KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
ippreżentati fis‑16 ta’ Novembru 2023 (1)
Kawża C‑627/22
AB
vs
Finanzamt Köln-Süd
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Finanzgericht Köln (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Köln, il-Ġermanja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Ftehim bejn il-Komunità Ewropea u l-Konfederazzjoni Svizzera dwar il-moviment liberu tal-persuni – Trasferiment tad-domiċilju ta’ persuna fiżika minn Stat Membru lejn l-Isvizzera – Tassazzjoni diretta – Moviment liberu tal-ħaddiema impjegati– Ugwaljanza fit-trattament – Konċessjonijiet fiskali – Taxxa fuq id-dħul – Impożizzjoni volontarja disponibbli biss għall-ħaddiema impjegati parzjalment suġġetti għat-taxxa, b’residenza fiskali fi Stat Membru tal-Unjoni Ewropea jew f’xi pajjiż taż-Żona Ekonomika Ewropea ŻEE”
1. Dan ir-rinviju għal deċiżjoni preliminari jirrigwarda t-trattament ta’ ħaddiema residenti fl-Isvizzera, li huma parzjalment suġġetti għat-taxxa Ġermaniża fuq id-dħul meta jirċievu salarji fil-Ġermanja (2).
2. Skont il-qorti tar-rinviju, dawn il-ħaddiema residenti fl-Isvizzera ma jistgħux jibbenefikaw mill-mekkaniżmu ta’ impożizzjoni volontarja (3) sabiex “jiksbu rimbors tat-taxxa fuq id-dħul bit-teħid inkunsiderazzjoni tal-ispejjeż professjonali u bl-imputazzjoni tat-taxxa Ġermaniża fuq is-salarji imposta fil-kuntest tal-proċedura tat-taxxa f’ras il-għajn”. Għall-kuntrarju, tali possibbiltà hija miftuħa għar-residenti fil-Ġermanja u fi Stati Membri oħra tal-Unjoni Ewropea u taż-Żona Ekonomika Ewropea (iktar ’il quddiem iż-“ŻEE”).
3. Fir-risposta għad-domanda preliminari, il-Qorti tal-Ġustizzja ser ikollha tissupplimenta l-ġurisprudenza tagħha dwar il-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal-Ftehim bejn il-Komunità Ewropea u l-Istati Membri tagħha, minn naħa waħda, u l-Konfederazzjoni Svizzera, min-naħa l-oħra, dwar il-moviment liberu tal-persuni (iktar ’il quddiem il-“FMLP”) (4) u dwar il-projbizzjoni ta’ diskriminazzjoni inkluża fih abbażi tan-nazzjonalità.
I. Il-kuntest ġuridiku
A. d‑dritt tal‑Unjoni: FMLP
4. Skont l-Artikolu 1 tiegħu (intitolat “Għan”):
“L-għan ta’ dan il-Ftehim, għall-benefiċċju taċ-ċittadini tal-Istati Membri tal-Komunità Ewropea u tal-Iżvizzera, huwa:
a) li jingħata dritt ta’ dħul, residenza, aċċess għax-xogħol bħala persuni impjegati, l-istabbiliment fuq bażi ta’ impjieg indipendenti u d-dritt li joqogħdu fit-territorju tal-Partijiet Kontraenti;
[…]
c) li jingħata dritt ta’ dħul, u ta’ residenza, fit-territorju tal-Partijiet Kontraenti lil persuni li ma jkollhomx attività ekonomika fil-pajjiż ospitant;
d) li jingħataw l-istess kondizzjonijiet ta’ għajxien, impjieg u xogħol bħal dawk li jingħataw liċ-ċittadini.”
5. L-Artikolu 2 (“Non-diskriminazzjoni”) jistipula li:
“B’applikazzjoni ta’ u skond id-dispożizzjonijiet tal-Annessi I, II u III għal dan il-Ftehim, iċ-ċittadini ta’ Parti Kontraenti waħda li jkunu legalment residenti fit-territorju ta’ Parti Kontraenti oħra m’għandhomx ikunu suġġett għal kwalunkwe diskriminazzjoni minħabba n-nazzjonalità.”
6. L-Artikolu 4 (“Id-dritt ta’ residenza u ta’ aċċess għal attività ekonomika”) jistabbilixxi:
“Id-dritt ta’ residenza u ta’ aċċess għal attività ekonomika għandhom jiġu ggarantiti sakemm ma jkunx provdut mod ieħor fl-Artikolu 10 u skond id-dispożizzjonijiet tal-Anness I.”
7. F’konformità mal-Artikolu 7 (“Drittijiet oħra”):
“Il-Partijiet Kontraenti għandhom jipprovdu, skond l-Anness I, għad-drittijiet li ġejjin li huma relatati mal-moviment liberu tal-persuni:
a) id-dritt għal trattament ugwali daqs iċ-ċittadini fir-rigward tal-aċċess għal, u l-eżerċizzju ta’, attività ekonomika, u l-kondizzjonijiet tal-għajxien, tal-impjieg u tax-xogħol;
[…]”
8. Skont l-Artikolu 13 (“Waqfien”):
“Il-Partijiet Kontraenti jimpenjaw irwieħhom li ma jadottaw l-ebda miżura restrittiva oħra vis-à-vis iċ-ċittadini ta’ xulxin fl-oqsma koperti minn dan il-Ftehim.”
9. L-Artikolu 16 (“Referenza għal-liġi Komunitarja”) jipprovdi li:
“1. Sabiex jinkisbu l-għanijiet mixtieqa minn dan il-Ftehim, il-Partijiet Kontraenti għandhom jieħdu l-miżuri kollha neċessarji sabiex jiżguraw li d-drittijiet u l-obbligi li huma ekwivalenti għal dawk li huma inklużi fl-atti legali tal-Komunità Ewropea, li ssir referenza għalihom, ikunu applikati fir-relazzjonijiet ta’ bejniethom.
2. Sakemm l-applikazzjoni ta’ dan il-Ftehim tinvolvi kunċetti tal-liġi Komunitarja, għandu jittieħed kont tal-ġurisprudenza rilevanti tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Komunitajiet Ewropej qabel id-data tal-iffirmar tiegħu. L-attenzjoni tal-Iżvizzera għandha tinġibed lejn il-ġurisprudenza ta’ wara dik id-data. Sabiex jiġi żgurat li l-Ftehim jiffunzjona korrettament, il-Kumitat Konġunt għandu, fuq it-talba ta’ kwalunkwe waħda mill-Partijiet Kontraenti, jiddetermina l-implikazzjonijiet ta’ tali ġurisprudenza.”
10. L-Artikolu 21 (“Ir-relazzjoni ma’ ftehim bilaterali dwar it-tassazzjoni doppja”) jistipula li:
“1. Id-dispożizzjonijiet ta’ ftehim bilaterali bejn l-Iżvizzera u l-Istati Membri tal-Komunità Ewropea dwar it-tassazzjoni doppja m’għandhomx ikunu milquta mid-dispożizzjonijiet ta’ dan il-Ftehim. B’mod partikolari, id-dispożizzjonijiet ta’ dan il-Ftehim m’għandhomx jinċidu fuq id-definizzjoni fi ftehim dwar it-tassazzjoni doppja ta’ ‘ħaddiema tal-fruntiera’.
2. L-ebda dispożizzjoni ta’ dan il-Ftehim ma tista’ tiġi interpretata b’tali mod li tipprevjeni lill-Partijiet Kontraenti milli jiddistingwu, meta japplikaw id-dispożizzjonijiet rilevanti tal-leġislazzjoni fiskali tagħhom, bejn dawk li jħallsu t-taxxa li s-sitwazzjonijiet tagħhom mhumiex komparabbli, speċjalment fir-rigward tal-post ta’ residenza tagħhom.
