KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PRIIT PIKAMÄE
esitatud 5. juunil 2019(1)
Kohtuasi C‑641/17
College Pension Plan of British Columbia
versus
Finanzamt München III
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht München (Müncheni maksukohus, Saksamaa))
Eelotsusetaotlus – Otsene maksustamine – Kapitali vaba liikumine – Kapitali liikumine liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel – Äriühingu tulumaks – Residendist ja mitteresidendist pensionifond – Aktsiaportfelli dividendide maksustamine – Kinnipeetav maks – Kinni peetud maksu täielik mahaarvamine äriühingu tulumaksust – Maksustatava kasumi vähendamine pensionide maksmiseks tehtavate matemaatiliste eraldiste võrra – Piirang – Võrreldavus – Matemaatiliste eraldiste arvesse võtmine – Matemaatiliste ja muude kindlustustehniliste eraldiste ning dividendide saamise vaheline seos – Põhjendatus – Topeltmaksustamise vältimise lepingud – Standstill-tingimus – Ajalised ja sisulised kriteeriumid
1. Käesoleva eelotsusetaotlusega esitab Finanzgericht München (Müncheni maksukohus, Saksamaa) ELTL artikli 267 alusel Euroopa Kohtule kaks küsimust, mis käsitlevad kapitali vaba liikumist puudutavate esmase õiguse sätete ehk ELTL artiklite 63–65(2) tõlgendamist. Käesoleva eelotsusetaotluse keskmes on selle vabaduse ja dividendidega seotud otsest maksustamist puudutavate liikmesriigi sätete vahekord.
2. See taotlus on esitatud Kanada õiguse alusel trust’i vormis tegutseva pensionifondi College Pension Plan of British Columbia (edaspidi „CPP“) ja Finanzamt Müncheni (Abteilung III) (Müncheni maksukeskus, III osakond, Saksamaa) vahelises vaidluses. Nimelt sai see trust aastatel 2007–2010 ühe Kanada fondivalitseja vahendusel erinevatelt Saksamaa aktsiaseltsidelt dividende, mida Saksamaa maksuhaldur keeldus vabastamast Saksamaa kapitalitulumaksust.
3. Euroopa Kohtul palutakse otsustada, kas EL toimimise lepingu kapitali vaba liikumise sätteid tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus Saksamaa õigusnormid, mille kohaselt võib residendist pensionifondide poolt tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust maha arvata dividendidelt kinni peetud tulumaksu ning mille kohaselt saab ka maksustatavat kasumit vähendada tehtud eraldiste võrra, samas kui mitteresidendist pensionifondi puhul selline mahaarvamine võimalik ei ole. Teiseks tõusetub ka küsimus ELTL artikli 64 lõikes 1 sätestatud standstill-tingimuse kohaldatavuse kohta.
4. Piiratud maksukohustusega pensionifondidele makstud dividendide maksustamist on kapitali vaba liikumise seisukohast analüüsitud juba mitmes Euroopa Kohtu menetluses olnud kohtuasjas.(3) Kuigi selles valdkonnas on juba rikkalik kohtupraktika, võivad residendist ja mitteresidendist maksukohustuslaste olukordade võrreldavuse ja võimalike piirangute esinemisega seotud küsimused vahel osutuda keerulisteks. Käesolev kohtuasi on selle kohta heaks näiteks.
I. Õiguslik raamistik
A. Kindlustusjärelevalve seadus
5. Euroopa Kohtule esitatud toimikust nähtub, et aastatel 2007–2010 reguleeris pensionifonde ja nende tegevust kindlustusjärelevalve seadus (Versicherungsaufsichtsgesetz) redaktsioonis, mis on avaldatud 17. detsembril 1992 (edaspidi „VAG 1992“).(4) VAG 1992 §‑s 112 on esitatud pensionifondi mõiste. Euroopa Kohtule esitatud toimiku kohaselt oli selle paragrahvi lõige 1 sõnastatud järgmiselt:
„Pensionifond on õigusvõimeline kindlustusasutus
1. mis osutab ühele või mitmele tööandjale pensioniskeemi põhimõttel toimivat töötajatele tööandjapensioni maksmise teenust,
2. mis ei või ühegi ette nähtud teenuse puhul tagada kindlustusega väljamaksete summat ega nende saamiseks tehtavate tulevaste sissemaksete summat,
3. mis annab töötajatele endile õiguse nõuda pensionifondilt teenuse osutamist, ja
4. mis peab pensioni maksma eluaegsete maksetena.“
6. VAG 1992 tunnistati kehtetuks kindlustusjärelevalve kaasajastamist käsitleva 1. aprilli 2015. aasta seadusega(5) ning see asendati seadusega VAG 2015. VAG 2015 § 236 lõikes 1 on esitatud pensionifondi mõiste, mis vastab VAG 1992 §-s 112 esitatule.
B. Pensionifonde puudutavad maksuõigusnormid
7. Euroopa Kohtule esitatud toimikust nähtub, et Saksamaal reguleerivad kapitalitulu maksustamist tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz, edaspidi „EStG“) sätted 19. oktoobril 2002 avaldatud redaktsioonis(6), millele juriidiliste isikute maksustamise osas lisanduvad äriühingu tulumaksu seaduse (Körperschaftssteuergesetz, edaspidi „KStG“) sätted 15. oktoobril 2002 avaldatud redaktsioonis.(7)
1. Saksamaal asuvate pensionifondide maksustamine
8. Saksamaal asuva kapitaliühinguna on Saksa pensionifondil vastavalt KStG § 1 lõike 1 punktile 1 äriühingu tulumaksu osas täielik maksukohustus. Vastavalt KStG § 7 lõikele 1 maksustatakse tema maksustatav tulu äriühingu tulumaksuga. KStG § 23 kohaselt tuleb Saksa pensionifondide kasum maksustada 15protsendilise äriühingu tulumaksuga.
9. KStG § 8 lõike 1 esimese lause kohaselt määratakse maksustatav tulu kindlaks vastavalt EStG sätetele. KStG § 8 lõike 2 ja EStG § 2 lõike 1 punkti 2 koostoimest tulenevalt tuleb kõiki täieliku maksukohustusega pensionifondide tulusid käsitada tööstus- või kaubandustegevusest saadud tuludena. EStG § 2 lõike 2 punkti 1 kohaselt on tööstus- või kaubandustegevusest saadud tuluks vastava maksustamisaastal realiseeritud kasum.
10. KStG § 8b lõike 8 esimese ja viienda lause kohaselt ei kohaldata pensionifondide suhtes KStG § 8b lõigetes 1 ja 2 dividendide ja kapitali kasvutulu osas ette nähtud maksuvabastusi.
11. EStG § 20 lõike 1 kohaselt käsitatakse kasumist makstavaid dividende kapitalituluna.
12. Vastavalt EStG § 43 ja § 44 sätetele maksustatakse kapitalitulu kinni peetava kapitalitulumaksuga ning selle maksu tasub dividendi jaotav äriühing. Maksu määr on 25% dividendide brutosummast.
13. EStG § 4 lõike 1 esimeses lauses on sätestatud, et „[k]asum saadakse, lahutades ettevõtja varast majandusaasta lõpus ettevõtja vara eelmise majandusaasta lõpus, liites sellele omakapitali väljamaksete summa ja lahutades omakapitali sissemaksete summa.“
14. EStG § 5 kohaselt hinnatakse vara kaubandusõiguses kasutatavate raamatupidamispõhimõtete alusel. Vara muutus arvutatakse raamatupidamisbilansi põhjal koostatud maksubilansi alusel.
