UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (yhdeksäs jaosto)
16 päivänä marraskuuta 2023 (*)
[Teksti oikaistu 8.1.2024 annetulla määräyksellä]
Ennakkoratkaisupyyntö – Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen – Sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sovellettava yhteinen verojärjestelmä – Direktiivi 2009/133/EY – Osittaisjakautuminen – Täysin jäsenvaltion sisäinen tilanne – Osakepääoman alentamatta jättäminen – Yhtiö, jolla on 100 prosentin omistusosuus siirtävästä yhtiöstä
Asiassa C‑318/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Fővárosi Törvényszék (Budapestin alioikeus, Unkari) on esittänyt 27.4.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 12.5.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
GE Infrastructure Hungary Holding Kft.
vastaan
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (yhdeksäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja O. Spineanu-Matei sekä tuomarit J.-C. Bonichot (esittelevä tuomari) ja L. S. Rossi,
julkisasiamies: L. Medina,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– GE Infrastructure Hungary Holding Kft., edustajinaan G. Szimler ja Z. Várszegi, ügyvédek,
– Unkarin hallitus, asiamiehinään M. Z. Fehér ja K. Szíjjártó,
– Euroopan komissio, asiamiehinään A. Armenia ja B. Béres,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 19.10.2009 annetun neuvoston direktiivin 2009/133/EY (EUVL 2009, L 310, s. 34) 1 artiklan a alakohdan ja 8 artiklan 2 kohdan, luettuina kyseisen direktiivin johdanto-osan toisen perustelukappaleen valossa, tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat GE Infrastructure Hungary Holding Kft. (jäljempänä GE Infrastructure) ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (kansallisen vero- ja tullihallinnon muutoksenhakuosasto, Unkari) ja jossa on kyse verotuksellisista seurauksista, joita tälle yhtiölle aiheutuu sen omistamissa yhtiöissä toteutetusta osittaisjakautumisesta, johon liittyy absorptiosulautuminen.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3 Direktiivin 2009/133 johdanto-osan toisessa perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Eri jäsenvaltioissa sijaitsevia yhtiöitä koskevat sulautumiset, jakautumiset, osittaisjakautumiset, varojensiirrot ja osakkeiden vaihdot saattavat olla tarpeen sisämarkkinoita vastaavien olosuhteiden luomiseksi yhteisössä ja siten tällaisten sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamiseksi. Näitä toimia ei saisi estää erityisesti jäsenvaltioiden verosäännöksistä johtuvilla rajoituksilla, haitoilla tai vääristymillä. Tästä syystä olisi näitä toimia varten säädettävä kilpailun kannalta neutraaleja verotussääntöjä, jotta yrityksillä olisi mahdollisuus mukautua sisämarkkinoiden vaatimuksiin, lisätä tuottavuuttaan ja vahvistaa kansainvälistä kilpailukykyään.”
4 Saman direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Kunkin jäsenvaltion on sovellettava tätä direktiiviä:
a) sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin, jotka koskevat kahdessa tai useammassa jäsenvaltiossa olevia yhtiöitä;
– –”
5 Mainitun direktiivin 2 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Tässä direktiivissä tarkoitetaan:
– –
c) ’osittaisjakautumisella’ tointa, jolla yhtiö siirtää ilman, että se purkautuu, yhden tai useamman toimialansa yhdelle tai useammalle olemassa olevalle taikka uudelle yhtiölle jättäen vähintään yhden toimialan siirtävään yhtiöön ja antaen osakkailleen vastineeksi vastaavassa suhteessa varat ja vastuut vastaanottavien yhtiöiden liikkeeseenlaskemia yhtiöpääomaa vastaavia arvopapereita ja mahdollisesti käteisvälirahan, jonka määrä ei kuitenkaan saa ylittää 10:tä prosenttia näiden arvopapereiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa kirjanpidollisesta vasta-arvosta;
– –”
6 Direktiivin 8 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Sulautumisen, jakautumisen tai osakkeidenvaihdon yhteydessä tapahtuva vastaanottavan tai hankkivan yhtiön yhtiöpääomia vastaavien arvopapereiden jakaminen siirtävän tai hankitun yhtiön osakkaalle vastikkeeksi jälkimmäisen yhtiön yhtiöpääomaa vastaavista arvopapereista ei saa itsessään johtaa kyseisen osakkaan tulon, voiton tai pääomavoiton verottamiseen.