3. L-ebda dispożizzjoni ta’ dan il-Ftehim m’għandha timpedixxi lill-Partijiet Kontraenti milli jadottaw jew japplikaw miżuri sabiex jiżguraw l-impożizzjoni, il-ħlas u l-irkupru effettiv ta’ taxxi jew sabiex jimpedixxu l-evażjoni fiskali taħt il-leġislazzjoni jew il-ftehim fiskali nazzjonali mmirati lejn il-prevenzjoni tat-tassazzjoni doppja bejn l-Iżvizzera, minn naħa waħda, u Stat Membru wieħed jew aktar tal-Komunità Ewropea, min-naħa l-oħra, jew kwalunkwe arranġament fiskali ieħor.”
11. Skont l-Artikolu 7(1) (“Ħaddiema tal-fruntiera impjegati”) tal-Anness I:
“Ħaddiem tal-fruntiera impjegat huwa ċittadin ta’ Parti Kontraenti li jkollhu r-residenza tiegħu fit-territorju ta’ Parti Kontraenti u jeżerċita attività bħala persuna impjegata fit-territorju tal-Parti Kontraenti l-oħra, fejn ġeneralment jirritorna lejn il-post ta’ residenza tiegħu kuljum, jew għall-inqas darba f’ġimgħa.”
12. L-Artikolu 9 (“Trattament ugwali”) tal-Anness I, jipprevedi:
“1. Persuna impjegata li tkun ċittadina ta’ Parti Kontraenti ma tistax tiġi trattata b’mod differenti fit-territorju tal-Parti Kontraenti l-oħra, minħabba n-nazzjonalità tagħha, minn ċittadini impjegati fir-rigward tal-kondizzjonijiet tal-impjieg u tax-xogħol, speċjalment fir-rigward tal-paga, tat-tkeċċija, jew tal-għoti lura tal-post jew tal-impjieg jekk issir qiegħda.
2. Persuna impjegata u l-membri tal-familja tagħha li jissemmew fl-Artikolu 3 ta’ dan l-Anness għandhom igawdu l-istess konċessjonijiet fiskali u l-istess benefiċċji soċjali bħaċ-ċittadini impjegati u bħall-membri tal-familja tagħhom.”
[…]”
B. Id‑dritt Ġermaniż. Einkommensteuergesetz (5)
13. Skont l-Artikolu 1 tagħha,
– Il-persuni fiżiċi li għandhom id-domiċilju jew ir-residenza abitwali tagħhom fil-Ġermanja jkunu kompletament suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul.
– Fuq talba tagħhom, persuni fiżiċi li la għandhom d-domiċilju tagħhom u lanqas ir-residenza abitwali tagħhom fil-Ġermanja, jistgħu wkoll jiġu ttrattati bħala suġġetti kompletament għat-taxxa fuq id-dħul, sa fejn huma jirċievu dħul nazzjonali fis-sens tal-Artikolu 49 (6).
– Il-persuni fiżiċi li la għandhom id-domiċilju u lanqas ir-residenza abitwali tagħhom fil-Ġermanja huma suġġetti b’mod limitat għat-taxxa fuq id-dħul jekk huma jkollhom dħul nazzjonali fis-sens tal-Artikolu 49 (7).
14. L-Artikolu 38 jindika li, għad-dħul li ġej minn attività bħala persuna impjegata, it-taxxa fuq id-dħul tinġabar f’ras il-għajn billi titnaqqas mis-salarju (it-taxxa fuq is-salarji), meta s-salarju jitħallas mill-persuna li timpjega li jkollha d-domiċilju tagħha, ir-residenza abitwali tagħha, l-amministrazzjoni tagħha, is-sede tagħha, stabbiliment permanenti jew rappreżentant permanenti fit-territorju nazzjonali.
15. Il-punt 8 tal-Artikolu 46(2) jipprovdi li, meta d-dħul joriġina, kompletament jew parzjalment, minn attività bħala persuna impjegata li kienet is-suġġett ta’ taxxa f’ras il-għajn, dan id-dħul huwa taxxabbli biss jekk ikun intalab l-intaxxar, b’mod partikolari għall-finijiet tal-imputazzjoni tat-taxxa fuq is-salarji mat-taxxa fuq id-dħul. Din it-talba għandha ssir permezz tal-preżentazzjoni ta’ dikjarazzjoni tat-taxxa fuq id-dħul.
16. Skont l-Artikolu 49, id-dħul nazzjonali għall-finijiet ta’ ssuġġettar parzjali għat-taxxa fuq id-dħul jinkludi, inter alia, dħul minn xogħol li huwa jew ġie mwettaq jew sfruttat fil-Ġermanja.
17. L-Artikolu 50 jinkludi dispożizzjonijiet speċifiċi dwar il-persuni li huma parzjalment suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul. Skont il-paragrafu 2 tiegħu, għal dawn il-persuni taxxabbli, it-taxxa fuq id-dħul applikabbli għad-dħul suġġett għat-taxxa f’ras il-għajn fuq is-salarju, hija kkunsidrata mħallsa minn din it-taxxa.
18. Madankollu, din id-dispożizzjoni ma tapplikax jekk il-kontribwent ikun għamel it-talba (impożizzjoni volontarja) imsemmija fil-punt 8 tal-Artikolu 46(2) tal-EStG. Dan huwa stabbilit fit-tieni sentenza tal-punt 4(b) tal-Artikolu 50(2) tal-EStG.
19. Barra minn hekk, fi kwalunkwe każ, it-tieni sentenza tal-punt 4(b) tal-Artikolu 50(2) tal-EStG japplika biss għaċ-ċittadini ta’ Stat Membru tal-Unjoni Ewropea jew ta’ Stat ieħor li għalih japplika l-Ftehim ŻEE (8) li għandhom id-domiċilju tagħhom jew ir-residenza abitwali tagħhom fit-territorju ta’ wieħed minn dawn l-Istati Membri.
II. Il‑fatti, il‑kawża u d‑domanda preliminari
20. AB huwa ċittadin Ġermaniż li, għal raġunijiet tal-familja, kien ilu jgħix fl-Isvizzera mill‑2016, fejn kellu l-uniku domiċilju u r-residenza abitwali tiegħu, filwaqt li kien impjegat (amministratur) ta’ impriża stabbilita fil-Ġermanja.
21. Bħala tali, AB kien jaħdem għall-persuna li impjegatu Ġermaniża mill-Isvizzera (permezz tat-telexogħol), jew permezz ta’ kollokamenti professjonali fil-Ġermanja. Għal dawn tal-aħħar, AB kien juża vettura bil-mutur miksuba permezz ta’ kuntratt ta’ leasing, li ma ġietx ipprovduta mill-impriża tiegħu, u kien iġarrab spejjeż oħra marbuta mal-vettura tiegħu u mal-kollokamenti professjonali tiegħu.
22. Bħala riżultat tal-attività professjonali tiegħu fil-Ġermanja, AB irċieva dħul minn xogħol matul is-snin 2017 sal‑2019 (iktar ’il quddiem is-“snin kontenzjużi”). Fl‑2021, huwa baqax jgħix fl-Isvizzera u reġa’ stabbilixxa r-residenza tiegħu fil-Ġermanja.
23. Matul is-snin kontenzjużi, AB kien parzjalment suġġett għat-taxxa fuq id-dħul fil-Ġermanja, b’mod konformi mal-Artikolu 1(4) tal-EStG. F’dak li jirrigwarda l-ammont totali tas-salarju gross tiegħu, il-persuna li impjegatu imponiet taxxa f’ras il-għajn abbażi tat-taxxa fuq id-dħul u ħallasha lill-awtorità tat-taxxa Ġermaniża (9).
24. Minbarra d-dħul mix-xogħol bħala persuna impjegata, AB irċieva dħul mill-kiri ta’ żewġ proprjetajiet immobbli li jinsabu fil-Ġermanja.
25. Għal kull waħda mis-snin kontenzjużi, AB ippreżenta d-dikjarazzjonijiet korrispondenti relatati mat-taxxa fuq id-dħul, li juru d-dħul magħmul mill-kiri tal-proprjetajiet immobbli u mid-dħul mix-xogħol. Huwa inkorpora bħala li jistgħu jitnaqqsu l-ispejjeż professjonali marbuta mal-attività tiegħu bħala persuna impjegata fil-Ġermanja. F’dawn id-dikjarazzjonijiet, huwa talab sabiex jibbenefika mill-punt 4(b) tat-tieni sentenza tal-Artikolu 50(2) tal-EStG, jiġifieri mill-impożizzjoni volontarja.
