HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a noua)
16 noiembrie 2023(*)
[Text îndreptat prin Ordonanța din 8 ianuarie 2024]
„Trimitere preliminară – Apropierea legislațiilor – Regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni – Directiva 2009/133/CE – Divizare parțială – Situație pur internă – Absența reducerii capitalului social – Societate care deține 100 % din capitalul societății cedente”
În cauza C‑318/22,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria), prin decizia din 27 aprilie 2022, primită de Curte la 12 mai 2022, în procedura
GE Infrastructure Hungary Holding Kft.
împotriva
Nemzeti Adó – és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
CURTEA (Camera a noua),
compusă din doamna O. Spineanu‑Matei, președintă de cameră, domnul J.‑C. Bonichot (raportor) și doamna L. S. Rossi, judecători,
avocat general: doamna L. Medina,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru GE Infrastructure Hungary Holding Kft., de G. Szimler și Z. Várszegi, ügyvédek;
– pentru guvernul maghiar, de M. Z. Fehér și K. Szíjjártó, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de A. Armenia și B. Béres, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatei generale,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 1 litera (a) și a articolului 8 alineatul (2) din Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din state membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre (JO 2009, L 310, p. 34), citite în lumina considerentului (2) al acestei directive.
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între GE Infrastructure Hungary Holding Kft. (denumită în continuare „GE Infrastructure”), pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria), pe de altă parte, în legătură cu consecințele fiscale, pentru această societate, ale unei operațiuni de divizare parțială cu fuziune prin absorbție desfășurată în cadrul unor societăți deținute de aceasta din urmă.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3 Considerentul (2) al Directivei 2009/133 are următorul cuprins:
„Fuziunile, divizările, divizările parțiale, cesionarea de active și schimburile de acțiuni între societățile din [state membre diferite] pot fi necesare pentru a crea în Comunitate condiții similare celor de pe o piață internă și a asigura în acest fel funcționarea efectivă a unei astfel de piețe interne. Astfel de operațiuni nu ar trebui să fie împiedicate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre. În consecință, este necesar să se prevadă, referitor la aceste operații, norme de impozitare neutre din punct de vedere concurențial, astfel încât societățile să se poată adapta cerințelor pieței interne, să‑și mărească productivitatea și să‑și consolideze poziția concurențială la nivel internațional.”
4 Articolul 1 din această directivă prevede:
„Fiecare stat membru aplică dispozițiile prezentei directive în următoarele cazuri:
(a) fuziuni, divizări, divizări parțiale, cesionări de active și schimburi de acțiuni care implică societăți din două sau mai multe state membre;
[…]”
5 Articolul 2 din directiva menționată are următorul cuprins:
„În sensul prezentei directive:
[…]
(c) «divizare parțială» înseamnă operațiunea prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, una sau mai multe ramuri de activitate, către una sau mai multe societăți existente sau nou‑înființate, lăsând cel puțin o ramură de activitate la societatea care efectuează transferul, în schimbul emiterii în mod proporțional către acționarii săi a unor titluri de valoare care reprezintă capitalul societăților care primesc activele și pasivele și, după caz, o plată în numerar ce nu poate depăși 10 % din valoarea nominală sau, în absența unei valori nominale, din valoarea contabilă nominală a acestor titluri de valoare;
[…]”
6 Articolul 8 din aceeași directivă prevede:
„(1) La o fuziune, divizare sau un schimb de acțiuni, alocarea titlurilor de valoare, ce reprezintă capitalul societății beneficiare sau care achiziționează, unui acționar al societății care efectuează transferul sau unei societăți achiziționate, în schimbul titlurilor de valoare ce reprezintă capitalul acesteia din urmă, nu conduce, în sine, la nicio impozitare a venitului, profitului sau plusvalorii acționarului respectiv.
