KOHTUJURISTI ETTEPANEK
DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
esitatud 28. juunil 20051(1)
Kohtuasi C‑451/03
Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl
versus
Giuseppe Calafiori
(Corte d’appello di Milano eelotsusetaotlus)
EÜ artikkel 43 – Asutamisõigus – EÜ artiklid 82 ja 86 – Vaba konkurents – Valitseva seisundi kuritarvitamine – EÜ artikkel 87 – Riigiabi – Siseriiklikud õigusaktid, millega omistatakse teatud organisatsioonidele ainupädevus osutada töötajatele ja väikeettevõtjatele teatavaid maksualaseid abi- ja nõustamisteenuseid tuludeklaratsiooni osas
1. Itaalia õiguskord usaldab mõne maksukohustuslase kategooria puhul teatavad tulumaksu haldamise teenused ad hoc asutustele, mida ta rahastab teatud juhtudel riigieelarvest.
2. Corte d’appello di Milano kahtleb selle süsteemi ühenduse õigusele vastavuses ning pöördub kahtluse hajutamiseks Euroopa Kohtu poole, esitades kolm küsimust. Ta soovib teada, kas selline süsteem kujutab endast valitseva seisundi kuritarvitamist (esimene küsimus), kas sellega rikutakse asutamisvabadust ja teenuste osutamise vabadust (teine küsimus), ning viimaks, kas seeläbi antakse tegelikult riigiabi (kolmas küsimus).
I. Ühenduse õigus
A. Vaba konkurents
3. EÜ artiklis 2 nimetatud eesmärgid tuleb EÜ artiklite 4 ja 98 kohaselt saavutada vabal konkurentsil põhineva avatud turumajanduse arendamise teel lojaalse koostöö raames, millele viidatakse EÜ artiklis 10.
4. Neile eesmärkidele vastavalt on EÜ asutamislepingu artikliga 86 (nüüd EÜ artikkel 82) keelatud ühisturus või selle olulises osas turgu valitseva seisundi kuritarvitamine ühe või mitme ettevõtja poolt niivõrd, kuivõrd see võib mõjutada liikmesriikidevahelist kaubandust.
5. EÜ asutamislepingu artikkel 90 (nüüd EÜ artikkel 86) keelab liikmesriikidel säilitada või jõustada riigi osalusega äriühingute ja nende ettevõtjate puhul, kellele liikmesriigid annavad eri- või ainuõigused, meetmeid, mis on vastuolus asutamislepinguga ja antud juhul vaba konkurentsiga.
6. Liikmesriikidevahelist kaubandust mõjutava riigiabi, mis „kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi”, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, keeld lisab sellele nõudele eeltingimuse, mida on väljendatud EÜ asutamislepingu artikli 92 (muudetuna EÜ artikkel 87) lõikes 1. Lõikes 2 loetletakse seda laadi abi, mis on erandkorras lubatud, ja lõikes 3 abi, mida loetakse ühisturuga kokkusobivaks.
B. Asutamisõigus ja teenuste osutamise vabadus
7. EÜ asutamislepingu artiklis 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) sätestab liikmesriigi kodanike asutamisvabaduse teise liikmesriigi territooriumil, mis hõlmab õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid, eriti äriühinguid. Selles artiklis keelatakse nimetatud vabaduse piirangud, kaasa arvatud piirangud, mis takistavad rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid teises ühenduse riigis.
8. Siiski jääb sellest EÜ asutamislepingu artikli 55 (nüüd EÜ artikkel 45) kohaselt välja tegevus, mis on kas või ajutiselt seotud avaliku võimu teostamisega, ning EÜ asutamislepingu artikli 56 (nüüd EÜ artikkel 46) alusel siseriiklikud õigus- ja haldusnormid, mis sätestavad välisriigi kodanike teistsuguse kohtlemise avaliku korra, avaliku julgeoleku või rahvatervise huvides.
9. Äriühingutele tagatakse EÜ asutamislepingu artikliga 58 (nüüd EÜ artikkel 48) see õigus tingimusel, et need on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja et neil on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht. Äriühingutena mõistetakse tsiviil- või kaubandusõiguslikke äriühinguid, samuti ühistuid ja muid avalik-õiguslikke või eraõiguslikke juriidilisi isikuid, välja arvatud mittetulundusühingud.
10. EÜ asutamislepingu artikkel 59 (nüüd EÜ artikkel 49) kaitseb teenuste osutamise vabadust, see tähendab EÜ asutamislepingu artikli 60 (nüüd EÜ artikkel 50) kohaselt tasulist tegevust ja, eelkõige vabakutselist tegevust.