26. Il-Finanzamt Köln-Süd (l-Awtorità tat-Taxxa tan-Nofsinhar ta’ Köln, il-Ġermanja) ħarġet stimi ta’ taxxa fir-rigward tat-taxxa fuq id-dħul li tqis id-dħul ta’ AB li ġej mill-kiri, iżda mhux dak li ġej mix-xogħol bħala persuna impjegata. Konsegwentement, it-taxxa miżmuma taħt it-taxxa fuq id-dħul Ġermaniża ma ġietx paċuta u l-ispejjeż iddikjarati minn AB ma ġewx meqjusa.
27. AB ressaq ilmenti amministrattivi kontra l-istimi tat-taxxa korrispondenti. Skont il-FMLP, kien illegali li jiġi ristrett il-mekkaniżmu tal-impożizzjoni volontarja lill-ħaddiema residenti fi Stat Membru tal-Unjoni jew taż-ŻEE. L-ilmenti ġew miċħuda permezz ta’ deċiżjonijiet tal‑25 ta’ Frar 2020 u tal‑15 ta’ Novembru 2021.
28. AB ippreżenta rikors kontra dawn id-deċiżjonijiet quddiem il-Finanzgericht Köln (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Köln, il-Ġermanja), li għamlet din id-domanda preliminari lill-Qorti tal-Ġustizzja:
“Id-dispożizzjonijiet tal-[FMLP], b’mod partikolari l-Artikoli 7 u 15 tal-FMLP, moqrija flimkien mal-Artikolu 9(2) tal-Anness I tal-FMLP (dritt għall-ugwaljanza fit-trattament), għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tipprovdi li ħaddiema ċittadini ta’ Stat Membru tal-Unjoni jew taż-ŻEE (inkluż tal-Ġermanja) u li jirrisjedu (jiġifieri li għandhom id-domiċilju jew ir-residenza abitwali) fil-Ġermanja jew fi Stat Membru tal-Unjoni jew taż-ŻEE jistgħu volontarjament japplikaw għall-impożizzjoni tat-taxxa fuq id-dħul fir-rigward ta’ qligħ minn impjieg li huwa taxxabbli fil-Ġermanja (“impożizzjoni volontarja”), b’mod partikolari sabiex jiksbu rimbors tat-taxxa fuq id-dħul bit-teħid inkunsiderazzjoni tal-ispejjeż (spejjeż professjonali) u bl-imputazzjoni tat-taxxa Ġermaniża fuq is-salarji imposta fil-kuntest tal-proċedura tat-taxxa f’ras il-għajn, iżda dan id-dritt huwa miċħud lil ċittadini Ġermaniżi u Svizzeri li jirrisjedu fl-Isvizzera?”
III. Il‑proċedura quddiem il‑Qorti tal‑Ġustizzja
29. It-talba għal deċiżjoni preliminari ġiet irreġistrata fir-Reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja fl‑4 ta’ Ottubru 2022.
30. Ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub mill-Gvern Ġermaniż u mill-Kummissjoni Ewropea.
31. Iż-żamma ta’ seduta ma ġietx meqjusa indispensabbli.
IV. Evalwazzjoni
32. Peress li d-domanda preliminari hija intiża sabiex isir magħruf jekk ċerti dispożizzjonijiet tal-FMLP jipprekludux is-sistema fiskali kkontestata, ser nibda l-analiżi tiegħi billi neżamina l-applikabbiltà ratione personae ta’ dan il-ftehim għall-kawża ineżami.
33. Dan premess, ser nindirizza l-karatteristiċi tal-leġiżlazzjoni Ġermaniża, fir-rigward tat-taxxa fuq id-dħul, sabiex jiġi ddeterminat jekk, fid-dawl taċ-ċirkustanzi ta’ din il-kawża, din tistax tikser il-projbizzjoni ta’ diskriminazzjoni stabbilita fl-Artikolu 9(2) tal-Anness I tal-FMLP.
A. Kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal‑FMLP
34. Kif diġà spjegajt, il-kawża tirrigwarda l-kwistjoni dwar jekk ċittadin Ġermaniż, impjegat ta’ impriża Ġermaniża u residenti fl-Isvizzera, jistax jibbenefika mill-mekkaniżmu (impożizzjoni volontarja) li l-leġiżlazzjoni Ġermaniża dwar it-taxxa fuq id-dħul tirriżerva għar-residenti fil-Ġermanja u għaċ-ċittadini ta’ Stati Membri oħra tal-Unjoni u tal-Istati partijiet għall-Ftehim ŻEE, residenti f’wieħed minn dawn l-Istati.
35. Sabiex jiġi deċiż jekk il-FMLP japplikax f’dan il-kuntest, għandhom jitfakkru, primarjament, il-karatteristiċi ta’ dan il-ftehim u l-interpretazzjoni tiegħu mill-Qorti tal-Ġustizzja.
36. Fis-sentenza Wächtler (10), il-Qorti tal-Ġustizzja:
– Fakkret, fuq bażi preliminari, li “peress li l-FMLP huwa trattat internazzjonali, dan għandu jiġi interpretat, skont l-Artikolu 31 tal-Konvenzjoni ta’ Vjenna dwar il-liġi tat-trattati, tat‑23 ta’ Mejju 1969 (Ġabra tat-Trattati tan-Nazzjonijiet Uniti, Vol. 1155, p. 331), in bona fide, skont is-sens ordinarju li għandu jingħata lill-kliem tiegħu fil-kuntest tagħhom, u fid-dawl tal-għan u tal-iskop tiegħu […]. Barra minn hekk, minn din id-dispożizzjoni jirriżulta li għandha tingħata tifsira partikolari lil terminu jekk jiġi stabbilit li din kienet l-intenzjoni tal-partijiet” (11).
– Hija ddeċidiet li “l-FMLP jinsab fi ħdan il-qafas iktar ġenerali tar-relazzjonijiet bejn l-Unjoni Ewropea u l-Konfederazzjoni Svizzera. Għalkemm din tal-aħħar ma tipparteċipax fiż-Żona Ekonomika Ewropea u fis-suq intern tal-Unjoni, din hija madankollu marbuta magħha permezz ta’ diversi ftehimiet li jkopru oqsma wesgħin u li jipprevedu drittijiet u obbligi speċifiċi, analogi, f’ċerti aspetti, għal dawk previsti mit-Trattat. L-iskop ġenerali ta’ dawn il-ftehimiet, inkluż tal-FMLP, huwa li jissaħħu r-rabtiet ekonomiċi bejn l-Unjoni u l-Konfederazzjoni Svizzera” (12).
– Madankollu, hija enfasizzat li, “peress li l-Konfederazzjoni Svizzera ma ngħaqditx mas-suq intern tal-Unjoni, l-interpretazzjoni mogħtija lid-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni dwar dan is-suq ma tistax tiġi trasposta awtomatikament għall-interpretazzjoni tal-FMLP, ħlief għal dispożizzjonijiet espressi għal dan il-għan kif previst mill-istess ftehim […]” (13).
– Hija affermat li, “[f]ir-rigward […] tal-għan tal-FMLP u tal-interpretazzjoni tat-termini tiegħu, mill-preambolu, mill-Artikolu 1 u mill-Artikolu 16(2) ta’ dan il-ftehim jirriżulta li dan huwa intiż sabiex jiżgura, favur iċ-ċittadini, persuni fiżiċi, tal-Unjoni u tal-Konfederazzjoni Svizzera, il-moviment liberu tal-persuni fit-territorju ta’ dawn il-partijiet abbażi tad-dispożizzjonijiet applikati fl-Unjoni, li l-kunċetti tagħhom għandhom jiġu interpretati b’teħid inkunsiderazzjoni tal-ġurisprudenza rilevanti tal-Qorti tal-Ġustizzja qabel id-data tal-iffirmar tal-imsemmi ftehim” (14).
