumata, teiseks peab tasumata arvete summa vastama maksuvõla summale või olema sellest suurem ning kolmandaks peab juhatuse liige olema tegutsenud nõutava hoolsusega. Taotlus vaadatakse läbi 30 päeva jooksul. Nagu Ungari kohtuistungil märkis, ei ole ka sellel taotlusel maksukohustuslase tagatise andmise kohustuse seisukohast peatavat toimet. Kui taotlus on rahuldamata jäetud ja tagatist ei ole vahepeal antud, tühistatakse maksukohustuslase registreerimisnumber. Maksutagatis tuleb anda ka siis, kui asjaomane juhatuse liige lahkub äriühingust pärast otsuse jõustumist, kuid enne tagatise andmise tähtaja lõppemist, millest tulenevalt on alus tagatise nõudmiseks ära langenud.
9. Ungari märkis kohtuistungil, et maksukohustuslase enda tulevaste maksukohustuste katteks antava maksutagatise summa vastab selle maksukohustuslase tasumata jäänud maksuvõlale, kelle juures tegutses juhatuse liige samal ametikohal varem, ja tagatist saab anda ühekordse makse või pangagarantii esitamisega. Maksutagatise andmise tähtaeg on 30 päeva alates maksutagatise nõudmise otsuse kättetoimetamisest. Vastavalt Ungari märkustele kohtuistungil makstakse see summa 12 kuu pärast tagasi. Kui seda maksetähtaega ei järgita, ei ole olukorra ennistamise taotlus vastuvõetav. Kui maksukohustuslane maksutagatist ettenähtud tähtaja jooksul ei esita, annab maksuhaldur korralduse tühistada talle väljastatud maksukohustuslase registreerimisnumber.
10. Maksualase registreerimismenetluse õigusnormide kontekstis on maksukorralduse seaduses ette nähtud, et maksuhaldur ei anna maksukohustuslase registreerimisnumbrit, kui maksukohustuslase juhatuse liige tegutseb samal ametikohal teise maksukohustuslase juures, kellel on või on olnud maksukohustuslase registreerimisnumbri taotluse esitamise ajal üle 5 miljoni forinti (ligikaudu 12 500 eurot) suurune maksuvõlg. Sellisel juhul kohustab maksuhaldur maksukohustuslast kõrvaldama maksukohustuslase registreerimisnumbri andmise takistused 45 päeva jooksul alates ettekirjutuse teatavaks tegemisest. Kui maksumaksja seda ettekirjutust ei täida, annab maksuhaldur korralduse tühistada tema maksukohustuslase registreerimisnumber.
11. 2013. aasta V seaduse tsiviilseadustiku kohta (A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törveny, edaspidi „tsiviilseadustik“) §‑d 3:17 ja 3:190 näevad ette, et osanikud tuleb kutsuda äriühingu üldkoosolekule, edastades neile koosoleku päevakorra. Üldkoosoleku kokkukutsumise ja üldkoosoleku toimumise vahele peab jääma vähemalt 15 päeva.
III. Asjaolud ja eelotsusemenetlus
12. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-Budapesti Adó- és Vámigazgatósága (riigi maksu‑ ja tolliameti Põhja-Budapesti direktoraat, Ungari; edaspidi „maksuhaldur“) kohustas 19. detsembri 2019. aasta otsusega põhikohtuasja kaebajat, äriühingut MAX7 Design Kft. (edaspidi „kaebaja“), esitama enda võimaliku hilisema maksuvõla katteks maksutagatise summas 1 930 979 Ungari forintit (ligikaudu 4900 eurot). Tagatise nõudmist põhjendati sellega, et üks kaebaja juhatuse liige oli olnud ajavahemikul 14. veebruarist 2017 kuni 2. juunini 2017 juhatuse liige ühes teises äriühingus, mis oli likvideerimisel ja lõpetati ning mille maksuvõlg on sama suur kui nõutud tagatis.
13. Maksuhaldur saatis maksutagatise nõudmise otsuse kaebajale ja asjaomasele juhatuse liikmele. Mõlemal juhul sai selle otsuse kätte asjaomane juhatuse liige. Vastuvõtmise kuupäev oli 21. detsember 2019. Maksutagatis oleks tulnud anda 30 päeva jooksul alates otsuse kättesaamisest, s.o hiljemalt 20. jaanuariks 2020. Kaebus selle otsuse peale oleks tulnud esitada kaheksa päeva jooksul alates kättesaamisest. Kuna seda ei tehtud, jõustus otsus 31. detsembril 2019 lõplikult.
14. Kaebaja osanikud kutsusid 7. jaanuaril 2020 selle juhatuse liikme ametist tagasi ja nimetasid tema asemele teise. Sellega oli maksutagatise nõudmise põhjus kõrvaldatud, mistõttu kaebaja seda tagatist ei esitanud.
15. Maksuhaldur andis pärast 20. jaanuari 2020 sellegipoolest korralduse kaebaja maksukohustuslase registreerimisnumber ja käibemaksukohustuslase registreerimisnumber tühistada, kuna kaebaja ei olnud ettenähtud tähtaja jooksul maksutagatist andnud. Kaebaja esitas selle otsuse peale vaide. Põhikohtuasja vastustaja, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (riigi maksu- ja tolliameti vaiete direktoraat, Ungari; edaspidi „vastustaja“), jättis otsuse muutmata.
16. Kaebaja esitas selle otsuse peale kaebuse. Kaebaja sõnul tuleneb Ungari õigusest, et kui maksutagatise andmiseks kohustatud äriühing jätab tagatise andmata, ei saa teda sellest tulenevatest õiguslikest tagajärgedest vabastada isegi juhul, kui maksutagatise nõudmise põhjus kõrvaldatakse pärast seda, kui maksutagatise nõudmise otsus on lõplikult jõustunud, kuid tagatise esitamiseks ettenähtud tähtaja jooksul. Kaebaja arvates piiravad käesolevas asjas kohaldatavad riigisisesed õigusnormid ebaproportsionaalselt ettevõtlusvabadust.
