FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
fremsat den 28. juni 2005 (1)
Sag C-451/03
Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl
mod
Giuseppe Calafiori
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Corte d’appello di Milano)
»Artikel 43 EF – etableringsretten – artikel 82 EF og 86 EF – fri konkurrence – misbrug af dominerende stilling – artikel 87 EF – statsstøtte – national lovgivning, som giver bestemte organisationer eneret på at udøve bestemte aktiviteter med rådgivning og bistand på afgiftsområdet vedrørende den årlige selvangivelse for lønmodtagere og små virksomheder«
1. Den italienske retsorden har overdraget bestemte tjenesteydelser vedrørende forvaltning af indkomstskatten for bestemte kategorier af skatteydere til nogle ad hoc-enheder, som i visse tilfælde modtager offentlige midler.
2. Corte d’appello di Milano er i tvivl om, hvorvidt dette system er i overensstemmelse med fællesskabsretten og har derfor forelagt Domstolen tre spørgsmål for at afklare usikkerheden. Corte d’appello ønsker oplyst, om ordningen giver anledning til misbrug af dominerende stilling (første spørgsmål), om den begrænser etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser (andet spørgsmål), og endelig om den indebærer bevilling af reel statsstøtte (tredje spørgsmål).
I – Fællesskabsretten
A – Den frie konkurrence
3. De i artikel 2 EF nævnte mål skal ifølge artikel 4 EF og 98 EF virkeliggøres ved en åben markedsøkonomi med fri konkurrence inden for rammerne af det loyale samarbejde, der henvises til i artikel 10 EF.
4. I overensstemmelse med disse mål forbyder artikel 82 EF (tidligere EF-traktatens artikel 86) en eller flere virksomheders misbrug af en dominerende stilling på fællesmarkedet eller en væsentlig del heraf i den udstrækning, samhandelen mellem medlemsstater herved kan påvirkes.
5. Ifølge artikel 86 EF (tidligere EF-traktatens artikel 90) afstår medlemsstaterne, for så vidt angår offentlige virksomheder og virksomheder, som de indrømmer særlige eller eksklusive rettigheder, fra at træffe eller opretholde foranstaltninger, som er i strid med traktatens bestemmelser, og i relation til det i denne sag relevante, med den frie konkurrence.
6. Forbuddet mod statsstøtte, som »fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene« ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, føjer et forudgående krav til det i artikel 87, stk. 1, EF udtrykte (tidligere før ændring EF-traktatens artikel 92). I stk. 2 anføres støtte, som undtagelsesvist tillades, og i stk. 3 støtte, der kan betragtes som forenelig med fællesmarkedet.
B – Etableringsretten og den frie udveksling af tjenesteydelser
7. I artikel 43 EF (tidligere før ændring EF-traktatens artikel 52) fastsættes retten for statsborgere i en medlemsstat til frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Etableringsfriheden indebærer også adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber. Denne bestemmelse indeholder et forbud mod hindringer for denne frihed, hvilket også gælder hindring for at oprette agenturer, filialer eller datterselskaber i en anden medlemsstat.
8. Virksomhed, som varigt eller lejlighedsvist er forbundet med udøvelse af offentlig myndighed, er ifølge artikel 45 EF (tidligere EF-traktatens artikel 55) ikke omfattet af etableringsretten. I henhold til artikel 46 EF (tidligere EF-traktatens artikel 56) omfattes heller ikke nationale bestemmelser, der indeholder særlige regler for fremmede statsborgere, og som er begrundet i hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed.
9. Selskaber omfattes i henhold til artikel 48 EF (tidligere EF-traktatens artikel 58) af etableringsretten under forudsætning af, at de er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og deres vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet. Ved selskaber forstås privatretlige selskaber, heri indbefattet kooperative selskaber, samt alle andre juridiske personer, der henhører under den offentlige ret eller privatretten, med undtagelse af selskaber, som ikke arbejder med gevinst for øje.
10. Artikel 49 EF (tidligere EF-traktatens artikel 59) beskytter den frie udveksling af tjenesteydelser, det vil ifølge artikel 50 EF (tidligere EF-traktatens artikel 60) sige ydelser, der udføres mod betaling, og især virksomhed inden for de liberale erhverv.
II – De relevante italienske retsregler
11. Lov nr. 413 af 30. december 1991 (2) giver hjemmel for, at arbejdstagere, pensionister og hermed ligestillede personer (3) kan opfylde deres personlige skattemæssige forpligtelser ved indsendelse af en forenklet selvangivelse (model 730) som alternativ til de normale selvangivelsesformer (model 740), hvilket giver dem ret til at modtage eventuel overskydende skat eller betale restskat inden for korte frister og direkte over arbejdsgiveren eller en eventuelt anden betalingsyder.