(2) La o divizare parțială, alocarea către un acționar al societății care efectuează transferul a unor titluri de valoare ce reprezintă capitalul societății beneficiare nu conduce, în sine, la nicio impozitare a venitului, profitului sau plusvalorii acționarului respectiv.
[…]
(5) Alineatele (2) și (3) se aplică numai în cazul în care acționarul nu atribuie sumei titlurilor de valoare primite și a celor deținute la societatea care efectuează transferul o valoare fiscală mai mare decât valoarea pe care titlurile de valoare deținute la societatea care efectuează transferul o aveau imediat înainte de divizarea parțială.
[…]
(7) În înțelesul prezentului articol, «valoare fiscală» înseamnă valoarea pe baza căreia se calculează orice câștig sau pierdere în vederea impozitării venitului, profitului sau plusvalorii unui acționar al societății.
[…]”
7 Articolul 15 din Directiva 2009/133 prevede:
„(1) Un stat membru poate refuza să aplice toate dispozițiile sau o parte a dispozițiilor articolelor 4-14 sau să retragă beneficiul acestora, în cazul în care are motive să considere că una dintre operațiile menționate la articolul 1:
(a) are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiective evaziunea sau frauda fiscală; faptul că operațiunea nu este efectuată din motive comerciale valabile, precum restructurarea sau raționalizarea activităților societăților ce participă la operațiune, poate constitui o prezumție că operațiunea respectivă are ca scop principal sau ca unul dintre obiectivele principale evaziunea sau frauda fiscală;
[…]”.
Dreptul maghiar
8 Potrivit articolului 3:45 alineatul (1) din a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (Legea nr. V din 2013 privind Codul civil:
„O persoană juridică poate fi divizată în mai multe entități juridice prin divizare totală sau prin divizare parțială. În cazul unei divizări totale, persoana juridică încetează, iar patrimoniul său este transferat mai multor persoane juridice rezultate din divizarea totală în calitate de succesori în drepturi. În cazul unei divizări parțiale, persoana juridică continuă să existe, dar o parte din patrimoniul său este transferată persoanei juridice rezultate din divizare ca succesor în drepturi.”
9 Articolul 3:45 alineatul (2) litera b) din Legea nr. V din 2013 privind Codul civil prevede:
„De asemenea, o persoană juridică poate fi divizată prin divizare totală sau parțială, astfel încât ramurile divizate să fie absorbite, împreună cu partea din activele persoanei juridice care le revine, de diferite persoane juridice deja existente (divizare cu fuziune prin absorbție) ca succesori în drepturi.”
10 Potrivit articolului 1 alineatul (5) din a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Legea LXXXI din 1996 privind impozitul pe profit și impozitul pe dividende), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe profit”):
„Prezenta lege trebuie interpretată ținând seama de dispozițiile Legii privind contabilitatea și în conformitate cu acestea. Derogările de la prevederile Legii privind contabilitatea destinate să asigure respectarea principiului imaginii fidele nu pot avea ca rezultat modificarea cuantumului impozitului datorat.”
11 Articolul 4 punctul 23/a din Legea privind impozitul pe profit are următorul cuprins:
„transformare eligibilă: o transformare (inclusiv, în următoarele condiții, o fuziune sau o divizare) la care participă, atât ca antecesor în drepturi, cât și ca succesor în drepturi, numai societățile menționate la punctul 32/a, dacă
a) prin intermediul operațiunii juridice, asociatul sau acționarul antecesorului în drepturi dobândește, în cadrul transformării, al fuziunii sau al divizării, o participație la succesorul în drepturi și o sumă în numerar de maximum 10 % din valoarea nominală a întregii participații dobândite (sau, în absența unei valori nominale, din valoarea stabilită proporțional cu capitalul social);
b) în cazul unei divizări, asociații sau acționarii antecesorului în drepturi dobândesc o participație proporțională – unii în raport cu ceilalți – la succesorul în drepturi;
c) societatea unipersonală este absorbită de asociatul sau acționarul său unic,
cu condiția ca transformarea să se bazeze pe motive economice și comerciale reale, contribuabilul fiind obligat să dovedească existența acestor motive economice și comerciale reale.”