17. Vastustaja rõhutab, et vaidlustatud otsusega ei pandud kaebajale kohustust kõrvaldada maksutagatise nõudmise põhjus, vaid kaebajat kohustati seda tagatist andma. Selle otsuse peale oleks saanud esitada vaide. Kaebaja seda aga ei teinud, mistõttu ei ole põhikohtuasja ese enam selle otsuse õiguspärasus, vaid maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamise otsuse õiguspärasus.
18. Kaebust läbi vaatav Fővárosi Törvényszék (Pealinna Budapesti kohus, Ungari) peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel kolm eelotsuse küsimust:
„1. Kas käibemaksudirektiivi artiklit 273 ja [Euroopa Liidu põhiõiguste] harta artikli 52 lõikes 1 sätestatud proportsionaalsuse põhimõtet arvesse võttes on harta artiklis 16 sätestatud ettevõtlusvabadusega kooskõlas liikmesriigi õigusnormid, milles on ette nähtud, et äriühingu maksukohustuslase registreerimisnumber või käibemaksukohustuslase registreerimisnumber võidakse seetõttu, et ta ei ole esitanud sellelt äriühingult nõutavat maksutagatist, tühistada ka juhul, kui osanikud ei ole otseselt teadlikud sellest, et äriühingule on kehtestatud sellise tagatise nõue, ega sellest, et maksutagatise nõue on äriühingule kehtestatud seetõttu, et üks äriühingu juhatuse liikmetest kuulub või kuulus teise juriidilise isiku koosseisu, kellel on maksuvõlg, mis ei ole veel tasutud, või on või oli nimetatud juriidilise isiku juht?
2. Kas käibemaksudirektiivi artiklis 273 sätestatud vajalikkuse põhimõtet ja harta artikli 52 lõikes 1 sätestatud proportsionaalsuse põhimõtet arvestades on liikmesriigi õigusnorm – milles on ette nähtud, et äriühingu maksukohustuslase registreerimisnumbri või käibemaksukohustuslase registreerimisnumbri võib seetõttu, et äriühing ei ole esitanud temalt nõutud maksutagatist, tühistada ka juhul, kui liikmesriigi üldkohaldatavate õigusnormidega, mis käsitlevad äriühingu otsuseid tegeva organi nõuetekohases vormis kokkukutsumist, nõutav miinimumtähtaeg ei võimalda sellel organil seda juhatuse liiget, kelle puhul esineb takistus, mille tõttu selline tagatise nõue kehtestati, ametist tagasi kutsuda enne, kui maksuhalduri otsus, millega selle tagatise nõue kehtestati, jõustub lõplikult, ja seega kõrvaldada seda takistust tähtaja jooksul, millega saaks selle tagatise andmise kohustuse lõpetada, mis võimaldaks maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamist vältida – kooskõlas harta artiklis 16 sätestatud ettevõtlusvabadusega ja harta artiklis 47 ette nähtud õigusega tõhusale õiguskaitsevahendile?
3. Kas harta artiklis 16 sätestatud ettevõtlusvabadusega ja sellele kehtestatava direktiivi 2006/112 artikli 273 kohaselt vajaliku ja harta artikli 52 lõike 1 alusel proportsionaalse piiranguga ning harta artiklis 47 ette nähtud õigusega tõhusale õiguskaitsevahendile on kooskõlas liikmesriigi õigusnormid, milles on imperatiivses sõnastuses ja jätmata kaalutlusõigust ametiasutustele, kelle ülesanne on õigust kohaldada, ette nähtud, et
a) see, kui äriühing maksumaksjana kõrvaldab pärast seda, kui otsus, millega kehtestati maksutagatise nõue, on lõplikult jõustunud, takistuse, mille tõttu see tagatise nõue kehtestati, ei mõjuta kohustust anda maksutagatis ja seega võimalust, et maksukohustuslase registreerimisnumber tühistatakse, isegi juhul, kui see takistus kõrvaldati pärast seda, kui tagatise nõudmise otsus oli lõplikult jõustunud, kuid tagatise esitamiseks ette nähtud tähtaja jooksul,
b) kui maksutagatist ei anta, ei saa äriühing maksumaksjana pärast tagatise esitamiseks ette nähtud tähtaja möödumist oma maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamise õiguslikke tagajärgi parandada, isegi kui ta on takistuse, mille tõttu talle tagatise nõue kehtestati, kõrvaldanud pärast seda, kui tagatise nõudmise otsus oli jõustunud, kuid selle tagatise esitamiseks ette nähtud tähtaja jooksul?“
19. Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad ja osalesid 29. juunil 2023 toimunud kohtuistungil ainult Ungari ja Euroopa Komisjon.
IV. Õiguslik hinnang
A. Eelotsuse küsimused ja menetluse käik
20. Kolm eelotsuse küsimust tõstatavad küsimuse, kui kaugele ulatub liikmesriikidele käibemaksudirektiivi artiklis 273 antud kaalutlusõigus kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks maksukohustuslastele muid kohustusi.
21. Kõigepealt eeldab see, et kohustus esitada lisatagatis, mille summa vastab kolmanda isiku maksuvõla summale, on käibemaksudirektiivi artikliga 273 üldse hõlmatud (selle kohta jaotis B). Seejärel tuleb esiteks kontrollida, kas maksukohustuslasele hartast tulenevad põhiõigused (eelkõige harta artiklis 16 sätestatud õigus ettevõtlusvabadusele ja harta artiklis 17 sätestatud õigus omandile) piiravad seda kaalutlusõigust (selle kohta jaotis C), kui maksukohustuslane peab andma tagatise teise – talle võib-olla täiesti tundmatu – maksukohustuslase maksuvõla katteks. Teiseks tuleb hinnata, kas kaalutlusõigust piiravad niinimetatud kohtulikud põhiõigused (eelkõige harta artiklis 47 sätestatud õigus tõhusale õiguskaitsevahendile), kui õiguskaitsevahendi peatava toime puudumise tõttu ei ole võimalik maksenõuet peatada ja kui tagatise nõudmise põhjuse kõrvaldamine enne tagatise maksmise tähtaja lõppemist ei ole piisav (selle kohta jaotis D). Ungari ja komisjon lähtuvad mõlemad sellest, et maksukohustuslase põhiõiguste piiramine on proportsionaalne.