2. Osittaisjakautumisen yhteydessä tapahtuva vastaanottavan yhtiön yhtiöpääomia vastaavien arvopapereiden jakaminen siirtävän yhtiön osakkaalle ei saa itsessään johtaa kyseisen osakkaan tulon, voiton tai pääomavoiton verottamiseen.
– –
5. Edellä olevia 2 ja 3 kohtaa sovelletaan ainoastaan, jos osakas ei osoita saamilleen arvopapereille ja siirtävässä yhtiössä pidetyille arvopapereille yhteensä suurempaa verotuksessa käytettävää arvoa kuin mikä arvo siirtävässä yhtiössä pidetyillä arvopapereilla oli välittömästi ennen osittaisjakautumista.
– –
7. Tässä artiklassa ’verotuksessa käytettävällä arvolla’ tarkoitetaan sitä arvoa, jota käytetään laskettaessa yhtiön osakkaan tulosta, voitosta tai pääomavoitosta kannettavan veron määrää.
– –”
7 Direktiivin 2009/133 15 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Jäsenvaltio voi olla soveltamatta kaikkia tai joitakin 4–14 artiklan säännöksiä tai evätä niistä saatavan hyödyn, jos jonkin 1 artiklassa tarkoitetun toimen:
a) pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron välttäminen tai veron kiertäminen; se seikka, että tointa ei ole suoritettu pätevästä taloudellisesta syystä, kuten toimeen osallistuvien yhtiöiden toimintojen uudelleenjärjestely tai järkeistäminen, saattaa johtaa olettamaan, että toimen pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron välttäminen tai veron kiertäminen;
– –”
Unkarin oikeus
8 Vuoden 2013 siviililain nro V (Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény) 3:45 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Oikeushenkilö voi jakautua useaksi oikeushenkilöksi täydellisen jakautumisen tai osittaisjakautumisen kautta. Täydellisen jakautumisen tapauksessa oikeushenkilö lakkaa olemasta ja sen varat siirretään jakautumisen tuloksena syntyneille oikeushenkilöille, jotka ovat sen oikeudellisia seuraajia. Jos kyseessä on osittaisjakautuminen, oikeushenkilö on edelleen olemassa, mutta osa sen varoista siirtyy jakautumisen seurauksena syntyneelle oikeushenkilölle, joka on sen oikeudellinen seuraaja.”
9 Vuoden 2013 siviililain nro V 3:45 §:n 2 momentin b kohdassa säädetään seuraavaa:
”Oikeushenkilö voi myös jakautua kokonaan tai osittain siten, että jakautuneet toimialat sulautuvat oikeushenkilön varoja vastaavalla osuudella jo olemassa oleviin eri oikeushenkilöihin (jakautuminen, johon liittyy absorptiosulautuminen), jotka ovat sen oikeudellisia seuraajia.”
10 Yhteisöverosta ja osinkoverosta vuonna 1996 annetun lain LXXXI (a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä yhteisöverolaki), 1 §:n 5 momentissa säädetään seuraavaa:
”Tätä lakia on tulkittava kirjanpitolain säännökset huomioon ottaen ja niiden mukaisesti. Sellainen poikkeaminen kirjanpitolaissa asetetuista vaatimuksista, jolla pyritään varmistamaan oikea ja riittävä kuva, ei voi johtaa verovelvoitteen muutoksiin.”
11 Yhteisöverolain 4 §:n 23/a kohdan sanamuoto on seuraava:
”Hyväksyttävä muodonmuutos: muodonmuutos (mukaan lukien jäljempänä sulautuminen tai jakautuminen), johon osallistuu oikeudellisena edeltäjänä ja oikeudellisena seuraajana ainoastaan 32/a kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, jos
a) oikeudellisen edeltäjän osakas tai osakkeenomistaja saa oikeustoimen avulla muodonmuutoksen, sulautumisen tai jakautumisen yhteydessä osuuden oikeudellisesta seuraajasta ja käteisvastikkeen, jonka määrä ei saa ylittää kymmentä prosenttia koko hankitun osakkuuden nimellisarvosta (tai nimellisarvon puuttuessa yhtiöpääoman osuutena määritetystä arvosta)
b) jakautumistapauksessa oikeudellisen edeltäjän osakkaat tai osakkeenomistajat hankkivat toisiinsa nähden suhteellisen osuuden oikeudellisesta seuraajasta
c) yhden osakkaan omistuksessa oleva yhtiö sulautuu sen ainoaan osakkaaseen tai osakkeenomistajaan
edellyttäen, että muodonmuutos perustuu todellisiin taloudellisiin ja kaupallisiin syihin, jolloin verovelvollisen on osoitettava, että nämä todelliset taloudelliset ja kaupalliset syyt ovat olemassa.”