12 Articolul 7 alineatul (1) litera dz) din această lege prevede că rezultatul înainte de impozitare se reduce cu „plusvaloarea realizată în cursul exercițiului fiscal cu ocazia vânzării participației notificate sau a derecunoașterii sale ca aport, altul decât în numerar (redus, în ambele cazuri, cu sarcina recunoscută ca urmare a derecunoașterii goodwill‑lui), cu condiția ca participația să fi fost deținută de către contribuabil în mod continuu ca activ (inclusiv de către antecesorul său în drepturi) timp de cel puțin un an înainte de vânzare (derecunoaștere datorată unei transformări, unei fuziuni sau unei divizări nu constituie o întrerupere a continuității deținerii), și orice pierdere de valoare preluată din participația notificată în cursul exercițiului fiscal”.
13 Articolul 7 alineatul (1) litera gy) punctul 1 din legea menționată prevede că rezultatul înainte de impozitare pentru asociatul (acționar, deținător al unei participații) se reduce cu „partea care depășește valoarea contabilă a valorii de investiție, în sensul alineatului (10), a participației din care se scade venitul recunoscut în cursul exercițiului fiscal ca urmare a unei participații care a făcut obiectul unei derecunoașteri (parțial derecunoscută) – inclusiv o creanță față de societatea precedentă întemeiată pe un aport în natură, dar care nu include reducerea unei participații în cadrul unei societăți străine controlate –, în cazul în care investiția orientativă de fonduri proprii a dispărut sau s‑a redus ca urmare a dizolvării fără succesiune în drepturi, a unei reduceri a capitalului social prin retragerea investiției sau printr‑o transformare eligibilă, sub rezerva dispozițiilor de la punctul 2”.
14 Articolul 8 alineatul (1) litera m) punctul mb) din aceeași lege prevede că rezultatul înainte de impozitare este majorat cu „pierderea sau scăderea valorii (luând de asemenea în considerare sarcina recunoscută ca urmare a reducerii goodwillului) recunoscute ca urmare a unei pierderi de valoare, a unei pierderi din diferența de curs valutar sau a reducerii unei participații cu orice titlu (cu excepția recunoașterii unei transformări, a unei fuziuni sau a unei divizări) recunoscute contribuabilului, în legătură cu participația declarată, drept cheltuială aferentă exercițiului fiscal”.
15 Articolul 31 alineatul (1) litera a) din Legea privind impozitul pe profit prevede:
„Prezenta lege urmărește să asigure conformitatea cu următoarele acte de drept al Uniunii:
a) [Directiva 2009/133]
[…]”
16 Potrivit articolului 84 alineatul (2) din a számvitelről szóló 2000 évi C. törvény (Legea nr. C din 2000 privind contabilitatea):
„Trebuie recunoscut ca venit sau ca plusvaloare rezultată din participații:
[…]
d) în ceea ce privește deținătorul participației (asociat) în cadrul societății transformate, fuzionate sau divizate, diferența dintre valoarea înregistrată (valoarea contabilă) a participației pe termen lung suprimată (acțiuni, părți sociale sau alte participații) în cadrul societății cedente și valoarea de investiție – în valoare egală cu valoarea fondurilor proprii din ultimul bilanț al societății care corespunde participației dispărute, antecesoare în drepturi – a participației în cadrul societății înființate prin transformare; fuziune sau divizare, în ziua următoare datei transformării, dacă valoarea participației achiziționate este mai mare (în cazul divizării, valoarea fondurilor proprii ale societății divizate în funcție de ultimul bilanț va fi luată în considerare la calcularea diferenței).