– Hija żiedet li, “[f]ir-rigward tal-ġurisprudenza sussegwenti għal din id-data, għandu jiġi rrilevat li l-Artikolu 16(2) tal-FMLP jipprevedi, minn naħa, li din il-ġurisprudenza għandha tiġi kkomunikata lill-Konfederazzjoni Svizzera u, min-naħa l-oħra, li, bil-għan li jiġi żgurat il-funzjonament tajjeb ta’ dan il-ftehim, fuq talba ta’ parti kontraenti, il-Kumitat Konġunt previst fl-Artikolu 14 tal-imsemmi ftehim għandu jiddetermina l-implikazzjonijiet ta’ tali ġurisprudenza. Madankollu, anki fl-assenza ta’ deċiżjoni ta’ dan il-kumitat, […] din il-ġurisprudenza għandha wkoll tittieħed inkunsiderazzjoni sa fejn din tispeċifika jew tikkonferma biss il-prinċipji stabbiliti fil-ġurisprudenza eżistenti fid-data tal-iffirmar tal-FMLP dwar il-kunċetti ta’ dritt tal-Unjoni, li fuqhom dan il-ftehim huwa bbażat” (15).
37. Għalhekk, minn din il-perspettiva, ser nanalizza l-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tal-FMLP sabiex jiġi ddeterminat jekk impjegat (16) Ġermaniż residenti fl-Isvizzera jistax jinvokah kontra l-Ġermanja.
38. Skont il-preambolu u l-Artikolu 1(a) u (c) tal-FMLP, kemm il-persuni fiżiċi li jeżerċitaw attività ekonomika, kif ukoll dawk li ma jeżerċitawx tali attività, jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tiegħu. Fil-kawża ineżami, AB jeżerċita attività ekonomika bħala persuna impjegata għal kumpannija Ġermaniża li mingħandha huwa rċieva, matul is-snin kontenzjużi, salarju wara li stabbilixxa r-residenza tiegħu fl-Isvizzera mill-2016 minħabba raġunijiet tal-familja (17).
39. L-ipoteżi ordinarja ta’ applikazzjoni tal-FMLP hija dik ta’ ċittadin ta’ Stat Membru tal-Unjoni li jinvokah kontra l-pajjiż li fih imur jgħix, sabiex jeżerċita attività bħala persuna impjegata. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li, f’ċerti ċirkustanzi u skont id-dispożizzjonijiet applikabbli, iċ-ċittadini ta’ parti kontraenti jistgħu jinvokaw drittijiet misluta mill-FMLP mhux biss fir-rigward tal-pajjiż li fih huma jeżerċitaw il-libertà ta’ moviment iżda wkoll fir-rigward ta’ pajjiżhom stess (18).
40. Fil-kundizzjonijiet personali ta’ AB, hemm konverġenza ta’ żewġ ċirkustanzi:
– Dan ma huwiex “ħaddiem tal-fruntiera impjegat”, imsemmi fl-Artikolu 7(1) tal-Anness I tal-FMLP, għaliex AB ma jeżerċitax l-attività tiegħu fil-Ġermanja u jirritorna lejn id-domiċilju tiegħu fl-Isvizzera kuljum, jew tal-inqas darba fil-ġimgħa. Matul il-perijodu inkwistjoni, AB, residenti fl-Isvizzera, kien jeżerċita l-attività tiegħu bħala persuna impjegata mill-Isvizzera jew permezz ta’ kollokamenti fil-Ġermanja bil-vettura tiegħu sabiex jikkuntattja klijenti tal-impriża Ġermaniża li jaħdem magħha.
– AB huwa ċittadin ta’ parti kontraenti għall-FMLP (il-Ġermanja) li jirrisjedi fit-territorju ta’ parti kontraenti oħra (l-Isvizzera) u jeżerċita attività bħala persuna impjegata fit-territorju Ġermaniż. F’dan il-każ, l-element li jiġġustifika l-applikazzjoni tal-FMLP ma huwiex in-nazzjonalità, iżda r-residenza fi Stat ieħor li huwa parti għall-Ftehim. Għalhekk, in-nazzjonalità ssir inqas importanti u l-applikazzjoni tal-FMLP toriġina mit-tibdil tal-pajjiż ta’ residenza tal-persuna.
41. Il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat l-applikazzjoni tal-FMLP għal ħaddiema transkonfinali ta’ nazzjonalità Ġermaniża (19) li bidlu r-residenza tagħhom għal dik Svizzera filwaqt li komplew jaħdmu bħala impjegati jew persuni li jaħdmu għal rashom fil-Ġermanja (20). Jidhirli li din il-ġurisprudenza tista’ tiġi estrapolata, a fortiori, għal każ bħal dak ta’ AB, li ma huwiex, strettament, ħaddiem transkonfinali fis-sens espost iktar ’il fuq, iżda li l-bidla tar-residenza tiegħu fl-eżerċizzju tal-moviment liberu tipproteġi l-invokazzjoni tal-FMLP.
42. Li kieku dan ma kienx il-każ, kif iddeċidiet ukoll il-Qorti tal-Ġustizzja, il-moviment liberu tal-persuni ggarantit mill-FMLP ikun ostakolat. Ċittadin ta’ parti kontraenti jsofri żvantaġġ fl-Istat ta’ oriġini tiegħu għall-unika raġuni li huwa eżerċita d-dritt tiegħu ta’ moviment liberu (21).
43. Ċertament, il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja wara l-iffirmar tal-FMLP ma tistax tiġi trasposta b’mod mekkaniku għall-każijiet ta’ mobbiltà transkonfinali bejn il-pajjiżi tal-Unjoni u l-Isvizzera, kif dedott mill-Artikolu 16(2) tal-FMLP.
44. Madankollu, anki fl-assenza ta’ deċiżjoni tal-Kumitat Konġunt, il-Qorti tal-Ġustizzja affermat li l-ġurisprudenza tagħha wara l-iffirmar tal-FMLP tista’ tittieħed inkunsiderazzjoni, sakemm hija tillimita ruħha li tippreċiża jew tikkonferma l-prinċipji li jirriżultaw mill-ġurisprudenza eżistenti f’dik id-data dwar il-kunċetti tad-dritt tal-Unjoni li l-FMLP jispira ruħu minnhom (22).
45. Id-duttrina tas-sentenzi Ettwein u Wächtler dwar il-ħaddiema Ġermaniżi li jirrilokaw ir-residenza tagħhom fl-Isvizzera, billi jeżerċitaw il-libertà ta’ moviment prevista mill-FMLP, hija konformi mal-ġurisprudenza tradizzjonali tal-Qorti tal-Ġustizzja li tinterpreta d-dispożizzjonijiet “ekwivalenti” tat-TFUE dwar il-moviment liberu transkonfinali tal-ħaddiema. Għaldaqstant, wieħed jista’ jirrikorri għaliha sabiex tiġi deċiża l-kawża.
46. Fid-dawl ta’ dawn il-premessi, ma nara l-ebda ostakolu għall-applikazzjoni tal-FMLP għal sitwazzjoni bħal dik ta’ AB, li eżerċita d-dritt tiegħu ta’ moviment liberu fil-kuntest ta’ dan il-ftehim.
47. Fil-fehma tiegħi, din l-affermazzjoni ma hijiex kontradetta mis-sentenza Picart. Fiha, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li l-Artikolu 12(1) tal-Anness I tal-FMLP ma kienx jirregola s-sitwazzjoni ta’ ċittadin Franċiż li ma kellux l-intenzjoni li jeżerċita l-attività ekonomika tiegħu fl-Isvizzera, iżda ried ikompli jeżerċita attività fl-Istat ta’ oriġini tiegħu (Franza), minkejja l-fatt li huwa kien biddel ir-residenza tiegħu għall-Isvizzera (23).
48. Fil-kawża Picart, kien hemm tilwima bejn kontribwent, ċittadin Franċiż, u l-awtoritajiet tat-taxxa Franċiżi dwar id-deċiżjoni tagħhom li jirrevedu l-ammont tal-qligħ kapitali mhux irrealizzat fuq it-titoli trasferibbli li huwa kellu u li kien iddikjara fil-mument tat-trasferiment tar-residenza għal finijiet ta’ taxxa tiegħu minn Franza lejn l-Isvizzera (24).
