KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fil-11 ta’ Ġunju 2015 (1)
Kawża C‑386/14
Groupe Steria SCA
vs
Ministère des finances et des comptes publics
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Cour administrative d’appel de Versailles (Franza)]
“Leġiżlazzjoni fiskali — Libertà ta’ stabbiliment — Artikolu 4(2) tad-Direttiva 90/435/KEE — Tqassim transkonfinali tal-qligħ — Taxxa nazzjonali fuq il-kumpanniji — Tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji (l-‘intégration fiscale’ Franċiża) — Eżenzjoni mit-taxxa għal dħul minn parteċipazzjonijiet — Spejjeż tal-parteċipazzjoni li ma jistgħux jitnaqqsu — Tqassim tal-qligħ minn kumpanniji sussidjarji mhux residenti”
I – Introduzzjoni
1. Fil-passat, il-Qorti tal-Ġustizzja kellha diversi okkażjonijiet sabiex tevalwa d-dispożizzjonijiet tal-Istati Membri dwar it-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji (2), f’każ minnhom ukoll dawk Franċiżi (3), li huma s-suġġett ta’ din it-talba għal deċiżjoni preliminari.
2. Il-leġiżlazzjoni Franċiża dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji tistipula li t-tqassim tal-qligħ minn kumpannija sussidjarja lill-kumpannija parent ma huwiex, bħala prinċipju, intaxxat f’idejn il-kumpannija parent. Madankollu, dan ma japplikax għal proporzjon ta’ 5 %, li jissimbolizza l-ispejjeż li ġġarrab il-kumpannija parent b’rabta mal-parteċipazzjoni tagħha fil-kumpannija sussidjarja. Dawn l-ispejjeż ma għandhomx ikunu jistgħu jitnaqqsu għaliex iservu l-kisba, mill-kumpannija parent, ta’ qligħ eżentat mit-taxxa, jiġifieri t-tqassim tal-qligħ mill-kumpanniji sussidjarji tagħha.
3. Madankollu, dik li fil-verità hija t-tassazzjoni parzjali tat-tqassim tal-qligħ ma titwettaqx jekk il-kumpannija parent u dik sussidjarja jkunu ntaxxati flimkien fil-kuntest tal-hekk imsejħa intégration fiscale. Billi l-kumpanniji barranin huma mċaħħdin mill-aċċess għal din il-forma ta’ tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji, il-Qorti tal-Ġustizzja qiegħda tintalab teżamina jekk tali regola hijiex kompatibbli mal-libertà ta’ stabbiliment u mad-dritt tal-Unjoni dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji.
II – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-dritt tal-Unjoni
4. Għall-perijodu li għalih qiegħda tirreferi l-kawża prinċipali, l-Artikolu 43 KE (illum l-Artikolu 49 TFUE) jirregola l-libertà ta’ stabbiliment kif ġej:
“Fil-qafas tad-dispożizzjonijiet ta’ hawn taħt ir-restrizzjonijiet għal-libertà ta’ l-istabbiliment ta’ ċittadini ta’ Stat Membru fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor, għandhom jiġu projbiti. Tali projbizzjoni għandha testendi ruħha wkoll għal restrizzjonijiet fuq l-istabbiliment ta’ aġenziji, fergħat u sussidjarji, minn ċittadini ta’ Stat Membru stabbiliti fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor.
Il-libertà ta’ l-istabbiliment tinkludi d-dritt li tibda u teżerċita attivitajiet bħala persuna li taħdem għal rasa, kif ukoll li tikkostitwixxi u tmexxi impriżi u b’mod partikolari kumpanniji li jaqgħu taħt it-tifsira ta’ l-Artikolu [48], paragrafu 2, taħt il-kondizzjonijiet stipulati fil-liġijiet tal-pajjiż ta’ l-istabbiliment, għaċ-ċittadini tiegħu stess, mingħajr preġudizzju għad-dispożizzjonijiet tal-Kapitolu dwar il-kapital.”
5. L-Artikolu 48 KE (illum l-Artikolu 54 TFUE) jespandi l-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment kif ġej:
“Il-kumpanniji jew ditti stabbiliti in konformità mal-liġijiet ta’ Stat Membru u li jkollhom l-uffiċju reġistrati jew it-tmexxija ċentrali jew is-sede prinċipali ġewwa l-Unjoni, għandhom, għall-fini ta’ dan il-Kapitolu ikunu meqjusa bħala persuni naturali ċittadini ta’ l-Istati Membri.
‘Kumpanniji jew ditti’ ifissru kumpanniji jew ditti stabbiliti skond il-liġijiet ċivili jew kummerċjali, inklużi s-soċjetajiet koperattivi u persuni ġuridiċi oħra regolati bid-dritt pubbliku jew privat, ħlief għal dawk bla skop ta’ qligħ.”