15. KStG § 31 lõike 1 esimese lause ja EStG § 36 lõike 2 punkti 2 koostoimest tulenevalt võib maksustamisaasta jooksul dividendidelt juba kinni peetud kapitalitulumaksu äriühingu tulumaksust täies ulatuses maha arvata.
16. EStG § 36 lõike 4 teises lauses nähakse ette, et: „[k]ui pärast arvestust selgub, et maksukohustuslane on tulumaksu tasunud rohkem, kantakse enammakstud summa pärast maksuteatise esitamist maksukohustuslasele tagasi“.
17. Eelotsusetaotluses antud selgituste kohaselt eristatakse Saksa õiguses maksustamisel omakapitalilt saadud kasumit („bilansiline investeerimiskasum“) ja „tagatiste kogumilt“(8) saadud kasumit („bilansiväline investeerimiskasum“).
18. Mis puudutab esiteks bilansilist investeerimiskasumit, siis kui finantstulud on pensionifondiga liitunud isikute osamaksete arvutamiseks kasutatavast tehnilisest intressimäärast suuremad, krediteeritakse nende tulude ulatuses otse erinevate pensionilepingutega seotud kohustusi kajastavatel passivakontodel. Need tulud ei suurenda mitte üksnes pensionifondi maksubilansi aktivat, vaid ka selle bilansi passivas olevaid kirjeid, nimelt matemaatilisi eraldisi.(9) Sel juhul dividendidest saadav tulu tehakse täielikult olematuks ning see ei muutu maksustatavaks kasumiks.
19. Teiseks, mis puudutab bilansivälist investeerimistulu, siis kui finantstulud on pensionifondiga liitunud isikute osamaksete arvutamiseks kasutatavast tehnilisest intressimäärast suuremad, määratakse need tulud vähemalt 90% ulatuses pensionifondiga liitunud isikute lepingute täitmiseks. See 90protsendiline tulude osa suurendab ühtaegu nii maksubilansis kajastuva vara väärtust kui ka maksubilansi passiva kirjeid ja nimelt selle bilansi matemaatiliste eraldiste kirjeid. See osa dividendituludest tehakse täielikult olematuks ning see ei muutu maksustatavaks kasumiks. Ülejäänut maksimaalselt 10% tuludest ei krediteerita erinevate pensionifondi lepingutega seotud kohustusi kajastavatel passivakontodel ning selle võrra vara suurenemisega vastavas ulatuses bilansi passiva suurenemist ei kaasne. Nende tulude näol on niisiis tegu kasumiga, mida tuleb maksustamisel arvesse võtta.
2. Välismaiste pensionifondide maksustamine
20. KStG § 2 punkti 1 kohaselt on välismaa pensionifondil, mille juhatuse tegevuskoht või asukoht ei ole Saksamaal, äriühingu tulumaksu osas piiratud maksukohustus, mis puudutab Saksamaal saadud tulusid.
21. KStG § 8 lõike 1, EStG § 49 lõike 1 punkti 5a ja EStG § 20 lõike 1 punkti 1 koostoimest tuleneb, et välismaa pensionifondi saadud dividendid on kapitalutulu, mille suhtes tekib piiratud maksukohustus. KStG § 8b lõike 8 viienda lause kohaselt maksustatakse need saadud dividendid kogu ulatuses.
22. Piiratud maksukohustusega pensionifondi puhul kuulub maks kinni pidamisele ning dividendide väljamaksja peab kinni pidama kapitalitulumaksu, mis on EStG § 43 lõike 1 punkti 1 ja § 43a lõike 1 punkti 1 kohaselt põhimõtteliselt 25% dividendide brutosummast.
23. EStG § 50d lõike 1 kolmandas lauses on sätestatud, et kui dividendide maksustamisel piirdutakse maksulepingust tulenevalt 15%-ga ning kui pensionifond esitab Bundeszentralamt für Steuernile (Föderaalne maksuamet, Saksamaa) tagastusnõude, tagastatakse sellele fondile kinni peetud kapitalitulumaksu ja asjaomase maksulepingu kohaselt lubatud maksumäära alusel arvestatud maksusumma vahe.
24. KStG § 32 lõike 1 punkti 2 kohaselt on 15protsendiline kapitalitulumaks lõplik, kui tulu saajal on Saksamaal piiratud maksukohustus.
25. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul on seetõttu äriühingu tulumaksust kapitalitulumaksu mahaarvamise võimalus välistatud välismaa pensionifondide puhul, kes ei saa oma maksustatavast tulust maha arvata ka majandustegevusega seotud kulutusi. KStG § 32 lõikes 5 sätestatud piiratud maksukohustusega äriühingutele kapitalitulumaksu tagastamise tingimused ei oleks täidetud.
C. Saksamaa Liitvabariigi ja Kanada vaheline kahepoolne topeltmaksustamise vältimise leping
26. Berliinis 19. aprillil 2001 sõlmitud Saksamaa Liitvabariigi ja Kanada vahelise tulumaksu ja teatud muude maksudega topeltmaksustamise vältimise, maksudest hoidumise tõkestamise ja maksudega seotud abistamise lepingu (edaspidi „kahepoolne topeltmaksustamise vältimise leping“)(10) artikli 10 lõike 2 punktis b on sätestatud, et riik, kus dividende makstakse, võib pidada kinni 15% nende brutosummast.
27. Kahepoolse topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 23 lõike 1 punkti a kohaselt välditakse Kanadas, kui see on elu- või asukohariik, dividendide topeltmaksustamist mahaarvamise mehhanismi kaudu.
II. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
28. CPP tegevusala on kapitali haldamine, et tagada British Columbia provintsi endistele ametnikele pensionide maksmine. Selleks moodustab ta oma bilansis tehnilised eraldised, mis vastavad pensionide väljamaksmise tagamisega seotud kohustustele. Portfellihaldusühingu vahendusel on CPP-l osalused Saksamaa aktsiaseltsides. CPP ja selle fondivalitseja vahel on sõlmitud valitsemisleping, mille kohaselt on viimase jaoks investeerimisotsuste tegemisel siduvad CPP antud suunised ja juhtnöörid. Kanadas on CPP igasugusest kasumi maksustamisest vabastatud.
29. CPP-l oli erinevate Saksamaa aktsiaseltside aktsiaid vähem kui 1% ulatuses. Aastatel 2007–2010 sai ta nendelt osalustelt dividende käesoleva ettepaneku punktides 17–19 kirjeldatud viisil. Vastavalt kahepoolse topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 10 lõike 2 punktile b maksustati need dividendid 15protsendilise kinni peetava kapitalitulumaksuga, kokku summas 156 280,10 eurot.
30. CPP esitas 23. detsembril 2011 Müncheni maksukeskusele taotluse teha otsus vabastada ta kapitalitulumaksust ning tagastada see 156 280,10 euro suurune summa koos intressidega, kuna teda on koheldud ebasoodsamalt võrreldes Saksa pensionifondidega, sest viimastele tagastatakse dividendidelt makstud kapitalitulumaks täies ulatuses. 26. mai 2014. aasta otsusega jättis Saksa maksuhaldur selle taotluse rahuldamata.
31. Kuna selle otsuse peale esitatud vaie jäeti samuti rahuldamata, pöördus CPP eelotsusetaotluse esitanud kohtu ehk Finanzgericht Müncheni (Müncheni maksukohus, Saksamaa) poole.