12 Kyseisen lain 7 §:n 1 momentin dz kohdassa säädetään, että tuloksesta ennen veroja vähennetään ”voitto, joka on syntynyt verovuoden aikana ilmoitetun omistusosuuden myynnistä tai sen kirjaamisesta pois taseesta apportin antamiseksi muuna kuin käteisvaroina (vähennettynä molemmissa tapauksissa liikearvon kirjaamisesta pois taseesta johtuvalla kululla), edellyttäen, että verovelvollinen (mukaan lukien sen oikeudellinen edeltäjän) on pitänyt omistusosuutta jatkuvasti omistuksessaan vähintään yhden vuoden ajan ennen sen myyntiä (muodonmuutoksesta, sulautumisesta tai jakautumisesta johtuva taseesta poistaminen ei merkitse omistuksen jatkuvuuden katkeamista), sekä kaikki verovuoden aikana ilmoitettua omistusosuutta koskevat peruutetut arvonalentumiset”.
13 Mainitun lain 7 §:n 1 momentin gy kohdan 1 alakohdassa säädetään, että osakkaan (osakkeenomistaja, omistusosuuden haltija) osalta tuloksesta ennen veroja vähennetään ”osa, joka ylittää omistusosuuden 10 momentissa tarkoitetun sijoitusarvon kirjanpitoarvon vähennettynä tilivuoden aikana kirjatulla tuotolla, joka on seuraus taseesta pois kirjatusta omistusosuudesta (osittain pois kirjattu omistusosuus) – mukaan lukien edelliseltä yhtiöltä oleva apporttiin perustuva saatava, lukuun ottamatta ulkomaisessa väliyhtiössä olevan omistusosuuden pienenemistä –, jos ohjeellinen omien varojen sijoitus on hävinnyt tai pienentynyt ilman oikeudellista seuraantoa tapahtuneen purkautumisen, investointien purkamisen johdosta tapahtuvan yhtiöpääoman pienenemisen tai hyväksyttävän muodonmuutoksen seurauksena, jollei 2 kohdan säännöksistä muuta johdu”.
14 Saman lain 8 §:n 1 momentin m kohdan mb alakohdassa säädetään, että tulosta ennen veroja korotetaan ”tulojen tai pääoman menetyksellä tai tappiolla (ottaen huomioon myös kuluksi kirjattava liikearvon aleneminen), joka kirjataan arvonalentumisesta, valuuttatappiosta tai omistusosuuden pienenemisestä millä tahansa perusteella (lukuun ottamatta muodonmuutoksen, sulautumisen tai jakautumisen kirjaamista) ja jonka verovelvollinen on kirjannut ilmoitettuun osuuteen liittyvänä verovuoden kuluna”.
15 Yhteisöverolain 31 §:n 1 momentin a kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tämän lain tarkoituksena on varmistaa seuraavien unionin säädösten noudattaminen:
a) [direktiivi 2009/133]
– –”
16 Vuoden 2000 kirjanpitolain nro C (a számvitelről szóló 2000 évi C. törvény) 84 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Omistusosuuksista saaduksi tuotoksi tai arvonnousuksi on kirjattava
– –
d) omistusosuuden haltijan (osakas) osalta yhtiömuotoaan muuttaneessa, sulautuneessa tai jakautuneessa yhtiössä ero siirtävässä yhtiössä olevan puretun pitkäaikaisen omistusosuuden (osakkeet, yhtiöosuudet tai muut osuudet) kirjatun arvon (kirjanpitoarvo) ja muodonmuutoksella, sulautumisella tai jakautumisella muodostetussa yhtiössä olevan omistusosuuden sijoitusarvon – joka on yhtä suuri kuin yhtiön viimeisimmässä taseessa oleva oman pääoman määrä, joka vastaa oikeudellisen edeltäjän purettua omistusosuutta – välillä muodonmuutosta seuraavana päivänä, jos hankitun omistusosuuden arvo on suurempi (jakautumistapauksessa jakautuvan yhtiön viimeisen taseen mukaisen oman pääoman määrä otetaan huomioon erotusta laskettaessa).
