Predmet T-263/16 RENV
Magnetrol International
protiv
Europske komisije
Presuda Općeg suda (drugo prošireno vijeće) od 20. rujna 2023.
„Državne potpore – Program potpora koji je provela Belgija – Odluka kojom se program potpora proglašava nespojivim s unutarnjim tržištem i nezakonitim te nalaže povrat isplaćene potpore – Prethodno porezno mišljenje (tax ruling) – Oporeziva dobit – Oslobođenje od oporezivanja viška dobiti – Prednost – Selektivnost – Povrat”
1. Akti institucija – Obrazloženje – Obveza – Doseg – Komisijina odluka o državnim potporama – Ispitivanje postojanja selektivne prednosti – Dostatno obrazloženje
(čl. 107. st. 1. i čl. 296. st. 2. UFEU-a)
(t. 44., 54.)
2. Potpore koje dodjeljuju države – Pojam – Porezne mjere – Prethodno porezno mišljenje – Referentni okvir za utvrđenje postojanja prednosti i njezine selektivnosti – Uzimanje u obzir samo nacionalnog prava – Neuključivanje u referentni okvir upravne prakse protivne primjenjivom zakonodavstvu – Kvalifikacija te prakse kao odstupanja od referentnog okvira – Nepostojanje očite pogreške u ocjeni
(čl. 107. st. 1. UFEU-a)
(t. 59.-63., 83.-102.)
3. Potpore koje dodjeljuju države – Pojam – Selektivnost mjere – Mjera koja pruža poreznu pogodnost – Prethodno porezno mišljenje – Uvođenje razlikovanja između subjekata koji se s obzirom na cilj nacionalnog poreznog sustava nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji – Mjera koja se može kvalificirati kao selektivna
(čl. 107. st. 1. UFEU-a)
(t. 105.-125.)
4. Potpore koje dodjeljuju države – Povrat nezakonite potpore – Eventualna legitimna očekivanja korisnika – Nepostojanje
(čl. 108. st. 2. UFEU-a)
(t. 131.-135.)
5. Potpore koje dodjeljuju države – Povrat nezakonite potpore – Obveza koja proizlazi iz nezakonitosti – Predmet – Povrat u prijašnje stanje – Povreda načela proporcionalnosti – Nepostojanje
(čl. 108. st. 2. UFEU-a)
(t. 136.-139.)
6. Potpore koje dodjeljuju države – Povrat nezakonite potpore – Potpora dodijeljena u obliku poreznog oslobođenja – Smanjenja poreznih opterećenja za nacionalne subjekte koji pripadaju multinacionalnoj grupi – Utvrđenje nacionalnih subjekata i multinacionalnih grupa kao korisnikâ potpore – Naložen povrat od predmetnih multinacionalnih grupa – Dopuštenost
(čl. 108. st. 2. UFEU-a)
(t. 148.-155.)
7. Akti institucija – Obrazloženje – Obveza – Doseg – Komisijina odluka o državnim potporama – Odluka kojom se utvrđuje nespojivost potpore s unutarnjim tržištem i nalaže njezin povrat – Obveza uzimanja u obzir pojedinačne situacije svakog korisnika – Nepostojanje
(čl. 108. UFEU-a)
(t. 161.)
Kratak prikaz
U razdoblju od 2004. do 2014. belgijska porezna uprava izdala je prethodna porezna mišljenja (tax rulings) belgijskim subjektima multinacionalnih grupa poduzetnika. Na temelju tih su prethodnih poreznih mišljenja navedeni subjekti mogli smanjiti svoju poreznu osnovicu u Belgiji odbijanjem dobiti koja se smatra „viškom” od dobiti koju su zabilježili. Prema mišljenju belgijskih poreznih tijela, taj višak dobiti proizlazio je iz sinergije, ekonomije razmjera odnosno drugih prednosti koje su posljedica pripadnosti multinacionalnoj grupi te stoga nije bio pripisiv predmetnim belgijskim subjektima.
Odlukom od 11. siječnja 2016.(1) Komisija je utvrdila da sustav oslobođenja od oporezivanja viška dobiti, na temelju kojeg je Kraljevina Belgija izdala prethodna porezna mišljenja, predstavlja program državnih potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a, koji je nespojiv s unutarnjim tržištem. Smatrajući da je taj sustav bio proveden protivno članku 108. stavku 3. UFEU-a, Komisija je naložila da se izvrši povrat tako dodijeljenih potpora od njihovih korisnika, čiji je konačni popis naknadno morala utvrditi Kraljevina Belgija.