6. Id-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ ta’ kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (4) (iktar ’il quddiem “Direttiva dwar il-kumpanniji parent u s-sussidjarji”), li hija rilevanti fil-kawża prinċipali, għandha tkun applikata, skont l-Artikolu 1(1) tagħha, għal ċertu tqassim transkonfinali tal-qligħ. Kif jingħad fit-tielet premessa tagħha, l-għan tagħha huwa li jiġi eliminat l-iżvantaġġ fiskali ta’ gruppi ta’ kumpanniji transkonfinali fil-konfront ta’ gruppi ta’ kumpanniji nazzjonali. Barra minn hekk, fl-Artikolu 4(1) tagħha fil-verżjoni tad-Direttiva 2003/123/KE (5), hija tinkludi r-regola li ġejja:
“Meta kumpannija parent jew l-istabbiliment permanenti tagħha jirċievu l-profitti mqass[m]a bis-saħħa ta’ l-assoċjazzjoni tal-kumpannija parent mas-sussidjarja tagħha, l-Istat tal-kumpannija parent u l-Istat ta’ l-istabbiliment permanenti tagħha għandhom, għajr meta s-sussidjarja tiġi llikwidata, jew:
– iżommu lura milli jintaxxaw dawn il-profitti, jew
– jintaxxaw dawn il-profitti filwaqt li jawtorizzaw lill-kumpannija parent u lill-istabbiliment permanenti li jnaqqsu mill-ammont mistħoqq tat-taxxa dak il-frazzjon tat-taxxa fuq il-korporazzjonijiet li jkollu x’jaqsam ma’ dawn il-profitti u mħallas mis-sussidjarja u minn kull sussidjarja fi skala iktar baxxa, […]”
7. F’dan ir-rigward, l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji parent u s-sussidjarji jissupplimenta:
“Madankollu, kull wieħed mill-Istati Membri għandu jżomm il-għażla li jipprovdi illi kull impost li jkollu x’jaqsam ma’ l-ishma […] tal-kumpannija sussidjarja jistgħu ma jitnaqqsux mill-profitti taxxabbli tal-kumpannija ġenitur. Meta l-ispejjeż tal-ġestjoni li jkollhom x’jaqsmu ma’ l-ishma f’dan il-każ jiġu ffissati bħala rata waħda uniformi, l-ammont iffissat ma jistax jaqbeż il 5 % tal-profitti mqassma mill-kumpannija sussidjarja.”
B – Id-dritt nazzjonali
8. Ir-Repubblika Franċiża timponi l-ħlas ta’ taxxa fuq il-kumpanniji fir-rigward tad-dħul ta’ kumpanniji, li hija rregolata fil-Code général des impôts (Kodiċi fiskali ġenerali Franċiż, iktar ’il quddiem is-“CGI”).
9. Fir-rigward tad-dħul minn parteċipazzjonijiet u tal-ispejjeż tagħhom, l-Artikolu 216 tas-CGI b’mod ġenerali jipprovdi:
“1. Id-dħul nett minn parteċipazzjonijiet, li jagħti dritt għall-applikazzjoni tas-sistema tat-tassazzjoni tal-kumpanniji parent […] jista’ jitnaqqas mit-total nett tal-profitti ta’ dik il-kumpannija, wara tnaqqis ta’ proporzjon tal-ispejjeż. It-tnaqqis ta’ proporzjon tal-ispejjeż […] huwa ffissat uniformament għal 5 % tad-dħul totali mill-parteċipazzjonijiet, inklużi krediti tat-taxxa. […]”
10. L-Artikolu 223A tas-CGI jistabbilixxi regola speċjali fir-rigward tat-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji, taħt kundizzjonijiet partikolari:
“Kumpannija […] tista’ tikkostitwixxi ruħha bħala l-unika entità suġġetta għat-taxxa fuq il-kumpanniji dovuta fuq it-total tal-bilanċ tal-grupp iffurmat minnha u mill-kumpanniji li tagħhom hija jkollha minn tal-inqas 95 % tal-kapital azzjonarju b’mod kontinwu matul is-sena finanzjarja, direttament jew indirettament permezz ta’ kumpanniji tal-grupp. […]
Jistgħu jkunu membri tal-grupp biss dawk il-kumpanniji [...] li l-bilanċ tagħhom huwa suġġett għat-taxxa fuq il-kumpanniji skont il-kundizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni fiskali ġenerali. […]”
11. Il-bilanċ ikkonsolidat tal-grupp ta’ kumpanniji huwa ddeterminat skont l-Artikolu 223B tas-CGI:
“Il-bilanċ ikkonsolidat għandu jiġi ddeterminat mill-kumpannija parent permezz tas-somma alġebrika tal-bilanċ ta’ kull waħda mill-kumpanniji tal-grupp skont il-kundizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni fiskali ġenerali […]
Għad-determinazzjoni tal-bilanċ fis-snin finanzjarji li jibdew qabel l-1 ta’ Jannar 1993 jew li jagħlqu wara l-31 ta’ Diċembru 1998, il-bilanċ ikkonsolidat għandu jitnaqqas bil-proporzjon tal-ispejjeż, li jkun inkorporat fil-bilanċ tagħha minn kumpannija tal-grupp ta’ kumpanniji minħabba l-parteċipazzjoni tagħha f’kumpannija oħra tal-grupp […]
[…]”
III – Il-kawża prinċipali
12. Il-kawża prinċipali tirrigwarda t-taxxa fuq il-kumpanniji tal-kumpannija Franċiża Groupe Steria SCA (iktar ’il quddiem “Groupe Steria”) għas-snin 2005 sa 2008. Groupe Steria hija l-kumpannija parent ta’ grupp ta’ kumpanniji li huwa suġġett għar-regoli speċjali dwar it-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji.