[…]”
17 Articolul 85 alineatul (1) litera d) din această lege prevede:
„Trebuie să apară drept cheltuieli sau pierderi rezultate din participații:
[…]
d) în ceea ce privește deținătorul participației (asociat) în cadrul societății transformate, fuzionate sau divizate, diferența dintre valoarea înregistrată (valoarea contabilă) a participației pe termen lung suprimată (acțiuni, părți sociale sau alte participații) în cadrul societății antecesoare în drepturi și valoarea de investiție – în valoare egală cu valoarea capitalului propriu din ultimul bilanț al societății care corespunde participației dispărute, antecesoare în drepturi – a participației în cadrul societății înființate prin transformare, fuziune sau divizare, în ziua următoare datei transformării, dacă valoarea participației achiziționate este mai mică (în cazul divizării, valoarea capitalului propriu al societății divizate în funcție de ultimul bilanț va fi luat în considerare la calcularea diferenței).”
Litigiul principal și întrebările preliminare
18 La 30 septembrie 2009, GE Infrastructure, reclamanta din litigiul principal, a achiziționat o participație de 100 % în cadrul GE Hungary Kft. Valoarea nominală a părților sociale astfel deținute se ridica la 100 000 000 de forinți maghiari (HUF) (aproximativ 260 000 de euro). La 7 iulie 2016, GE Hungary a înființat societatea GE Aviation Hungary Holding (denumită în continuare „GE Aviation”), pe care o deținea în proporție de 100 %, valoarea nominală a părților sale sociale fiind de 3 500 000 HUF (aproximativ 9 100 de euro).
19 [Astfel cum a fost îndreptat prin Ordonanța din 8 ianuarie 2024] La 31 mai 2017, în contextul reorganizării globale a grupului din care fac parte, aceste trei societăți au încheiat un acord de divizare cu fuziune prin absorbție, cu efect de la 30 septembrie 2017. În acest cadru, ramurile de activitate „energii regenerabile” și „aviație” ale GE Hungary au fost detașate de aceasta din urmă pentru a fi absorbite de GE Aviation. Valoarea de piață a ramurilor de activitate astfel cesionate se ridica la 397 025 000 000 HUF (aproximativ 1 032 000 000 de euro). Această operațiune a constat în special în achiziționarea de către GE Infrastructure a unei participații în cadrul GE Aviation corespunzătoare valorii ramurilor de activitate absorbite.
20 La finalul operațiunii, capitalul social al GE Aviation crescuse la valoarea de 25 000 000 HUF (aproximativ 65 000 de euro), iar GE Infrastructure deținea în acest capital o participație directă de 99,6 %. Restul de 0,4 % era deținut indirect de GE Infrastructure, prin intermediul GE Hungary, care rămânea ea însăși deținută în proporție de 100 % de GE Infrastructure.
21 [Astfel cum a fost îndreptat prin Ordonanța din 8 ianuarie 2024] GE Infrastructure arată că activele transferate către GE Aviation au fost contabilizate de aceasta din urmă la valoarea contabilă netă care era înregistrată în conturile GE Hungary, respectiv 83 474 000 000 HUF (aproximativ 217 000 000 de euro). Această valoare era net inferioară valorii de piață a activelor menționate, care se ridica la 397 025 000 000 HUF (aproximativ 1 032 000 000 de euro), astfel cum s‑a arătat la punctul 19 din prezenta hotărâre. Potrivit GE Infrastructure, operațiunea, care avea ca obiectiv principal pregătirea vânzării eventuale a ramurilor de activitate în cauză, ar fi avut, așadar, un impact negativ, de natura unei pierderi, asupra bilanțului său.
22 [Astfel cum a fost îndreptat prin Ordonanța din 8 ianuarie 2024] În ceea ce privește capitalul social al GE Hungary, acesta a rămas neschimbat, la 100 000 000 HUF (aproximativ 260 000 de euro), incidența de 83 474 000 000 HUF (aproximativ 217 000 000 de euro) a divizării parțiale fiind repercutată numai asupra fondurilor proprii ale acestei societăți, printr‑o reducere a profitului său rezervat.