B. Käibemaksudirektiivi artikkel 273 ja maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamise hoiatusel kolmanda isiku käibemaksuvõla ulatuses nõutav lisatagatis
22. Kõigepealt tuleb selgitada, kas käibemaksudirektiivi artikkel 273 lubab liikmesriikidel nõuda maksukohustuslaselt teatavatel asjaoludel (olukord, kus on ametisse nimetatud juhatuse liige, kes tegutses varem teise ettevõtja juures, kellel jäi lõpetamisel üles maksuvõlg) lisatagatist ja tühistada tema maksukohustuslase registreerimisnumber, kui ta seda kohustust ei täida.
1. Maksukohustuslase registreerimisnumbri tähtsus käibemaksuõiguses
23. Selleks on vaja täpsemalt käsitleda maksukohustuslase registreerimisnumbri tähtsust käibemaksuõiguses. Käibemaksudirektiivi artikkel 213 sätestab, et iga maksukohustuslane teatab, millal algab tema tegevus maksukohustuslasena. Käibemaksudirektiivi artikli 214 kohaselt võtavad liikmesriigid vajalikud meetmed, et peaaegu kõik maksukohustuslased saaksid isikliku käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri. See on vajalik näiteks selleks, et saada maksuvabalt ühendusesiseseid tarneid või väljastada teisele ettevõtjale arve vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 226 (vt punktid 3 ja 4), samuti selleks, et tõendada maksukohustuslase staatust oma klientidele.(3) Seetõttu ei või liikmesriik ilma põhjendatud aluseta keelduda maksukohustuslasele käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri andmisest.(4)
24. Tegutseva ettevõtja maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamine on samaväärne faktilise tegutsemiskeeluga. Ilmselt ka seetõttu on Euroopa Kohus juba korduvalt märkinud, et käibemaksuõiguses ei saa seda ilma pikemata teha. Kuivõrd maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamine puudutab sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumist, näib selline sanktsioon Euroopa Kohtu praktika kohaselt olevat ebaproportsionaalne juhtudel, mil ei ole tuvastatud maksudest kõrvalehoidumist ega kahju riigieelarvele.(5) Käesolevas asjas ei saa kaebajale ette heita maksudest kõrvalehoidumist ega riigieelarvele kahju tekitamist.
25. Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et kaebaja maksukohustuslase registreerimisnumber on juba tühistatud. Selle tagajärjel on kaebaja koguni kaotanud Ungaris juriidilise isiku staatuse, mistõttu on registrikohus juba keelanud kaebajal tegevust jätkata ja määranud sundlikvideerimise alustamise.
26. Vahekokkuvõttena saab seega tuvastada, et käibemaksukohustuslasena registreerimise numbril on eriline tähtsus. Seetõttu on käibemaksudirektiivis sätestatud ka liikmesriikide kohustus anda see number igale maksukohustuslasele. Sätteid, mille kohaselt saaks selle numbri tegutsevalt maksukohustuslaselt ära võtta, käibemaksudirektiiv seevastu ei sisalda. Samuti ei näe käibemaksudirektiiv ette sanktsiooni, et lisatagatise andmata jätmise korral maksukohustuslane lõpetatakse. See peab paika seda enam, kui kaebaja – nagu käesolevas asjas – on „harilik“ maksukohustuslane käibemaksudirektiivi artikli 9 tähenduses, kes ei ole seni ise käibemaksust kõrvale hoidunud ega ole toime pannud muid rikkumisi.
2. Tagatise andmise kohustus käibemaksuõiguses
27. Käibemaksudirektiiv ei näe ette ka seda, et maksukohustuslane peab pärast majandustegevuse alustamist esitama lisatagatise, kui ta soovib oma maksukohustuslasena registreerimise numbrit säilitada. Vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 273 võivad liikmesriigid siiski kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi.
28. Ungari õigusnormid näevad muu hulgas ette eriomase tagatise maksukohustuslase enda maksuvõla katteks, kui maksukohustuslase juhatuse liige on eelneva viie aasta jooksul tegutsenud sellise teise maksukohustuslase juhatuse liikmena, kes jättis maksu vähemalt ligikaudu 2500 euro ulatuses tasumata ja on nüüd lõpetatud, mis tähendab, et tema maksuvõlg jäi üles. Tagatise summa on seotud selle teise maksukohustuslase maksuvõla suurusega. Näib, et tagatise nõudmise seisukohast ei ole oluline, kas asjaomane maksukohustuslane ja lõpetatud maksukohustuslane on omavahel mingil viisil seotud. Piisab sellest, et juhatuse liige on sama isik. Tagatise nõudmise seisukohast ei ole oluline ka see, kas maksu tasumata jäämise eest vastutas juhatuse liige.
29. Ungari märkustest kohtuistungil nähtub, et sellega soovitakse arvesse võtta asjaolu, et maksukohustuslasi asutatakse Ungaris sageli (ilmselt äriühingutena), need lõpetatakse maksuvõlga tasumata ja asutatakse seejärel sarnases vormis uuesti. Sellised võlausaldajaid ja riigikassat kahjustavad ahelasutamised võivad tegelikult tekitada märkimisväärset kahju ja neid võidakse kasutada ka maksudest kõrvalehoidumiseks. Kui see on aga õigusnormide eesmärk, siis on mul – erinevalt komisjonist – kahtlusi, kas käibemaksudirektiivi artikkel 273 üldse lubab käesoleval juhul sellist lisatagatist nõuda.