– –”
17 Kyseisen lain 85 §:n 1 momentin d kohdassa säädetään seuraavaa:
”Omistusosuuksista johtuvina kustannuksina tai arvonalentumisina on merkittävä:
– –
d) omistusosuuden haltijan (osakas) osalta yhtiömuotoaan muuttaneessa, sulautuneessa tai jakautuneessa yhtiössä ero oikeudellisena edeltäjänä olevassa yhtiössä olevan puretun pitkäaikaisen omistusosuuden (osakkeet, yhtiöosuudet tai muut osuudet) kirjatun arvon (kirjanpitoarvo) ja muodonmuutoksella, sulautumisella tai jakautumisella muodostetussa yhtiössä olevan omistusosuuden sijoitusarvon – joka on yhtä suuri kuin yhtiön viimeisimmässä taseessa oleva oman pääoman määrä, joka vastaa oikeudellisen edeltäjän purettua omistusosuutta – välillä yritysjärjestelyä seuraavana päivänä, jos hankitun omistusosuuden arvo on pienempi (jakautumistapauksessa jakautuvan yhtiön viimeisen taseen mukaisen oman pääoman määrä otetaan huomioon erotusta laskettaessa).”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
18 Pääasian kantaja GE Infrastructure hankki 30.9.2009 100 prosentin omistuksen GE Hungary Kft:stä. Omistettujen yhtiöosuuksien nimellisarvo oli 100 000 000 Unkarin forinttia (HUF) (n. 260 000 euroa). GE Hungary perusti 7.7.2016 GE Aviation Hungary Holding ‑nimisen yhtiön (jäljempänä GE Aviation), jonka se omisti kokonaan ja jonka yhtiöosuuksien nimellisarvo oli 3 500 000 HUF (n. 9 100 euroa).
19 [Oikaistu 8.1.2024 annetulla määräyksellä] Konsernin, johon nämä kolme yhtiötä kuuluvat, kokonaisvaltaisen uudelleenjärjestelyn yhteydessä nämä yhtiöt tekivät 31.5.2017 jakautumista, johon liittyi absorptiosulautuminen, koskevan sopimuksen, joka tuli voimaan 30.9.2017. Tässä yhteydessä GE Hungaryn uusiutuvia energialähteitä ja ilmailua koskevat toimialat irrotettiin GE Hungarysta niiden sulauttamiseksi GE Aviationiin. Näin siirrettyjen toimialojen markkina-arvo oli 397 025 000 000 HUF (n. 1 032 000 000 euroa). Osana tätä tointa GE Infrastructure hankki GE Aviationista osuuden, joka vastasi sulautuneiden toimialojen arvoa.
20 Toimen toteutuessa GE Aviationin yhtiöpääoma oli kasvanut 25 000 000 HUF:iin (n. 65 000 euroon) ja GE Infrastructure omisti tästä pääomasta suoraan 99,6 prosenttia. GE Infrastructure omisti välillisesti loput 0,4 prosenttia GE Hungary ‑yhtiön kautta; tämä puolestaan oli edelleen kokonaan GE Infrastructuren omistuksessa.
21 [Oikaistu 8.1.2024 annetulla määräyksellä] GE Infrastructure toteaa, että GE Aviation kirjasi GE Aviationille siirretyt varat GE Hungaryn kirjanpidossa käytettyyn nettokirjanpitoarvoon eli 83 474 000 000 HUF:iin (n. 217 000 000 euroa). Tämä arvo oli selvästi alhaisempi kuin näiden omaisuuserien markkina-arvo, joka oli 397 025 000 000 HUF (n. 1 032 000 000 euroa), kuten tämän tuomion 19 kohdassa on todettu. GE Infrastructuren mukaan toimella, jonka pääasiallisena tarkoituksena oli valmistella kyseisten toimialojen mahdollista myyntiä, oli näin ollen tappion luonteinen negatiivinen vaikutus sen taseeseen.
22 [Oikaistu 8.1.2024 annetulla määräyksellä] GE Hungaryn yhtiöpääoma pysyi puolestaan muuttumattomana 100 000 000 HUF:ssa (n. 260 000 euroa), ja osittaisjakautumisen 83 474 000 000 HUF:n (n. 217 000 000 euroa) suuruinen vaikutus ilmaistiin kyseisen yhtiön omassa pääomassa pienentämällä sen jakamattomia voittoja.