23 [Astfel cum a fost îndreptat prin Ordonanța din 8 ianuarie 2024] Potrivit GE Infrastructure, cesiunea ramurilor de activitate ar fi avut totuși un impact asupra valorii reale a participației sale în cadrul GE Hungary. Reclamanta din litigiul principal apreciază scăderea acestei valori la 397 025 000 000 HUF (aproximativ 1 032 000 000 de euro), care corespunde valorii ramurilor de activitate înscrise în registrele sale contabile, în timp ce ramurile achiziționate de GE Aviation nu au fost contabilizate decât în cuantum de 83 474 000 000 HUF (aproximativ 217 000 000 de euro), corespunzând valorii contabile a acestor active la momentul aportului lor. În ansamblu, reclamanta din litigiul principal consideră că valoarea contabilă combinată a GE Aviation și a GE Hungary era mai mică cu peste 313 000 000 000 HUF (aproximativ 813 800 000 de euro) decât valoarea contabilă a GE Hungary înaintea operațiunii.
24 [Astfel cum a fost îndreptat prin Ordonanța din 8 ianuarie 2024] Administrația fiscală a considerat, la rândul său, că operațiunea generase un venit sau o plusvaloare impozabilă în cuantum de 83 331 000 000 HUF (aproximativ 217 000 000 de euro) în sarcina GE Infrastructure (corespunzător valorii contabile a participației de 99,6 % deținute de GE Infrastructure în cadrul GE Aviation) și că reclamanta din litigiul principal nu putea beneficia de mecanismul de amânare a impozitării prevăzut la articolul 7 alineatul (1) litera gy) din Legea privind impozitul pe profit, pentru motivul că divizarea parțială nu condusese la o reducere a capitalului social al GE Hungary și că GE Infrastructure continua să dețină această din urmă societate în proporție de 100 %.
25 Acest diferend a dat naștere unui litigiu în fața Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală, Ungaria), instanța de trimitere. Această instanță apreciază că, pentru a soluționa litigiul, trebuie să stabilească dacă articolul 7 alineatul (1) litera gy) din Legea privind impozitul pe profit, astfel cum a fost interpretată de administrația fiscală, este conform cu dispozițiile Directivei 2009/133, la care face referire această lege.
26 În acest context, Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta‑Capitală) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Directiva [2009/133] trebuie interpretată în sensul că este compatibilă cu considerentul (2) al acesteia și cu articolul 1 litera (a) din aceasta o reglementare (ori o dispoziție națională) sau interpretarea și aplicarea în practică a reglementării (ori a dispoziției) respective, în temeiul căreia directiva nu se referă la reorganizările intrastatale, ci numai la reorganizările internaționale și transfrontaliere, dispozițiile directivei fiind transpuse prin [Legea privind impozitul pe profit], astfel încât, cu toate că dreptul Uniunii nu reglementează în mod direct această chestiune, legiuitorul [național] a prevăzut la articolul 31 alineatul (1) litera a) din Legea privind [impozitul pe profit] că scopul său este de a transpune acte de drept al Uniunii, inclusiv directiva [menționată]?
2) Articolul 8 alineatul (2) din Directiva [2009/133] trebuie interpretat în sensul că este compatibilă cu această dispoziție […] o reglementare (ori o dispoziție) națională sau interpretarea și aplicarea în practică a reglementării (sau a dispoziției) respective, în temeiul căreia, în contextul unei divizări parțiale a unor întreprinderi rezidente în același stat membru, asociatul societății cedente este obligat să reducă și valoarea nominală a participației sale în cadrul societății cedente [capitalul social al societății cedente] pentru a reduce în registrele sale contabile valoarea participației sale [a părților sociale] în cadrul societății cedente, în condițiile în care autoritatea fiscală impune această derecunoaștere ca o condiție prealabilă pentru obținerea tratamentului fiscal prevăzut la articolul 8 alineatul (2) din [această] directivă, inclusiv în situația în care divizarea parțială generează pierderi pentru asociatul societății cedente?