30. Esiteks ei ole käibemaksudirektiivi artikkel 273 säte, mis lubab liikmesriikidel käibemaksudirektiivi sätetest omavoliliselt kõrvale kalduda. Riigisisest õigusnormi saab – Euroopa Kohtu sõnul(6) – pidada käibemaksudirektiivi artikliga 273 kooskõlas olevaks üksnes siis, kui see järgib muu hulgas käibemaksudirektiivi teisi sätteid. Seega, kui direktiiv muudab maksukohustuslase registreerimisnumbri andmise kohustuslikuks, võimaldab artikkel 273 kehtestada täiendavaid tingimusi – mõnikord räägib Euroopa Kohus ka formaalsustest(7) –, kuid ei luba jätta tegutsevale maksukohustuslasele maksukohustuslase registreerimisnumber andmata või see ära võtta. Peale selle võimaldab artikkel 273 kehtestada täiendavaid kohustusi ainult selleks, et tagada käibemaksu nõuetekohane kogumine ja hoida ära maksudest kõrvalehoidumine.
31. Nagu Euroopa Kohus on juba selgitanud, ei saa käibemaksu hilinenud tasumist (st tähtaja jooksul tasumata jätmist) iseenesest veel käsitada maksudest kõrvalehoidumisena.(8) Maksudest kõrvalehoidumist hoiavad Ungari õigusnormid seega äärmisel juhul ära siis, kui varasem äriühing jättis maksud teadlikult tasumata ja tekitas maksejõuetuse, et seejärel jätkata tegevust samade isikute asutatud uue äriühinguga. See eeldab aga nende kahe äriühingu vahelist seost osanike tasandil; järelikult eeldab oht, et maksudest hoidub kõrvale teine äriühing, seda, et esimese äriühingu asutaja on ka teise äriühingu asutaja. Käesolevas asjas asi nii ei ole. Eelotsusemenetlus ei anna alust eeldada seost juhatuse liikme varasema tööandja ja kaebaja vahel. Ilma sellise seoseta ei saa tagatise andmine takistada maksudest kõrvalehoidumist, kuna maksudest kõrvalehoidumise eeldamiseks puudub alus. Artikliga 273 ei ole see hõlmatud.
32. Vastupidi komisjoni arvamusele eristab see käesolevas asjas kõne all olevaid õigusnorme määravas osas õigusnormidest, mida tuli hinnata kohtuasjas BB construct. Need õigusnormid võimaldasid nõuda maksukohustuslaselt tagatist, mis oli seotud ühe teise äriühingu käibemaksuvõlgnevustega, kellega BB constructi juhataja või osanik oli isiklikult või varaliselt seotud.(9) Viidatud kohtuasjas oli määrav olemasolev seos kahe maksukohustuslase vahel.(10) Käesolevas asjas seda ei esine.
33. Käesoleval juhul ei kindlusta tagatis ka käibemaksu nõuetekohast kogumist(11) käibemaksudirektiivi artikli 273 tähenduses. Enda maksuvõla katteks antav lisatagatis ei suurenda nimelt käibemaksu kogumise nõuetekohasust. Vähendatakse vaid maksutulu saamata jäämise ohtu riigi jaoks. Maksutulu saamata jäämise oht on aga alati olemas (isegi otsese maksu puhul) ja sellisena ei ole see kuidagi seotud maksu nõuetekohase kogumisega. Nõuetekohane kogumine on midagi muud kui täielik kogumine.
34. Käibemaksudirektiiv vähendab riigi jaoks maksutulu saamata jäämise ohtu juba sellega, et maksude kogumine toimub killustatult igal tehingutasandil, millest tulenevalt jääb ühe ettevõtja maksejõuetuks muutumise korral tarneahelas saamata vaid üks osa maksutulust. Käibemaksudirektiiv aktsepteerib seega ülejäänud maksutulu saamata jäämise ohtu, ilma et see puudutaks maksu nõuetekohast kogumist. Seega ei ole käibemaksudirektiivi artikliga 273 hõlmatud ka maksu saaja (käesolevas asjas Ungari) üldise maksejõuetusriski vähendamine.
35. See kajastub ka asjaomaste õigusnormide kohaldamisel käesolevas asjas. Kuni juhatuse liikme ametisse nimetamiseni ei tekkinud kaebaja puhul maksu nõuetekohase kogumisega ilmselt mingeid probleeme. Sellisel juhul ei saa lisatagatis ka kõrvaldada probleeme kaebaja tasuda tuleva maksu täpsel arvutamisel, täpsel määramisel või ka täpsel sissenõudmisel või tagada selle maksu täpset arvutamist, täpset määramist või täpset sissenõudmist. Eriti selgelt näitab seda asjaolu, et tagatise suurus sõltub üksnes teise maksukohustuslase tasumata maksuvõla suurusest. Kui aga maksukohustuslane B ei ole lähedane või seotud maksukohustuslasega A, kes peab andma tagatise, siis jääb ebaselgeks, miks peaks käibemaksu nõuetekohane kogumine sõltuma A puhul käibemaksuvõlast, mille jättis tasumata B.
36. Selleks et käibemaksudirektiivi artiklis 273 sätestatud tingimused oleksid käesoleval juhul nõutava lisatagatise puhul täidetud, peab kahe maksukohustuslase vahel seega esinema äriühinguõiguslik seos.(12) Asjaolu, et mõlemad on järjestikku ühe ja sama juhatuse liikme tööandjad, on äärmisel juhul piisav siis, kui samal ajal on või oli kahe maksukohustuslase vahel veel mingi seos. Ilma selle täiendava seoseta ei luba artikkel 273 nõuda kolmandate isikute tasumata jäänud maksuvõlast tulenevat lisatagatist. Selline täiendav seos ei ole käesolevas asjas tuvastatav.
C. Maksukohustuslase põhiõigustest tulenev kaalutlusõiguse piirang
37. Isegi kui eeldada, et lisatagatise õigusliku alusena tuleks kõne alla käibemaksudirektiivi artikkel 273, ei oleks selle ulatus piiramatu.