13. Groupe Steria tixtieq tikseb it-tnaqqis tal-proporzjon ta’ 5 % għall-ispejjeż (iktar ’il quddiem il-“proporzjon ta’ 5 %”), li skont l-Artikolu 216(1) tas-CGI ma jistax jitnaqqas fir-rigward tad-dħul li waħda mill-kumpanniji sussidjarji nazzjonali tagħha tkun irċeviet mill-parteċipazzjonijiet tagħha f’kumpanniji residenti fi Stati Membri oħra tal-Unjoni. L-awtoritajiet Franċiżi qegħdin jirrifjutaw li jagħtu dan it-tnaqqis għaliex, skont l-Artikolu 223B(2) tas-CGI, dan it-tnaqqis huwa possibbli biss jekk id-dħul mill-parteċipazzjonijiet joriġina minn membru tal-grupp fiskali ta’ kumpanniji. Madankollu, skont l-Artikolu 223A(2) tas-CGI, kumpanniji mhux residenti ma jistgħux ikunu membri ta’ grupp fiskali ta’ kumpanniji.
14. Huwa minnu li Groupe Steria taċċetta l-esklużjoni ta’ kumpanniji barranin mit-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji. Madankollu, hija tal-fehma li d-dispożizzjonijiet Franċiżi huma inkompatibbli mal-libertà ta’ stabbiliment sa fejn jirrifjutaw it-tnaqqis tal-proporzjon ta’ 5 % fir-rigward tal-parteċipazzjonijiet li kienu jkunu jistgħu jagħmlu parti mill-grupp fiskali ta’ kumpanniji li kieku ma kinux residenti barra mill-pajjiż.
IV – Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
15. Fit-13 ta’ Awwissu 2014, il-Cour administrative d’appel de Versailles, li issa hija adita bil-kawża prinċipali, għamlet id-domanda preliminari li ġejja lill-Qorti tal-Ġustizzja, skont l-Artikolu 267 TFUE:
L-Artikolu 43 tat-Trattat KE li sar l-Artikolu 49 TFUE marbut mal-libertà tal-istabbiliment għandu jiġi interpretat fis-sens li dan jipprekludi li l-leġiżlazzjoni marbuta mal-iskema Franċiża tal-integrazzjoni fiskali tagħti lil kumpannija parent integranti n-newtralizzazzjoni tal-integrazzjoni mill-ġdid tal-parti mill-ispejjeż u l-imposti stabbilita bir-rata fissa ta’ 5 % tal-ammont nett tad-dividendi riċevuti minnha unikament mingħand il-kumpanniji residenti parti fl-integrazzjoni, filwaqt li tali dritt jiġi rrifjutat fir-rigward tagħha, skont din il-leġiżlazzjoni, għad-dividendi li jiġu ddistribwiti lilha mis-sussidjarji tagħha residenti fi Stat Membru ieħor li, li kieku kienu residenti, kienu hemmhekk ikunu oġġettivament eliġibbli, fuq talba tagħhom?
16. Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, Groupe Steria, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ir-Repubblika Franċiża, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi, ir-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq kif ukoll il-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Barra minn hekk, Groupe Steria, ir-Repubblika Franċiża u l-Kummissjoni ppreżentaw ukoll sottomissjonijiet orali fil-kuntest tas-seduta tat-13 ta’ Mejju 2015.
V – Analiżi legali
17. Sabiex tingħata risposta għad-domanda preliminari, għandu jiġi eżaminat jekk regola bħalma hija dik Franċiża hijiex kompatibbli mal-libertà ta’ stabbiliment.
A – Limitazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment
18. Skont l-Artikolu 43(1) KE, ikkunsidrat flimkien mal-Artikolu 48 KE, huma pprojbiti restrizzjonijiet għal-libertà ta’ stabbiliment ta’ kumpanniji ta’ Stat Membru fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor. Din il-projbizzjoni ma tapplikax biss għall-pajjiż ospitanti, iżda wkoll għall-Istat Membru ta’ oriġini tal-kumpannija (6).