49. Għalhekk, il-kwistjoni kienet tirrigwarda d-determinazzjoni tal-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tal-FMLP (dwar id-dritt ta’ stabbiliment u l-prinċipju ta’ nondiskriminazzjoni) għal miżura fiskali li tikkonsisti fit-tassazzjoni tal-qligħ kapitali mhux irrealizzat “mal-ħruġ” mit-territorju nazzjonali, adottata mill-Istat ta’ oriġini ta’ ċittadin Franċiż li ttrasferixxa r-residenza għal finijiet ta’ taxxa tiegħu lejn l-Isvizzera.
50. Għall-kuntrarju, fil-kawża ineżami, AB jibqa’ marbut b’mod kummerċjali mal-Istat ta’ oriġini tiegħu u mal-persuna Ġermaniża li timpjegah, iżda biddel ir-residenza tiegħu lejn l-Isvizzera għal raġunijiet ta’ familja u wettaq ix-xogħol tiegħu bħala persuna impjegata parzjalment mill-Isvizzera (online) u parzjalment fiżikament fil-Ġermanja, permezz ta’ kollokamenti f’dan l-aħħar pajjiż.
51. B’differenza mill-kontribwent Franċiż fil-kawża Picart, AB ma jeżerċitax attività ta’ ġestjoni ta’ ishma f’kumpaniji, ma huwiex investitur jew sempliċement soċju passiv, iżda ħaddiem impjegat. Is-sitwazzjoni tiegħu tixbah iktar l-ipoteżijiet fattwali tas-sentenzi Ettwein u Wächtler milli dawk tas-sentenza Picart.
52. Fil-qosor, is-sitwazzjoni ta’ AB taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-FMLP. Il-Gvern Ġermaniż innifsu jiddeduċi mill-Artikolu 1(a) tal-FMLP li AB, bħala persuna fiżika ta’ nazzjonalità Ġermaniża residenti fl-Isvizzera u li teżerċita attività ekonomika bħala persuna impjegata fil-Ġermanja, jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dan il-ftehim (25).
B. Applikazzjoni tat‑taxxa Ġermaniża fuq id‑dħul għall‑ħaddiema impjegati residenti fl-Isvizzera
53. Is-sistema legali tat-taxxa Ġermaniża fuq id-dħul tal-persuni fiżiċi hija ddefinita fl-EStG u, bħal f’sistemi nazzjonali simili oħra, tiddistingwi bejn l-issuġġettar sħiħ għat-taxxa u l-issuġġettar parzjali. Skont ir-regoli tagħha:
– Il-persuni fiżiċi li għandhom id-domiċilju jew ir-residenza abitwali tagħhom fit-territorju Ġermaniż huma kompletament suġġetti għat-taxxa (l-ewwel sentenza tal-Artikolu 1(1) tal-EStG) u intaxxati fuq id-dħul dinji kollu tagħhom.
– Il-persuni fiżiċi li ma għandhomx id-domiċilju jew ir-residenza abitwali tagħhom fil-Ġermanja huma parzjalment suġġetti għat-taxxa meta huma jirċievu dħul fil-Ġermanja fis-sens tal-Artikolu 49(1) tal-EStG. Dan huwa l-każ għall-ħaddiema impjegati li jirċievu dħul mix-xogħol personali tagħhom fil-Ġermanja (il-punt (4)(a) tal-Artikolu 49(1) tal-EStG).
54. Jekk is-salarju jitħallas mill-persuna li timpjega residenti l-Ġermanja, it-taxxa fuq id-dħul tinġabar f’ras il-għajn (l-Artikoli 38 et seq. tal-EStG) kemm lill-ħaddiema impjegati li huma suġġetti għat-taxxa b’mod sħiħ kif ukoll lil dawk li huma parzjalment suġġetti għal din it-taxxa.
55. L-hekk imsejħa taxxa fuq is-salarji hija metodu ta’ ġbir tat-taxxa fuq id-dħul. Jekk il-ħaddiem ikun suġġett għat-taxxa fuq is-salarji (l-ewwel sentenza tal-Artikolu 38(2) tal-EStG), il-persuna li timpjegah għandha tiġborha minn kull ħlas ta’ salarju (l-ewwel sentenza tal-Artikolu 38(3) tal-EStG) (26).
56. Sabiex jiġi kkalkolat l-ammont ta’ din it-taxxa, il-persuna li timpjega għandha tqis, fost affarijiet oħra, ammont “imħallas b’rata fissa f’isem l-impjegat” (il-ħames sentenza tal-punt 1 tal-Artikolu 39b(2) tal-EStG). Dan l-ammont jirrappreżenta spiża li tista’ titnaqqas bħala spejjeż professjonali (il-punt 1(a) tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 9a tal-EStG] (27).
57. Barra minn hekk, huwa possibbli li t-taxxa f’ras il-għajn titnaqqas skont l-ispejjeż professjonali li l-ammont tagħhom jeċċedi l-ammont b’rata fissa, fuq talba tal-ħaddiem (28). Il-persuna li timpjega għandha tqis it-tnaqqis għall-ispejjeż professjonali ddikjarati għall-finijiet tal-kalkolu tas-salarju taxxabbli (ir-raba’ sentenza tal-Artikolu 39b(2) tal-EStG).
58. It-taxxa fuq id-dħul applikata għad-dħul mill-impjieg suġġett għat-taxxa f’ras il-għajn hija, bħala prinċipju, meqjusa li tħallset ladarba tali tkun inġabret. L-effett liberatorju tat-tnaqqis japplika għall-ħaddiema kollha, irrispettivament minn jekk humiex suġġetti għat-taxxa b’mod totali jew b’mod parzjali.
59. Fir-rigward tal-ħaddiema parzjalment suġġetti għat-taxxa, li jkunu rċevew dħul mis-salarju fil-Ġermanja:
– It-taxxa titqies li tħallset, għal dan id-dħul professjonali, abbażi tat-tnaqqis f’ras il-għajn miġbur mis-salarju (l-ewwel sentenza tal-Artikolu 50(2) tal-EStG). Madankollu, dan ma huwiex il-każ meta jkun ġie stabbilit tnaqqis għall-ispejjeż professjonali (il-punt 4(a) tat-tieni sentenza tal-Artikolu 50(2) tal-EStG) bħala data speċifika għall-finijiet tat-tnaqqis f’ras il-għajn (Artikolu 39a(4) tal-EStG). F’dan il-każ, huwa neċessarju li tiġi segwita l-proċedura ta’ tassazzjoni u l-ħaddiem huwa obbligat jippreżenta dikjarazzjoni tad-dħul għall-finijiet tat-taxxa fuq id-dħul.
– L-effett liberatorju tat-taxxa f’ras il-għajn fuq is-salarji lanqas ma jseħħ meta l-ħaddiem jitlob li jibbenefika mis-sistema ta’ impożizzjoni volontarja prevista fil-punt 4(b) tat-tieni sentenza tal-Artikolu 50(2) tal-EStG. Madankollu, id-dritt ta’ għażla tal-impożizzjoni volontarja (29) huwa ta’ benefiċċju biss għaċ-ċittadini tal-Istati Membri tal-Unjoni u taż-ŻEE li għandhom id-domiċilju jew ir-residenza abitwali tagħhom fit-territorju ta’ wieħed minn dawn l-Istati, li jeskludi lill-persuni residenti fl-Isvizzera (is-seba’ sentenza tal-Artikolu 50(2) tal-EStG).