38. On tõsi, et Euroopa Kohus on märkinud, et väljaspool käibemaksudirektiivi artiklis 273 sätestatud piire ei ole selles sättes täpsustatud tingimusi ega kohustusi, mida liikmesriigid võivad ette näha, ja seega annab see säte neile kaalutlusruumi meetmete osas, millega soovitakse saavutada nende territooriumil tasumisele kuuluva käibemaksu täies ulatuses kogumise ja maksupettuste vastu võitlemise eesmärke.(13) Liikmesriigid on siiski kohustatud nimetatud pädevust teostama liidu õigust, seega ka liidu põhiõigusi(14) ja selle aluspõhimõtteid ning seega ka proportsionaalsuse põhimõtet järgides(15).
1. Põhiõigused ja nende piirangud
39. Rahalise lisatagatise nõudmine selleks, et – nagu selgitatud eespool punktis 26 – majandustegevust oleks võimalik jätkata, võiks riivata asjaomasele maksukohustuslasele nii harta artiklist 16 kui ka artiklist 17 tulenevaid põhiõigusi. Kuna harta artikkel 16 on sõnastatud ebaisikuliselt ja artikkel 17 räägib „igaühest“, siis kuuluvad nende põhiõiguste isikulisse kohaldamisalasse ka juriidilised isikud, nagu kaebaja.(16)
40. Harta artikli 17 lõige 1 kaitseb kõiki varalise väärtusega õigusi, millest asjaomast õiguskorda arvestades tuleneb omandatud õiguslik seisund, mis võimaldab õiguste omajal neid õigusi enda kasuks sõltumatult teostada.(17) Olemasolev raha on selline rahalise väärtusega õiguslik seisund. Isegi kui raha äravõtmine ei ole lõplik – tagatis makstakse 12 kuu pärast tagasi –, ei saa seda 12 kuu jooksul enam kasutada. Järelikult on tegemist sekkumisega harta artikli 17 tähenduses.
41. Harta artikliga 16 tagatud kaitse hõlmab majandus- või äritegevuse vabadust, lepinguvabadust ja vaba konkurentsi.(18) Majandustegevusest tulenev rahaline lisatagatis, mille andmata jätmine toob kaasa maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamise ja seega majandustegevuse lõpetamise, kujutab endast ka sekkumist harta artiklisse 16.
42. Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei ole ettevõtlusvabadus siiski piiramatu. Ettevõtlusvabaduse suhtes võib olla lubatud lai valik avaliku võimu sekkumisi, millega võidakse üldistes huvides kehtestada piiranguid majandustegevusele.(19) Sama kehtib ka omandiõiguse suhtes, kuna omandi kasutamist võib reguleerida seadusega niivõrd, kui see on vajalik üldistes huvides (harta artikli 17 lõike 1 kolmas lause).
2. Piiramisvõimaluse kitsendamine: proportsionaalsuse põhimõte
43. Piiravate sekkumiste suhtes kehtivad omakorda piirangud, mis tulenevad harta artikli 52 lõikest 1 ja mille hulgas on kõige olulisem piirang proportsionaalsuse põhimõte.
44. Proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt on põhiõigustesse sekkumine põhjendatud ainult siis, kui sellega taotletakse õiguspärast eesmärki, kui see on selle eesmärgi saavutamiseks sobiv ja ka vajalik (st kui ei ole olemas sama sobivaid leebemaid meetmeid). Sobivuse ja vajalikkuse kõrval tuleb lõpuks hinnata ka proportsionaalsust kitsamas tähenduses,(20) st lisatagatis peab olema proportsionaalne ka eesmärgi ja meetme vahelist suhet arvestades.
a) Õigusnormide õiguspärane eesmärk ja sobivus
45. Kui ainus eesmärk oleks maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmine, oleks see küll õiguspärane eesmärk, kuid õigusnormid oleksid selleks ilmselgelt ebasobivad ja ka ebavajalikud. Käesoleval juhul puuduvad tõendid maksudest kõrvalehoidumises osalemise kohta. Ilma äriühinguõigusliku seoseta (mis võib olla ka kaudset laadi) on hõlmatud maksukohustuslased, kellel endil puudub seos maksutulu saamata jäämise põhjustanud maksukohustuslasega. Nendelt tagatise nõudmine on ebasobiv maksudest kõrvalehoidumise (milline see oleks?) ärahoidmiseks. Selles osas oleks tagatise andmine uue ja varasema tööandja vahelise konkreetse äriühinguõigusliku seose puhul vähemalt sama sobiv, kuid leebem meede, et vältida maksudest kõrvalehoidumist nn ahelasutamiste kaudu.
46. Olukord võiks olla teistsugune, kui tegelik eesmärk ei ole vältida maksudest kõrvalehoidumist, vaid vähendada maksu saaja jaoks ettevõtjate maksejõuetuse korral maksutulu saamata jäämise riski. On tõsi, et võlausaldajate võrdse kohtlemise põhimõtet arvestades võib kahelda, kas riigi kui maksu saaja seadusjärgne seadmine soodsamasse olukorda on tegelikult õiguspärane eesmärk. Teisest küljest võib see seda olla, kuna maksud on ette nähtud üldiste huvide rahastamiseks ja seadusandjal on õiguspäraste huvide kindlaksmääramisel kaalutlusruum. Lisatagatis sobib ka selleks, et tagatise ulatuses vähendada riigi jaoks maksutulu saamata jäämise riski.
b) Sama sobiva leebema meetme puudumine (vajalikkus)
47. Selleks ei või aga olemas olla sama sobivaid leebemaid meetmeid. Selles võib käesoleval juhul kahelda. Kõnealune tagatis maksukohustuslase tulevaste maksuvõlgade katteks on nimelt seotud saamata jäänud maksutuluga, mille on põhjustanud kolmas isik. Leebem ja sama sobiv meede selleks, et vähendada maksukohustuslase puhul maksu tasumata jätmise riski, seisneks tagatise suuruse sidumises sellise maksu suurusega, mille on maksukohustuslane ise varem tasumata jätnud või mille võib maksukohustuslane uue juhatuse liikmega edaspidi tasumata jätta. Lõppkokkuvõttes katab tagatis ju ainult selle maksukohustuslase maksuvõla ja seega ainult selle maksukohustuslase puhul maksutulu saamata jäämise riski.