23 [Oikaistu 8.1.2024 annetulla määräyksellä] GE Infrastructuren mukaan toimialojen luovutus vaikutti kuitenkin sen GE Hungarysta omistaman osuuden todelliseen arvoon. Pääasian kantaja arvioi tämän arvon alenemisen olevan suuruudeltaan 397 025 000 000 HUF (n. 1 032 000 000 euroa), joka vastaa sen kirjanpitoon kirjattua toimialojen arvoa, kun taas GE Aviationin hankkimat toimialat on kirjattu vain 83 474 000 000 HUF:iin (n. 217 000 000 euroa), joka vastaa näiden omaisuuserien kirjanpitoarvoa niitä siirrettäessä. Yleisesti ottaen pääasian kantaja arvioi, että GE Aviationin ja GE Hungaryn yhteenlaskettu kirjanpitoarvo oli yli 313 000 000 000 HUF:ia (n. 813 800 000 euroa) alhaisempi kuin GE Hungaryn kirjanpitoarvo ennen tointa.
24 [Oikaistu 8.1.2024 annetulla määräyksellä] Verohallinto puolestaan katsoi, että toimesta oli seurannut GE Infrastructurelle 83 331 000 000 HUF:n (n. 217 000 000 euroa) suuruinen verotettava tuotto tai arvonnousu (joka vastasi GE Infrastructuren GE Aviationista omistaman 99,6 prosentin osuuden kirjanpitoarvoa) ja että pääasian kantajaan ei voitu soveltaa yhteisöverolain 7 §:n 1 momentin gy kohdassa säädettyä verotuksen lykkäämistä koskevaa mekanismia, koska osittaisjakautuminen ei ollut johtanut GE Hungaryn yhtiöpääoman pienenemiseen ja koska GE Infrastructure omisti edelleen kyseisestä yhtiöstä 100 prosenttia.
25 Tämä erimielisyys johti oikeudenkäyntiin Fővárosi Törvényszékissä (Budapestin alioikeus, Unkari), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Kyseinen tuomioistuin katsoo, että asian ratkaisemiseksi sen on määritettävä, onko yhteisöverolain 7 §:n 1 momentin gy kohta, sellaisena kuin verohallinto on sitä tulkinnut, direktiivin 2009/133, johon kyseisessä laissa viitataan, säännösten mukainen.
26 Tässä tilanteessa Fővárosi Törvényszék on päättänyt lykätä asian ratkaisua ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko [direktiiviä 2009/133] tulkittava siten, että sen johdanto-osan toisen perustelukappaleen ja 1 artiklan a alakohdan mukaisena voidaan pitää kansallista lainsäädäntöä (tai säännöstä) tai sen tulkintaan ja soveltamiseen perustuvaa käytäntöä, jonka mukaan direktiiviä ei sovelleta kotimaisiin vaan ainoastaan kansainvälisiin rajatylittäviin yritysjärjestelyihin, kun otetaan huomioon, että direktiivin 2009/133 säännökset saatettiin osaksi kansallista oikeutta [yhteisöverolailla] niin, että vaikka unionin oikeudessa ei suoraan säädetä tästä kysymyksestä, kansallinen lainsäätäjä on yhteisöverolain 31 §n 1 momentin a kohdassa vahvistanut, että tällä lailla mukaudutaan unionin säädöksiin, muun muassa [kyseiseen direktiiviin]?
2) Onko direktiivin 2009/133 8 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että sen mukaisena voidaan pitää kansallista lainsäädäntöä (tai säännöstä) tai sen tulkintaan ja soveltamiseen perustuvaa käytäntöä, jonka mukaan samaan jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden välisessä osittaisjakautumisessa siirtävän yhtiön osakas on velvollinen alentamaan kirjanpidossaan siirtävästä yhtiöstä omistamiensa yhtiöosuuksien (siirtävän yhtiön merkitty pääoma) nimellisarvoa, sillä veroviranomainen edellyttää direktiivin 2009/133 8 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun verokohtelun saamiseksi kirjanpitoarvon alentamista myös silloin, kun osittaisjakautuminen on tappiollinen siirtävän yhtiön osakkaalle?
3) Onko direktiivin 2009/133 8 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että sen mukaisena voidaan pitää kansallista lainsäädäntöä (tai säännöstä) tai sen tulkintaan ja soveltamiseen perustuvaa käytäntöä, jonka mukaan kyseisen säännöksen mukaista yhteisöverokohtelua ei voida soveltaa osittaisjakautumisessa silloin, kun siinä mukana oleva siirtävä yhtiö on yhden osakkaan yhtiö eli osittaisjakautumisen jälkeen siirtävän yhtiön perustaja säilyttää muuttumattomana 100 prosentin suuruisen omistusosuutensa kyseisestä yhtiöstä tai kun siirtävän yhtiön merkitty pääoma ei millään tavoin muutu?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
27 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy ensimmäisellä kysymyksellään, onko direktiivin 2009/133 1 artiklan a alakohtaa, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin johdanto-osan toisen perustelukappaleen kanssa, tulkittava siten, että se on esteenä sille, että kansallinen lainsäätäjä kohtelee samalla tavoin täysin jäsenvaltion sisäisiä liiketoimia ja eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskevia liiketoimia, tilanteessa, jossa lainsäätäjä ei ole tehnyt eroa näiden kahden liiketoimiluokan välillä kyseisen direktiivin täytäntöön panemiseksi antamissaan säännöksissä.