19. Jekk Stat Membru ta’ oriġini jittratta kumpannija parent nazzjonali li jkollha kumpannija sussidjarja mhux residenti b’mod li jiżvantaġġaha fil-konfront ta’ kumpannija parent nazzjonali li jkollha kumpannija sussidjarja residenti, il-libertà ta’ stabbiliment tal-ewwel kumpannija parent tkun qiegħda tiġi ristretta (7). L-istess japplika anki jekk tkun involuta biss kumpannija sussidjarja indiretta (sottosussidjarja) (8). Kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat fis-sentenza Papillon, il-limitazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment għandha tkun ikkonstatata partikolarment fil-każ ta’ żvantaġġi li jirriżultaw għall-kumpannija parent fil-kuntest tat-tassazzjoni Franċiża ta’ gruppi ta’ kumpanniji minħabba l-fatt li l-kumpanniji sussidjarji tagħha jkunu residenti fi Stat Membru ieħor (9).
20. Fil-fatt, il-leġiżlazzjoni Franċiża inkwistjoni f’din il-kawża hija iktar ta’ vantaġġ għal kumpanniji parent li jkollhom parteċipazzjoni diretta jew indiretta f’kumpannija domestika f’ammont ta’ mill-inqas 95 % milli għal dawk il-kumpanniji parent li jkollhom tali parteċipazzjoni f’kumpannija li hija residenti fi Stat Membru ieħor.
21. Skont ir-regola ġenerali stabbilita fl-Artikolu 216(1) tas-CGI, huwa minnu li, fiż-żewġ sitwazzjonijiet, 95 % tad-dħul mill-parteċipazzjonijiet huma eżentati mit-taxxa fuq il-livell tal-kumpanniji rispettivi. Dan iseħħ billi d-dħul mill-parteċipazzjonijiet ta’ kumpannija jerġa’ jitnaqqas mill-profitt tagħha, ħlief għal proporzjon ta’ 5 %. Dan il-proporzjon huwa intiż li jservi bħala ammont fiss li jirrappreżenta n-nefqa operattiva tal-kumpannija kkonċernata fir-rigward tal-parteċipazzjoni tagħha (iktar ’il quddiem l-“ispejjeż tal-parteċipazzjoni”). L-ispejjeż tal-parteċipazzjoni jistgħu jkunu pereżempju l-interessi fuq self li kumpannija tkun għamlet sabiex tikseb parteċipazzjoni. L-ispejjeż tal-parteċipazzjoni ma għandhomx inaqqsu d-dħul tal-kumpannija.
22. Madankollu, skont ir-regola speċjali prevista fl-Artikolu 223B(2) tas-CGI, il-proporzjon ta’ 5 % jista’ jitnaqqas ukoll mill-profitt meta kemm il-kumpannija li jkollha l-parteċipazzjoni u kif ukoll il-kumpannija li fiha tkun miżmuma l-parteċipazzjoni jkunu ntaxxati flimkien fil-kuntest ta’ grupp fiskali ta’ kumpanniji. Madankollu, billi l-kumpanniji barranin ma jistgħux ikunu membri ta’ grupp fiskali ta’ kumpanniji, dan iwassal sabiex il-possibbiltà li d-dħul minn parteċipazzjonijiet jkunu 100 % eżentat fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji tapplika biss fil-każ ta’ parteċipazzjonijiet f’kumpanniji nazzjonali.
23. Groupe Steria, bħala l-kumpannija parent ta’ grupp ta’ kumpanniji li huwa ntaxxat flimkien, għandha parteċipazzjonijiet indiretti f’kumpanniji li kienu jkunu jistgħu jiġu inkorporati fil-grupp fiskali ta’ kumpanniji tagħha li kieku dawn ma kinux residenti fi Stat Membru ieħor. Għaldaqstant, il-grupp fiskali ta’ kumpanniji ta’ Groupe Steria, skont id-dispożizzjonijiet Franċiżi, ma għandu l-ebda possibbiltà li jirċievi dħul minn dawn il-parteċipazzjonijiet indiretti li ma jkunx eżentat biss b’95 %, iżda li jkun kompletament eżentat, u dan minħabba s-sempliċi raġuni li dawn il-parteċipazzjonijiet huma f’kumpanniji li huma residenti fi Stat Membru ieħor.
24. Minħabba dan it-trattament żvantaġġat ta’ kumpannija parent b’parteċipazzjonijiet f’kumpanniji li huma residenti fi Stat Membru ieħor, fil-konfront ta’ kumpannija parent b’parteċipazzjonijiet f’kumpanniji nazzjonali, fil-każ preżenti l-libertà ta’ stabbiliment qiegħda tiġi limitata.
B – Ġustifikazzjoni tal-limitazzjoni
25. Madankollu, limitazzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment tista’ tkun iġġustifikata minħabba raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali (10).