3) Articolul 8 alineatul (2) din Directiva [2009/133] trebuie interpretat în sensul că este compatibilă cu această dispoziție […] o reglementare (ori o dispoziție) națională sau interpretarea și aplicarea în practică a reglementării (ori a dispoziției) respective, în temeiul căreia [tratamentul fiscal în ceea ce privește impozitul pe profit] prevăzut de norma respectivă nu este aplicabil unei divizări parțiale în cazul în care societatea cedentă în cauză este o societate comercială unipersonală, cu alte cuvinte în cazul în care, ca urmare a divizării parțiale, fondatorul societății cedente își păstrează neschimbată participația de 100 % în cadrul societății sau în cazul în care capitalul subscris al societății comerciale cedente rămâne neschimbat?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
27 Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 1 litera (a) din Directiva 2009/133, citit în lumina considerentului (2) al acestei directive, trebuie interpretat în sensul că se opune ca legiuitorul național să trateze în același mod operațiuni pur interne și operațiuni care implică societăți din state membre diferite, într‑un caz în care acest legiuitor nu a stabilit o distincție între aceste două categorii de operațiuni în dispozițiile adoptate pentru transpunerea directivei menționate.
28 Răspunsul la această întrebare presupune să se stabilească în prealabil dacă Curtea este competentă să interpreteze o directivă, în temeiul articolului 267 TFUE, într‑un caz în care aceasta nu reglementează în mod direct situația în discuție, dar legiuitorul național a ales, cu ocazia transpunerii în dreptul național a dispozițiilor acestei directive, să trateze în același mod situațiile pur interne și pe cele care intră în domeniul de aplicare al acesteia din urmă.
29 Pentru a da un răspuns util instanței de trimitere, trebuie, așadar, să se reformuleze prima întrebare în sensul că, prin intermediul acesteia, instanța menționată solicită în esență să se stabilească dacă, la transpunerea unei directive, legiuitorul național poate alege să aplice același tratament situațiilor reglementate de această directivă și situațiilor pur interne și dacă Curtea este competentă să interpreteze dispozițiile directivei menționate în temeiul articolului 267 TFUE într‑un caz în care situația în discuție în litigiul principal are un caracter pur intern.
30 În această privință, trebuie amintit că legiuitorul național are libertatea să se conformeze, pentru soluționarea unor situații pur interne, soluțiilor reținute de dreptul Uniunii. Într‑un asemenea caz, există un interes cert, din punctul de vedere al acestui drept, ca, pentru evitarea unor viitoare divergențe de interpretare, dispozițiile sau noțiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, indiferent care ar fi condițiile în care acestea urmează să fie aplicate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 octombrie 1990, Dzodzi, C‑297/88 și C‑197/89, EU:C:1990:360, punctul 37, precum și Hotărârea din 17 iulie 1997, Leur‑Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punctul 32).
31 Pe de altă parte, trebuie amintit că, în cadrul repartizării funcțiilor între instanțele naționale și Curte, prevăzută la articolul 267 TFUE, instanța națională este singura competentă să aprecieze întinderea exactă a trimiterii efectuate, dacă este cazul, de dreptul național la dreptul Uniunii. Astfel, luarea în considerare a limitelor pe care legiuitorul național le‑a adus aplicării dreptului Uniunii în cazul unor situații pur interne ține de dreptul intern și, în consecință, de competența exclusivă a instanțelor statului membru vizat (Hotărârea din 18 octombrie 1990, Dzodzi, C‑297/88 și C‑197/89, EU:C:1990:360, punctele 41 și 42, și Hotărârea din 17 iulie 1997, Leur‑Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punctul 33).
32 În temeiul articolului 1 litera (a) din Directiva 2009/133, această directivă se aplică numai operațiunilor, printre altele de divizare parțială, care implică societăți din două sau mai multe state membre.