60. Fil-kuntest tas-sistema ta’ tassazzjoni għall-finijiet tat-taxxa fuq id-dħul, id-dħul taxxabbli li ħaddiem jikseb mill-attività tiegħu bħala impjegat huwa ddeterminat billi tiġi kkalkolata l-parti tad-dħul mix-xogħol li teċċedi l-ispejjeż professjonali (Artikolu 2(2)(2) tal-EStG). Dan il-kalkolu ma huwiex marbut maċ-ċifri li fuqhom hija bbażata l-proċedura applikabbli għat-taxxa fuq is-salarji. It-taxxa fuq is-salarji miġbura f’ras il-għajn mill-persuna li timpjega hija imputata fuq l-ammont tat-taxxa fuq id-dħul hekk ikkalkolat (il-punt 2(a) tal-Artikolu 36(2) tal-EStG) u, jekk ikun il-każ, tiġi rrimborsata (it-tieni sentenza tal-Artikolu 36(4) tal-EStG). Din is-sistema ta’ tassazzjoni tista’ wkoll twassal lill-awtorità tat-taxxa sabiex titlob il-ħlas ta’ taxxa addizzjonali.
61. Jekk il-persuna li timpjega tiġbor it-taxxa f’ras il-għajn bħala taxxa fuq is-salarji li għalihom il-Ġermanja ma għandhiex dritt għat-tassazzjoni skont ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja, u jekk ma tiġix applikata proċedura ta’ tassazzjoni għall-finijiet tat-taxxa fuq id-dħul, il-ħaddiem xorta jista’ jitlob, fil-kuntest ta’ proċedura speċifika (b’analoġija mat-tieni sentenza tal-Artikolu 50d(1) tal-EStG), ir-rimbors tal-ammont tat-taxxa fuq is-salarji indebitament miġbura f’ras il-għajn. It-terminu sabiex jintalab dan ir-rimbors huwa ta’ erba’ snin, li jibda jiddekorri mill-aħħar tas-sena kalendarja li matulha nħolqot it-taxxa (b’analoġija mad-disa’ sentenza tal-Artikolu 50d(1) tal-EStG) (30).
62. Fil-qosor, dak li huwa rilevanti hawnhekk huwa l-fatt li l-ħaddiema impjegati residenti fl-Isvizzera li jirċievu dħul mis-salarju fil-Ġermanja, li għalihom huma parzjalment suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul, ma jistgħux jibbenefikaw mill-mekkaniżmu tal-impożizzjoni volontarja fil-punt 4(b) tat-tieni sentenza tal-Artikolu 50(2) tal-EStG.
C. L‑ugwaljanza fit‑trattament u l‑projbizzjoni ta’ disriminazzjoni fil‑FMLP
63. Kif jirriżulta mill-preambolu tiegħu, mill-Artikolu 1 tiegħu u mill-Artikolu 16(1) u (2) tiegħu, il-FMLP għandu l-għan li jwettaq, favur iċ-ċittadini tal-Istati Membri tal-Unjoni u tal-Isvizzera, “il-libertà tal-persuni li jiċċaqilqu fit-territorji tal-parti l-oħra”. It-twettiq ta’ dan l-għan ser ikun ibbażat fuq id-“dispożizzjonijiet applikati fl-Unjoni, li l-kunċetti tagħhom għandhom jiġu interpretati skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja” (31).
64. Skont l-Artikolu 1(a) u (d) tal-FMLP, iċ-ċittadini tal-Istati Membri tal-Unjoni u tal-Isvizzera għandhom jingħataw id-drittijiet ta’ dħul, ta’ residenza u ta’ aċċess għal attività ekonomika bħala persuni impjegati (fost oħrajn), kif ukoll l-istess kundizzjonijiet ta’ għajxien, ta’ impjieg u ta’ xogħol bħal dawk mogħtija liċ-ċittadini tagħhom stess.
65. L-Artikolu 4 tal-FMLP jiggarantixxi d-dritt ta’ aċċess għal attività ekonomika skont id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 10 u tal-Anness I. Il-Kapitolu II tal-Anness I tal-FMLP jinkludi d-dispożizzjonijiet dwar il-moviment liberu tal-ħaddiema impjegati u, b’mod partikolari, dawk li jistabbilixxu l-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament (32).
66. B’mod partikolari, l-Artikolu 9 tal-Anness I tal-FMLP huwa ddedikat għall-ugwaljanza fit-trattament u jipprovdi li:
– “Persuna impjegata li tkun ċittadina ta’ Parti Kontraenti ma tistax tiġi trattata b’mod differenti fit-territorju tal-Parti Kontraenti l-oħra, minħabba n-nazzjonalità tagħha, minn ċittadini impjegati fir-rigward tal-kondizzjonijiet tal-impjieg u tax-xogħol, speċjalment fir-rigward tal-paga, tat-tkeċċija, jew tal-għoti lura tal-post jew tal-impjieg jekk issir qiegħda” (punt 1).
– “Il-persuna impjegata u l-membri tal-familja tagħha […] għandhom igawdu l-istess konċessjonijiet fiskali u l-istess benefiċċji soċjali bħaċ-ċittadini impjegati u bħall-membri tal-familja tagħha” (punt 2).
67. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament, previst fl-Artikolu 9(2) tal-Anness I tal-FMLP, fir-rigward tal-konċessjonijiet fiskali, “jista’ jiġi invokat ukoll minn ħaddiem ċittadin ta’ parti kontraenti, li jkun eżerċita d-dritt ta’ moviment liberu tiegħu, fil-konfront tal-Istat ta’ oriġini tiegħu” (33). Kif diġà indikajt, ma hemmx diffikultajiet sabiex iċ-ċittadini Ġermaniżi residenti fl-Isvizzera jinvokaw din id-dispożizzjoni kontra l-awtoritajiet Ġermaniżi.
68. Il-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament stabbilit fl-Artikolu 9 tal-Anness I tal-FMLP imur lil hinn mid-diskriminazzjoni stretta abbażi tan-nazzjonalità (34) u jestendi għad-differenzi fit-trattament li jirriżultaw mill-post ta’ residenza tal-ħaddiema impjegati koperti mill-FMLP, tkun xi tkun in-nazzjonalità tagħhom.
69. F’dan ir-rigward, jidhirli li s-sentenzi Wächtler (35) u Ettwein juru, f’dan is-sens, li jestendu l-prinċipju tal-Artikolu 9 tal-Anness I tal-FMLP għas-sitwazzjonijiet ta’ disparità fit-trattament ikkawżata mill-post ta’ residenza.
70. Tali evoluzzjoni ġurisprudenzjali hija loġika, peress li l-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament huwa kunċett tad-dritt tal-Unjoni (36) li kien jeżisti fid-data tal-iffirmar tal-FMLP. Is-sentenzi tal-Qorti tal-Ġustizzja sussegwenti għal din id-data jispeċifikaw, f’dan il-qasam, il-prinċipji li jirriżultaw mill-ġurisprudenza preeżistenti, dwar l-ugwaljanza fit-trattament, sabiex jiġi ddeterminat jekk teżistix eventwali disparità fit-trattament ipprojbita mill-FMLP (37).
D. Diskriminazzjoni tal‑ħaddiema impjegati residenti fl‑Isvizzera parzjalment suġġetti għat‑taxxa fuq id‑dħul fil‑Ġermanja
71. L-amministrazzjoni Ġermaniża tirrifjuta lil AB “konċessjonijiet fiskali” fis-sens tal-Artikolu 9(2) tal-Anness I tal-FMLP (38). B’mod partikolari, hija tikkontesta l-possibbiltà għall-kontribwent li jitlob is-sottomissjoni ta’ dikjarazzjoni tat-taxxa fuq id-dħul fil-Ġermanja, li fiha huwa jista’ jitlob it-tnaqqis tal-ispejjeż professjonali neċessarji sabiex jikseb id-dħul tiegħu mix-xogħol, fis-snin kontenzjużi.
72. Dan ir-rifjut iwassal għal trattament fiskali diskriminatorju meta mqabbel mal-ħaddiema li, filwaqt li jeżerċitaw attività simili għal dik ta’ AB, huma residenti fil-Ġermanja jew fi Stati Membri oħra tal-Unjoni jew taż-ŻEE?
73. Fl-opinjoni tiegħi, ir-risposta għandha tkun fl-affermattiv: jeżisti trattament fiskali diskriminatorju u żvantaġġuż għal AB, preċiżament minħabba l-kwalità tiegħu ta’ ħaddiem impjegat residenti fl-Isvizzera.