32. Kõigepealt märgib see kohus, et CPP on võrreldav Saksa pensionifondiga VAG 2015 § 236 tähenduses, millega mõlemad pooled ka nõustuvad. Samuti ei ole põhikohtuasja poolte vahel vaidlust selles, et osalused Saksa aktsiaseltsides ning nendest saadud tulu tuleb omistada tegelikuks kasusaajaks olevale CPP-le, mitte fondivalitsejale.
33. Esiteks selgitab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et residendist pensionifondi puhul on äriühingu tulumaksukohustuse aluseks fondi bilansis kajastatud kasum. See kasum sõltub aga muu hulgas saadud dividendidest ja moodustatud eraldistest, kuna residendist pensionifond võib maksustatavast kasumist maha arvata pensionide maksmiseks tehtud eraldised. Nõnda ei kaasne dividendide saamisega tingimata äriühingu tulumaksukohustuse suurenemist, vaid üksnes kõnealuse maksu võrdlemisi väike suurenemine.
34. Mitteresidendist pensionifondi kohta märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus aga, et kui ta saab dividende, tekib tal Saksa äriühingu tulumaksu osas piiratud maksukohustus. Tegu on kinni peetava maksuga ning vastavalt EStG § 43 lõike 1 punktile 1 ja § 43a lõike 1 punktile 1 peab dividende maksnud äriühing kinni pidama kapitalitulumaksu, mille suurus on põhimõtteliselt 25% dividendide brutosummast. Vastavalt kahepoolse topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 10 lõike 2 punktile b on dividendide maksumäär 15%. Föderaalne maksuamet tagastab vastava taotluse alusel kinni peetud kapitalitulumaksu ja selle 15protsendilise määra alusel arvestatud maksusumma vahe.
35. Neil asjaoludel küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas juhul, kui maksustamisel koheldakse erinevalt mitteresidendist pensionifonde, kes saavad dividende, millelt peetakse maks lõplikult kinni, ning residendist pensionifonde, kelle saadud dividendidelt samuti maks kinni peetakse, ent kes saavad selle äriühingu tulumaksust maha arvata, on tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga.
36. Juhul kui Euroopa Kohus asub seisukohale, et selline erinev kohtlemine maksustamisel on kapitali vaba liikumise piirang, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas selline piirang saab olla põhjendatud.
37. Teiseks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas ELTL artikli 64 lõikes 1 sätestatud standstill-tingimus kuulub kohaldamisele. Sellega seoses rõhutab ta esimesena, et KStG § 32 lõike 1 punkt 2, mille kohaselt on 15protsendiline kapitalitulumaks Saksamaal piiratud maksukohustusega isiku tulude puhul lõplik ning millest tuleneb residendist ja mitteresidendist pensionifondide erinev kohtlemine, kehtis samasuguse sõnastuse ja toimega 1991. aasta KStG § 50 lõike 1 punkti 2 kujul juba 31. detsembril 1993. Teisena on väheoluline, et EStG § 43 lõike 1 punkti 1 ja § 43a lõike 1 punkti 1 koostoimest tulenevalt 31. detsembril 1993 kehtinud 25protsendilist kapitalitulumaksu määra vähendati 20%-ni alates 1. jaanuarist 2001 ning suurendati uuesti 25%-ni 1. jaanuarist 2009. 1. jaanuari 2009. aasta seadusemuudatusega asendati eelnevalt kapitalitulu suhtes kohaldatud erinevad maksumäärad ehk 20-, 25- ja 30protsendiline maksumäär ühtse 25protsendilise määraga, ilma et kinni peetavat kapitalitulumaksu reguleerivaid norme põhimõtteliselt muudetud oleks. Kolmandana tekib küsimus, kas finantsteenuste osutamist puudutav sisuline kriteerium on täidetud. Sellega seoses tuleb kindlaks teha, kas sellisel juhul nagu põhikohtuasjas, esineb kapitali liikumise ja finantsteenuste osutamise vahel põhjuslik seos kohtuotsuse Wagner-Raith(11) tähenduses.
38. Nendel asjaoludel otsustas Finanzgericht München (Müncheni maksukohus, Saksamaa) menetluse peatada ning esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas ELTL artikli 63 lõikes 1 – koostoimes ELTL artikliga 65 – sätestatud kapitali vaba liikumisega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et dividende, mida saavad mitteresidendist tööandjapensioni kogumisasutused, mis oma põhistruktuurilt sarnanevad Saksa pensionifondiga, ei vabastata kapitalitulumaksust, samas kui residendist pensionifondide saadavad dividendid ei suurenda üldse või suurendavad väga vähesel määral äriühingu tulumaksu tasumise kohustust, sest neil on võimalus vähendada maksustatavat kasumit, arvates tasumisele kuuluva maksu kindlaksmääramise käigus maha eraldised pensionide maksmise kohustuse täitmiseks, ja teha olematuks tasutud kapitalitulumaks kas selle mahaarvamisega või juhul, kui tasumisele kuuluv äriühingu tulumaksu summa on väiksem kui mahaarvatav summa, siis selle tagastamisega?
2. Kui esimesele küsimusele tuleb vastata jaatavalt, siis kas ELTL artiklis 63, koostoimes ELTL artikli 64 lõikega 1, sätestatud kapitali vaba liikumise piiramine [KStG] § 32 lõike 1 punkti 2 alusel on lubatud kolmandate riikide suhtes, sest see on seotud finantsteenuste osutamisega?“
III. Menetlus Euroopa Kohtus
39. Kirjalikud seisukohad esitasid CPP, Müncheni maksukeskus, Saksa valitsus ning Euroopa Komisjon. Kõik nad, välja arvatud Müncheni maksukesus, esitasid oma suulised seisukohad kohtuistungil, mis toimus 20. märtsil 2019.
IV. Analüüs
40. Kõigepealt ei ole kahtlust selles, et käesoleva vaidluse suhtes kohaldamisele kuuluvaks põhivabaduseks on kapitali vaba liikumine. Esiteks meenutas Euroopa Kohus hiljuti, et kapitali liikumine ELTL artikli 63 tähenduses on eelkõige otseinvesteeringud osalustesse ettevõtjates aktsiate omandamise teel, mis loob võimaluse ettevõtja juhtimises ja kontrollimises tegelikult osaleda („otseinvesteeringud“), ning väärtpaberite omandamine kapitaliturul ainsa kavatsusega teha finantspaigutus, soovimata mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrolli („portfelliinvesteeringud“).(12) Teiseks tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et liikmesriigi õigusnorme, mis kuuluvad kohaldamisele osaluste suhtes, mis on omandatud ainsa kavatsusega teha finantspaigutus, soovimata mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrolli, tuleb hinnata üksnes kapitali vaba liikumise seisukohast.(13),(14) Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et tegu on finantspaigutusega, millega ei soovita mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrolli, kuna Kanada pensionifondil on kuni 1% suurune osalus erinevates Saksa aktsiaseltsides. Niisiis kuuluvad sellises olukorras nagu põhikohtuasjas kohaldamisele kapitali vaba liikumist reguleerivad, eelkõige ELTL artiklites 63–65 ette nähtud normid.