II. Itaalia õiguslik raamistik
11. 30. detsembri 1991. aasta seadus nr 413(2) annab töötajatele, pensionäridele ja nendega samastatud isikutele(3) võimaluse tasuda tulumaksu tavalise vormi (vorm 740) asemel lihtsustatud deklaratsioonivormi (vorm 730) alusel, mis võimaldab neil saada võimalikke maksutagastamisi kiiresti ning vahetult tööandja või neile tasu maksva üksuse kaudu.
12. Nimetatud seaduse artikliga 78 loodi maksunõustamiskeskused (tuntud lühendi „CAF” all), mida reguleeriti hiljem 9. juuli 1997. aasta seadusandliku dekreediga nr 241(4), mis jätab nimetatud keskuste asutamise õiguse:
a) Eri tegevussektorite kümne aastase kogemusega tööandjate organisatsioonidele, mis on esindatud Riiklikus Majandusnõukogus või sellise esinduseta organisatsioonidele, kui rahandusministeerium tunnustab nende tähtsust, kuna nad hõlmavad vähemalt 5% kaubanduskojas registreeritud tööandjatest ja neil on asutusi vähemalt 30 provintsis; see õigus antakse ka nende volitusel tegutsevatele filiaalidele (artikli 32 lõike 1 punktid a, b ja c). See kategooria (edaspidi „tööandjate keskused”) nõustab ettevõtjaid (artikli 34 lõige 1).
b) Vähemalt 50 000 liikmega ametiühingutele ja nende piirkondlikele allüksustele, vastastikuse kaitse ühendusi asutanud töötajate ühendustele, kui neil on samal arvul liikmeid, ning sama suure töötajate arvuga üksustele, kes maksavad maksustatavat palgatulu (maksumaksja asendajad) (artikli 32 lõike 1 punktid d, f ja e). Need struktuurid (edaspidi „töötajate keskused”) abistavad neid, kes ei saa tulu füüsilisest isikust ettevõtjana ega ettevõtlustegevusest (artikli 34 lõige 2), see tähendab töötajatele ja nendega samastatud isikutele, kes võivad kasutada vormi 730(5).
13. Artikli 33 kohaselt on keskuste ettevõtlusvorm aktsiaselts, mis alustab tegevust rahandusministeeriumi loa alusel ja mille tegevus piirdub maksunõustamisega artikli 34 tähenduses, mille eest vastutab üks või mitu selleks määratud erialaspetsialisti finantsistide-raamatupidajate või raamatupidajate registrisse kantud isikute hulgast, kes täidavad oma ülesandeid üksuse töötajatena.
14. Kasutaja taotlusel osutatava teenuse sisu kirjeldatakse artikli 34 lõigetes 3 ja 4.
15. Töötajate keskused, mis nõustavad vormi 730 asjus, kontrollivad esitatud andmete täpsust, annavad maksukohustuslasele esialgse maksudeklaratsiooni ärakirja, edastavad tulemuse maksumaksja asendajale, et see korrigeeriks maksumaksjalt kinnipeetud maksud, ja saadavad deklaratsiooni maksuametile (artikli 34 lõige 4)(6). Vastutav nõustaja tõendab asjaomase isiku taotlusel vormil esitatud arvude vastavust lisatud dokumentides sisalduvatele arvudele (artikli 35 lõige 2). Iga koostatud vormi 730 eest saavad need keskused tasu 13,98 eurot, mida korrigeeritakse eelnevalt kindlaksmääratud korras (artikkel 38)(7).
16. Lisaks töötajate keskuste ülesannete täitmisele koostavad tööandjate keskused oma ülesannete täitmisel abistatavate ettevõtjate tarvis maksudeklaratsioone ja peavad raamatupidamist (artikli 34 lõige 3), mille nõuetele vastavust nad samuti tõendavad (artikli 35 lõige 1). Neile ei maksta tasu riigieelarvest.
III. Põhikohtuasja asjaolud ja eelotsuse küsimused
17. Äriühing Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti s.r.l. (edaspidi „ADC Servizi”) asutati 4. juulil 2002 raamatupidamis- ja haldusalaseks nõustamiseks. 25. veebruaril 2003 otsustati erakorralise üldkoosoleku raames tegevusala laiendada, võttes juurde ettevõtjate ja töötajate maksualase nõustamise vastavalt 1997. aasta seadusandlikule dekreedile nr 241.
18. Koosolekut protokollinud notar Giuseppe Calafiori keeldus seda muutmisotsust äriregistris registreerimast põhjusel, et viidatud seadusandliku dekreedi artikkel 34 reserveerib nimetatud tegevuse maksunõustamiskeskustele, millega ADC Servizi puhul aga tegemist ei ole.
19. See äriühing pöördus Tribunale di Milanosse ja taotles registreerimist, millest notar oli keeldunud; kohus jättis selle nõude 15. mai 2003. aasta määrusega rahuldamata, pidades argumenti Itaalia õigusakti ühenduse õigusega kokkusobimatuse kohta nõrgaks ja põhjendamatuks.
