Sag C-227/21
UAB »HA.EN.«
mod
Valstybinė mokesčių inspekcija
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas)
Domstolens dom (Fjerde Afdeling) af 15. september 2022
»Præjudiciel forelæggelse – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – ret til fradrag for indgående moms – salg af fast ejendom mellem afgiftspligtige personer – sælger, over for hvem der er indledt en insolvensbehandling – national praksis, hvorefter køberen nægtes fradragsret med den begrundelse, at vedkommende havde eller burde have haft kendskab til sælgerens vanskeligheder med hensyn til at betale den skyldige udgående moms – svig og misbrug af rettigheder – betingelser«
1. Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fradrag for indgående afgift – ret til fradrag – nægtelse af retten til fradrag – lovlighed – betingelser – transaktion, der var led i svig eller misbrug vedrørende merværdiafgift – afgiftspligtig person, der havde kendskab eller burde have haft kendskab til, at der forelå svig – tilstrækkelig godtgørelse af de objektive forhold, der beviser dette kendskab
(Rådets direktiv 2006/112)
(jf. præmis 25-28)
2. Den Europæiske Unions egne indtægter – beskyttelse af Den Europæiske Unions finansielle interesser – bekæmpelse af svig og andre ulovlige aktiviteter – begrebet svig til skade for Unionens finansielle interesser – enhver forsætlig handling eller undladelse, der skader provenuet af anvendelsen af en ensartet sats på de harmoniserede merværdiafgiftsberegningsgrundlag, der er fastlagt i henhold til EU-retlige regler – omfattet
(Art. 325, stk. 1, TEUF; konventionen om beskyttelse af De Europæiske Fællesskabers finansielle interesser, art. 1; Rådets direktiv 2006/112)
(jf. præmis 30 og 31)
3. Den Europæiske Unions egne indtægter – beskyttelse af Den Europæiske Unions finansielle interesser – bekæmpelse af svig og andre ulovlige aktiviteter – afgiftspligtig person, der behørigt har opfyldt sin pligt til angivelse af merværdiafgift – undladelse af at indbetale den behørigt angivne afgift – svig med afgiften foreligger ikke – undladelsens forsætlige eller ikke-forsætlige karakter – ingen betydning
(Rådets direktiv 2006/112)
(jf. præmis 32)
4. Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fradrag for indgående afgift – fradragsrettens indtræden og omfang – princip om afgiftens neutralitet – salg af fast ejendom mellem afgiftspligtige personer – sælger, over for hvem der er indledt en insolvensbehandling – køber, der kendte eller burde have kendt til sælgerens vanskeligheder med at indbetale den udgående afgift – national praksis, hvorefter køberen nægtes fradragsret – ikke tilladt
[Rådets direktiv 2006/112, art. 168, litra a)]
(jf. præmis 33-36, 38, 40, 42-47 og domskonkl.)
Resumé
I september 2007 fik et litauisk selskab et lån til gennemførelse af ejendomsudviklingsaktiviteter fra en litauisk bank. Dette lån blev sikret ved en panteret til en grund beliggende i Vilnius (Litauen), på hvilken en bygning var under opførelse.
Ved en aftale indgået i november 2015 om overdragelse af tilgodehavendet overtog selskabet HA.EN. mod vederlag de finansielle fordringer, der fulgte af dette lån, sammen med panteretten. Ved indgåelsen af denne aftale bekræftede HA.EN. bl.a. at have fået kendskab til det sælgende selskabs økonomiske og finansielle situation samt sælgerens retlige status og bekræftede at være bekendt med, at sælgeren var insolvent og genstand for en omstruktureringsprocedure.
Idet auktionen over den faste ejendom, som HA.EN.’s panteret vedrørte, der blev offentliggjort ved fogedafgørelse i maj 2016, ikke førte til et salg, accepterede HA.EN. tilbuddet om at overtage ejendommen til ejendommens oprindelige auktionssalgspris, hvilket medførte, at en del af HA.EN.’s fordringer blev fyldestgjort. Ejendomsretten til den omhandlede faste ejendom blev således overdraget til HA.EN. for et samlet beløb på 5 468 000 EUR, der bestod af et beløb på 4 519 008,26 EUR med tillæg af merværdiafgift (moms) på 948 991,74 EUR. Fakturaen vedrørende denne transaktion blev bogført i de to parter til overdragelsens respektive regnskaber. Idet det sælgende selskab efterfølgende blev erklæret konkurs, fik det aldrig indbetalt den udgående moms til statskassen.
For sit vedkommende anmodede HA.EN. afgiftsmyndigheden om tilbagebetaling af det momsbeløb, der fulgte af fradraget af indgående moms, dvs. 948 991,74 EUR. Afgiftsmyndigheden fastslog imidlertid, at HA.EN. – ved at gennemføre transaktionen vedrørende erhvervelsen af den omhandlede faste ejendom, selv om HA.EN. havde kendskab til eller burde have haft kendskab til, at sælgeren ikke ville indbetale momsen vedrørende transaktionen til statskassen – handlede i ond tro og misbrugte rettigheder. Dette begrundede ifølge afgiftsmyndigheden, at HA.EN. blev nægtet fradrag for indgående moms.