41. Teiseks näib, et ELTL artikli 64 lõikes 1 sätestatud standstill-tingimuse kohaldatavust puudutavat küsimust tuleb analüüsida pärast küsimust, kas kõnealuste õigusnormide puhul on tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga ELTL artikli 63 lõike 1 tähenduses. Nimelt viidatakse ELTL artikli 64 lõike 1 sõnastuses „piirangutele“, mis tähendab, et selle sätte kohaldamiseks tuleb kõigepealt määratleda liikmesriigi õigusnormid ja teha kindlaks, kas nendes õigusnormides ette nähtud kord kujutab endast piirangut.(15) Niisiis teen ettepaneku käsitleda eelotsuse küsimusi selles järjekorras, nagu need esitatud on.
A. Esimene eelotsuse küsimus
42. Esimeses küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt peetakse residendist äriühingu poolt residendist või mitteresidendist pensionifondile makstud dividendidelt kinni maks, ent millega on äriühingu tulumaksust täieliku mahaarvamise mehhanism ette nähtud vaid residendist pensionifondidele, samas kui mitteresidendist pensionifondide jaoks kujutab see 25protsendiline kinnipidamine endast 3/5 (15%) ulatuses lõplikku maksu, kuna 2/5 kinni peetud summast (10%) võidakse vastava taotluse alusel talle tagastada.
43. Sellele küsimusele vastamiseks teen ettepaneku analüüsida esiteks seda, kas tegu on kapitali vaba liikumise piiranguga ELTL artikli 63 tähenduses ning teiseks vajaduse korral seda, kas selline piirang on lubatav.
1. Kapitali vaba liikumise piirangu olemasolu
44. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on kapitali liikumise piiranguteks kõik meetmed, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise riiki.(16) Konkreetsemalt võib mitteresidendist äriühingutele makstud dividendide ebasoodsam kohtlemine liikmesriigi poolt võrreldes dividendidega, mida makstakse residendist äriühingutele, pärssida teistes riikides asuvate äriühingute tahet investeerida esimesena nimetatud liikmesriiki ja on seega käsitatav kapitali vaba liikumise piiranguna, mis on üldreeglina ELTL artikliga 63 keelatud.(17)
45. Käesoleval juhul on asjassepuutuvate liikmesriigi õigusnormidega ette nähtud kahe-etapiline maksustamine. Esmalt peetakse nii residendist kui mitteresidendist pensionifondile makstavatelt dividendidelt maks kinni. Eelotsusetaotluses esitatud teabe kohaselt jääb mitteresidentidele makstud dividendide puhul lõplikuks maksusummaks 3/5 kinni peetud maksusummast (15%) vastavalt KStG § 32 lõike 1 punktile 2 ning 2/5 kinni peetud summast (10%) tagastatakse käesoleva ettepaneku punktis 23 kirjeldatud korras. Niisiis maksustati käesolevas põhikohtuasjas vaidluse all olevad dividendid 15protsendilise kinni peetava maksuga. Mis puudutab aga residendist pensionifondile makstud dividendidelt maksu kinni pidamist, siis nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest, et selle määraks on 25%.
46. Teises etapis kohaldatakse pensionifondidele makstud dividendide suhtes kahte erinevat maksustamise korda. Kapitalitulumaks, millega maksustati mitteresidendist pensionifondi poolt saadud dividendid, jääb lõplikuks maksuks. Seevastu residendist pensionifondile makstud dividendid kajastatakse pensionifondi raamatupidamisbilansis, mille alusel määratakse kindlaks maksustatav kasum, mis maksustatakse 15protsendilise(18) äriühingu tulumaksuga. Selle maksu sissenõutavaks muutumisel võib kapitalitulumaksu tasumisele kuuluvast summast kogu ulatuses maha arvata. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib nimelt, et KStG § 31 ja EStG § 36 lõike 2 punkti 2 koostoimest tuleneb, et „pensionifondile makstud dividendidelt kinni peetud kapitalitulumaks on võimalik tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust täielikult maha arvata“(19) ning EStG § 36 lõike 4 teisest lausest nähtub, et „kui kinni peetud kapitalitulumaks on suurem kui äriühingu tulumaks, tagastatakse see liikmesriigi pensionifondile“.(20)
47. Nagu selgitab eelotsusetaotluse esitanud kohus, on Saksa pensionifondil ühelt poolt võimalik pensioni maksmise kohustuste täitmiseks tehtud eraldiste võrra vähendada oma äriühingu tulumaksuga maksustatavat kasumit ning teiselt poolt arvata kinni peetud kapitalitulumaks äriühingu tulumaksust maha. Seetõttu näib mulle, et käesolevas kohtuasjas võib väidetav kapitali vaba liikumise piirang tuleneda neist kahest liikmesriigi õiguses ette nähtud vägagi erinevast maksustamise mehhanismist. Nimelt, esiteks võib see tuleneda asjaolust, et äriühingu tulumaksuga maksustatav kasum sõltub osaliselt pensionifondide poolt tehtud eraldistest, mille võrra viimaste maksustatav kasum väheneb. Teiseks võib see piirang tuleneda asjaolust, et residendist pensionifond võib tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust maha arvata tasutud kapitalitulumaksu ning saada tagasi viimati nimetatud maksu enammakstud osa. Teen ettepaneku analüüsida neid mehhanisme, et teha kindlaks, milline neist on väidetava piirangu allikaks või on nad seda mõlemad.
48. Pensionifondide poolt tehtavate eraldistega seonduvalt selgitab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et matemaatilised eraldised on erilised ebakindlate kohustuste täitmiseks mõeldud eraldised, millega pensionifond ennetab liitunud isikutele tööandja pensioni maksmist tulevikus. Ta märgib, et pensionifondide poolt moodustatud ja raamatupidamisbilansi passivas kajastuvate eraldiste ja täpsemalt pensionide maksmise kohustusega seonduvalt tehtud matemaatiliste eraldiste tõttu võib maksustatav kasum, mille alusel määratakse kindlaks äriühingu tulumaksu suurus, olla „võrdlemisi väike“.
49. Eelotsusetaotluses esitatud selgituste kohaselt dividendide maksmine üldiselt niisiis raamatupidamisbilansi alusel arvestatavat maksustatavat kasumit ei suurenda, kuna selle bilansi passiva pool, nimelt seal kajastatud matemaatilised eraldised, suureneb sama palju kui vara.(21) Maksustatav kasum suureneb ainult juhul, kui neid tulusid ei kanta pensionifondiga liitunud isikutega sõlmitud lepingute täitmiseks mõeldud reservi, millisel juhul suureneb selle võrra pensionifondi vara, ent fondi kohustused vastavalt ei suurene. See puudutab 10% tuludest, mida ei kanta pensionifondiga liitunud isikute lepingute täitmiseks mõeldud reservi, nagu on kirjeldatud käesoleva ettepaneku punktis 19. Sel juhul ei lähe see ülejäänud 10% tulust pensionifondiga liitunud isikutele ning matemaatilised eraldised ei suurene. See ülejäänud osa tulust, mida pensionifondiga liitunud isikutega sõlmitud lepingute täitmiseks ei reserveerita, ei suurenda niisiis ka pensionifondiga liitunud isikutele ettenähtud tähtajal (see tähendab nende pensionile jäämisel) makstavate pensionide suurust.
50. Sellest järeldub, et residendist pensionifondi saadud dividendid kantakse üldiselt pensionifondiga liitunud isikutega sõlmitud lepingute täitmiseks mõeldud reservi, välja arvatud ülejäänud 10protsendiline osa tuludest, mida sinna reservi ei kanta, nii et äriühingu tulumaksuga maksustatav kasum ei suurene või suureneb väga vähe.