20. ADC Servizi pöördus taas nende kahe õiguskorra vahelisele vastuolule viidates Corte d’appello di Milanosse, kes esitas vaidluse lahendamiseks EÜ artikli 234 alusel Euroopa Kohtule järgmised küsimused:
„1. Kas EÜ artikleid 4, 10, 82, 86 ja 98 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline liikmesriigi regulatsioon, nagu on sätestatud 9. juuli 1997. aasta seadusandlikus dekreedis nr 241, mida on muudetud 28. detsembri 1998. aasta seadusandliku dekreediga nr 490, arvestades ka konsolideeritud tulumaksuseadusega[(8)] (Vabariigi Presidendi 22. detsembri 1986. aasta dekreet nr 917) ja 30. detsembri 1991. aasta seadusega nr 413, mis annab teatavate maksunõustamise valdkondadega tegelemise ainuõiguse ühele õigussubjektide grupile, maksunõustamiskeskustele – CAF, ja takistab teistel selle valdkonna ettevõtjatel vaatamata sellele, et neil on õigus tegutseda maksunõustamise ja raamatupidamisega seotud tegevusaladel (raamatupidajad, advokaadid ja teised töösuhete valdkonna spetsialistid), osutada samadel tingimustel ja samal viisil CAF-ide ainupädevusse antud teenuseid?
2. Kas EÜ artikleid 43, 48 ja 49 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline liikmesriigi regulatsioon, nagu on sätestatud 9. juuli 1997. aasta seadusandlikus dekreedis nr 241, mida on muudetud 28. detsembri 1998. aasta seadusandliku dekreediga nr 490, arvestades ka konsolideeritud tulumaksuseadusega (Vabariigi Presidendi 22. detsembri 1986. aasta dekreet nr 917) ja 30. detsembri 1991. aasta seadusega nr 413, mis annab teatavate maksunõustamise valdkondadega tegelemise ainuõiguse ühele õigussubjektide grupile, maksunõustamiskeskustele (CAF), ja takistab teistel selle valdkonna ettevõtjatel vaatamata sellele, et neil on õigus tegutseda maksunõustamise ja raamatupidamisega seotud tegevusaladel (raamatupidajad, advokaadid ja teised töösuhete valdkonna spetsialistid), osutada samadel tingimustel ja samal viisil CAF-ide ainupädevusse antud teenuseid?
3. Kas EÜ artiklit 87 tuleb tõlgendada nii, et 9. juuli 1997. aasta seadusandliku dekreediga nr 241, eriti selle artikliga 38 kehtestatud meede, mis näeb ette CAF-idele nimetatud seadusandliku dekreedi artikli 34 lõikes 4 ja artikli 37 lõikes 2 sätestatud tegevuse eest riigieelarvest hüvitise maksmise, kujutab endast riigiabi?”
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
21. Euroopa Kohtu põhikirja artiklis 20 ette nähtud tähtaja jooksul esitasid kirjalikke märkusi komisjon, Itaalia valitsus ja ADC Servizi.
22. Selle aasta 25. mai 2005. aasta kohtuistungil esitasid suulisi märkusi kirjalikus menetluses osalenute esindajad.
V. Eelotsuse küsimuste analüüs
A. Kaks sissejuhatavat selgitust
23. Komisjon peab vajalikuks põhjendada selle eelotsusetaotluse vastuvõetavust, mida keegi ei ole vaidlustanud ja mis paistab ühenduse kohtupraktika seisukohast ümberlükkamatu. See institutsioon meenutab, et kohtuotsustes Job Centre II(9) ning Payroll jt(10) lahendati Corte d'appello di Milano eelotsusetaotlused, ilma et oleks tõstatatud küsimust nende vastuvõetavuse suhtes, mis olid esitatud Tribunale di Milano selliste otsuste peale esitatud hagide raames, millega keelduti äriühingute otsuseid õiguspäraseks tunnistamast.
24. Nimetatud kohus ei täpsusta, kas küsimused puudutavad kõiki maksunõustamiskeskusi või ainult neid, mida ma nimetasin „töötajate keskustena”. Kolmas küsimus puudutab kindlasti ainult neid viimaseid, mis saavad ainsana tasu riigilt. Neil asjaoludel kehtib kahe esimese küsimuse analüüs vahet tegemata kõikide keskuste kohta, samas kui viimase küsimuse analüüs piirdub selle konkreetse keskustegrupiga.
B. Esimene küsimus: maksunõustamiskeskused ja nende seisund turul
25. Viidet EÜ artiklitele 4, 10 ja 98 selles küsimuses tuleb pidada Corte d’apello di Milano tõlgendamiskahtluse põhiolemuse võtmeks. Need olemuselt programmilised artiklid määratlevad, nagu märgib ADC Servizi, ühenduse korra majanduspoliitika aluspõhimõtted ja loovad konteksti, millesse asetuvad EÜ artiklid 82 ja 86, mis on taotletava tõlgendamise tegelik ese.