74. Il-ħaddiema impjegati residenti fil-Ġermanja jew fi Stati Membri oħra tal-Unjoni jew f’pajjiżi taż-ŻEE jistgħu jużaw il-mekkaniżmu ta’ impożizzjoni volontarja sabiex jeskludu l-effett liberatorju tat-taxxa f’ras il-għajn fuq is-salarji, billi jiksbu (jekk ikun il-każ) ir-rimbors tal-ammonti eċċessivi mħallsa.
75. Għall-kuntrarju, AB, residenti fl-Isvizzera, ma jistax jitlob l-impożizzjoni volontarja, b’tali mod li, kuntrarjament għall-ħaddiema residenti fil-Ġermanja u fi Stati Membri oħra tal-Unjoni jew taż-ŻEE, ebda spiża professjonali ma tista’ titnaqqas, lil hinn mill-ammont fiss (EUR 1 000) applikabbli għall-kalkolu tat-tnaqqis lill-kontribwenti impjegati kollha fil-Ġermanja.
76. Il-leġiżlazzjoni Ġermaniża għalhekk tistabbilixxi differenza fit-trattament fiskali bejn il-kontribwenti (ħaddiema impjegati) residenti fil-Ġermanja jew fi Stati Membri oħra tal-Unjoni jew taż-ŻEE, li jirċievu salarji fil-Ġermanja, u dawk li jirrisjedu fl-Isvizzera, li jirċievu wkoll is-salarji tagħhom fil-Ġermanja.
77. Tali differenza, stabbilita skont il-post ta’ residenza u mhux skont in-nazzjonalità, hija suffiċjenti sabiex tiddisswadi lill-ħaddiema impjegati, residenti fil-Ġermanja, milli jipproċedu, abbażi tad-dritt tagħhom għall-moviment liberu, għal bidla fir-residenza fl-Isvizzera u milli jkomplu jirċievu s-salarji tagħhom fil-Ġermanja. Għaldaqstant, din tikkostitwixxi trattament mhux ugwali, ipprojbit, bħala prinċipju, mill-Artikolu 9(2) tal-Anness I tal-FMLP.
78. Mingħajr ebda dubju, l-Artikolu 21(2) tal-FMLP (39) jikkunsidra l-possibbiltà li jiġi applikat trattament differenti, fil-qasam fiskali, għall-kontribwenti li ma jinsabux f’sitwazzjonijiet paragunabbli, b’mod partikolari f’dak li jirrigwarda l-post ta’ residenza tagħhom (40). Madankollu, jidhirli li hawnhekk teżisti sitwazzjoni komparabbli.
79. Fil-fatt, fil-leġiżlazzjoni tagħha l-Ġermanja aċċettat li r-residenti fi Stati Membri oħra tal-Unjoni jew taż-ŻEE parzjalment suġġetti għat-taxxa Ġermaniża fuq id-dħul, jistgħu wkoll jibbenefikaw mill-impożizzjoni volontarja tad-dħul professjonali tagħhom, sabiex inaqqsu l-ispejjeż professjonali tagħhom, wara li jkunu ħallsu t-taxxa f’ras il-għajn meta tħallsu s-salarji tagħhom.
80. Issa, l-eżerċizzju tal-libertà ta’ moviment ta’ dawn il-ħaddiema impjegati residenti f’pajjiżi tal-Unjoni jew taż-ŻEE huwa simili għal dak li l-FMLP jirrikonoxxi lill-persuni li jirrisjedu fl-Isvizzera. Minn dan joħroġ il-fatt li s-sitwazzjonijiet ta’ wieħed u tal-ieħor huma paragunabbli, għall-finijiet tal-impożizzjoni volontarja tas-salarji tagħhom riċevuti fil-Ġermanja (41).
81. Fis-sentenza Schumacker, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li d-dritt tal-Unjoni “[…] jipprekludi li l-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru [il-Ġermanja] dwar taxxi diretti tistabbilixxi l-possibbiltà ta’ benefiċċju ta’ proċeduri bħar-regolarizzazzjoni annwali tat-taxxa f’ras l-għajn taħt it-taxxa fuq is-salarji u l-ħlas tat-taxxa fuq is-salarji għall-persuni residenti biss, bl-esklużjoni ta’ persuni fiżiċi li la għandhom id-domiċilju tagħhom u lanqas ir-residenza abitwali tagħhom fit-territorju tiegħu, iżda li jirċievu dħul professjonali hemmhekk” (42).
82. Wara s-sentenza Schumacker, il-Ġermanja ppermettiet li l-ħaddiema impjegati residenti fi Stati Membri oħra tal-Unjoni u taż-ŻEE, li kienu parzjalment suġġetti għat-taxxa Ġermaniża fuq id-dħul, kienu qegħdin jibbenefikaw mill-impożizzjoni volontarja (u setgħu jnaqqsu l-ispejjeż professjonali). Hija ekwiparat is-sistema fiskali tagħha ma’ dik tal-impjegati residenti fil-Ġermanja li huma suġġetti b’mod sħiħ għal din it-taxxa.
83. L-istess loġika bħal dik tas-sentenza Schumacker għandha, issa, twassal sabiex jiġi estiż il-mekkaniżmu tal-impożizzjoni volontarja lill-ħaddiema impjegati parzjalment suġġetti għat-taxxa u li jgħixu fl-Isvizzera, sabiex jibbenefikaw mill-ugwaljanza fit-trattament prevista mill-FMLP. Kieku kien mod ieħor, kien ikun hemm diskriminazzjoni fiskali fil-konfront tagħhom.
E. Ġustifikazzjoni tad‑diskriminazzjoni?
84. Jekk din il-premessa tiġi aċċettata, ikun għad irid jiġi eżaminat jekk id-diskriminazzjoni minħabba r-residenza li tinsab fil-leġiżlazzjoni Ġermaniża tistax tiġi ġġustifikata.
85. Skont l-Artikolu 21(3) tal-FMLP, l-ebda dispożizzjoni ta’ dan il-ftehim ma għandha tipprekludi l-adozzjoni mill-partijiet kontraenti ta’ miżura intiża sabiex tiżgura l-impożizzjoni, il-ħlas u l-irkupru effettiv tat-taxxi jew sabiex tevita l-evażjoni fiskali skont id-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali ta’ parti kontraenti jew skont il-ftehimiet intiżi sabiex tiġi evitata t-tassazzjoni doppja li torbot lill-Konfederazzjoni Svizzera, minn naħa, u lil Stat Membru wieħed jew iktar, min-naħa l-oħra, jew skont arranġamenti fiskali oħra (43).
86. Dawn il-miżuri għandhom ikunu suġġetti, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-qasam tal-moviment liberu tal-persuni fi ħdan l-Unjoni, għal raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali u, fi kwalunkwe każ, għall-osservanza tal-prinċipju ta’ proporzjonalità. Fi kliem ieħor, dawn għandhom ikunu xierqa sabiex jilħqu l-għanijiet tagħhom u ma għandhomx imorru lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex dawn jintlaħqu (44).
87. Jiena naqbel mal-fehma tal-qorti tar-rinviju li r-regola fiskali Ġermaniża li tistabbilixxi d-diskriminazzjoni fir-rigward tal-ħaddiema impjegati residenti fl-Isvizzera ma hijiex iġġustifikata mill-ħtieġa li jiġu żgurati l-impożizzjoni, il-ħlas u l-irkupru effettiv tat-taxxa fuq id-dħul fil-Ġermanja, u lanqas ma hija neċessarja sabiex tiġi evitata l-evażjoni fiskali.
88. Wara s-sentenza Schumacker, il-leġiżlazzjoni Ġermaniża ppermettiet lill-ħaddiema impjegati residenti fi Stati Membri oħra tal-Unjoni jew taż-ŻEE jibbenefikaw mill-impożizzjoni volontarja sabiex jiddikjaraw id-dħul professjonali tagħhom irċevut fil-Ġermanja. Issa, jekk din il-miżura ma toħloq ebda problema sabiex tiżgura tassazzjoni korretta tad-dħul mis-salarji u ma toħloqx problemi ta’ evażjoni fiskali, ma narax kif l-Artikolu 21(3) tal-FMLP ikun iservi bħala bażi sabiex ma jsirx l-istess għall-ħaddiema residenti fl-Isvizzera li jirċievu wkoll il-pagi tagħhom fil-Ġermanja. Ir-residenza f’dan l-aħħar pajjiż ma hijiex determinanti għall-irkupru tat-taxxa fuq id-dħul Ġermaniża fuq dan it-tip ta’ dħul.