51. Vastamaks küsimusele, mil määral saab eraldiste suurenemine mõjutada makstud dividendidega seonduvat tegelikku maksukoormust, märgin kõigepealt, et „välja makstavaid“ dividende ja maksu kinnipidamist puudutavates kohtuasjades on Euroopa Kohus analüüsinud dividendide, mitte maksustatava kasumi maksustamise korda.(22)
52. Dividendide maksustamisekorra puhul tuleb kindlaks teha dividendidega seonduv tegelik maksukoormus, kui neid maksustatakse nii 25protsendilise kinni peetava kapitalitulumaksuga kui ka 15protsendilise äriühingu tulumaksuga. Lähenemist, mille puhul kapitali vaba liikumise piirangu kindlaks määramiseks tuleb analüüsida tegelikku maksukoormust, toetab minu hinnangul ka Euroopa Kohtu praktika. Kõigepealt on Euroopa Kohus mitmes kohtuasjas, mis puudutavad dividendide maksustamist, jätnud liikmesriigi kohtu hinnata selle, kas liikmesriigis, kus rakendatakse maksu kinni pidamist, kannavad mitteresidendist maksukohustuslased tegelikult suuremat maksukoormust võrreldes sellega, mida kannavad samalaadi dividendidega seonduvalt residendist maksukohustuslased.(23) Järgnevalt leidis Euroopa Kohus kohtuotsuses Hirvonen(24) sisuliselt, et piiratud maksukohustusega isiku brutotulu maksustamine on liidu õigusega kooskõlas, kui maksukoormus ei ole lõppkokkuvõttes suurem sellest, mis tekib täieliku maksukohustusega isiku netotulu maksustamisel vastavalt kohaldatavale maksumäärale.(25) Viimaks leidis Euroopa Kohus hiljuti kohtuasjas Sofina, et tuleb „arvesse võtta maksustamisaastat, millal dividend välja maksti, selleks et võrrelda maksukoormust sellise dividendi puhul, ja residendist äriühingule makstud dividendiga seotud maksukoormust.“(26)
53. Pean tõdema, et käesoleval juhul ei sisalda eelotsusetaotlus arvandmeid, mis võimaldaksid teha kindlaks, milline on dividendidega seotud tegelik maksukoormus pärast seda, kui neid dividende on maksustatud nii kapitalitulumaksu kui äriühingu tulumaksuga.
54. Püüdsin siinkohal seda koormust kindlaks teha toimikust nähtuvate asjaolude alusel. Minu arvutustest ilmneb, et residendist pensionifondi saadud dividendidega seonduv tegelik maksukoormus on maksimaalselt 11,25% dividendide brutosummast.(27) Sõltumata eraldiste suurusest oleks see määr igal juhul väiksem kui mitteresidendist pensionifondi saadud dividendide suhtes kohaldatav 15protsendiline määr. See tähendab, et dividendide saamisega kaasnev tegelik maksukoormus oleks residendi ja mitteresidendi puhul igal juhul ebavõrdne.(28) Seetõttu leian, et põhikohtuasja asjaoludel ei ole eraldiste maht kapitali vaba liikumise piirangu tuvastamise seisukohast asjassepuutuv.
55. Teisisõnu tundub mulle, et võimalus vähendada maksustatavat kasumit eraldiste võrra tõepoolest vähendab tasumisele kuuluvat äriühingu tulumaksu. Mulle näib aga, et see vähendamine ei põhjusta kapitali vaba liikumise piirangut, mis esineb sõltumata residendist pensionifondi tehtavate eraldiste mahust. Seda peab aga kontrollima liikmesriigi kohus, kes ainsana saab kindlaks teha dividendide saamisega residendist pensionifondile ja mitteresidendist pensionifondile kaasneva tegeliku maksukoormuse.
56. Lisaks tekib mul küsimus, kas seda lähenemist ei toeta CPP argument, mille kohaselt maksustatava kasumi vähendamise eesmärk on dividendide majandusliku topeltmaksustamise vältimine. CPP hinnangul on seadusandja KStG § 8 lõike 8 vastu võtnud selleks, et teha olematuks dividendidega seotud maksukoormus ja praktikas vabastada need maksust, võttes maksustamise tasandil arvesse tehnilisi eraldisi. Tuleb aga rõhutada, et pensionifondile makstud dividendide „maksukoormuse olematuks tegemine“ või „maksust vabastamine“ puudutab üksnes maksustamist äriühingu tulumaksuga. See mehhanism ei näi mõjutavat juba tasutud kapitalitulumaksu, mis täielikult maha arvatakse.(29)
57. Sellega seoses näib mulle, et käesolev kohtuasi erineb asjaolude poolest eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt viidatud kohtuasjast, milles tehti kohtuotsus komisjon vs. Soome.(30) Selles kohtuasjas leidis Euroopa Kohus, et ELTL artiklis 63 nimetatud piiranguks on liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt on residendist pensionifondi saadud dividendid tegelikult tulumaksust kas vabastatud või peaaegu vabastatud, tulenevalt liikmesriigi õiguse sõnaselgetest sätetest, milles on ette nähtud eraldiste mahaarvatavus, samas kui mitteresidendist pensionifondi saadud dividendid maksustatakse 19,5protsendilise maksumääraga vastavalt liikmesriigi õigusnormidele või 15protsendilise või väiksema maksumääraga vastavalt Soome Vabariigi poolt sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingute sätetele.(31) Põhikohtuasja puhul aga peetakse kapitalitulumaks kinni nii residendist kui mitteresidendist pensionifondidele makstud dividendidelt. Selle maksu kinni pidamine ega kinni peetava maksusumma suurus ei sõltu eraldiste tegemisest. Kuigi residendist pensionifondile makstud dividendide puhul toimub maksustatava kasumi vähendamine ja tegelikult nende dividendide maksust peaaegu vabastamine, puudutab see ainult pensionifondi kasumi maksustamist äriühingu tulumaksuga, mitte aga kapitalitulumaksu, kuna viimane on võimalik täies ulatuses tagasi saada.
58. Seetõttu teen Euroopa Kohtule ettepaneku asuda seisukohale, et käesoleval juhul on kapitali vaba liikumise piiranguna käsitatav see teine väidetava piirangu allikaks olev mehhanism ehk kapitalitulumaksu täielik mahaarvamine äriühingu tulumaksust, ning pärast mahaarvamist võimaliku enammakstud maksusumma tagastamine.
59. Nagu juba märkisin, leian, et eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kindlaks tegema, kas ja millises ulatuses on tegelik maksukoormus väiksem sellest, mis kaasneb dividendide saamisega mitteresidendist pensionifondile, kelle puhul peetakse kahepoolse topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt maksuna kinni 15%.
60. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus jõuab järeldusele, et residendist pensionifondi saadud dividendid on täieliku mahaarvatavuse tõttu kapitalitulumaksust peaaegu vabastatud, näib olevat kindlaks tehtud, et mitteresidendist pensionifondile makstud dividendidega kaasneb suurem tegelik maksukoormus. Sellest järeldub, et neid esimesi dividende koheldakse soodsamalt kui mitteresidendist pensionifondile makstavaid dividende. Selline pensionifondide residentsusest lähtuv erinev maksualane kohtlemine võib pärssida mitteresidendist pensionifondide investeerimist Saksamaal asuvatesse äriühingutesse. Sellisel juhul ei ole mitteresidendist pensionifondidel nimelt võimalik eelnevalt kinni peetud maksu tagasi saada ning see kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on põhimõtteliselt ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud.
2. Piirangu lubatavus
61. ELTL artikli 65 lõike 1 punkt a näeb ette, et „[ELTL artikli] 63 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust […] kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal“.