28 Tähän kysymykseen vastaaminen edellyttää, että määritetään ensin, onko unionin tuomioistuin SEUT 267 artiklan nojalla toimivaltainen tulkitsemaan direktiiviä tilanteessa, jossa sillä ei säännellä suoraan kyseessä olevaa tilannetta mutta kansallinen lainsäätäjä on saattaessaan kyseisen direktiivin säännöksiä osaksi kansallista oikeusjärjestystä päättänyt käsitellä samalla tavalla sekä täysin jäsenvaltion sisäisiä tilanteita että tilanteita, jotka kuuluvat mainitun direktiivin soveltamisalaan.
29 Jotta ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle voidaan antaa hyödyllinen vastaus, ensimmäinen kysymys on siis muotoiltava uudelleen siten, että kyseinen tuomioistuin kysyy, voiko kansallinen lainsäätäjä direktiiviä täytäntöön pannessaan päättää kohdella samalla tavalla kyseisellä direktiivillä säänneltyjä tilanteita ja täysin jäsenvaltion sisäisiä tilanteita ja onko unionin tuomioistuin toimivaltainen tulkitsemaan mainitun direktiivin säännöksiä SEUT 267 artiklan nojalla silloin, kun pääasiassa kyseessä oleva tilanne on täysin jäsenvaltion sisäinen.
30 Tässä yhteydessä on muistutettava, että kansallinen lainsäätäjä voi täysin jäsenvaltion sisäisten tilanteiden ratkaisemiseksi noudattaa unionin oikeudessa annettuja ratkaisuja. Tällaisessa tapauksessa unionilla on selvä intressi unionin oikeuden kannalta siihen, että unionin oikeudesta omaksuttuja säännöksiä ja käsitteitä tulkitaan yhdenmukaisesti, jotta vältettäisiin myöhemmät tulkintaerot, eikä tämä riipu siitä, missä olosuhteissa näitä säännöksiä ja käsitteitä sovelletaan (ks. vastaavasti tuomio 18.10.1990, Dzodzi, C‑297/88 ja C‑197/89, EU:C:1990:360, 37 kohta ja tuomio 17.7.1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, 32 kohta).
31 Lisäksi on huomautettava, että SEUT 267 artiklassa määrätyn kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välisen tehtävänjaon mukaan yksinomaan kansallinen tuomioistuin on toimivaltainen arvioimaan kansallisessa oikeudessa mahdollisesti unionin oikeuteen tehdyn viittauksen täsmällisen ulottuvuuden. On nimittäin niin, että niiden rajoitusten huomioon ottaminen, joita kansallinen lainsäätäjä on voinut säätää unionin oikeuden soveltamiselle täysin jäsenvaltion sisäisiin tilanteisiin, kuuluu kansalliseen oikeuteen ja näin ollen jäsenvaltion tuomioistuinten yksinomaiseen toimivaltaan (tuomio 18.10.1990, Dzodzi, C‑297/88 ja C‑197/89, EU:C:1990:360, 41 ja 42 kohta ja tuomio 17.7.1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, 33 kohta).
32 Direktiivin 2009/133 1 artiklan a alakohdan mukaan kyseistä direktiiviä sovelletaan ainoastaan kahdessa tai useammassa jäsenvaltiossa olevia yhtiöitä koskeviin toimiin, kuten osittaisjakautumisiin.
33 Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee kuitenkin, ettei Unkarin lainsäätäjä ole direktiivin 2009/133 täytäntöönpanemiseksi antamissaan säännöksissä tehnyt eroa täysin jäsenvaltion sisäisessä asiayhteydessä toteutettujen osittaisjakautumisten verokohtelun ja tällaisten toimien, kun niihin liittyy eri jäsenvaltioissa sijaitsevia yhtiöitä, verokohtelun välillä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että näin tehdessään kyseinen lainsäätäjä on laajentanut mainitussa direktiivissä säädetyn järjestelmän koskemaan täysin jäsenvaltion sisäisiä toimia, kuten Unkarin hallitus on lisäksi vahvistanut kirjallisissa huomautuksissaan.