12. Gennem artikel 78 i den nævnte lov oprettedes Centri di Assistenza Fiscale (skattebistandscentre, kendt under forkortelsen »CAF«), der efterfølgende blev reguleret i lovdekret nr. 241 af 9.7.1997 (4), hvorefter retten til at danne et sådant centrum er forbeholdt:
a) Arbejdsgiverorganisationer efter erhvervssektor, der har bestået i mindst 10 år, og som er repræsenteret i Det Nationale Økonomiske Råd eller, hvis en sådan repræsentation mangler, af Finansministeriet, har fået anerkendt sin betydning, fordi mindst 5 % af de erhvervsdrivende, der er opført i Handelskammerets register, er medlemmer og er repræsenteret i mindst 30 provinser; retten gælder også for arbejdsgiverorganisationernes lokale afdelinger ved delegation fra de førstnævnte [artikel 32, stk. 1, litra a), b) og c)]. Denne kategori (herefter »arbejdsgivercentre«) rådgiver virksomheder (artikel 34, stk. 1).
b) Fagforeninger og deres territoriale afdelinger med i alt ikke mindre end 50 000 medlemmer, hjælpeforeninger for arbejdere med deltagelse af arbejdsgiversiden med mindst samme antal medlemmer samt retssubjekter med samme antal ansatte, som udbetaler skattepligtig lønindkomst (skatteopkrævningsled) [artikel 32, stk. 1, litra d), f) og e)]. Disse strukturer (herefter »arbejdstagercentre«) bistår dem, der ikke modtager indtægt fra selvstændigt arbejde eller erhvervsvirksomhed (artikel 34, stk. 2), dvs. arbejdstagere og hermed ligestillede personer, som kan anvende model 730 (5).
13. I henhold til artikel 33 skal centrene stiftes i form af kapitalselskaber, der virker efter forudgående godkendelse af Finansministeriet. Selskabsformålet må kun være skattemæssig rådgivning som anført i artikel 34, og ansvarlige for denne virksomhed skal være en eller flere ledere, som udpeges blandt de personer, der er optaget i fortegnelsen over økonomikonsulenter eller selvstændige bogholdere.
14. Indholdet i den aktivitet, der ydes på brugerens anmodning, beskrives i artikel 34, stk. 3 og 4.
15. De arbejdstagercentre, som rådgiver vedrørende model 730, kontrollerer nøjagtigheden af de indleverede oplysninger, udfærdiger en genpart af den udfyldte selvangivelse til skatteyderen, fremsender til opkrævningsleddet resultatet af selvangivelsen med henblik på modregning af indeholdt kildeskat og fremsender selvangivelserne til skattemyndighederne (artikel 34, stk. 4) (6). Den ansvarlige rådgiver kontrollerer på den interesseredes opfordring overensstemmelsen mellem de opgivne oplysninger i selvangivelserne i forhold til den medsendte dokumentation (artikel 35, stk. 2). For hver enkelt udarbejdet og indsendt erklæring 730 modtager centrene en betaling på 13,98 EUR, udregnet efter en på forhånd fastsat procedure (artikel 38) (7).
16. Foruden at varetage de opgaver, der også udføres af arbejdstagercentrene, skal arbejdsgivercentrene udarbejde skatteerklæringer og varetage regnskaberne for de virksomheder, som de bistår (artikel 34, stk. 3) og dermed også påføre disse oplysninger »overensstemmelsesvisa« (artikel 35, stk. 1). Arbejdsgivercentrene modtager ingen betaling med statslige midler.
III – De faktiske omstændigheder i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
17. Den 4. juli 2002 stiftedes selskabet Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti srl (herefter »ADC Servizi«) med det formål at yde rådgivning i regnskabsmæssige og administrative spørgsmål. På den ekstraordinære generalforsamling den 25. februar 2003 blev selskabsformålet udvidet til at omfatte skattemæssig bistand for virksomheder og disses ansatte i henhold til lovdekret nr. 241 fra 1997.
18. Notar Giuseppe Calafiori, der var protokolfører ved den ekstraordinære generalforsamling, har afvist at protokollere ændringen af selskabsvedtægterne i selskabsregistret, fordi artikel 34 i ovennævnte lovdekret forbeholder de nævnte aktiviteter for Centri di Assistenza Fiscale, og ADC Servizi ikke var et sådant centrum.
19. Selskabet anlagde derpå sag ved Tribunale di Milano med påstand om, at retten skulle pålægge notaren at lade protokollen optage i selskabsregistret. Ved kendelse af 15. maj 2003 tog Tribunale di Milano ikke sagsøgerens påstand til følge men afviste anbringendet om uforenelighed mellem den italienske lovgivning og fællesskabsretten, der alene støttedes af svage og mangelfulde argumenter.