62. Seda sätet kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt. Järelikult ei või seda tõlgendada nii, et mis tahes maksuseadus, mis eristab maksumaksjaid nende residentsuse alusel või selle põhjal, millisesse liikmesriiki nad oma kapitali investeerivad, on ELT lepinguga automaatselt kooskõlas. Nimelt on ELTL artikli 65 lõike 1 punktis a ette nähtud erand ise piiratud sama artikli lõikega 3, milles on ette nähtud, et lõikes 1 osutatud riigisisesed õigusnormid „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [ELTL] artikli 63 tähenduses“.(32)
63. Seega tuleb ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a alusel lubatud erinevat kohtlemist eristada diskrimineerimisest, mis on ELTL artikli 65 lõikega 3 keelatud.(33) Euroopa Kohtu praktikast ilmneb aga, et selleks, et selliseid maksuõigusnorme, nagu põhikohtuasjas, saaks pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, peab nendest tulenev erinev kohtlemine puudutama olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, või peab see olema põhjendatud ülekaaluka üldise huviga.(34)
a) Põhikohtuasjas käsitletavate olukordade võrreldavus
64. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb piiriülese olukorra ja riigisisese olukorra võrreldavust hinnata liikmesriigi asjaomaste sätete eesmärgi, reguleerimiseseme ja sisu alusel.(35) Selleks et hinnata, kas asjassepuutuv maksustamiskord kohtleb erinevalt objektiivselt erinevaid olukordi, tuleb arvesse võtta ainult selle maksustamiskorraga kehtestatud asjakohaseid eristuskriteeriume.(36)
65. Märgin aga, et eelotsusetaotluses ei ole põhikohtuasjas vaidluse all olevate normide eesmärki selgitatud. Seetõttu teen ettepaneku analüüsida käesolevas eelotsusetaotluse menetluses esitatud poolte argumente. Neid argumente arvesse võttes hõlmab residendist ja mitteresidendist pensionifondide olukordade võrreldavuse analüüs kolme küsimust, milleks on Saksa õigusnormide eesmärk seoses kohustustega pensionifondiga liitunud isikute ees (1), kahe pensionifondide kategooria suhtes väidetavalt erineva maksustamisviisi kohaldamine (2) ja dividendide saamisega otseselt seotud kulude arvesse võtmine (3).
1) Kohustused pensionifondiga liitunud isikute ees
66. CPP rõhutab, et kõik pensionifondid, nii residendid kui mitteresidendid, peavad investeerima kindlustusmaksed kapitaliturgudel, et saada dividenditulu, mida pensionifondid kasutavad selleks, et täita oma kohustusi kindlustatud isikute ees. Sel põhjusel vabastab Saksamaa need maksust, tingimusel, et dividende kasutatakse kohustuste täitmiseks kindlustatud isikute ees. Kui residendist pensionifondi suhtes kohaldatavad liikmesriigi õigusnormid võtavad arvesse asjaolu, et saadud dividendid lähevad lõpuks kindlustatud isikutele ning seetõttu vabastavad dividendid maksust pensionifondi tasandil, ei arvesta need õigusnormid sellega, et kolmandates riikides on pensionifondidel põhimõtteliselt samasugune kohustus.
67. Komisjon leiab, et Saksa pensionifondidele makstud dividendide kapitalitulumaksust vabastamise eesmärk on võimaldada neil moodustada piisavad reservid pensionimaksete tegemiseks tulevikus. Niisiis on makstud dividendid kapitalitulumaksust vabastatud, kui neid kasutatakse tehniliste eraldiste tegemiseks. Mitteresidendist pensionifond seevastu, isegi kui eeldada, et tal õnnestub tõendada, et ta kasutab saadud dividende eraldiste tegemiseks, peaks tasuma Saksamaal lõplikult kapitalitulumaksu asjaomases kahepoolses topeltmaksustamise vältimise lepingus ette nähtud ulatuses.
68. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab seda küll veel kontrollima, ent Euroopa Kohtule esitatud toimiku põhjal näib mulle, et põhikohtuasjas vaidlusalused Saksa õigusnormid, mille tagajärjel residendist pensionifondile makstud dividendid sisuliselt maksust vabastatakse, on kooskõlas eesmärgiga tagada pensionifondide kindlustustegevus läbi tulevaste pensioniväljamaksete tegemisega seotud kohustuste täitmiseks piisava kapitali moodustamise. Mis puudutab aga mitteresidendist pensionifondile makstud dividende, siis kuigi neid kasutatakse samal eesmärgil, muutub kinni peetav kapitalitulumaks lõplikuks maksuks, ilma et sellist sisulist maksust vabastamist toimuks.(37) Selle nurga alt vaadates leian, et residendist ja mitteresidendist pensionifondidel on samad eesmärgid ja neid tuleb seega käsitada sarnases olukorras olevatena.
69. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et põhikohtuasjas vaidluse all olevate Saksa õigusnormide eesmärk on tagada, et Saksamaa äriühingutesse investeerivate mitteresidendist pensionifondide ja residendist pensionifondide tegelik maksukoormus oleks võrdne, võttes eelkõige arvesse asjaolu, et residendist pensionifondile makstud dividendid maksustatakse samal ajal kahe maksuga (kapitalitulumaks ja äriühingu tulumaks), samas kui mitteresidendist pensionifondi saadud dividendid maksustatakse ainult kapitalitulumaksuga, siis tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et alates hetkest, mil liikmesriik maksustab ühepoolselt või välislepingu alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist äriühingute tulu, vaid ka mitteresidendist äriühingute tulu, mis on saadud residendist äriühingult, hakkab mainitud mitteresidendist äriühingute olukord sarnanema residendist äriühingute olukorraga.(38)
70. Nimelt, ainuüksi see, et nimetatud liikmesriik otsustab oma maksupädevust teostada, tekitabki järjestikuse maksustamise või majandusliku topeltmaksustamise ohu, sõltumata mis tahes maksustamisest teises liikmesriigis. Selleks et niisugusel juhul mitte seada dividende saavatele mitteresidendist äriühingutele kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 põhimõtteliselt keelatud, on dividende jaotava äriühingu asukohariik kohustatud tagama, et liikmesriigi õigusega ette nähtud järjestikuse või majandusliku topeltmaksustamise vältimise või vähendamise mehhanismi rakendamisel koheldaks mitteresidendist äriühinguid võrdselt residendist äriühingutega.(39)
71. Kuna käesoleval juhul otsustas Saksamaa teostada oma maksupädevust seoses mitteresidendist pensionifondide saadud tuludega, on viimati nimetatud seetõttu Saksa äriühingute poolt makstud dividendide majandusliku topeltmaksustamise riski seisukohast võrreldavas olukorras Saksamaal asuvate pensionifondidega.(40)
2) Väidetavalt erinevate maksustamisviiside kasutamine
72. Saksa valitsus väidab, et residendist pensionifondid ja mitteresidendist pensionifondid ei ole objektiivselt võrreldavas olukorras, kuna nende kahe pensionifondide kategooria suhtes kohaldatakse erinevaid maksustamismeetodeid kohtuotsuse Truck Center(41) tähenduses.
73. Selle kohta märgin, et viidatud kohtuotsuse punktidest 41 ja 46 ilmneb, et erinev kohtlemine, mis seisnes erinevate maksustamismeetodite või -korra kasutamises sõltuvalt sellest, kas asjaomast tulu saanud äriühing oli resident või mitte, puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad.