Povodom tužbe za poništenje koju su podnijeli Kraljevina Belgija i više poduzetnika koji su bili navedeni u Komisijinoj odluci odnosno na koje se odnosilo prethodno porezno mišljenje, Opći je sud u presudi od 14. veljače 2019.(2) poništio Komisijinu odluku uz obrazloženje da je Komisija pogrešno utvrdila da je riječ o programu potpora.
Slijedom Komisijine žalbe, Sud je, s jedne strane, ukinuo presudu Općeg suda i, s druge strane, konačno odbio tužbene razloge kojima se dovodilo u pitanje postojanje programa potpora i Komisijina nadležnost(3). S obzirom na to da stanje postupka nije dopuštalo da se odluči o sporu u dijelu na koji su se odnosili tužbeni razlozi za poništenje koje Opći sud još nije bio ispitao, Sud je vratio predmet Općem sudu na odlučivanje o tim tužbenim razlozima.
U postupku nakon vraćanja predmeta na ponovno suđenje Opći sud je odbio sve tužbene razloge za poništenje koji su mu podneseni te je, slijedom toga, u cijelosti odbio tužbe Kraljevine Belgije i poduzetnikâ tužiteljâ.
Ocjena Općeg suda
U potporu svojim tužbama za poništenje Kraljevina Belgija i poduzetnici tužitelji osporavali su, među ostalim, postojanje prednosti koja proizlazi iz sustava viška dobiti i njegovu selektivnost.
Kad je riječ o referentnom sustavu, odnosno općem ili „uobičajenom” poreznom sustavu u odnosu na koji treba analizirati dva prethodna elementa, Kraljevina Belgija i tužitelji prigovorili su Komisiji da je pogriješila kad je zaključila da sustav poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji predviđa oporezivanje ukupne zabilježene dobiti društava, zanemarujući mogućnost provedbe usklađivanja. Osim toga, Komisija je pogrešno isključila sustav viška dobiti iz navedenog referentnog sustava.
Međutim, u tom pogledu iz primjenjivih odredbi Zakonika o porezima na dohodak proizlazi da oporezivu dobit čini, u osnovi, ukupna dobit koju zabilježe poduzetnici koji su porezni obveznici u Belgiji. Naime, ta zabilježena dobit predstavljala je polazišnu točku za izračun navedenog poreza, koja je mogla biti predmet zakonom predviđenih usklađivanja na višu i na nižu vrijednost. Međutim, dok je primjenjivim zakonodavstvom usklađivanje dobiti na nižu vrijednost bilo uvjetovano dvama uvjetima, odnosno time da je dobit belgijskog subjekta koja se usklađuje uključena u dobit drugog povezanog društva i da bi to potonje društvo bilo ostvarilo tu dobit da su bili primjenjivi uvjeti slični onima dogovorenima između neovisnih društava, oslobođenje od oporezivanja viška dobiti koje su belgijska porezna tijela primjenjivala u svojim prethodnim poreznim mišljenjima nije bilo podvrgnuto tom dvostrukom uvjetu. S obzirom na to utvrđenje, Opći sud je smatrao da je Komisija pravilno zaključila da sustav oslobođenja viška dobiti, kako su ga primjenjivala belgijska porezna tijela, nije činio dio referentnog sustava primjenjivog u ovom slučaju.
Opći je sud također odbio kritike koje su Kraljevina Belgija i poduzetnici tužitelji iznijeli u pogledu utvrđenja u pobijanoj odluci o postojanju prednosti kojom se pogodovalo korisnicima prethodnih poreznih mišljenja.
S jedne strane, Opći sud je potvrdio da je Komisija doista ispitala kriterij prednosti i iznijela elemente koje je uzela u obzir kako bi utvrdila postojanje prednosti. Činjenica da je analiza prednosti bila uključena u odjeljak koji je obuhvaćao i ispitivanje selektivnosti nema utjecaja u tom pogledu. S druge strane, Opći je sud istaknuo da je provedba sustava viška dobiti, koja se sastojala u odobravanju oslobođenjâ protivno primjenjivim zakonskim uvjetima, mogla dovesti do smanjenja poreza koji bi subjekti korisnici inače morali platiti. U tim okolnostima, Komisiji se ne može prigovoriti to što je utvrdila da je taj program bio takve prirode da je svoje korisnike stavljao u povoljniji položaj.