20. ADC Servizi har anket Tribunales afgørelse til Corte d’appello di Milano og atter hævdet, at de to retsordener er uforenelige. Corte d’appello har for at afgøre sagen i medfør af artikel 234 EF forelagt Domstolen følgende spørgsmål:
»1) Skal artikel 4 EF, 19 EF, 82 EF, 86 EF og 98 EF fortolkes således, at de antages at være til hinder for nationale bestemmelser – in casu lovdekret nr. 241 af 9. juli 1997, som ændret ved lovdekret nr. 490 af 28. december 1998, jf. tillige bekendtgørelse (8) af lov om indkomstskat (dekret fra republikkens præsident nr. 917 af 22. december 1986) og lov nr. 413 af 30. december 1991 – som forbeholder eneretten til at udøve visse aktiviteter med skatte- og afgiftsrådgivning for en enkelt gruppe retssubjekter, Centri di Assistenza Fiscale – C.A.F., hvorved andre af sektorens erhvervsdrivende afskæres fra – skønt de er autoriseret til at udøve erhvervet som skatte- og regnskabsrådgiver (økonomikonsulenter, bogholdere og advokater samt arbejdskonsulenter) – på lige vilkår at udøve de ovennævnte aktiviteter, der er forbeholdt Centri di Assistanza Fiscale?
2) Skal artikel 43 EF, 48 EF og 49 EF fortolkes således, at de antages at være til hinder for nationale bestemmelser – in casu lovdekret nr. 241 af 9. juli 1997, som ændret ved lovdekret nr. 490 af 28. december 1998, jf. tillige bekendtgørelse af lov om indkomstskat (dekret fra republikkens præsident nr. 917 af 22. december 1986) og lov nr. 413 af 30. december 1991 – som forbeholder eneretten til at udøve visse aktiviteter med skatte- og afgiftsrådgivning for en enkelt gruppe retssubjekter, Centri di Assistenza Fiscale – C.A.F., hvorved andre af sektorens erhvervsdrivende afskæres fra – skønt de er autoriseret til at udøve erhvervet som skatte- og regnskabsrådgiver (økonomikonsulenter, bogholdere og advokater samt arbejdskonsulenter) – på lige vilkår at udøve de ovennævnte aktiviteter, der er forbeholdt Centri di Assistenza Fiscale?
3) Skal artikel 87 EF fortolkes således, at der antages at foreligge statsstøtte i forbindelse med en foranstaltning som indeholdt i reglerne i lovdekret nr. 241 af 9. juli 1997, navnlig dennes artikel 38, der til fordel for C.A.F. fastsætter betaling fra statskassen for de aktiviteter, der omhandles i artikel 34, stk. 4, og for de aktiviteter, der omhandles i artikel 37, stk. 2, i lovdekret nr. 241?«
IV – Retsforhandlinger for Domstolen
21. Kommissionen, den italienske regering og ADC Servizi har indgivet indlæg inden for den i artikel 20 i EF-statutten for Domstolen anførte frist.
22. På retsmødet, der blev afholdt den 25. maj 2005, blev der afgivet mundtlige indlæg af repræsentanter for de samme parter, som havde indgivet skriftlige indlæg.
V – Vurdering af de præjudicielle spørgsmål
A – To indledende bemærkninger
23. Kommissionen har fundet det nødvendigt at begrunde, at denne præjudicielle forelæggelse kan realitetsbehandles, hvilket ingen har betvivlet, og hvilket må anses for fastslået på baggrund af Fællesskabets retspraksis. Som Kommissionen selv har anført, blev to sager i Job Centre II (9) og Payroll m.fl. (10) afgjort, uden at der stilledes spørgsmål om, hvorvidt de kunne realitetsbehandles – begge var præjudicielle forelæggelser fra Corte d’appello di Milano. I begge tilfælde var der tale om afgørelser fra Tribunale di Milano, der nægtede at godkende nogle selskabsbeslutninger.
24. Corte d’appello di Milano har ikke præciseret, om spørgsmålene vedrører samtlige Centri di Assistenza Fiscale eller kun dem, jeg har betegnet som »arbejdstagercentre«. Det tredje præjudicielle spørgsmål vedrører således kun de sidstnævnte, der er de eneste, som modtager en betaling med statslige midler. Under disse omstændigheder har jeg vurderet de to første spørgsmål med henblik på samtlige kategorier, mens det sidste spørgsmål kun omhandler arbejdstagercentre.