De litauiske retsinstanser gav i første instans afgiftsmyndigheden medhold. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litauens øverste forvaltningsdomstol), for hvilken HA.EN. har iværksat appel, var imidlertid i tvivl om, hvorvidt afgiftsmyndighedens praksis, der bestod i at nægte momsfradrag i tilfælde som i den foreliggende sag, var tilladt i henhold til EU-retten.
Domstolen, der blev forelagt sagen præjudicielt, fastslog i sin dom, at direktiv 2006/112 (1), sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, er til hinder for en national praksis, såsom den litauiske praksis, hvorefter køberen i forbindelse med salg af en fast ejendom mellem afgiftspligtige personer nægtes ret til at fradrage den indgående moms alene af den grund, at køberen vidste eller burde have vidst, at sælgeren var i økonomiske vanskeligheder eller insolvent, og at denne omstændighed kunne have til følge, at sælgeren ikke ville eller ikke kunne indbetale momsen til statskassen.
Domstolens bemærkninger
Domstolen bemærkede indledningsvis, at retten til fradrag for indgående moms udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der sikrer, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, der er momspligtig, og at denne fradragsret som udgangspunkt ikke kan begrænses. EU-retten kan imidlertid ikke gøres gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug. Hvis det således på grundlag af objektive forhold i tilstrækkelig grad er godtgjort, at påberåbelsen af fradragsretten er udtryk for svig eller misbrug, skal de nationale myndigheder og domstole nægte at indrømme ret til fradrag,
I denne henseende fastslog Domstolen for det første, at en afgiftspligtig domsskyldner – som står over for økonomiske vanskeligheder, og som led i en ved lov fastsat tvangsauktionsprocedure sælger en af sine ejendomme med henblik på at afvikle sin gæld og derefter angiver den moms, der skyldes på dette grundlag, men som efterfølgende på grund af disse vanskeligheder ikke helt eller delvist kan indbetale den nævnte moms – ikke alene på grund af denne omstændighed gør sig skyldig i momssvig. Følgelig kan det så meget desto mere ikke foreholdes erhververen af en sådan ejendom, at vedkommende vidste eller burde have vidst, at ved at erhverve denne ejendom deltog vedkommende i en transaktion, der var led i momssvig.
Domstolen mindede derefter om de to betingelser, der skal være opfyldt for en konstatering af et misbrug på momsområdet: De omhandlede transaktioner skal indebære opnåelsen af en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med momsdirektivet at tildele, og det skal fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner begrænser sig til at opnå denne afgiftsfordel.
Hertil bemærkede Domstolen, at selve eksistensen af den mulighed, som medlemsstaterne gives for at anvende ordningen med omvendt betalingspligt, der tillader, at afgiftsskylden overflyttes til modtageren af ydelsen – og det er navnlig i tilfælde som i den foreliggende sag – vidner om, at EU-lovgiver ikke har anset fradraget for den moms, som erhververen af en fast ejendom som led i en tvangsauktion har betalt, for at være i strid med momsdirektivets formål. Det kan desuden ikke udledes alene af en skyldners økonomiske vanskeligheder, når vedkommendes ejendom sælges ved tvangsfuldbyrdelse, at vedkommende havde en ulovlig hensigt om ikke at betale moms. Det kan derfor ikke alene på dette grundlag lægges til grund, at køberen af denne ejendom misbrugte rettigheder ved at gennemføre en kommerciel transaktion med skyldneren.
Under omstændigheder som i den foreliggende sag kan en kreditors overtagelse af en fast ejendom grundlæggende begrundes i, at kreditoren ønsker at fyldestgøres i hele eller i en del af sin fordring ved de lovlige midler, som kreditoren råder over, såsom en tvangsauktion. Henset til det a priori legitime formål, som denne procedure forfølger, kan den pågældende overtagelse ikke sidestilles med et rent kunstigt arrangement, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som alene foretages med henblik på at opnå en afgiftsfordel.
Endelig fastslog Domstolen, at den i den foreliggende sag omhandlede litauiske praksis er i strid med princippet om afgiftsneutralitet, for så vidt som den indebærer, at købere af fast ejendom skal bære den indgående moms, og dette så meget desto mere, eftersom Republikken Litauen har valgt ikke at gøre brug af muligheden for i det foreliggende tilfælde at indføre en ordning med omvendt betalingspligt, som netop har til hensigt at imødegå risikoen for momsskyldnerens insolvens. En sådan praksis kan desuden begrænse kredsen af potentielle købere og er følgelig i strid med det formål, der forfølges med tvangsauktionsprocedurer, nemlig den bedst mulige realisering af skyldnerens aktiver med henblik på bedst muligt at fyldestgøre skyldnerens kreditorer. Denne praksis fører desuden til at isolere erhvervsdrivende i økonomiske vanskeligheder og at hindre deres mulighed for at gennemføre transaktioner i strid med princippet om afgiftsneutralitet, idet dette princip er til hinder for sondringer mellem afgiftspligtige personer afhængigt af deres økonomiske situation.