33 Cu toate acestea, din cererea de decizie preliminară reiese că legiuitorul maghiar nu a făcut distincție, în dispozițiile adoptate pentru transpunerea Directivei 2009/133, între tratamentul fiscal al operațiunilor de divizare parțială care se desfășoară într‑un context pur intern și tratamentul fiscal al unor asemenea operațiuni atunci când acestea implică societăți din state membre diferite. Instanța de trimitere consideră că, procedând astfel, acest legiuitor a extins la operațiunile pur interne regimul prevăzut de această directivă, astfel cum a confirmat de altfel guvernul maghiar în observațiile sale scrise.
34 Din ceea ce precedă rezultă că, la transpunerea unei directive, legiuitorul național poate alege să aplice același tratament situațiilor reglementate de această directivă și situațiilor pur interne, Curtea fiind astfel competentă, în temeiul articolului 267 TFUE, să interpreteze dispozițiile directivei menționate într‑un caz în care situația în discuție în litigiul principal are un caracter pur intern.
Cu privire la a doua și la a treia întrebare
35 Prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență Curții să stabilească dacă articolul 8 alineatul (2) din Directiva 2009/133 trebuie interpretat în sensul că permite ca aplicarea regimului de neutralitate fiscală prevăzut de această directivă în cazul divizării parțiale să fie supusă unor condiții care țin de scăderea participației asociatului societății cedente în cadrul acestei societăți sau de reducerea capitalului social al acesteia.
36 În temeiul articolului 2 litera (c) din Directiva 2009/133, constituie o divizare parțială operațiunea prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, una sau mai multe ramuri de activitate către una sau mai multe societăți existente sau nou‑înființate, lăsând cel puțin o ramură de activitate la societatea care efectuează transferul, în schimbul emiterii în mod proporțional către acționarii săi a unor titluri de valoare reprezentând capitalul societăților care primesc activele și pasivele și, după caz, o plată în numerar.
37 Articolul 8 alineatul (2) din această directivă prevede, la rândul său, că, la o divizare parțială, alocarea către un acționar al societății care efectuează transferul a unor titluri de valoare ce reprezintă capitalul societății beneficiare nu conduce, în sine, la nicio impozitare a venitului, profitului sau plusvalorii acționarului respectiv.
38 Nici aceste dispoziții, nici celelalte dispoziții ale Directivei 2009/133 nu supun aplicarea regimului de neutralitate fiscală prevăzut la articolul 8 alineatul (2) din această directivă condiției scăderii valorii nominale sau a procentului de participare a asociatului societății cedente în cadrul acestei din urmă societăți sau condiției ca operațiunea de divizare parțială să aibă ca rezultat mai degrabă o reducere a capitalului social al acesteia decât o scădere a profitului său rezervat.
39 Articolul 8 alineatul (5) din Directiva 2009/133 impune acționarului societății cedente, pentru a beneficia de articolul 8 alineatul (2) din această directivă, numai să nu atribuie sumei titlurilor primite și titlurilor de valoare deținute în societatea cedentă o valoare fiscală mai mare decât valoarea pe care titlurile deținute în capitalul societății cedente o aveau imediat înainte de divizarea parțială, aspect a cărui verificare revine, dacă este cazul, instanței de trimitere.
40 Este necesar să se arate în special că, spre deosebire de articolul 8 alineatul (1) din Directiva 2009/133, care privește operațiunile de fuziune, de divizare și de schimb de acțiuni, articolul 2 litera (c) și articolul 8 alineatul (2) din această directivă, care privesc în mod specific operațiunile de divizare parțială, nu fac referire decât la alocarea către acționarul societății care efectuează transferul a unor titluri de valoare ce reprezintă capitalul social al societății beneficiare, corespunzătoare activelor și pasivelor transferate. În schimb, dispozițiile menționate nu precizează consecințele acestei operațiuni asupra participației deținute de acest asociat în cadrul societății care efectuează transferul sau asupra capitalului social al societății care efectuează transferul.