74. Käesoleval juhul teen Euroopa Kohtule ettepaneku nimetatud kohtuotsusest Truck Center tulenevast kohtupraktikast juhindumisest hoiduda. Esimesena, liikmesriikide valitsused tuginevad sellele kohtuotsusele sageli oma niisuguste õigusnormide kaitsmisel, mille tagajärjel koheldakse residendist maksukohustuslasi teistmoodi kui mitteresidente.(42) Selles kohtuotsuses võetud seisukohta on aga mulle teadaolevalt kinnitatud vaid ühel korral.(43) Hiljuti kitsendas Euroopa Kohus uuesti selle kohtupraktika ulatust, täpsustades, et see kohtupraktika puudutas üksnes maksu kogumise tingimusi, mis erinesid sõltuvalt sellest, kas sellest liikmesriigist pärit dividendide saajad olid selle liikmesriigi residendid või mitte.(44)
75. Teisena märgin, et õiguskirjanduses(45) on seda kohtupraktikat tugevalt kritiseeritud ning sellest juhindumine tekitab ainult raskusi.(46)
76. Mulle tundub, et erinevate maksustamisviiside kohaldamise kriteeriumile toetumine selleks, et näidata, et residendist ja mitteresidendist maksukohustuslased on võrreldavas olukorras, tugineb tautoloogilisele põhjenduskäigule. Üldreeglina nimelt kohaldataksegi residentide ja mitteresidentide suhtes erinevaid maksustamiskorda. See kohtuotsus üksnes kinnitab, et olukorrad on erinevad, kuna residendist ja mitteresidendist maksukohustuslased on erinevad.(47) Nii on põhikohtuasjas residendist pensionifondidel „täielik maksukohustus“(48), samas kui välismaa pensionifondide tulude suhtes kehtib vaid „piiratud“ maksukohustus, mille esemeks on üksnes Saksamaal saadud tulu.(49) Minu meelest peegeldavad erinevad maksustamismeetodid lihtsalt seda erinevust. See ei tähenda siiski, et vaidlusalused liikmesriigi õigusnormid kapitali vaba liikumise kohaldamisalast automaatselt välja jäävad.
77. Seetõttu teen Euroopa Kohtule ettepaneku käesolevas asjas Truck Centeri(50) kohtupraktikast mitte juhinduda. Euroopa Kohus võiks nimelt asuda seisukohale, et vaidlusalused liikmesriigi õigusnormid reguleerivad vaid maksu kogumise korda, ent annavad residendist pensionifondidele olulise maksundusliku eelise, mida mitteresidendist pensionifondidele ei anta.(51) Selline lahendus näib tulenevat ka hiljutisest kohtuotsusest N Luxembourg 1 jt, kus Euroopa Kohus leidis, et võimalus tasuda maksu palju hiljem kui maksu kinnipidamise puhul, mis leiab aset siis, kui residendist äriühing maksab intressi mitteresidendist äriühingule, on käsitatav soodustusena, mistõttu Truck Centeri kohtuotsusest juhinduda ei saa.(52)
3) Dividendide saamisega otseselt seotud kulude arvesse võtmine
78. Nii Müncheni maksukeskus kui Saksa valitsus leiavad oma kirjalikes seisukohtades, et dividendidest saadava tulu ning matemaatiliste ja teiste tehniliste eraldiste tegemise vahel puudub otsene seos, mistõttu ei ole need olukorrad võrreldavad.
79. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on residendist ja mitteresidendist maksukohustuslased võrreldavas olukorras maksustatavat kasumit andva tegevusega otseselt seotud kulude seisukohast.(53) Selles osas on Euroopa Kohus leidnud, et kui residentidele kohaldatav maksustamismeetod võimaldab dividendide saamisega otseselt seotud kulude mahaarvamist, „tuleb ka [mitteresidentidele] […] lubada nende kulude arvessevõtmist“.(54)
80. Leian aga, et see kohtupraktika ei ole käesolevas kohtuasjas asjakohane kahel põhjusel. Esiteks puudutab see kohtupraktika kulusid, mis on otseselt seotud tulu saamisega.(55) Käesoleval juhul on minu meelest ilmne, et pensionifondide tehtavaid eraldisi ei saa käsitada „tulu saamisega seotud kuludena“. Teiseks kohaldub dividendide saamisega seotud kulude arvesse võtmist puudutav kohtupraktika üksnes juhul, kui maksueelise andmine – see tähendab maksuvabastus või kinni peetud maksusumma mahaarvamine – puudutab maksubaasi kindlaksmääramist ja täpsemalt kulude kajastamist maksubilansis, millega käesoleval juhul tegemist ei ole. Nimelt tundub, et käesolevas kohtuasjas ei tulene kapitali vaba liikumise piirang mitte tehtud eraldiste mahaarvamisest maksubaasi kindlaksmääramisel, vaid täielikust mahaarvamisest, mis toimub pärast maksubaasi kindlaksmääramist. Seetõttu teen Euroopa Kohtule ettepaneku otsustada, et kõnealust täielikku mahaarvamist ette nägeva maksusüsteemi seisukohast on see kohtupraktika asjassepuutumatu.
81. Kui Euroopa Kohus otsustab siiski analüüsida eraldiste tegemise ja dividendidest tulu saamise vahelist seost, siis olen arvamusel, et selline seos on tuvastatav vaid selle eraldiste osa puhul, mille tegemine on dividendide saamise otseseks tagajärjeks. Euroopa Kohtu praktika kohaselt on maksustatava tulu allikaks oleva tegevusega otseselt seotud sellest tegevusest tingitud ja järelikult sellega tegelemiseks vajalikud kulud.(56) Käesoleval juhul on maksustatava tulu allikaks olevaks tegevuseks dividendide saamine ning selle tegevusega seotud kulud on sellised kulud, mis on seotud nende dividendide saamisega. Eraldiste tegemine on kindlustustegevusega seotud kulu.
82. Nagu ka Saksa valitsus sisuliselt leiab, tuleb eraldisi teha sõltumata sellest, kas tulu saadakse dividendidest või pensionifondiga liitunud isikute poolt tehtud sissemaksetest. Eraldiste olemasolu on seotud kindlustustegevusega ning eraldised peavad võimaldama täita pensionifondi tulevasi kohustusi seoses pensionide maksmisega. Kõnealuste eraldiste tegemise põhjuseks on pensioni maksmise kohustused, mitte aga saadud tulu suurus. Vastupidi, kui pensionifond oma paigutustelt kasumit ei teeni, on tal liikmesriigi õigusest tulenevalt siiski kohustus nende kohustuste täitmiseks eraldisi teha. Sarnaselt on liidu seadusandja tööandjapensionide kogumisasutuste ja elukindlustusandjate puhul tunnustanud eraldiste olulisust, jättes siiski liikmesriigile ulatusliku kaalutlusõiguse nende eraldiste tegemise meetodite osas.(57) Seetõttu leian, et põhimõtteliselt ei ole pensionifondide eraldised otseselt seotud saadud dividendidega.