34 Edellä esitetystä seuraa, että kansallinen lainsäätäjä voi direktiiviä täytäntöönpannessaan päättää kohdella samalla tavalla kyseisellä direktiivillä säänneltyjä tilanteita ja täysin jäsenvaltion sisäisiä tilanteita, ja unionin tuomioistuin on tällöin toimivaltainen tulkitsemaan mainitun direktiivin säännöksiä SEUT 267 artiklan nojalla tilanteessa, jossa pääasiassa kyseessä oleva tilanne on täysin jäsenvaltion sisäinen.
Toinen ja kolmas kysymys
35 Toisella ja kolmannella kysymyksellään, jotka on syytä käsitellä yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy unionin tuomioistuimelta, onko direktiivin 2009/133 8 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että siinä sallitaan se, että kyseisessä direktiivissä säädetyn neutraalin verotuksen järjestelmän soveltamiselle asetetaan osittaisjakautumisen tapauksessa edellytyksiä, jotka koskevat siirtävän yhtiön osakkaan tästä yhtiöstä omistaman osuuden pienentämistä tai yhtiön pääoman alentamista.
36 Direktiivin 2009/133 2 artiklan c alakohdan mukaan osittaisjakautumisella tarkoitetaan tointa, jolla yhtiö siirtää ilman, että se purkautuu, yhden tai useamman toimialansa yhdelle tai useammalle olemassa olevalle taikka uudelle yhtiölle jättäen vähintään yhden toimialan siirtävään yhtiöön ja antaen osakkailleen vastineeksi vastaavassa suhteessa varat ja vastuut vastaanottavien yhtiöiden liikkeeseenlaskemia yhtiöpääomaa vastaavia arvopapereita ja mahdollisesti käteisvälirahan.
37 Kyseisen direktiivin 8 artiklan 2 kohdassa puolestaan säädetään, että osittaisjakautumisen yhteydessä tapahtuva vastaanottavan yhtiön yhtiöpääomia vastaavien arvopapereiden jakaminen siirtävän yhtiön osakkaalle ei saa itsessään johtaa kyseisen osakkaan tulon, voiton tai arvonnousun (ts. pääomavoiton) verottamiseen.
38 Näissä säännöksissä tai muissakaan direktiivin 2009/133 säännöksissä ei aseteta kyseisen direktiivin 8 artiklan 2 kohdassa säädetyn neutraalin verotuksen järjestelmän soveltamisen edellytykseksi siirtävän yhtiön osakkaan tästä yhtiöstä omistaman osuuden nimellisarvon alentamista tai omistusosuuden pienentämistä tai sitä, että osittaisjakautuminen johtaa yhtiön osakepääoman pienentymiseen sen jakamattomien voittojen vähentymisen sijaan.
39 Direktiivin 2009/133 8 artiklan 5 kohdassa edellytetään ainoastaan, että jotta siirtävän yhtiön osakkaaseen voitaisiin soveltaa kyseisen direktiivin 8 artiklan 2 kohtaa, osakas ei saa osoittaa saamilleen arvopapereille ja siirtävässä yhtiössä pidetyille arvopapereille yhteensä suurempaa verotuksessa käytettävää arvoa kuin mikä arvo siirtävässä yhtiössä pidetyillä arvopapereilla oli välittömästi ennen osittaisjakautumista, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarvittaessa tarkistettava.
40 Erityisesti on todettava, että toisin kuin direktiivin 2009/133 8 artiklan 1 kohdassa, joka koskee sulautumisia, jakautumisia ja osakkeidenvaihtoja, kyseisen direktiivin 2 artiklan c alakohdassa ja 8 artiklan 2 kohdassa, jotka koskevat erityisesti osittaisjakautumista, viitataan ainoastaan siirrettyjä varoja ja vastuita vastaavien vastaanottavan yhtiön yhtiöpääomaa edustavien arvopapereiden antamiseen siirtävän yhtiön osakkaalle. Näissä säännöksissä ei sitä vastoin mainita tämän toimen seurauksia osuudelle, joka tällä osakkaalla on siirtävän yhtiön pääomasta, tai siirtävän yhtiön yhtiöpääomalle.
41 Kuten Euroopan komissio on kirjallisissa huomautuksissaan korostanut, se, että direktiivin 2009/133 8 artiklan 2 kohdassa säädetyn neutraalin verotuksen järjestelmän soveltamisen edellytykseksi asetettaisiin siirtävän yhtiön osakkaan tästä yhtiöstä omistaman osuuden pienentäminen, merkitsisi sitä, että kyseistä järjestelmää ei sovellettaisi tilanteessa, jossa mainittu yhtiö on yhden ainoan osakkaan omistuksessa, vaikka kyseisessä direktiivissä ei säädetä tällaisesta poissulkemisesta.