B – Det første spørgsmål: Centri di Assistenza Fiscale og deres stilling på markedet
25. Henvisningen i dette spørgsmål til artikel 4 EF, 10 EF og 98 EF må anses for at give adgang til kernen i Corte d’appellos fortolkningsproblem. De programmatiske bestemmelser fastlægger, som ADC Servizi har påpeget, grundprincipperne i fællesskabssystemets økonomiske offentlige orden og er udtryk for den ånd, der formidles til artikel 82 EF og 86 EF, som er den egentlige genstand for den ønskede fortolkning.
26. Der ønskes klarhed over, hvorvidt eneretten til bestemte rådgivningsaktiviteter på skatteområdet giver anledning til et misbrug, der er forbudt i henhold til artikel 82 EF, som er anvendelig i den foreliggende sag i medfør af artikel 86, stk. 1, EF. Der skal altså skabes klarhed over, om den italienske ordning skaber et scenario, som foranlediger Centri di Assistenza Fiscale til at gøre brug af metoder i strid med artikel 82 EF.
27. Argumentationskæden knytter an til to ubestridte forudsætninger: For traktaten har centrene karakter af virksomhed (11), og det forhold, at visse tjenesteydelser i form af skattemæssig bistand er forbeholdt dem, kan anses for at udgøre en særlig rettighed (12).
28. I denne sammenhæng skal der erindres om, at selv om artikel 82 EF omhandler organisationer, som hører til den offentlige sektor, eller til dem, der har eksklusive eller særlige rettigheder i henhold til artikel 86, stk. 2, EF, står det dog fast, at samme artikels stk. 1 forbyder medlemsstaterne at træffe eller opretholde foranstaltninger, som er i strid med traktatens bestemmelser, navnlig med artikel 81 EF-89 EF. Enhver lovgivning, der skaber en situation, i hvilken de omhandlede virksomheder foranlediges til at overtræde artikel 82 EF og påvirke dens effektivitet, er følgelig uforenelig med fællesskabsretten (13).
29. I det følgende skal det undersøges, om Centri di Assistenza Fiscale, som brugerne frit kan vælge imellem (14), har en dominerende stilling. Ifølge de oplysninger, der fremgår af sagens akter, er antallet af disse centre steget til over 70 (15), hvorfor ingen af dem ville være i stand til alene at beherske det italienske marked, men det lovbestemte monopol, som de råder over, hvis de betragtes som en enhed, bringer dem i denne privilegerede situation (16), der påvirker en væsentlig del af fællesmarkedet (17).
30. I henhold til artikel 82 EF kan en sådan status indehaves af »en eller flere virksomheder«, et udtryk, der henviser til muligheden for, at to eller flere virksomheder, der er juridisk uafhængige af hinanden, indtager en dominerende stilling, forudsat at de fra et økonomisk synspunkt præsenterer deres tjenester eller handler sammen i en given sektor. Der kan da foreligge en »kollektivt dominerende stilling«, hvis virksomhederne udgør en enhed (18), vedtager en fælles markedspolitisk linje og kan handle uafhængigt af de øvrige konkurrenter, af deres kunder og af forbrugerne (19), omstændigheder, som skal være tilstrækkeligt bevist.
31. I den foreliggende sag er der imidlertid ikke påvist sådanne forbindelser mellem de forskellige Centri di Assistenza Fiscale (20), der består af meget forskelligartede enheder – arbejdsgiverorganisationer, fagforeninger og hjælpeforeninger for arbejdere samt skatteopkrævningsled.
32. For det første rådgiver den første kategori virksomheder, mens de øvrige rådgiver ansatte, pensionister og hermed ligestillede personer, således at der mangler enhver forbindelse mellem disse kategorier.
33. I den sidste kategori vedrørende bistand til udfyldelse af selvangivelse efter model 730, som ifølge den italienske regering anvendes af ca. 14 mio. skatteydere, er de firmaer, der er i stand til at danne centre, karakteriseret ved forskellige områder og sociale interesser, da fagforeningsaktivitet og beskyttelse af arbejdstagere intet har til fælles med betalingen af »skattepligtig lønindkomst«, som definerer skatteopkrævningsled. Inden for hver gruppe virker muligheden for at slutte sig sammen for at foranledige en fordel, der kan misbruges, illusorisk. Som Kommissionen har påpeget, konkurrerer store italienske fagforeninger (21) på det ideologiske og politiske plan om forsvaret af arbejdstagerne, og det er således ulogisk at mene, at de danner fælles front for til ulempe for deres medlemmer at misbruge en påstået kollektiv dominerende stilling på markedet for rådgivning om forenklet angivelse af indkomstskatten. Samme slags argumenter gælder også for arbejdsgiverorganisationerne. I opkrævningsleddet bistår hver arbejdsgiver i overensstemmelse med artikel 37, stk. 1, i lovdekret nr. 241 fra 1997 skattemæssigt sine egne ansatte, hvorfor der principielt ikke foreligger forbindelser, der kan danne en handlingsenhed.