1. Il-projbizzjoni tat-tnaqqis skont l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji parent u s-sussidjarji
26. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tidher li qiegħda tidentifika ġustifikazzjoni għal-limitazzjoni inkwistjoni fir-regola prevista fl-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji parent u s-sussidjarji. Skont din ir-regola, kull Stat Membru jista’ jistabbilixxi li l-ispejjeż tal-parteċipazzjoni ta’ kumpannija parent li hija residenti fih, li jirriżultaw fil-kuntest ta’ kumpannija sussidjarja li hija residenti fi Stat Membru ieħor, ma jistgħux jitnaqqsu mill-profitt tal-kumpannija parent sa limitu massimu ta’ 5 % tal-profitti mqassma minn din is-sussidjarja. Hija preċiżament din ir-regola prevista fid-dritt tal-Unjoni li r-Repubblika Franċiża invokat fil-każ preżenti. Dan id-dritt mogħti lill-Istati Membri skont l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji parent u s-sussidjarja ma jistax jerġa’ jittiħdilhom b’mod indirett permezz tal-libertà ta’ stabbiliment.
27. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja kemm-il darba kkonstatat li l-Istati Membri jistgħu jagħmlu użu mill-possibbiltà mogħtija lilhom mill-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji parent u s-sussidjarji biss jekk josservaw ir-rekwiżiti li jirriżultaw mil-libertà ta’ stabbiliment (11). Id-Direttiva dwar il-kumpanniji parent u s-sussidjarja, għaldaqstant, fl-ebda każ ma tippermetti trattament ta’ tqassim transkonfinali tal-profitt li jikser il-libertajiet fundamentali (12).
28. Minn dan jirriżulta li r-Repubblika Franċiża tista’ tistabbilixxi projbizzjoni ta’ tnaqqis għall-ispejjeż tal-parteċipazzjoni skont l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji parent u s-sussidjarji biss b’tali mod li ma tiksirx il-libertà ta’ stabbiliment. Għaldaqstant, l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji parent u s-sussidjarji ma jistax iservi ta’ ġustifikazzjoni għal-limitazzjoni inkwistjoni.
2. It-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri
29. Madankollu, ir-raġuni ta’ ġustifikazzjoni rrikonoxxuta mill-Qorti tal-Ġustizzja f’ġurisprudenza stabbilita, ibbażata fuq il-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, tista’ possibbilment tiġġustifika din il-limitazzjoni (13).
30. Fuq din il-bażi, il-Qorti tal-Ġustizzja, fis-sentenza X Holding, irrikonoxxiet id-dritt ta’ Stat Membru li jeskludi kumpannija sussidjarja residenti fi Stat Membru ieħor mit-tassazzjoni tiegħu ta’ gruppi ta’ kumpanniji għar-raġuni li l-profitti tal-kumpannija sussidjarja mhux residenti ma humiex suġġetti għat-tassazzjoni ta’ dan l-Istat Membru (14).
31. Numru ta’ partijiet li pparteċipaw fil-proċedura jixtiequ jikkonkludu, minn din is-sentenza, li l-Istati Membri jistgħu jeskludu kumpanniji barranin mid-dispożizzjonijiet tagħhom dwar it-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji fir-rigward tal-konsegwenzi kollha li huma relatati mat-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji. Dan ikun ikopri wkoll ir-regola inkwistjoni fil-kawża ineżami li tippermetti tnaqqis tal-proporzjon ta’ 5 % fil-kuntest tat-tassazzjoni Franċiża ta’ gruppi ta’ kumpanniji.
32. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja bl-ebda mod ma tat lill-Istati Membri l-possibbiltà inkundizzjonata li jeskludu kumpanniji sussidjarji mhux residenti mit-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji fir-rigward tal-konsegwenzi kollha li huma marbuta ma’ din it-tassazzjoni. Fis-sentenza X Holding, il-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat sempliċement jekk huwiex iġġustifikat li kumpannija parent tiġi mċaħħda mit-tpaċija ta’ telf permezz ta’ kumpannija sussidjarja mhux residenti fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji (15). F’dik is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja ma trattatx il-konsegwenzi l-oħra tal-esklużjoni ta’ kumpanniji sussidjarji mhux residenti mit-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji (16).
33. Barra minn hekk, fis-sentenza SCA Group Holding, il-Qorti tal-Ġustizzja reċentement ikkonstatat li d-dritt li kumpanniji mhux residenti jiġu esklużi mit-tassazzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji ma jiġġustifikax fl-istess waqt awtomatikament l-esklużjoni ta’ kumpanniji residenti li r-relazzjoni tagħhom mal-grupp ta’ kumpanniji tkun biss permezz ta’ kumpannija mhux residenti (17). Pereżempju, kumpannija parent ma għandhiex tiġi mċaħħda mill-vantaġġ li tinkludi wkoll kumpanniji sottosussidjarji fit-tassazzjoni tal-grupp ta’ kumpanniji tagħha għas-sempliċi raġuni li ma kinitx awtorizzata tinkludi l-kumpannija sussidjarja barranija tagħha fit-tassazzjoni tal-grupp ta’ kumpanniji tagħha (18).