26. Tahetakse kindlaks teha, kas ainupädevuse andmine teatavas maksualases nõustamistegevuses tekitab kuritarvitamist võimaldava olukorra, mis on keelatud EÜ artikliga 82, mis on EÜ artikli 86 lõike 1 alusel antud asjas kohaldatav. Seega tuleb välja selgitada, kas nimetatud Itaalia süsteem loob tingimused, mis ajendab maksunõustamiskeskusi toimima vastuolus EÜ artikliga 82.
27. Argumendi lõime järgides peab välja jõudma kahe väiteni, mida eelotsusemenetluses ei vaidlustata: asutamislepingu seisukohast on keskused olemuselt ettevõtjad(11) ja teatavate maksunõustamisteenuste reserveerimist neile võib pidada eriõiguseks(12).
28. Selles kontekstis tuleks meenutada, et kuigi EÜ artikkel 82 on suunatud avalikku sektorisse kuuluvatele või EÜ artikli 86 lõike 2 alusel ainu- või eriõigusi omavatele organisatsioonidele, keelab viimati nimetatud artikli lõige 1 liikmesriikidel säilitada seda liiki organisatsioonide suhtes mis tahes meetmeid, mis on vastuolus asutamislepingu eeskirjadega, eelkõige nendega, mis on sätestatud EÜ artiklites 81–89. Järelikult on ühenduse õigusega vastuolus kõik õigusaktid, millega luuakse olukord, kus sellistel ettevõtjatel lubatakse rikkuda EÜ artiklit 82 ja vähendada selle tõhusust(13).
29. Seejärel tuleb välja uurida, kas maksunõustamiskeskused, mille hulgast kasutajad võivad vabalt valida,(14) on valitsevas seisundis. Menetluses teada olevate andmete kohaselt on nende keskuste arv kasvanud ja ulatub üle 70,(15) mistõttu ükski neist ei tohiks üksi Itaalia turgu valitseda. Ent neile kuuluv seaduslik monopol annab neile tervikuna vaadelduna selle eelisseisundi,(16) mis puudutab olulist osa ühisturust.(17)
30. EÜ artikli 82 kohaselt võib selline seisund olla „ühe[l] või mitme[l] ettevõtja[l]”, mis viitab võimalusele, et see seisund on kahel või enamal üksteisest juriidiliselt sõltumatul äriühingul tingimusel, et majanduslikust seisukohast esinevad või tegutsevad nad antud sektoris koos. Nii tekib „kollektiivse valitseva seisundi” mõiste, kui organisatsioonid moodustavad ühtse terviku,(18) võtavad kasutusele ühise käitumisliini ja tegutsevad konkurentidest, oma klientuurist ja tarbijatest sõltumatult(19) – asjaolud, mida tuleb piisavalt tõendada.
31. Kuid antud kohtuasjas ei ole tõendatud selliste sidemete olemasolu eri maksunõustamiskeskuste vahel,(20) mis koosnevad väga erinevatest üksustest: tööandjate organisatsioonidest, ametiühingutest ja töötajate ühendustest või maksumaksjate asendajatest.
32. Esiteks nõustab esimene kategooria ettevõtjaid, samas kui kaks ülejäänut nõustavad töötajaid, pensionäre ja nendega võrdsustatud isikuid, millest tulenevalt ei ole nad omavahel mingil moel seotud.
33. Selles viimases kategoorias ja vahendustegevuses tulumaksu tasumiseks vormi 730 alusel, mida kasutab Itaalia valitsuse sõnul ligi 14 miljonit maksumaksjat, katavad keskusi asutada võivad ettevõtjad väga erinevaid valdkondi ja sotsiaalseid huve, sest ametiühingute tegevusel ja töötajate kaitsel ei ole midagi ühist „maksustatava palgatulu” maksmisega, mille abil määratletakse maksumaksja asendaja. Iga grupi piires on kuritarvitamise eesmärgil eelise saamiseks koondumise võimaluse tõenäosus näiline. Itaalia suured ametiühingukeskused,(21) nagu märgib komisjon, võistlevad ideoloogilisel ja poliitilisel tasandil töötajate kaitsmiseks ning ei ole mõeldav, et nad moodustaksid ühise rinde oma liikmete kahjuks, et kuritarvitada väidetavat kollektiivset valitsevat seisundit tulumaksu lihtsustatud tasumise alaste nõustamisteenuste turul. Samalaadsed argumendid kehtivad ka tööandjate organisatsioonide kohta. Maksumaksja asendajate hulgas osutab iga tööandja kooskõlas 1997. aasta seadusandliku dekreedi nr 241 artikli 37 lõikega 1 maksualast abi omaenda töötajatele, mistõttu puuduvad põhimõtteliselt seosed ühtse tegutsemissüksuse loomiseks.