34. Således tyder intet på, at der mellem de forskellige Centri di Assistenza Fiscale foreligger forbindelser af tilstrækkelig konsistens til at indebære en kollektiv dominerende stilling. Under disse omstændigheder foreslår Kommissionen, at Domstolen ikke besvarer det første spørgsmål med den begrundelse, at forelæggelseskendelsen ikke indeholder præcise oplysninger om emnet. I lyset af dommen i sagen Sodemare m.fl. (præmis 57) må det imidlertid konstateres, at artikel 82 EF og 86 EF ikke finder anvendelse på en national lovgivning som den i denne sag omtvistede.
C – Det andet spørgsmål: Centri di Assistenza Fiscale og etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser
1. Spørgsmålet om realitetsbehandling
35. Den italienske regering har anført, at ADC Servizi, uden nogen forbindelse til andre medlemsstaters selskaber, ikke kan påberåbe sig de pågældende friheder, eftersom alle omstændigheder i sagen vedrører nationale forhold. Dette argument, som Kommissionen har bestridt, tager imidlertid ikke hensyn til, at den nationale lovgivning uden forskel gælder for både italienske og udenlandske selskaber således, at hvis en af de sidstnævnte agtede at etablere sig i Italien og tilbyde tjenester i form af skattemæssig bistand, ville det støde på den hindring, at bestemte ydelser er forbeholdt Centri di Assistenza Fiscale.
36. Under hensyn til, at alle objektive og subjektive komponenter er italienske, opstår der tvivl om, hvorvidt Corte d’appello di Milano har brug for en fortolkning af traktatens artikler som omhandlet i det andet spørgsmål. Efter fast retspraksis tilkommer det den forelæggende ret at vurdere, om en præjudiciel afgørelse er nødvendig for at dømme i sagen, bortset fra når fortolkningen af fællesskabsretten ikke har nogen forbindelse med virkeligheden eller med hovedsagens genstand, i hvilket tilfælde Domstolen uden videre kan afvise anmodningen. Selv om det her skulle blive fastslået, at den omtvistede lovgivning er i strid med de omhandlede friheder, og den følgelig ikke må hindre selskaber etableret i andre medlemsstater i at præstere de tjenesteydelser, der er indrømmet centrene, på baggrund af ligebehandlingsprincippet i henhold til artikel 3 i Den Italienske Republiks forfatning (22), ville Domstolens afgørelse være nyttig for at løse tvisten (23).
37. Det skal derfor undersøges, om traktatens bestemmelser, som Corte d’appello di Milano ønsker fortolket, er til hinder for den nationale lovgivning, når den anvendes på personer og selskaber fra andre medlemsstater.
2. Præcisering af formålet
38. Den italienske domstol ønsker at få klarhed over, om ordningen med Centri di Assistenza Fiscale opfylder de krav, som følger af etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser, under hensyn til, at begge bygger på samme grundlag og forfølger samme formål i så høj grad, at det i artikel 55 EF anføres, at bestemmelserne i artiklerne 45 EF-48 EF om etableringsretten finder anvendelse på den frie udveksling af tjenesteydelser.
39. Eftersom hovedsagen drejer sig om godkendelse af et udkast til ændring af statutterne for et selskab, som indirekte (à rebours) kan drage fordel af traktatens ordning vedrørende etableringsretten (artikel 43 EF), forekommer det overflødigt, at Domstolen udtaler sig om garantien i artikel 49 EF (24) med forbehold for, som Kommissionen har gjort gældende, at argumentationen kan overføres fra den ene frihed til den anden (25).
3. Etableringsfriheden
a) En hindring for frihedens udøvelse
40. Denne ret, som gælder for både fysiske og juridiske personer, omfatter ifølge fast retspraksis (26) med forbehold af de nedenfor angivne undtagelser og betingelser dels adgang til enhver form for selvstændig virksomhed og udøvelsen heraf på en hvilken som helst medlemsstats område, dels optagelse og drift af virksomheder, åbning af agenturer, filialer eller datterselskaber.
41. Nationale foranstaltninger, der stiller selskaber fra andre medlemsstater faktisk eller retligt ringere end selskaber, der er hjemmehørende i etableringsmedlemsstaten, udgør følgelig en restriktion i strid med artikel 43 EF og 48 EF (27).
42. Efter min mening er den omtvistede skatteforvaltningsordning i strid med den pågældende frihed af to grunde.
43. For det første fordi betingelserne for at danne et Centro di Assistenza Fiscale (jf. punkt 13 i dette forslag til afgørelse) kun opfyldes af italienske retssubjekter, og udenlandske retssubjekter således er underlagt en indirekte forskelsbehandling (28).