42 Edellä esitetystä seuraa, että neutraalin verotuksen järjestelmälle, jota on sovellettava kaikkiin direktiivin 2009/133 säännöksissä tarkoitettuihin osittaisjakautumisiin, ei voida asettaa sellaista edellytystä, josta ei säädetä kyseisessä direktiivissä, kuten siirtävän yhtiön osakkaan tästä yhtiöstä omistaman osuuden pienentämistä tai tämän yhtiön yhtiöpääoman alentamista.
43 On nimittäin niin, toisin kuin Unkarin hallitus väittää, että jollei direktiivin 2009/133 15 artiklasta ja erityisesti sen 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta tilanteesta, jossa on kyse liiketoimista, joiden ainoana tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena on veropetos tai veron kiertäminen, ja jossa jäsenvaltiot voivat kieltäytyä soveltamasta kokonaan tai osittain kyseisen direktiivin säännöksiä tai evätä niistä saatavan hyödyn – mutta tämä ei ole unionin tuomioistuimelle nyt käsiteltävässä asiassa esitettyjen kysymysten kohteena –, muuta johdu, kyseisen direktiivin 8 artiklan 2 kohdassa ei jätetä jäsenvaltioille liikkumavaraa sen täytäntöönpanossa siten, että ne voisivat asettaa siinä säädetyn neutraalin verotuksen järjestelmän soveltamiselle lisäedellytyksiä mainitun direktiivin II luvussa säädettyjen edellytysten lisäksi (ks. vastaavasti tuomio 11.12.2008, A.T., C‑285/07, EU:C:2008:705, 26 kohta).
44 Tätä päätelmää ei horjuta 22.3.2018 annettu tuomio Jacob ja Lassus (C‑327/16 ja C‑421/16, EU:C:2018:210), johon Unkarin hallitus viittaa kirjallisissa huomautuksissaan ja jossa unionin tuomioistuin totesi, että jäsenvaltioilla oli unionin oikeutta noudattaen tietty liikkumavara toteuttaessaan verotusta koskevia toimenpiteitä direktiivin 2009/133 8 artiklan täytäntöön panemiseksi. On nimittäin riittävää todeta, että mainitussa tuomiossa kyseessä olleessa kansallisessa lainsäädännössä ei asetettu pääasian kohteena olleelle arvopapereiden vaihdolle lisäedellytystä tässä samassa direktiivissä säädetyn neutraalin verotuksen järjestelmän soveltamiseksi, vaan sen tarkoituksena oli päinvastoin varmistaa tämän toimen verotuksen neutraalisuus verottamalla ainoastaan vaihdossa saatuja arvopapereita koskevaa arvonnousua niiden myöhemmän luovutuksen ajankohtana.
45 Tästä seuraa, että toiseen ja kolmanteen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2009/133 8 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa tämän säännöksen soveltamiselle asetetaan edellytyksiä, jotka koskevat siirtävän yhtiön osakkaan tästä yhtiöstä omistaman osuuden pienentämistä tai yhtiön yhtiöpääoman alentamista ja joista ei säädetä tässä direktiivissä.
Oikeudenkäyntikulut
46 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (yhdeksäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1) Euroopan unionin tuomioistuin on SEUT 267 artiklan nojalla toimivaltainen tulkitsemaan unionin oikeutta, kun unionin oikeudessa ei säännellä suoraan kyseessä olevaa tilannetta mutta kansallinen lainsäätäjä on saattaessaan direktiivin säännöksiä osaksi kansallista oikeusjärjestystä päättänyt käsitellä samalla tavalla sekä täysin jäsenvaltion sisäisiä tilanteita että tilanteita, jotka kuuluvat direktiivin soveltamisalaan, minkä se voi halutessaan tehdä.
2) Eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 19.10.2009 annetun neuvoston direktiivin 2009/133/EY 8 artiklan 2 kohtaa
on tulkittava siten, että
se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa tämän säännöksen soveltamiselle asetetaan edellytyksiä, jotka koskevat siirtävän yhtiön osakkaan tästä yhtiöstä omistaman osuuden pienentämistä tai yhtiön yhtiöpääoman alentamista ja joista ei säädetä tässä direktiivissä.
Allekirjoitukset