34. Seega ei ole mingeid tõendeid sellest, et maksunõustamiskeskuste vahel oleks piisavalt tugevaid seoseid, mis viitaksid kollektiivsele valitsevale seisundile. Seda asjaolu arvestades teeb komisjon Euroopa Kohtule ettepaneku esimesele küsimusele mitte vastata, väites, et eelotsusetaotluses ei ole selle kohta esitatud täpseid andmeid. Sellegipoolest tuleb juba eespool 18. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsusega Sodemare jt (punkt 49) arvestades tuvastada, et EÜ artiklid 82 ja 86 ei ole kohaldatavad sellise siseriikliku õigusakti suhtes nagu käesolevas kohtuasjas vaidlustatud õigusakt.
C. Teine küsimus; maksunõustamiskeskused ning asutamisvabadus ja teenuste osutamise vabadus
1. Vastuvõetavus
35. Itaalia valitsus väidab, et ADC Servizi, kellel ei ole mingeid seoseid teiste liikmesriikide äriühingutega, ei saa tugineda sellistele vabadustele, kuna kõik vaidlusalused elemendid on siseriiklikud. Kuid selles lähenemisviisis, millele komisjon esitab vastuväiteid, ei võeta arvesse, et siseriiklik õigusakt kehtib vahet tegemata Itaalia ja välismaiste ettevõtjate suhtes nii, et kui üks neist viimastest kavatseks alustada Itaalias äritegevust ja pakkuda maksuvahendusteenuseid, takistaks teda see, et teatavad teenused on reserveeritud maksunõustamiskeskustele.
36. Kuid arvestades, et kõik objektiivsed ja subjektiivsed asjaolud on käesoleval juhul seotud Itaaliaga, tekib kahtlus, kas Corte d’appello di Milano vajab teises küsimuses viidatud asutamislepingu artiklite tõlgendamist. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb just eelotsusetaotluse esitanud kohtul hinnata eelotsuse tähtsust kohtuotsuse tegemiseks, välja arvatud juhul kui ühenduse õiguse tõlgendusel ei ole mingit seost põhikohtuasja asjaolude või esemega, millisel juhul võib Euroopa Kohus eelotsusetaotluse a limine tagasi lükata. Antud kohtuasjas aga, kui peaks leitama, et vaidlustatud õigusakt rikub nimetatud vabadusi ja et sellega ei ole seega õige takistada teistes liikmesriikides asutatud äriühingutel osutada selle õigusaktiga keskustele reserveeritud teenuseid, oleks Itaalia Vabariigi põhiseaduse(22) artiklis 3 sätestatud võrdõiguslikkuse põhimõtte seisukohast Euroopa Kohtu otsus vaidluse lahendamiseks kasulik.(23)
37. Seega tuleb uurida, kas siseriiklik õigusakt on vastuolus asutamislepingu sätetega, mida Corte d’appello di Milano palub tõlgendada, kui seda kohaldada isikute suhtes, kelle elukoht on teises liikmesriigis, ja ettevõtjate suhtes, mille asukoht on teises liikmesriigis.
2. Eseme täpsustamine
38. Itaalia kohus küsib, kas maksunõustamiskeskuste kord vastab asutamisvabaduse ja teenuste osutamise vabaduse nõuetele, arvestades, et mõlemad põhinevad samal alusel ja teenivad sama eesmärki sedavõrd, et EÜ artikli 55 kohaselt kohaldatakse teise nimetatud vabaduse suhtes EÜ artiklites 45–48 esimese suhtes sätestatut.
39. Kui põhikohtuasi puudutab sellise äriühingu põhikirja muutmise eelnõu õiguspäraseks tunnistamist, mis võib kaudselt (à rebours) kasutada asutamislepingus sätestatud asutamisõigust (EÜ artikkel 43), näib Euroopa Kohtu otsus EÜ artikli 49 kohase tagatise kohta(24) ülearune, ilma et see piiraks, nagu väidab komisjon, argumentide mutatis mutandi ühelt vabaduselt teisele ülekandmist.(25)
3. Asutamisvabadus
a) Selle tõhususe takistus
40. See kõikidele füüsilistele ja juriidilistele isikutele tunnustatud õigus hõlmab väljakujunenud kohtupraktika kohaselt,(26) ilma et see piiraks ettenähtud erandeid ja nõudmisi, millele ma allpool viitan, õigust alustada tegevust ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana mis tahes tegevusalal kõikide teiste liikmesriikide territooriumil, samuti õigust asutada ja juhtida ettevõtjaid ning rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.