44. For det andet fordi disse centre er indrømmet eneret til at udøve bestemte rådgivningsopgaver (jf. punkt 15 og 16 i dette forslag til afgørelse), og der ifølge Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato i dens afgørelse af 10.11.1999 (29) skabes to sektorer, en med fri adgang, en anden begrænset til de omhandlede organer og skjult for de øvrige operatører – fra Italien eller andre medlemsstater – som har de relevante faglige kvalifikationer. Ved således at begrænse udenlandske selskabers aktivitetsområde hindrer lovdekret nr. 241 fra 1997 deres etableringsfrihed i Italien. En skatteyder kan vanskeligt pålægge en udenlandsk rådgiver at udfylde den forenklede selvangivelse, hvis han véd, at rådgiveren hverken kan attestere den, viderebefordre den til det retssubjekt, der er ansvarligt for at tilbagebetale tidligere indeholdt kildeskat eller sende den til skatteforvaltningen, opgaver, som kun et Centro di Assistenza Fiscale er autoriseret til.
b) En ubegrundet restriktion
45. For så vidt angår det første aspekt, som omhandler indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, kan den omtvistede lovgivning åbenbart ikke godkendes, da de eneste tænkelige grunde af almen interesse, de i artikel 46, stk. 1, EF anførte (30), nemlig hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed, ikke er anvendelige i det foreliggende tilfælde.
46. For så vidt angår det andet aspekt er den nationale foranstaltning kun forenelig med artikel 43 EF, hvis den a) begrundes med tvingende hensyn til den almene interesse, b) er egnet til at sikre virkeliggørelsen af formålet og c) ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (31).
47. Centri di Assistenza Fiscale har til formål at bistå lønmodtagere og små virksomheder i nogle af deres forpligtelser over for skattemyndigheden. I dette perspektiv kan restriktionen med hensyn til beskyttelse af arbejdstagere forklares, et aspekt som Domstolen gentagne gange har taget i betragtning (32) eller til nødvendigheden af at sikre et mindstemål af kvalitet eller faglig kvalifikation i forbindelse med tjenesteydelsen (33).
48. Hvis man omhyggeligt analyserer indholdet af de aktiviteter, som den italienske lovgivning underkaster et oligopol, fremgår det klart, at de er uegnede til at opfylde dette mål.
49. Nogle af opgaverne er rent forvaltningsmæssige og kræver ikke en særlig forberedelse, det gælder bl.a. udfærdigelsen af en genpart af selvangivelsen til den pågældende skatteyder, fremsendelsen til opkrævningsleddet af resultatet af selvangivelsen med henblik på modregning af indeholdt kildeskat samt fremsendelsen til skattemyndighederne (34).
50. Andre opgaver er imidlertid mere ansvarsfulde såsom at attestere overensstemmelsen af de opgivne oplysninger, udarbejde skatteerklæringer eller føre virksomhedernes regnskabsbøger. Men heller ikke hvad disse opgaver angår, kan restriktionen anses for berettiget. Corte d’appello di Milano anfører med rette i forelæggelseskendelsen (stk. 3, 5. afsnit), at de organisationer, der er autoriseret til at danne centre, »ikke er i besiddelse af særlige faglige kvalifikationer«. Betingelserne i den italienske lov giver ikke nogen sikkerhed for en særlig sagkundskab eller en bestemt kompetence, da det ganske enkelt drejer sig om kvantitative parametre vedrørende antallet af medlemmer eller ansatte, som ikke forudsætter større kapacitet, da en høj repræsentation ikke indebærer større forberedelse.
51. Attesteringen af overensstemmelsen mellem de opgivne oplysninger og dataene i virksomhedernes regnskaber henhører under de af centrene udpegede ansvarlige, der, som jeg tidligere har anført, skal være opført i registre over revisorer eller økonomer, der på grund af deres særlige kundskaber er kvalificeret til denne opgave, men som det imidlertid er forbudt at udføre arbejdet for egen regning. Centrene fungerer således som blotte formidlere mellem skatteyderne og eksperterne, for hvem der ifølge Kommissionen (punkt 42 i dens skriftlige indlæg) opstår en mulighed for at komme ind på et område, som de ellers ikke har adgang til.
52. Sammenfattende består centrenes opgaver – som i tilfældet med rådgiverne i Säger-sagen – i at udføre administrative og formidlingsmæssige opgaver, der ikke kræver særlige kvalifikationer, hvorfor restriktionen af etableringsfriheden, som den i hovedsagen omhandlede lovgivning indebærer, mangler begrundelse. Beskyttelsen af arbejdstagernes og de små virksomheders interesse i deres egenskab af indkomstskattepligtige retssubjekter og nødvendigheden af at sikre et mindstemål af kvalitet i forbindelse med tjenesteydelsen kræver ikke, at tjenesteydelserne unddrages det frie marked, idet de forbeholdes for nogle retssubjekter uden særlige kvalifikationer til at levere dem.