34. Konsegwentement, għal kull vantaġġ fiskali mogħti fil-kuntest ta’ tassazzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji għandu jiġi evalwat separatament sabiex jiġi ddeterminat jekk l-Istati Membri jistgħux, b’mod ġustifikat, jirrifjutaw li jagħtuh f’sitwazzjonijiet transkonfinali (19). Għaldaqstant, vantaġġ fiskali li huwa limitat għal strutturi ta’ grupp residenti ma jistax ikun iġġustifikat sempliċement minħabba li jingħata fil-kuntest ta’ regola speċjali dwar it-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji li tipprovdi li, għall-iskopijiet tat-tpaċija tat-telf, jistgħu jiġu esklużi kumpanniji mhux residenti.
35. B’hekk, bħala tali, il-vantaġġ inkwistjoni fil-każ preżenti, jiġifieri t-tnaqqis tal-proporzjon ta’ 5 % bħala ammont fiss li jirrappreżenta l-ispejjeż tal-parteċipazzjoni, ma għandu l-ebda relazzjoni mat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri. Dan għaliex l-ispejjeż tal-parteċipazzjoni ġġarrabhom biss il-kumpannija parent residenti. Għaldaqstant, ma hijiex involuta s-sovranità fiskali ta’ Stat Membru ieħor.
36. Il-limitazzjoni inkwistjoni, għaldaqstant, ma hijiex iġġustifikata minħabba l-ħarsien tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri.
3. Il-koerenza fiskali
37. Madankollu, ġustifikazzjoni tista’ tkun ibbażata fuq is-setgħa tal-Istati Membri li jħarsu l-koerenza tas-sistemi fiskali tagħhom (20).
38. F’dan ir-rigward, jeħtieġ li tiġi stabbilita relazzjoni diretta bejn vantaġġ fiskali u t-tpaċija ta’ dan il-vantaġġ permezz ta’ piż fiskali partikolari (21). F’dan ir-rigward, in-natura diretta tar-relazzjoni bejn il-vantaġġ u l-piż għandha tiġi evalwata fid-dawl tal-għan segwit mir-regola fiskali (22). F’tali sitwazzjoni, il-persuna intitolata għal libertà fundamentali tista’ tiġi mċaħħda mill-vantaġġ fiskali fil-każ li ma tkunx suġġetta għall-piż li s-sistema ta’ tassazzjoni ta’ Stat Membru torbot b’mod inseparabbli mal-vantaġġ fiskali li tkun qiegħda tipprova tikseb.
39. Fis-sentenza Papillon, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat, fir-rigward tat-tassazzjoni Franċiża ta’ grupp ta’ kumpanniji, li teżisti tali relazzjoni diretta bejn il-vantaġġ tal-konsolidazzjoni tar-riżultati tal-kumpanniji kollha tal-grupp ta’ kumpanniji u l-piż fiskali ta’ newtralizzazzjoni ta’ ċerti tranżazzjonijiet fi ħdan il-grupp ta’ kumpanniji, li jservu għall-prevenzjoni ta’ teħid inkunsiderazzjoni doppju ta’ telf (23).
40. Madankollu, fil-każ preżenti, la hija intenzjonata l-prevenzjoni ta’ teħid inkunsiderazzjoni doppju ta’ telf u l-vantaġġ fiskali lanqas ma jikkonċerna l-konsolidazzjoni tar-riżultati fi ħdan il-grupp ta’ kumpanniji. Il-vantaġġ fiskali jinvolvi pjuttost it-tnaqqis tal-proporzjon ta’ 5 % tal-ispejjeż tal-parteċipazzjoni fi ħdan il-grupp fiskali ta’ kumpanniji. Għaldaqstant, jonqos li jiġi eżaminat jekk dan il-vantaġġ fiskali mogħti fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji huwiex marbut direttament ma’ piż fiskali partikolari.
a) Newtralizzazzjoni ta’ tranżazzjonijiet fi ħdan grupp ta’ kumpanniji
41. F’dan ir-rigward, ir-Repubblika Franċiża qabelxejn sostniet li l-għan tat-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji huwa n-newtralizzazzjoni fiskali ta’ tranżazzjonijiet fi ħdan il-grupp ta’ kumpanniji. Din in-newtralizzazzjoni tinkludi r-regola inkwistjoni dwar it-tnaqqis tal-proporzjon ta’ 5 %.
42. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja, fis-sentenza Papillon, diġà kkonstatat li l-għan ġenerali tad-dispożizzjonijiet Franċiżi dwar it-tassazzjoni tal-gruppi ta’ kumpanniji huwa li grupp ta’ kumpanniji li jikkonsisti f’kumpannija parent u f’kumpanniji dipendenti oħra, jiġi ttrattat kemm jista’ jkun b’mod ugwali bħal kumpannija b’numru ta’ stabbilimenti permanenti (24). Fid-dawl ta’ dan il-għan, għandu bħala prinċipju jiġi rrikonoxxut li n-newtralizzazzjoni ta’ tranżazzjonijiet fi ħdan grupp ta’ kumpanniji jista’ jkollha kemm effetti negattivi kif ukoll effetti pożittivi u li bejniethom jista’ jkun hemm relazzjoni diretta.