41. Järelikult siseriiklikud meetmed, mis võivad asetada ühenduse teiste riikide äriühingud kodumaiste ettevõtjatega võrreldes faktiliselt või juriidiliselt ebasoodsamasse olukorda, kujutavad endast EÜ artiklitega 43 ja 48 vastuolus olevat takistust.(27)
42. Minu arvates on vaidlustatud maksuhaldussüsteem kõnesoleva vabadusega vastuolus kahte laadi põhjustel.
43. Esiteks sellepärast, et maksunõustamiskeskuse asutamise tingimustele (neid on käsitletud käesoleva ettepaneku punktis 13) vastavad ainult Itaalia ettevõtjad, mistõttu toimub välismaiste ettevõtjate kaudne diskrimineerimine.(28)
44. Teiseks sellepärast, et see annab nendele keskustele teatavate nõustamisülesannete täitmiseks (loetletud käesoleva ettepaneku punktides 15 ja 16) ainupädevuse, luues Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato 10. novembri 1999. aasta otsuse(29) kohaselt kaks sektorit: ühele on kõnesolevatel organisatsioonidel vaba juurdepääs ning teise puhul on nende organisatsioonide juurdepääs piiratud ja ülejäänud asjaomase erialase väljaõppega ettevõtjatele keelatud, olenemata sellest, kas tegemist on Itaalia või teiste liikmesriikide ettevõtjatega. Piirates sel viisil välisettevõtjate tegutsemisvõimalusi, takistab 1997. aasta seadusandlik dekreet nr 241 nende asutamisvabadust Itaalias. Vähe tõenäoliselt laseb maksumaksja välismaisel nõustajal täita lihtsustatud deklaratsioonivormi, kui ta teab, et see spetsialist ei saa vormi kinnitada ega edastada seda maksumaksjalt kinnipeetud summasid tagastama volitatud ametnikule ega, kokkuvõttes, saata seda maksuametile – ülesanded, milleks on ainupädevad maksunõustamiskeskused.
b) Õigustamatu piirang
45. Esimesest aspektist, milleks on kaudne diskrimineerimine kodakondsuse alusel, osutub vaidlusalune õigusakt igas suhtes lubamatuks, sest ainsad üldise huvi kaalutlused, mis võiksid seda õigustada – EÜ artikli 46 lõike 1 järgi,(30) nimelt avalik kord, avalik julgeolek või rahvatervis, ei ole antud juhul asjakohased.
46. Teisest aspektist oleks siseriiklik meede EÜ artikliga 43 kokkusobiv üksnes juhul, kui: a) see on õigustatud ülekaaluka üldise huviga, b) on vajalik taotletava eesmärgi saavutamiseks ega c) lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.(31)
47. Maksunõustamiskeskuste eesmärk on abistada töötajaid ja väikeettevõtjaid mõnedes nende maksualastes kohustustes. Sellest seisukohast on piirang seletatav töötajate kaitse – seda aspekti on Euroopa Kohus korduvalt arvesse võtnud(32) – või vajadusega tagada minimaalne teenuse kvaliteedi või erialase väljaõppe tase.(33)
48. Kui aga hoolikalt analüüsida selle tegevuse sisu, mille suhtes Itaalia õigusaktiga kehtestatakse oligopol, ilmneb selgesti selle sobimatus nende eesmärkide saavutamiseks.
49. Mõned nendest ülesannetest piirduvad haldamisega ega ei nõua erilist ettevalmistust: deklaratsiooni ärakirja andmine asjaomasele isikule, selle edastamine maksumaksja asendajatele maksumaksjalt maksu kinnipidamiseks ja deklaratsiooni esitamine maksuametile.(34)
50. Teised aga on tähtsamad: esitatud andmete vastavuse tõestamine, maksudeklaratsioonide koostamine või ettevõtjate raamatupidamine. Sellegipoolest ei ole ka nende ülesannetega piirangud õigustatud. Corte d’appello di Milanol on õigus, kui ta märgib eelotsusetaotluses (punkti 3 lõik 5), et keskuste asutamise õigusega organisatsioonidel „ei ole spetsiaalset erialast ettevalmistust”. Itaalia seaduse nõuded ei anna mingit tagatist erilise ettevalmistuse või oskuste kohta, vaid tegemist on lihtsalt liikmete või töötajate arvuga seonduvate kvantitatiivsete parameetritega, mis ei tähenda paremaid oskusi, sest suure hulga isikute esindamine ei tähenda paremat ettevalmistust.
51. Esitatud andmete ja ettevõtjate raamatupidamises sisalduvate andmete vastavuse tõestamine on keskuste määratud vastutavate isikute ülesanne, kes, nagu ma selgitasin, peavad olema registreeritud finantsistid-raamatupidajad või raamatupidajad – erialaspetsialistid, kes on oma eriteadmiste tõttu eriti pädevad seda ülesannet täitma, kuid kellel ei ole lubatud seda teha enda nimel. Nii tegutsevad keskused pelgalt vahendajatena maksumaksjate ja spetsialistide vahel, kellele on komisjoni sõnul (tema kirjalike märkuste punkt 42) nii avatud aken sisenemiseks sinna, kuhu neile uks suleti.