Usto, Opći sud je odbio različite prigovore istaknute protiv utvrđenja koje je Komisija izvela slijedom svojeg glavnog rasuđivanja prema kojem sustav viška dobiti odstupa od općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava u Belgiji jer praksa belgijskih poreznih tijela – koja se sastojala od jednostranog usklađivanja na nižu vrijednost, pri čemu nije bilo potrebno utvrditi da je dobit koja se usklađuje bila uključena u dobit drugog društva i da je riječ o dobiti koju bi to drugo društvo ostvarilo da su predmetne transakcije bile sklopljene između neovisnih društava – nije bila predviđena navedenim sustavom. Opći sud je također odbio prigovore istaknute protiv Komisijina zaključka prema kojem prednost koja proizlazi iz takve prakse belgijskih poreznih tijela, kojom se odstupa od referentnog sustava, nije bila dostupna svim subjektima koji su se nalazili u pravno i činjenično sličnoj situaciji.
Kao prvo, Opći sud je presudio da, s obzirom na upravnu praksu poreznih tijela, Komisija nije počinila pogrešku kada je utvrdila da se prema subjektima koji su činili dio multinacionalne grupe i koji su se koristili oslobođenjem od oporezivanja viška dobiti postupalo različito u odnosu na druge subjekte u Belgiji koji se nisu koristili tim oslobođenjem, iako su se ti subjekti nalazili u činjenično i pravno usporedivoj situaciji s obzirom na cilj općih poreznih pravila, odnosno oporezivanje ukupne oporezive dobiti svih društava rezidentnih u Belgiji odnosno društava koja u Belgiji posluju preko stalne poslovne jedinice.
Kao drugo, Opći sud je utvrdio da Komisija nije počinila ni pogrešku u ocjeni kada je tvrdila da je predmetni sustav bio selektivan jer je isključivao društva koja su odlučila da neće izvršiti ulaganja u Belgiji, da ondje neće centralizirati djelatnosti niti otvoriti radna mjesta. Naime, iz uzorka prethodnih poreznih mišljenja analiziranog u pobijanoj odluci proizlazi da su sva ta mišljenja bila izdana slijedom prijedlogâ podnositelja zahtjeva da provedu ulaganja u Belgiji, premjeste određene djelatnosti u Belgiju ili tamo otvore određen broj radnih mjesta.
Kao treće, budući da se nijedno porezno mišljenje iz navedenog uzorka nije odnosilo na subjekte koji pripadaju malim grupama poduzetnika, Komisiji se ne može prigovoriti ni to što je tvrdila da je predmetni sustav bio selektivan jer nije bio otvoren poduzetnicima koji su pripadali malim grupama.
U tim okolnostima Opći sud ne smatra potrebnim ispitati prigovore istaknute protiv rasuđivanja o selektivnosti koje je Komisija iznijela podredno, a koje se temelji na tome da se oslobađanjem viška dobiti odstupilo od načela nepristrane transakcije.
Usto, Opći je sud odbio argumentaciju Kraljevine Belgije prema kojoj sustav viška dobiti nije bio financiran iz državnih sredstava jer višak dobiti nije bio u njezinoj poreznoj nadležnosti.
U tom pogledu Opći sud je pojasnio da se na temelju općeg sustava oporezivanja dobiti trgovačkih društava u Belgiji ukupan iznos dobiti koju zabilježe rezidentna društva, u osnovi, oporezuje u Belgiji. Stoga je Komisija, uzimajući u obzir izbor koji je belgijski zakonodavac učinio prilikom izvršavanja svoje porezne nadležnosti, mogla zaključiti da je neoporezivanje viška dobiti belgijskih subjekata multinacionalnih grupa, iako je u osnovi bila riječ o oporezivoj dobiti, predstavljalo gubitak sredstava koja pripadaju toj državi.
Nije uvjerljiva ni argumentacija Kraljevine Belgije prema kojoj je oslobođenje od oporezivanja viška dobiti, kako su ga primjenjivala porezna tijela, bilo opravdano prirodom i općom strukturom poreznog sustava te, konkretnije, ciljem izbjegavanja dvostrukog oporezivanja. Naime, u praksi takvo oslobođenje nije bilo uvjetovano dokazivanjem da je višak dobiti uključen u dobit drugog povezanog društva ni da je on stvarno bio oporezovan u drugoj državi. Komisija je stoga pravilno zaključila da predmetni sustav oslobođenja nije predstavljao nužno i proporcionalno rješenje za situacije dvostrukog oporezivanja.