53. På baggrund af overbevisningen om den nationale foranstaltnings manglende mulighed for at nå målet om beskyttelse, som kunne udgøre en begrundelse for den, er det overflødigt at overveje dens proportionalitet.
54. Foranstaltningen ville alligevel kunne anses for legitim i henhold til artikel 45 EF, hvis man går ud fra, at den er forbundet med udøvelse af offentlig myndighed, men efter min mening kan den ikke vurderes således. Centri di Assistenza Fiscale varetager en forberedende og hjælpende rolle, som det i et efterfølgende stadium henhører under skattemyndigheden at kontrollere med hensyn til opfyldelsen af pligten til at bidrage til de offentlige udgifter (35); skattemyndigheden varetager sin vigtige funktion gennem forvaltnings-, inspektions- og skatteopkrævningscentrene (36), som repræsenterer et udtryk for statens magt; centrene mangler imidlertid denne direkte kobling til de statslige opgaver og har blot rollen som beregnere og overbringere af skattens størrelse, der efterfølgende kontrolleres og i givet fald korrigeres (37).
55. På baggrund af ovenstående ræsonnement foreslår jeg, at Domstolen besvarer det andet spørgsmål fra Corte d’appello di Milano med at fastslå, at artikel 43 EF er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som forbeholder retten til at levere bestemte tjenesteydelser i form af rådgivning og attestering på skatteområdet til en bestemt kategori af organisationer, således at erhvervsdrivende fra andre medlemsstater, der er i besiddelse af de nødvendige faglige kvalifikationer for at udøve hvervet som skatterådgivere og ønsker at etablere sig på dens område for at udføre de samme aktiviteter, hindres i at udøve dem.
D – Det tredje spørgsmål: betalingen for tjenesterne vedrørende den forenklede selvangivelse
56. Med det sidste spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om de beløb, som Centri di Assistenza Fiscale modtager ved hjælp af statsmidler for forvaltningen vedrørende model 730, udgør statsstøtte, der er forbudt i henhold til artikel 87 EF.
57. Dette begreb, som har en lang tradition i Fællesskabets retspraksis (38), kræver, at de i artikel 87 EF, stk. 1, nævnte betingelser er opfyldt. Der skal således være tale om 1) statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler, 2) som påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne, 3) som begunstiger støttemodtageren, og 4) som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene.
58. Der er ingen tvivl om, at den italienske lovgivning opfylder den første betingelse, eftersom det af ordlyden i artikel 38, stk. 1 og 2, i lovdekret nr. 241 fra 1997 fremgår, at betalingen sker over statsbudgettet.
59. Den anden betingelse er også opfyldt, da betalingen, som Kommissionen påpeger i sit skriftlige indlæg, gives for levering af nogle tjenesteydelser, der – under hensyn til mit forslag til svar på det andet præjudicielle spørgsmål (39) – også ville kunne leveres af selskaber fra andre medlemsstater, men uden at de sidstnævnte ville modtage betaling over det italienske statsbudget (40). Som følge af, at centrene modtager støtte fra staten og dermed kan levere tjenesteydelserne omkostningsfrit for brugerne, styrkes centrenes stilling, således at konkurrencevilkårene på det frie marked fordrejes, hvorved den fjerde betingelse opfyldes (41).
60. Mere kompliceret forekommer analysen af den tredje betingelse – hvorvidt det statslige indgreb udgør en begunstigelse af støttemodtageren. Begrebet »begunstigelse« indebærer, at det økonomiske offer, som det sociale fællesskab lider, ikke har nogen modydelse eller er rent symbolsk. Denne problemstilling medfører – som det blev fastslået i dommen i sagen Altmark Trans og Regierungspräsidium Magdeburg – at betaling erlagt for at opfylde forpligtelser til offentlige tjenesteydelser ikke skal anses for statsstøtte, når det offentlige tilskud ikke overstiger det, som kræves for at dække merudgifter, således at det ikke giver anledning til nogen konkurrencefordel.
61. For at en kompensation ikke kan anses for statsstøtte, skal følgende betingelser være opfyldt: 1) Den støttemodtagende virksomhed skal være pålagt forpligtelser til offentlig tjeneste, og disse forpligtelser skal være klart defineret, 2) de kriterier, der er grundlaget for beregningen af kompensationen, skal være fastlagt på forhånd på en objektiv og gennemsigtig måde, 3) kompensation må ikke overstige summen af udgifterne plus en rimelig fortjeneste ved opfyldelsen af forpligtelserne, og 4) når udvælgelsen af den virksomhed, der skal overdrages en forpligtelse til offentlig tjeneste, ikke gennemføres inden for rammerne af en procedure for tildeling af offentlige kontrakter, som giver mulighed for at udvælge den ansøger, der kan levere de pågældende ydelser til de laveste omkostninger for samfundet, skal størrelsen af den nødvendige kompensation fastlægges på grundlag af en analyse af de omkostninger, som en gennemsnitsvirksomhed, der er veldrevet, ville have ved at opfylde forpligtelserne (jf. præmis 87-93 i ovennævnte dom) (42).