52. Kokkuvõttes piirduvad keskused nagu nõustajad kohtuasjas Säger lihtsate haldus- ja vahendusülesannete täitmisega, mis ei nõua erilist ettevalmistust, mistõttu on põhikohtuasjas vaidluse all olevas õigusaktis sisalduv asutamisvabaduse piirang põhjendamata. Teisisõnu, töötajate ja väikeettevõtjate kui tulumaksukohustuslaste huvide kaitse ja vajadus tagada minimaalne teenuse kvaliteedi tase ei nõua, et teenused kõrvaldataks vabalt turult ja usaldataks nende osutamiseks eriliste oskusteta üksustele.
53. Olles veendunud siseriikliku meetme sobimatuses kaitse-eesmärgi saavutamiseks, mis võiks seda õigustada, pean omakorda ülearuseks arutada selle proportsionaalsust.
54. Sellele vaatamata peetaks seda EÜ artikli 45 alusel õigeks, kui seda loetaks võimu teostamisega seonduvaks tegevuseks, kuid minu arvates ei tule seda sellisena käsitada. Maksunõustamiskeskused on ettevalmistavas ja abirollis, riigikulude katmises osalemise kohustusest kinnipidamist kontrollib hiljem valitsusasutus(35); viimane täidab haldus-, kontrolli- ja maksude talituste(36) kaudu oma põhiülesannet, mis kujutab endast riigi võimu avaldust; keskustel aga puudub selline otsene seos valitsusvõimudega, kuna nemad ainult hindavad ja edastavad maksuvõlgnevuse, mida hiljem kontrollitakse ja vajadusel korrigeeritakse.(37)
55. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Corte d’appello di Milano teisele küsimusele, et EÜ artikliga 43 on vastuolus liikmesriigi õigusakt, millega reserveeritakse teatavate maksualaste nõustamis- ja tõestamisteenuste osutamise õigus organisatsioonide teatud kategooriale, takistades nende teenuste osutamist ühenduse teiste riikide ettevõtjatel, kes kavatsevad maksunõustajatena tegutsemiseks nõutavat erialast ettevalmistust omades alustada tema territooriumil äritegevust samal tegevusalal.
D. Kolmas küsimus: lihtsustatud deklaratsioonivormiga seonduvate teenuste eest tasu maksmine
56. Viimase küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas maksunõustamiskeskustele vormide 730 haldamise eest riigieelarvest makstavad summad kujutavad endast EÜ artikliga 87 keelatud riigiabi.
57. See ühenduse kohtupraktikas(38) hästi määratletud mõiste eeldab EÜ artikli 87 lõikes 1 sätestatud nelja tingimuse üheaegset täitmist: 1) abi on antud riigi poolt või riigi ressurssidest, 2) ähvardab kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust, 3) soodustab abi saajat, 4) ja kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi.
58. Esimene tingimus on antud Itaalia süsteemis kahtlemata täidetud, sest juba 1997. aasta seadusandliku dekreedi nr 241 artikli 38 lõigete 1 ja 2 lugemisest järeldub, et tasu makstakse riigieelarvest.
59. Teine tingimus on samuti täidetud, sest nagu märgib komisjon oma kirjalikes märkustes, makstakse tasu teenuste eest, mida, arvestades vastust, mille ma soovitan anda teisele eelotsuse küsimusele,(39) võiksid osutada ka teiste liikmesriikide ettevõtjad, kuigi viimased ei saaks Itaalia riigikassast mingit tasu.(40) Nii moonutataks vaba turgu, millega on täidetud neljas tingimus, sest nende riiklike tasude teel kindlustatakse keskuste positsiooni, kellel oleks võimalus osutada teenuseid kasutajatele tasuta.(41)
60. Raskem näib analüüsida kolmandat tingimust, mis puudutab seda, kas riigi sekkumine annab abi saavale ettevõtjale eelise. Määratluse kohaselt eeldab „eelis”, et ühiskonna poolse rahalise panuse eest ei saada mingit või saadakse vaid sümboolset vastutasu. Sellest lähenemisviisist lähtudes, nagu eespool 38. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Altmark Trans ja Regierungspräsidium Magdeburg, tuleb eitada riigiabi olemasolu avaliku teenuse osutamise kohustuste täitmisel osutatavate teenuste eest makstava tasu puhul, mis piirdub teenustega kaasnevate lisakulude hüvitamisega nii, et see ei anna mingit konkurentsieelist.