48. Maksukohustuslase registreerimisnumbri andmata jätmisega seoses on Euroopa Kohus juba sõnaselgelt märkinud,(21) et kui maksukohustuslasele ei anta käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit ainuüksi põhjusel, et tema juhatuse liige on seotud teise äriühinguga, mille suhtes on algatatud maksejõuetusmenetlus, ilma et seejuures hinnataks, kas käibemaksu nõuetekohane kogumine on ohus või esineb käibemaksust kõrvalehoidumise oht, siis läheb see kaugemale sellest, mis on vajalik maksu nõuetekohase kogumise tagamiseks. Minu hinnangul kehtib see seda enam tagatise suhtes, mis on seotud kolmanda isiku maksuvõlaga.
49. Samuti on Euroopa Kohus kõnealuses kontekstis juba sedastanud, et liikmesriigil ei ole lubatud keelduda äriühingule käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit andmast vaid sel põhjusel, et äriühingu osanik on selle numbri juba mitu korda saanud äriühingute jaoks, mis ei ole kunagi tegelenud reaalse majandustegevusega ja mille osalused on varsti pärast numbri saamist võõrandatud, ilma et maksuhaldur oleks objektiivsetele asjaoludele tuginedes tõendanud, et on alust kahtlusteks, et antud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit hakatakse kuritarvitama.(22) Näib, et selles kohtuasjas oli leebem meede lähtumine maksukohustuslase kahjustava tegevuse konkreetsest ohust.
50. Leebem ja sama sobiv meede oleks ka see, kui pidada maksu tasumata jäämise ohu eest, mida juhatuse liige võis suurendada, vastutavaks juhatuse liiget. See eeldab, et tookord põhjustas maksu tasumata jätmise juhatuse liige. Kuid ka seda Ungari õigusnormidest ei leia. Tagatis on sellest täiesti sõltumatu. Nagu kohtuistungil selgus, on ainult juhatuse liikmel (kuid mitte maksukohustuslasel) võimalus taotleda maksuvabastust, kui maksu tasumata jäämine tema varasema tööandja juures oli „vältimatu“. Seetõttu määratakse tagatis eeldusel, et juhatuse liige pidi olema tasumata jäänud maksuga mingil viisil seotud. Maksukohustuslane ise ei saa seda eeldust nähtavasti ümber lükata.
51. Isegi kui selline riski eest vastutatavaks tunnistamine toimuks abstraktselt, oleks leebem ja sama sobiv meede riski konkreetne hindamine, lähtudes maksukohustuslase enda (ja mitte kolmanda isiku) tehingutest ja maksuvõlast. Nii nõuab Euroopa Kohus, et maksukohustuslasele määratud karistuse suurus peab olema kohandatav konkreetse juhtumi konkreetsete asjaoludega, et seda saaks pidada vajalikuks.(23)
52. Käesolevas asjas võetakse aga aluseks kolmanda isiku (juhatuse liikme varasema tööandja) maksuvõlg, mis on tasumata, ilma et oleks selge, kuidas on see seotud ohuga, et maksu jätab tasumata maksukohustuslane (praegune tööandja). Kui praegune tööandja on näiteks väikeettevõtja, kelle aastakäive on 100 000 eurot, ja juhatuse liige on varem töötanud suurettevõtja juures, kelle aastakäive on 100 miljonit eurot ja kes on näiteks koroonapandeemia tõttu maksejõuetuseks muutunud, mille tagajärjel on Ungari riigil (teiste võlausaldajate hulgas) jäänud maksutulu saamata summas 2 miljonit eurot, siis saab probleem üsnagi selgeks.
53. Kui ma olen Ungari õigusnormidest õigesti aru saanud, siis nõutakse selle tagajärjel uuelt tööandjalt 2 miljoni euro suurust tagatist. Ettevõtja puhul, kelle aastakäive on 100 000 eurot, on minu arvates raske eeldada ohtu, et maks jääb tasumata 2 miljoni euro suuruses summas. Selline tagatis – nagu on juba märkinud Euroopa Kohus ja ka komisjon(24) – ei ole kaetava riskiga proportsionaalne. Ka kohtuotsuses BB construct, millest komisjon esmajoones lähtub, rõhutas Euroopa Kohus asjaolu, et tagatise summa suurus peab olema võrdväärne maksu tulevase tasumata jätmise ohu ja varasemate maksuvõlgade summaga.(25) Käesolevas asjas see aga nii ei ole.
54. Lisaks sellele oleks arvessevõtmine, kas tagatise sissenõutavaks muutumise ajal (tasumise tähtaja lõppemisel) uuest juhatuse liikmest põhjustatud abstraktne risk üldse veel esineb (seega, kas isik on ikka veel juhatuse liige), leebem ja sama sobiv meede kui sellest täielikult eraldiseisev tagatise nõudmine ja sellest tulenevad tõsised õiguslikud tagajärjed. Seda, et selline vähem piirav võimalus on olemas, näitavad maksukohustuslasena esmakordset registreerimist käsitlevad Ungari õigusnormid. Vastavalt eelotsusetaotlusele võib tõsiseid takistusi, mille tõttu nõutakse tagatist, kõrvaldada isegi 45 päeva jooksul (tagatise maksmise tähtaeg on 30 päeva). Käesoleval juhul on maksukohustuslasel aega vaid kaheksa päeva. Lähtumine tasumise tähtajast lubaks siis järgida ka Ungari äriühinguõiguses sätestatud 15päevast etteteatamistähtaega äriühingu üldkoosoleku kokkukutsumiseks.
c) Teise võimalusena: õigusnormide proportsionaalsus
55. Peale selle on kaheldav ka see, kas lisatagatis on proportsionaalne. Proportsionaalne on see ainult siis, kui tagatis ei põhjusta ebasoodsamat olukorda, mis on taotletavate eesmärkidega võrreldes ebaproportsionaalne.(26) Lõppkokkuvõttes kujutab see endast õigushüvede hindavat kaalumist.