Komisija također nije počinila pogrešku time što je utvrdila da je sustav oslobođenja viška dobiti narušavao ili prijetio da će narušiti tržišno natjecanje te da je mogao utjecati na trgovinu unutar Unije.
U tom pogledu Opći sud je istaknuo da je predmetni sustav oslobođenja mogao utjecati na aktivnosti unutar grupa poduzetnika koje su uključivale belgijske subjekte jer su se odluke o ulaganjima, lokalizaciji djelatnosti i otvaranju radnih mjesta mogle donositi kako bi ti belgijski subjekti ostvarili dobit koja bi zatim bila oslobođena od oporezivanja u Belgiji. U tim se okolnostima Komisiji ne može prigovoriti to što je smatrala da su potpore dodijeljene na temelju prethodnih poreznih mišljenja mogle utjecati na trgovinu među državama članicama i narušiti ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje.
Usto, Opći je sud odbio tužbene razloge Kraljevine Belgije i poduzetnikâ tužiteljâ koji se temelje na pogreškama koje je Komisija počinila kada je kao korisnike predmetnog sustava utvrdila belgijske subjekte koji su ishodili prethodno porezno mišljenje i multinacionalne grupe kojima su pripadali.
U tom pogledu Opći sud je naveo da je Komisija u pobijanoj odluci istaknula elemente koji su joj omogućili da izvede zaključak o postojanju, u načelu, veza kontrole unutar multinacionalnih grupa poduzetnika kojima su pripadali belgijski subjekti koji su ishodili prethodna porezna mišljenja. Uzimajući u obzir te elemente, Komisija nije prekoračila svoju široku marginu prosudbe kada je smatrala da su navedene grupe s tim subjektima činile gospodarsku jedinicu koja je korisnik državnih potpora na temelju predmetnog sustava, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a. S obzirom na ta razmatranja, Komisija nije povrijedila ni načelâ pravne sigurnosti i zakonitosti time što je naložila da se izvrši povrat nezakonitih potpora od navedenih grupa.
Osim toga, iz pobijane odluke također proizlazi da je Komisija, u skladu sa sudskom praksom, pružila objašnjenja koja su Kraljevini Belgiji omogućavala da provjeri pojedinačnu situaciju svakog predmetnog poduzetnika, kako u pogledu korisnika od kojih je trebalo zahtijevati povrat potpora tako i u pogledu iznosa koji je trebalo vratiti.
U tom istom kontekstu Opći je sud odbio argumente poduzetnikâ tužiteljâ koji se temelje na povredi načela proporcionalnosti jer je bilo naloženo da se povrat izvrši od svih korisnika, neovisno o njihovoj veličini, sredstvima i stupnju složenosti. Naime, budući da je povrat državnih potpora jedina posljedica njihove nezakonitosti i nespojivosti s pravilima u području državnih potpora, on ne može ovisiti o situaciji njihovih korisnika.
Naposljetku, Opći sud je odbio prigovor poduzetnikâ tužiteljâ koji se temelji na tome da se pobijanom odlukom, time što se njome nalaže povrat iznosa jednakog porezu koji bi teretio dobit korisnikâ da prethodna porezna mišljenja nisu bila izdana, bez uzimanja u obzir eventualnih pozitivnih usklađivanja koja je druga porezna uprava mogla provesti na temelju viška dobiti, nalaže povrat iznosa koji bi mogao biti viši od prednosti koju su primili korisnici.
U tom pogledu Opći sud je podsjetio na to da, s jedne strane, Komisija nije dužna provesti analizu dodijeljene potpore u svakom pojedinačnom slučaju koji se temelji na programu potpora. Pojedinačnu situaciju svakog predmetnog poduzetnika nužno je provjeriti tek u stadiju povrata potpora. S druge strane, te u svakom slučaju, pobijana odluka nema nikakav utjecaj na prava na koja bi se svaki porezni obveznik mogao pozvati na temelju primjenjivih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kako bi, među ostalim, ishodio odgovarajuće usklađivanje svoje oporezive dobiti nakon usklađivanja na višu vrijednost koje provedu porezna tijela drugih jurisdikcija.