62. Der hersker ingen tvivl om, at den italienske lovgivning opfylder de to første betingelser. De tjenesteydelser, der er beskrevet i punkt 16 og 17 i dette forslag til afgørelse, og som Centri di Assistenza Fiscale skal levere i forbindelse med de forenklede selvangivelser, er klart definerede, og intet hindrer en medlemsstat i at kvalificere dem som forpligtelser til offentlig tjeneste, da de har til formål at gøre det lettere for medborgerne at opfylde deres grundlæggende pligt til at bidrage til statsbudgettet og dermed til afholdelsen af offentlige udgifter. Kompensationen herfor er desuden fastlagt i loven, hvor også reglerne for deres opdatering er fastlagt (artikel 38, stk. 3, i lovdekret nr. 241 fra 1997).
63. Undersøgelsen af den tredje betingelse omfattes imidlertid ikke af Domstolens beføjelser, men henhører under Corte d’appello di Milano, da det drejer sig om analysen af de faktiske omstændigheder i hovedsagen og den retlige kompetence til at behandle dem. På lignende måde forholder det sig med anden del af den sidste betingelse, da det er åbenbart, at de retssubjekter, der har grundlagt centrene, ikke er udvalgt via en procedure for tildeling af offentlige kontrakter, og kontrollen af, at den erlagte modydelse er vurderet i henhold til de tidligere nævnte kriterier, derfor henhører under den nationale ret.
64. Jeg vil afslutte mit ræsonnement med at præcisere, at den omtvistede lovgivning ikke omfattes af nogen af undtagelserne i artikel 87, stk. 2 og 3, EF, hvorfor Italiens skrivelse til Kommissionen i henhold til artikel 88 EF ikke kan tages i betragtning.
65. På baggrund af ovenstående overvejelser foreslår jeg, at Domstolen besvarer det sidste præjudicielle spørgsmål med at fastslå, at en foranstaltning som den, der er genstand for hovedsagen, som indebærer at kompensation over statsbudgettet betales til virksomheder, der leverer bestemte tjenesteydelser i form af rådgivning og attestering på skatteområdet i henhold til artikel 87 EF, udgør statsstøtte, som er uforenelig med traktaten, for så vidt som udvælgelsen ikke er gennemført inden for rammerne af en procedure for tildeling af offentlige kontrakter, der giver mulighed for at udvælge den ansøger, som kan levere de pågældende ydelser til de laveste omkostninger for samfundet, og kompensationen ikke er fastlagt på grundlag af en analyse af de omkostninger, som en gennemsnitsvirksomhed, der er veldrevet, ville have ved at opfylde forpligtelserne, under hensyn til en rimelig fortjeneste.
VI – Forslag til afgørelse
66. På baggrund af ovenstående foreslår jeg, at Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål fra Corte d’appello di Milano således:
»1) Artikel 82 EF og 86 EF finder ikke anvendelse på en situation som den, der er opstået som følge af den omtvistede nationale lovgivning i hovedsagen.
2) Artikel 43 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for lovgivningen i en medlemsstat, som forbeholder retten til at levere bestemte tjenesteydelser i form af rådgivning og attestering på skatteområdet til en bestemt kategori af organisationer, således at erhvervsdrivende fra andre medlemsstater, som er i besiddelse af de nødvendige faglige kvalifikationer for at udøve hvervet som skatterådgivere og ønsker at etablere sig på dens område for at udføre de samme aktiviteter, hindres i at udøve dem.
3) I henhold til artikel 87 udgør en foranstaltning som den, der er genstand for tvisten i hovedsagen, som indebærer, at kompensation over statsbudgettet betales til virksomheder, der leverer bestemte tjenesteydelser i form af rådgivning og attestering på skatteområdet, statsstøtte, som er uforenelig med traktaten, når udvælgelsen ikke er gennemført inden for rammerne af en procedure for tildeling af offentlige kontrakter, der giver mulighed for at udvælge den ansøger, som kan levere de pågældende ydelser til de laveste omkostninger for samfundet, og kompensationen ikke er fastlagt på grundlag af en analyse af de omkostninger, som en gennemsnitsvirksomhed, der er veldrevet, ville have ved at opfylde forpligtelserne, under hensyn til en rimelig fortjeneste«.