41 În plus, astfel cum a subliniat Comisia Europeană în observațiile sale scrise, a supune beneficiul regimului de neutralitate fiscală prevăzut la articolul 8 alineatul (2) din Directiva 2009/133 condiției scăderii procentului participației asociatului societății cedente în cadrul acestei societăți ar însemna să se excludă aplicarea acestui regim în cazul în care societatea menționată ar fi deținută de un asociat unic, deși directiva menționată nu prevede o astfel de excludere.
42 Din ceea ce precedă rezultă că regimul de neutralitate fiscală de care trebuie să beneficieze orice operațiune de divizare parțială vizată de dispozițiile Directivei 2009/133 nu poate fi supus unei condiții care nu este prevăzută de această directivă, precum scăderea procentului participației asociatului societății cedente în cadrul acestei societăți sau reducerea capitalului social al acesteia.
43 Astfel, contrar celor susținute de guvernul maghiar, sub rezerva articolului 15 din Directiva 2009/133 și în special a situației, prevăzută la articolul 15 alineatul (1) litera (a) din aceasta, a operațiunilor care au ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiective evaziunea sau frauda fiscală, în care statele membre pot refuza să aplice toate dispozițiile sau o parte a dispozițiilor acestei directive sau să retragă beneficiul lor, situație care nu face obiectul întrebărilor adresate Curții în prezenta cauză, articolul 8 alineatul (2) din directiva menționată nu lasă statelor membre o marjă de manevră la transpunerea sa care să le permită să supună beneficiul regimului de neutralitate fiscală pe care îl prevede unor condiții suplimentare față de cele prevăzute în capitolul II din aceeași directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2008, A.T., C‑285/07, EU:C:2008:705, punctul 26).
44 Această concluzie nu este infirmată de Hotărârea din 22 martie 2018, Jacob și Lassus (C‑327/16 și C‑421/16, EU:C:2018:210), la care se referă guvernul maghiar în observațiile sale scrise, în care Curtea a recunoscut că statele membre dispuneau, cu respectarea dreptului Uniunii, de o anumită marjă de manevră în ceea ce privește adoptarea unor măsuri fiscale pentru punerea în aplicare a articolului 8 din Directiva 2009/133. Astfel, este suficient să se constate că legislația națională în discuție în această hotărâre nu supunea operațiunea de schimb de titluri care făcea obiectul litigiului principal unei condiții suplimentare pentru a beneficia de regimul de neutralitate fiscală prevăzut de această directivă, ci urmărea, dimpotrivă, să asigure neutralitatea fiscală a acestei operațiuni, impozitând numai plusvaloarea aferentă titlurilor primite în schimb la data cesiunii lor ulterioare.
45 Prin urmare, este necesar să se răspundă la a doua și la a treia întrebare că articolul 8 alineatul (2) din Directiva 2009/133 trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații naționale care supune beneficiul acestei dispoziții unor condiții referitoare la scăderea participației asociatului societății cedente în cadrul acestei societăți sau la reducerea capitalului social al acesteia, care nu sunt prevăzute de directiva menționată.
Cu privire la cheltuielile de judecată
46 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:
1) Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă, în temeiul articolului 267 TFUE, să interpreteze dreptul Uniunii în cazul în care acesta nu reglementează în mod direct situația în discuție, dar legiuitorul național a ales, la transpunerea în dreptul național a dispozițiilor unei directive, să aplice același tratament situațiilor pur interne și celor care intră în domeniul de aplicare al acesteia din urmă, astfel cum are libertatea să o facă.
2) Articolul 8 alineatul (2) din Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din state membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre
trebuie interpretat în sensul că
se opune unei legislații naționale care supune beneficiul acestei dispoziții unor condiții referitoare la scăderea participației asociatului societății cedente în cadrul acestei societăți sau la reducerea capitalului social al acesteia, care nu sunt prevăzute de directiva menționată.
Semnături