61. Selleks aga peavad esinema järgmised asjaolud: 1) abi saav ettevõtja peab täitma selgelt määratletud avaliku teenuse osutamise kohustusi; 2) hüvitise arvutamise aluseks olevad näitajad peavad olema eelnevalt objektiivselt ja läbipaistvalt kindlaks määratud; 3) summa ei või ületada summat, mis on vajalik avaliku teenuse osutamise kohustuse täitmisega kaasnevate kulude täielikuks katmiseks, võttes arvesse mõistlikku tasu; ja 4) kui üksus ei ole valitud avaliku hankemenetluse tulemusena, mis peaks tagama ühiskonnale kõige soodsamalt teenust osutava kandidaadi, tuleb hüvitise määr kindlaks määrata kulude alusel, mis oleksid tekkinud avaliku teenuse osutamise kohustuse täitmisel keskmisele hästi korraldatud juhtimisega ettevõtjal (vt eespool viidatud kohtuotsus, punktid 87–93).(42)
62. Ei ole kahtlust, et Itaalia õigusakti puhul esinevad kaks esimest asjaolu. Käesoleva ettepaneku punktides 16 ja 17 kirjeldatud teenused, mida maksunõustamiskeskused peavad lihtsustatud deklaratsioonivormidega seoses osutama, on selgelt määratletud ja miski ei takista liikmesriigil neid pidamast avaliku teenuse osutamise kohustuseks, kuna nende eesmärk on aidata kodanikel täita oma põhikohustust riigikassa täitmisel ja osaleda riiklike kulude kandmises. Ühtlasi on tasu määr kehtestatud seaduses, mis näeb ette ka selle korrigeerimise (1997. aasta seadusandlik dekreet nr 241 artikkel 38 lõige 3).
63. Kolmanda teguri hindamine jääb aga väljapoole Euroopa Kohtu pädevust ja kuulub Corte d’appello di Milano pädevusse, sest tegemist on põhikohtuasja faktiliste asjaolude analüüsimisega ja asja lahendamiseks pädeva kohtu väljaselgitamisega. Üsna sarnane on olukord viimase asjaolu teise osaga, sest kuivõrd on üldteada, et keskusi asutavad üksused ei ole valitud avaliku hankemenetluse korras, siis selle kontrollimine, kas makstava tasu määr on kindlaks määratud eespool märgitud kriteeriumide järgi, on nimetatud siseriikliku kohtu pädevuses.
64. Lõpetan argumenteeritud arutelu, täpsustades, et vaidlustatud süsteemi ei saa õigustada ühegagi EÜ artikli 87 lõigetes 2 ja 3 sätestatud erandidest, kusjuures Itaalia ei ole komisjoni vastavalt EÜ artiklile 88 informeerinud.
65. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku märkida viimase eelotsuse küsimuse kohta, et põhikohtuasjas arutatav meede, mis seisneb teatavaid maksualaseid nõustamis- ja tõestamisteenuseid osutavatele ettevõtjatele riigieelarvest tasu maksmises, kujutab endast riigiabi EÜ artikli 87 tähenduses, kui neid ettevõtjaid ei valitud sellise avaliku hankemenetluse tulemusena, mis korraldati selliste kandidaatide valimiseks, kes suudavad pakkuda neid teenuseid ühiskonnale kõige väiksema maksumusega, ning hüvitise määra ei määratud kindlaks kulude alusel, mis oleksid tekkinud avaliku teenuse osutamise kohustuse täitmisel keskmisel hästi korraldatud juhtimisega ettevõtjal, võttes arvesse mõistlikku tasu.
VI. Ettepanek
66. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Corte d’appello di Milano eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1. EÜ artikleid 82 ja 86 ei kohaldata sellises olukorras, nagu on loodud põhikohtuasjas vaidlustatud siseriikliku õigusaktiga.
2. EÜ artiklit 43 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusakt, millega reserveeritakse teatavate maksualaste nõustamis- ja tõestamisteenuste osutamise õigus organisatsioonide teatud kategooriale, takistades nende teenuste osutamist ühenduse teiste riikide ettevõtjatel, kes kavatsevad maksunõustajatena tegutsemiseks nõutavat erialast ettevalmistust omades alustada tema territooriumil äritegevust samal tegevusalal.
3. EÜ artikli 87 alusel kujutab endast asutamislepinguga kokkusobimatut riigiabi meede, nagu käesoleva eelotsusetaotluse aluseks olevas kohtuasjas arutatav meede, mis näeb ette tasu maksmise riigieelarvest teatavaid maksualaseid nõustamis- ja tõestamisteenuseid osutavatele ettevõtjatele, kui neid ettevõtjaid ei valitud sellise avaliku hankemenetluse tulemusena, mis korraldati selliste kandidaatide valimiseks, kes suudavad pakkuda neid teenuseid ühiskonnale kõige väiksema maksumusega, ning hüvitise määra ei määratud kindlaks kulude alusel, mis oleksid tekkinud avaliku teenuse osutamise kohustuse täitmisel keskmisel hästi korraldatud juhtimisega ettevõtjal, võttes arvesse mõistlikku tasu.