43. Madankollu, fir-rigward tal-vantaġġ li qiegħed jiġi kkontestat hawnhekk, finalment ma hijiex tranżazzjoni fi ħdan grupp ta’ kumpanniji li għandha tiġi newtralizzata. Huwa minnu li l-vantaġġ tat-tnaqqis tal-proporzjon ta’ 5 % għandu fil-fatt il-konsegwenza li tranżazzjoni fi ħdan grupp ta’ kumpanniji — jiġifieri dik tat-tqassim tal-profitt — hija 100 % eżentata mit-taxxa u għalhekk hija newtralizzata. Madankollu, il-proporzjon ta’ 5 % huwa ammont fiss li jirrappreżenta l-ispejjeż tal-parteċipazzjoni li ma jistgħux jitnaqqsu (25). Fiċ-ċirkustanzi preżenti, dan jirriżulta wkoll direttament mill-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji parent u s-sussidjarji, għaliex l-eżenzjoni mit-taxxa tat-tqassim transkonfinali tal-qligħ prevista fl-Artikolu 4(1) tad-Direttiva dwar il-kumpanniji parent u s-sussidjarji tista’ tiġi limitata biss minħabba din ir-raġuni. Għaldaqstant, il-vantaġġ ikkontestat jikkonsisti fil-possibbiltà tat-tnaqqis tal-ispejjeż tal-parteċipazzjoni fil-livell tal-grupp ta’ kumpanniji. L-ispejjeż tal-parteċipazzjoni, madankollu, huma mġarrba biss mill-kumpannija parent rispettiva, u fil-fatt ġeneralment ma jirriżultawx minn tranżazzjonijiet bejn il-kumpanniji ta’ grupp fiskali ta’ kumpanniji. Għaldaqstant, fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji, il-possibbiltà tat-tnaqqis ta’ dawn l-ispejjeż ma għandha l-ebda relazzjoni man-newtralizzazzjoni ta’ tranżazzjonijiet fi ħdan grupp ta’ kumpanniji.
44. Fi kwalunkwe każ, il-vantaġġ tat-tnaqqis tal-ispejjeż tal-parteċipazzjoni, mogħti fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji, għandu, sa ċertu punt, relazzjoni man-newtralizzazzjoni ta’ tranżazzjonijiet fi ħdan grupp ta’ kumpanniji. Dan għaliex il-projbizzjoni fir-rigward tat-tnaqqis tal-ispejjeż tal-parteċipazzjoni hija bħala prinċipju ġġustifikata, f’termini fiskali — kif ġie argumentat ukoll fil-kuntest ta’ din il-proċedura — minħabba li normalment l-ispejjeż marbuta mad-dħul eżentat mit-taxxa ma jistgħux jitnaqqsu. Jekk, fi ħdan grupp fiskali ta’ kumpanniji, it-tranżazzjonijiet kollha jitqiesu li huma ineżistenti mil-lat fiskali, allura lanqas ma jkun meħtieġ li jiġi eżentat mit-taxxa t-tqassim tal-qligħ bejn kumpanniji tal-grupp ta’ kumpanniji. Konsegwentement, ma jkun hemm l-ebda raġuni għal projbizzjoni tat-tnaqqis tal-ispejjeż tal-parteċipazzjoni billi dawn ma jkunux marbuta ma’ dħul eżentat mit-taxxa.
45. Madankollu, f’dawn iċ-ċirkustanzi ma jista’ jiġi kkonstatat l-ebda piż fiskali li miegħu jista’ marbut direttament il-vantaġġ inkwistjoni tat-tnaqqis tal-proporzjon ta’ 5 %. Dan għaliex dan il-vantaġġ ikun proprju biss il-konsegwenza tan-nuqqas ta’ teħid inkunsiderazzjoni tat-tqassim tal-qligħ fi ħdan grupp fiskali ta’ kumpanniji, li ma jippreżenta l-ebda piż fiskali, iżda pjuttost jirrappreżenta vantaġġ.
46. Barra minn hekk, id-dispożizzjonijiet Franċiżi dwar it-tassazzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji, kif ippreżentati mill-qorti tar-rinviju, xorta waħda ma jidhrux li jipprovdu newtralizzazzjoni kompleta ta’ tranżazzjonijiet fi ħdan grupp ta’ kumpanniji. Pjuttost, skont l-Artikolu 223B(1) tas-CGI, anki fil-kuntest tat-tassazzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji, ir-riżultati tal-kumpanniji li jifformaw il-grupp huma qabelxejn ikkalkolati skont ir-regoli ġenerali, u huwa biss sussegwentement li jitnaqqsu fil-livell tal-kumpannija parent. Għaldaqstant, anki fi ħdan grupp fiskali ta’ kumpanniji, it-tqassim tal-qligħ huwa eżentat mit-taxxa fuq il-bażi biss tar-regola ġenerali stabbilita fl-Artikolu 216(1) tas-CGI. Konsegwentement, mill-perspettiva purament fiskali, anki fi ħdan grupp fiskali ta’ kumpanniji, l-ispejjeż tal-parteċipazzjoni huma marbuta ma’ dħul eżentat mit-taxxa.