89. Kif tispjega ġustament il-qorti tar-rinviju (45), it-taxxa f’ras il-għajn applikata għas-salarji mħallsa fil-Ġermanja lil residenti fl-Isvizzera tiggarantixxi ġbir korrett tat-taxxa fuq id-dħul mill-awtoritajiet Ġermaniżi, fir-rigward ta’ dan id-dħul.
90. Bħala ġustifikazzjoni possibbli għat-trattament sfavorevoli tal-ħaddiema impjegati residenti fl-Isvizzera u li jirċievu s-salarji fil-Ġermanja, il-Gvern Ġermaniż isostni l-eżistenza ta’ proċedura alternattiva li tippermettilhom jiksbu l-istess riżultat bħall-impożizzjoni volontarja, f’dak li jirrigwarda t-tnaqqis tal-ispejjeż professjonali tagħhom.
91. Tali proċedura tista’, fuq talba tal-ħaddiem, tnaqqas it-taxxa f’ras il-għajn miġbura bħala taxxa fuq is-salarji, bili jittieħdu inkunsiderazzjoni l-ispejjeż professjonali li l-ammont tagħhom jeċċedi l-ammont fiss imsemmi iktar ’il fuq (46). Il-persuna li timpjega għandha tqis it-tnaqqis għall-ispejjeż professjonali ddikjarati għall-finijiet tal-kalkolu tas-salarju taxxabbli (ir-raba’ sentenza tal-Artikolu 39b(2) tal-EStG).
92. Madankollu, jiena nqis, bħall-qorti tar-rinviju (47), li l-argument tal-Gvern Ġermaniż ma huwiex biżżejjed sabiex jikkonfuta l-eżistenza ta’ diskriminazzjoni nieqsa minn ġustifikazzjoni adegwata, għaliex:
– Minn naħa, il-Qorti tal-Ġustizzja rrilevat li l-possibbiltà li tintgħażel sistema fiskali oħra ma tistax teskludi l-effetti diskriminatorji ta’ sistema fiskali li tmur kontra d-dritt tal-Unjoni (48). Din il-ġurisprudenza hija sussegwenti għall-iffirmar tal-FMLP, iżda tista’ tiġi estrapolata għall-interpretazzjoni tiegħu, peress li hija limitata sabiex tippreċiża jew tikkonferma l-prinċipji li jirriżultaw mill-ġurisprudenza eżistenti fid-data tal-iffirmar tal-FMLP dwar il-kunċetti tad-dritt tal-Unjoni, li minnhom huwa ispirat dan il-ftehim (49).
– Min-naħa l-oħra, kif enfasizzat ukoll il-qorti tar-rinviju, il-proċedura alternattiva li jitlob il-Gvern Ġermaniż hija suġġetta għal termini u kundizzjonijiet li jipprekludu li din tiġi pparagunata, fir-rigward tal-konċessjoni li ġġib magħha, bl-impożizzjoni volontarja, peress li din ma hijiex alternattiva inqas restrittiva (50).
93. Finalment, it-trattament sfavorevoli li tipprevedi l-leġiżlazzjoni Ġermaniża għall-impożizzjoni volontarja fuq il-ħaddiema impjegati, parzjalment suġġetti għat-taxxa u residenti fl-Isvizzera, ma jistax jiġi “kkumpensat” bil-possibbiltà li jitolbu l-ispejjeż professjonali tagħhom meta jikkalkolaw it-taxxa f’ras il-għajn.
94. Fir-rigward taż-“żamma tal-koerenza fiskali” invokata wkoll mill-Gvern Ġermaniż sabiex jiġġustifika l-miżura, ir-raġunament tagħha jidentifika ruħu ma’ dak li sar preċedentement, jiġifieri mal-possibbiltà li l-kontribwent jintroduċi tnaqqis f’ras il-għajn. Għalhekk, ser nillimita ruħi sabiex insostni dak li spjegajt fid-dettall.
F. Artikolu 13 tal‑FMLP (Waqfien)
95. Skont l-Artikolu 13 tal-FMLP, “[i]l-Partijiet Kontraenti jimpenjaw irwieħhom li ma jadottaw l-ebda miżura restrittiva oħra vis-à-vis iċ-ċittadini ta’ xulxin fl-oqsma koperti minn dan il-Ftehim”.
96. Il-Gvern Ġermaniż jiddefendi interpretazzjoni ta’ din il-klawżola li tawtorizza ż-żamma fis-seħħ tal-miżuri restrittivi eżistenti fil-mument tal-konklużjoni tal-FMLP, iżda mhux li tintroduċi oħrajn ġodda. Il-projbizzjoni għall-ħaddiema impjegati li huma parzjalment suġġetti għat-taxxa Ġermaniża fuq id-dħul, iżda residenti fl-Isvizzera, li jibbenefikaw mill-impożizzjoni volontarja hija għalhekk ammissibbli, peress li kienet fis-seħħ qabel l-iffirmar tal-FMLP.
97. Fil-fehma tiegħi, l-Artikolu 13 tal-FMLP isemmi r-restrizzjonijiet il-ġodda (li għadhom ipprojbiti), iżda ma jipproteġix dawk li huma diġà eżistenti fil-mument tal-konklużjoni ta’ dan il-ftehim. Jista’ japplika biss sabiex ma jiġux introdotti restrizzjonijiet futuri, iżda dan jinvolvi t-tneħħija tar-restrizzjonijiet preċedenti: inkella, l-effett ta’ liberalizzazzjoni tal-FMLP jibqa’ nnewtralizzat.
98. Għalhekk naqbel mal-opinjoni tal-Kummissjoni (51) li l-interpretazzjoni kuntrarja tal-Artikolu 13 tal-FMLP, li jsostni l-Gvern Ġermaniż, ma hijiex aċċettabbli. Il-formulazzjoni letterali tal-klawżola, l-Artikolu 16 tal-FMLP u l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li interpretatu u neħħietu gradwalment mill-miżuri diskriminatorji fis-seħħ fl-Istati Parti għall-FMLP fir-rigward tal-persuni koperti minn dan il-ftehim jipprekluduha.
99. Iż-żamma tar-restrizzjonijiet eżistenti fil-mument tal-konklużjoni tal-FMLP hija inkompatibbli mal-għanijiet tal-ftehim innifsu u tikkostitwixxi limitu li diffiċilment jista’ jinqabeż għall-applikazzjoni effettiva tiegħu.
V. Konklużjoni
100. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li tingħata risposta lill-Finanzgericht Köln (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Köln, il-Ġermanja) kif ġej:
“Id-dispożizzjonijiet tal-Ftehim bejn il-Komunità Ewropea u l-Istati Membri tagħha, minn naħa waħda, u l-Konfederazzjoni Svizzera, min-naħa l-oħra, dwar il-moviment liberu tal-persuni, b’mod partikolari l-Artikolu 7 tiegħu, flimkien mal-Artikolu 9(2) tal-Anness I,
għandhom jiġu interpretati fis-sens li:
jipprekludu l-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li ċċaħħad lill-ħaddiema impjegati residenti fl-Isvizzera u li huma parzjalment suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul fis-seħħ fil-Ġermanja mill-possibbiltà li jitolbu volontarjament it-tassazzjoni prevista ta’ tali taxxa, b’mod partikolari, bil-għan li jinkiseb rimbors tat-taxxa tagħhom permezz tat-tnaqqis tal-ispejjeż professjonali u l-imputazzjoni taż-żamma ta’ salarji magħmula fil-Ġermanja minħabba t-taxxa msemmija qabel, filwaqt li tippermetti din il-possibbiltà lir-residenti ta’ Stati Membri oħra tal-Unjoni Ewropea jew taż-Żona Ekonomika Ewropea.”