56. Ühel pool on Ungari huvi seada võlausaldaja soodsamasse olukorda, et tagada maksutulu saamine. Teisel pool on maksukohustuslase põhiõigused. Maksukohustuslaselt võetakse rahalised vahendid ära summas, mille ulatuses jäi teisel maksukohustuslasel üles maksuvõlg. Isegi kui äravõtmine ei ole lõplik – tagatis makstakse 12 kuu pärast tagasi –, puudub maksukohustuslasel 12 kuu jooksul võimalus neid rahalisi vahendeid kasutada. Kui seda tagatist ei ole võimalik anda, ähvardab „kutsealal tegutsemise keeld“ tulenevalt maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamisest, olgugi et maksukohustuslase registreerimisnumbri materiaalõiguslikud nõuded on täidetud (st maksukohustuslase staatus on olemas). Kutsealal tegutsemise keeld võib ohustada ettevõtja eksistentsi, nagu näitab käesolev kohtuasi. Tulenevalt maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamisest, mis toob Ungaris ilmselt kaasa ka juriidilise isiku staatuse kaotamise, on kaebaja suhtes alustatud sundlikvideerimist.
57. Seega on sekkumine kaebaja põhiõigustesse väga ulatuslik. Ungari huvi seada võlausaldaja soodsamasse olukorda, et tagada maksutulu saamine, on seevastu parimal juhul vähetähtis (vt selle kohta juba eespool punkt 45). Selle tähtsus muutub veelgi väiksemaks, kui võlausaldaja seadmisega soodsamasse olukorda ei soovita vältida mitte ohtu, et maksukohustuslane jätab maksu tasumata, vaid soovitakse pelgalt maksukohustuslase tasandil katta kolmanda isiku puhul tekkinud ohtu, mille võis põhjustada juhatuse liige. Minu arvates ei ole Ungaril enam kaitset väärivat huvi sellise soodsamasse olukorda seadmise vastu, kui riski allikat ei ole maksetähtaja möödumisel enam olemas, sest juhatuse liige on tagasi kutsutud. Selliselt kujundatud tagatis oleks taotletava eesmärgi suhtes ilmselgelt ebaproportsionaalne.
58. Seda järeldust kinnitab Euroopa Kohtu praktika.(27) Euroopa Kohus on täiendava vastutuse kohta juba märkinud, et riigisisesed meetmed, mis de facto kehtestavad süüst sõltumatu solidaarvastutuse süsteemi, lähevad kaugemale sellest, mis on vajalik riigikassa õiguste tagamiseks. Täiendav vastutus kolmanda isiku maksuvõla eest ja kolmanda isiku maksuvõla summa ulatuses 12 kuu jooksul nõutav lisatagatis on selles osas – vastupidi komisjoni arvamusele – täiesti võrreldavad. Mõlemal juhul sõltub maksukohustuslase enda koormus kolmanda isiku tegevusest, millele ei olnud maksukohustuslasel mingit mõju. Tagatise puhul vältab koormus koguni vähemalt 12 kuud, vastutuse puhul on koormuse tekkimine seevastu ebaselge kuni vastutusjuhtumi saabumiseni.
59. Euroopa Kohtu hinnangul on proportsionaalsuse põhimõttega vastuolus, kui vastutus käibemaksu tasumise eest pannakse muule isikule kui maksukohustuslane, võimaldamata sellel isikul maksu tasumise kohustusest vabaneda, kui ta tõendab, et ei ole maksukohustuslase tegevusega kuidagi seotud. Nimelt on ilmselgelt ebaproportsionaalne pidada seda isikut tingimusteta vastutavaks maksutulu laekumata jäämise eest, mille on põhjustanud maksukohustuslasest kolmanda isiku tegevus, millele tal ei ole mingit mõju.(28)
60. Sama käib ka lisatagatise nõudmise kohta (maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamise hoiatusel). Ka sellega pannakse kaebajale täiendav rahaline koormus, mille suurus on seotud teise isiku maksuvõlaga, ilma et kaebajal oleks võimalik sellest tagatisest vabaneda, tõendades, et ta ei ole teise isiku tasumata maksuvõlaga kuidagi seotud. Ka sellisel juhul oleks ilmselgelt ebaproportsionaalne pidada seda isikut tingimusteta – ajutiselt – vastutavaks maksutulu laekumata jäämise eest, mille on põhjustanud maksukohustuslasest kolmanda isiku tegevus, millele tal ei ole mingit mõju.
61. Sõltumata küsimusest, kas käibemaksudirektiivi artikkel 273 lubab tegelikult seada võlausaldajat lisatagatise kaudu soodsamasse olukorda, rikuvad Ungari asjaomased õigusnormid harta artiklites 16 ja 17 sätestatud põhiõigusi, sest need on ebaproportsionaalsed.
D. Kohtulikest põhiõigustest tulenev kaalutlusõiguse piiramine
62. Sarnased kahtlused tekivad ka siis, kui võtta arvesse harta artiklis 47 sätestatud õigust tõhusale õiguskaitsevahendile. Käibemaksudirektiivi artikli 273 kohaste täiendavate kohustuste kehtestamisel peavad liikmesriigid järgima ka seda põhiõigust.
63. Ka harta artiklis 47 on kasutatud sõnastust „igaüks“ ja seega on sellega hõlmatud ka sellised juriidilised isikud nagu kaebaja.(29) Harta artikli 47 esimese lõigu kohaselt on igaühel, kelle liidu õigusega tagatud õigusi või vabadusi rikutakse, selles artiklis kehtestatud tingimuste kohaselt õigus tõhusale õiguskaitsevahendile kohtus.