47. Għalhekk, fil-kuntest tan-newtralizzazzjoni ta’ tranżazzjonijiet fi ħdan grupp ta’ kumpannija, il-vantaġġ tat-tnaqqis ta’ 5 % tal-ispejjeż tal-parteċipazzjoni ma għandu l-ebda rabta ma’ piż fiskali.
b) Rabta globali bejn il-vantaġġi u l-iżvantaġġi kollha
48. Fis-seduta, ir-Repubblika Franċiża sostniet, barra minn hekk, li fil-kuntest tar-regoli speċjali dwar it-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji, il-vantaġġi u l-iżvantaġġi kollha tagħha huma marbutin direttament bejniethom. Il-vantaġġ inkwistjoni tat-tnaqqis tal-proporzjon ta’ 5 % jinsab, għaldaqstant, f’relazzjoni diretta mal-globalità tal-iżvantaġġi li jirriżultaw mit-tassazzjoni ta’ gruppi ta’ kumpanniji għall-kumpanniji li jifformaw parti minn grupp.
49. Tali kunsiderazzjoni, madankollu, taqbeż il-limiti ta’ ġustifikazzjoni li jista’ jkun hemm minħabba raġunijiet marbuta mal-ħarsien tal-koerenza fiskali.
50. Din tkun twassal sabiex tippermetti lill-Istati Membri jagħtu vantaġġi fiskali skont kif jixtiequ huma fil-kuntest ta’ regola speċjali li tkun aċċessibbli biss għal persuni taxxabbli residenti u li tkun marbuta wkoll ma’ ċerti piżijiet fiskali. Il-linja ta’ argumenti tar-Repubblika Franċiża tkun tippermetti wkoll, pereżempju, li l-kumpanniji li jifformaw parti minn grupp u li jkunu residenti jingħataw tnaqqis ġeneruż fit-taxxa fir-rigward tad-dħul tagħhom sempliċement minħabba li r-regoli speċjali dwar it-tassazzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji jinkludu wkoll żvantaġġi fiskali.
51. Skont il-ġurisprudenza, ġustifikazzjoni bbażata fuq il-ħarsien tal-koerenza ta’ sistema fiskali ta’ Stat Membru teħtieġ rabta bejn il-vantaġġ u l-piż fid-dawl tal-għan segwit permezz tar-regola fiskali (26). Madankollu, tali rabta ma hijiex possibbli mingħajr l-identifikazzjoni ta’ piż fiskali speċifiku u tal-iskop individwali tiegħu.
52. Ir-regola inkwistjoni, għalhekk, lanqas ma tista’ tiġi ġġustifikata fuq il-bażi li l-vantaġġ fiskali tat-tnaqqis tal-5 % tal-ispejjeż tal-parteċipazzjoni jippreżenta rabta diretta mal-piżijiet fiskali kollha li jeżistu fil-kuntest tar-regola speċjali dwar it-tassazzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji.
c) Konklużjoni intermedjarja
53. Għaldaqstant, fil-każ preżenti ma tista’ tiġi kkonstatata l-ebda rabta diretta bejn il-vantaġġ fiskali inkwistjoni u piż fiskali.
54. Il-limitazzjoni inkwistjoni tal-libertà ta’ stabbiliment, għalhekk, ma hijiex iġġustifikata fuq il-bażi tal-ħarsien tal-koerenza fiskali.
C – Konklużjoni
55. Regola bħal dik ikkontestata fil-kawża prinċipali, għalhekk, tmur kontra l-libertà ta’ stabbiliment stabbilita fl-Artikolu 43(1) KE u fl-Artikolu 48 KE.
VI – Konklużjoni
56. Għaldaqstant, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tagħti r-risposta segwenti għad-domanda preliminari magħmula mill-Cour administrative d’appel de Versailles:
Il-libertà ta’ stabbiliment stabbilita fl-Artikolu 43(1) KE u fl-Artikolu 48 KE tipprekludi leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li, fil-kuntest ta’ regola speċjali dwar it-tassazzjoni ta’ grupp ta’ kumpanniji, li hija disponibbli biss għal kumpanniji residenti, tippermetti lill-kumpanniji li jifformaw parti minn grupp inaqqsu l-ispejjeż marbuta ma’ parteċipazzjonijiet f’kumpanniji oħra li jifformaw parti mill-grupp, meta dan it-tnaqqis huwa ġeneralment eskluż.