64. Sellega seoses peab eelotsusetaotluse esitanud kohus probleemiks asjaolu, et otsusest ei teavitatud osanikke, vaid äriühingu juhatuse liiget. Kas see on piisav, sõltub siiski üksnes küsimusest, kas juhatuse liige oli volitatud ka otsuseid kätte saama, millele näiteks juhatuse liikme kui äriühingu seadusliku esindaja puhul tuleb ilmselt vastata jaatavalt. Seda saab lõppkokkuvõttes otsustada ainult liikmesriigi kohus.
1. Tagatise adressaadi enda vastuväidete välistamine
65. Käesoleval juhul seisneb peamine probleem pigem selles, et maksukohustuslane saab tagatise nõudmise otsuse vaidlustada kaheksa päeva jooksul (mis on väga lühike aeg). Vaidlustamisel ei ole siiski peatavat mõju. Samuti näib, et vaidlustusega ei saa esitada argumente maksu tasumata jätmise ja juhatuse liikme isiku vahelise põhjusliku seose kohta. Tagatist saab sisuliselt vaidlustada ilmselt ainult juhatuse liige ise, esitades tagatise andmisest vabastamise taotluse. Kohtuistungil kinnitas Ungari siiski, et ka sellel taotlusel ei ole peatavat mõju; tagatis tuleb ikkagi tasuda 30 päeva jooksul.
66. Sellega istuks maksukohustuslane – nagu märkis kohtujurist Bobek juba mitme aasta eest teiste Ungari õigusnormide kohta(30) – kahe tooli vahel. Käesoleval juhul oleks vaidlustamine küll vastuvõetav, kuid põhjendamatu. Lisatagatise nõudmise tingimused olid täidetud. See võib olla üks põhjusi, mille tõttu seda ei vaidlustatud. Tulemuslikult ei ole maksukohustuslasel võimalik vaidlustada ka maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamist, kuna see eeldab vaid seda, et tagatist ei ole enne tasumise tähtaja lõppemist tasutud.
67. Selle artikliga tagatud tõhus kohtulik kontroll nõuab, et sellise otsuse õiguspärasust kontrolliv kohus, millega rakendatakse liidu õigust, peab saama kontrollida, ega tõendeid, millel see otsus põhineb, ei ole kogutud ja kasutatud liidu õigusega, eelkõige hartaga tagatud õigusi rikkudes.(31) Minu hinnangul eeldab see ka seda, et koormava otsuse (siinkohal tagatise andmise ettekirjutuse) adressaat (käesolevas asjas kaebaja) saab ise ja omal algatusel esitada vastuväiteid otsuse sisu vastu. Kuna käesolevas asjas seda teha ei saa, on tegemist harta artikli 47 rikkumisega, mis ei ole põhjendatud.
2. Kohtuliku õiguskaitse võimalus enne täitmisele pööratavust
68. Lisaks on küsitav, kas Ungari rakendatud õiguskaitsesüsteem tagab vastavalt harta artiklile 47 tõhusa õiguskaitse kohtus.
69. Kui ma saan kohtuistungil täpsemalt selgitatud Ungari õiguslikust olukorrast õigesti aru, on – isegi kui maksukohustuslane (ja mitte ainult juhatuse liige) oleks saanud esitada sisulisi vastuväiteid – maksuhalduril tagatise nõudmise otsuse vaidlustuse läbivaatamiseks kokku aega 23 päeva (kaheksa esimeses astmes ja 15 teises astmes). Kui vaie esitataks lühikest vaidlustamistähtaega ära kasutades kaheksandal päeval, tuleks tagatis tõenäoliselt maksta enne, kui asutus on vaide kohta otsuse teinud. Võimalus esitada haldusotsuse peale kohtusse kaebus enne tagatise tasumise tähtaja lõppemist näib seega Ungari õiguskorras üldse puuduvat.
70. On tõsi, et tagajärjeks olevat maksukohustuslase registreerimisnumbri tühistamist on võimalik maksuhalduri juures ja ka kohtus vaidlustada. Seda käesolevas asjas tehti. Käesolevas menetluses ei saa aga ilmselt samuti esitada argumente, mis puudutavad uue juhatuse liikme vastutust määratud tagatise summa ulatuses tasumata jäänud maksu eest. Ilmselt puudub ka võimalus saavutada tagatise andmise kohustuse peatamist või selle peale kohtule esitatud kaebuse peatavat toimet.
71. Kui see on tegelikult nii – mida peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus –, siis on viis, kuidas on Ungari korraldanud õiguskaitse tagatise määramise ja sissenõudmise vastu, vastuolus ka harta artiklis 47 sätestatud tõhusa õiguskaitsevahendi põhimõttega. Kaebajal endal ei olnud võimalust saada kohtulikku kaitset tagatise määramise vastu enne seda, kui lõppes tagatise tasumise tähtaeg ja maksukohustuslase registreerimisnumber sellest tulenevalt tühistati. Ka see piirang ei ole ilmselt põhjendatud.
V. Ettepanek
72. Eeltoodule tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Fővárosi Törvényszéki (Pealinna Budapesti kohus, Ungari) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1. Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 273 koostoimes põhiõiguste harta artiklitega 16 ja 17 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus tagatise nõue summas, mis võrdub teise maksukohustuslase tasumata maksuvõlaga, nagu see on esitatud käesolevas asjas.
2. Harta artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus õigusnormid, mille kohaselt ei saa maksukohustuslane ise sisuliselt vaidlustada tagatise nõuet summas, mis võrdub teise maksukohustuslase tasumata maksuvõlaga. Samuti on sellega vastuolus õigusnormid, mille kohaselt ei ole ühelgi tagatise nõude vastu kasutataval õiguskaitsevahendil peatavat toimet, mistõttu lõpeb tagatise tasumise tähtaeg enne, kui asutused on teinud selle kohta otsuse, ja enne, kui üldse tekib võimalus kasutada selle vastu kohtulikku õiguskaitset.