83. Lisaks pööraksin ma erilist tähelepanu Müncheni maksukeskuse esitatud argumendile, mis tugineb üht tervisekindlustusseltsi puudutavale liikmesriigi kohtupraktikale. Selle kohtupraktika kohaselt ei ole matemaatiliste eraldiste ja muude eraldiste tegemisega seotud kulude puhul põhjuslikku seost nende kulude ja paigutustest saadud kasumi vahel, mis on eeskätt seotud kindlustustegevusega liikmesriigi territooriumil. Matemaatiliste eraldiste ja teiste kindlustustehniliste eraldiste tegemise kohustus tuleneb sellest, et tegemist on kindlustusseltsiga. Kuigi see kohtuotsus puudutab tervisekindlustusseltsi, ei näe ma ühtki põhjust, miks pensionifondide olukord peaks olema teistsugune. Seetõttu kaldun arvama, et seda lähenemist saaks analoogia alusel käesolevas asjas kohaldada. (58)
84. Seetõttu on mul raske nõustuda, et pensionifondide tehtavate eraldiste arvesse võtmine võiks iseenesest olla käsitatav kapitali vaba liikumise piiranguna.
85. CPP väidab, et kuivõrd dividende kasutatakse eraldiste tegemiseks, kaasneb nendega eraldiste suurenemine, mis omakorda vähendab maksustatavat tulu. Nagu käesoleva ettepaneku punktides 18 ja 19 märgitud, nähtub eelotsusetaotlusest, et neid eraldisi suurendavad nii bilansis kajastatavad kui bilansivälised investeeringud, välja arvatud 10% ulatuses. Nii näib mulle võimalik, et osa neist tulenebki lihtsalt dividendide maksmisest. Minu meelest ei ole Euroopa Kohtul siiski võimalik kindlaks teha, kui suur see osa liikmesriigi süsteemi puhul on. Selle peab niisiis kindlaks tegema eelotsusetaotluse esitanud kohus, kes peab eelkõige tuvastama, kui suur osa neist eraldistest on „otseselt seotud“ dividendide saamisega. Igal juhul peaks sellest osast välistatud olema eraldised, millel ei ole mis tahes seost dividendide saamisega.
86. Kokkuvõttes ei saa põhikohtuasjas vaidluse all olevad liikmesriigi õigusnormid minu meelest kehtima jääda põhjendusel, et neid kohaldatakse objektiivselt erinevate olukordade suhtes. Seetõttu tuleb analüüsida, kas need õigusnormid saavad olla põhjendatud ülekaaluka üldise huviga.
b) Ülekaaluka üldise huvi olemasolu
87. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul ei ole Saksa õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine põhjendatav ei territoriaalsuse põhimõtte ega maksusüsteemi sidususe tagamise vajadusega, ei eesmärgiga tagada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel ega maksukontrolli tõhususega.
88. On muidugi tõsi, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tunnustab Euroopa Kohus selliseid põhjendusi piirangu legitiimsete eesmärkidena.(59) Leian aga, et käesoleval juhul ei saa residendist ja mitteresidendist pensionifondide erinevat kohtlemist põhjendada ühegagi neist eesmärkidest. Kuivõrd asjassepuutuvate isikute vahel selles osas vaidlust ei ole, ei ole seda käesolevas ettepanekus vaja põhjalikumalt käsitleda.
89. Eelnevast tulenevalt leian, et kapitali vaba liikumise piirang, mis tuleneb Saksa õigusnormidest, mille kohaselt ei ole mitteresidentidel võimalik dividendide saamisega otseselt seotud kulusid maha arvata, ei saa olla põhjendatav ei sellega, et vaadeldavad olukorrad ei ole võrreldavad, ega ka ülekaaluka üldise huviga.
B. Teine eelotsuse küsimus
90. Teises eelotsuse küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas piirang, mis tuleneb sellest, et mitteresidendist pensionifondi saadud dividendidelt peetakse maks lõplikult kinni, samas kui Saksa pensionifondid saavad praktikas selles osas sisuliselt maksuvabastuse, võiks olla ELTL artikli 64 lõike 1 kohaselt lubatav.
91. Tulenevalt ELTL artikli 64 lõikest 1 võib liikmesriik suhetes kolmandate riikidega kohaldada kapitali liikumise piiranguid, mis kuuluvad selle sätte esemelisse kohaldamisalasse, isegi kui need on vastuolus ELTL artikli 63 lõikes 1 sätestatud kapitali vaba liikumise põhimõttega, tingimusel, et need piirangud eksisteerisid juba 31. detsembril 1993.(60)
92. ELTL artikli 64 lõikes 1 on sätestatud, et „[a]rtikli 63 sätted ei takista kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 siseriikliku või liidu õiguse järgi kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega – kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse –, asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele“. Tuleb uurida, kas kõnealused Saksa õigusnormid vastavad mõlemale selles sättes nimetatud kriteeriumile ehk ajalisele ja sisulisele kriteeriumile.
93. Esiteks, mis puudutab ELTL artikli 64 lõike 1 ajalist kohaldamisala, siis ilmneb eelotsusetaotlusest, et Saksa õiguse säte, mille kohaselt on välismaa pensionifondide puhul ette nähtud maksu kinnipidamine ja mis võimaldab kapitalitulumaksu äriühingu tulumaksust täies ulatuses maha arvata, see tähendab KStG § 32 lõike 1 punkt 2, on nii sõnastuselt kui õigusmõju poolest identne sättega, mis kehtis 31. detsembril 1993.
94. Olen arvamusel, et tuvastamaks, kas kõnealune piirang nimetatud kuupäeval eksisteeris, peab selle piirangu allikaks olev sisuline maksustamise mehhanism olema kasutusel olnud juba nimetatud kuupäeval. Selle nurga alt vaadates näib põhikohtuasja puhul ajaline kriteerium täidetud olevat.
95. Esimesena rõhutab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et „äriühingu tulumaksust mahaarvamiste tegemise regulatsiooni kohaldati täieliku maksukohustusega maksukohustuslaste suhtes 31. detsembril 1993“. Teisena ei tähenda asjaolu, et maksumäär on sellest ajast alates muutunud, minu hinnangul seda, et maksustamise mehhanism oleks sisuliselt muutunud. Kolmandana tundub mulle väheoluline, et Saksa seadusandja tunnustas Saksa pensionifonde alles 2002. aastal, sätestades nende jaoks erinormid. Nimetatud maksustamise mehhanismi isikulise kohaldamisala muutmine ehk selle mehhanismi kohaselt maksustatavate maksukohustuslaste arvu suurendamine või vähendamine ei oma tähtsust selle kindlaks tegemisel, kas maksustamise mehhanism on sisuliselt muutunud. Seetõttu olen arvamusel, et põhikohtuasjas vaidluse all oleva piirangu allikaks olev maksustamise mehhanism ei ole, nagu eelotsusetaotlusest ilmneb, alates 31. detsembrist 1993 muutunud.
96. Teiseks, mis puudutab ELTL artikli 64 lõike 1 esemelist kohaldamisala, siis on Euroopa Kohus hiljuti kohtuotsuses X (Kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud)(61) meelde tuletanud, et selle artikli sõnastusest enesest nähtub, et kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest kapitali liikumise piirangud seoses otseinvesteeringutega kuuluvad selle sätte esemelisse kohaldamisalasse, portfelliinvesteeringud aga jäävad selles sättes viidatud kapitali liikumise kohaldamisalast välja. Kuivõrd põhikohtuasi puudutab portfelliinvesteeringuid(62), ei saa need olla hõlmatud mõistega „otseinvesteeringud“ selle sätte tähenduses.
97. Veel tõusetub küsimus, kas põhikohtuasjas käsitletav olukord võib olla „kapitali liikumine […] seoses […] finantsteenuste osutamisega“ ELTL artikli 64 lõike 1 tähenduses.
98. Sellega seoses tuleb meelde tuletada, et ELTL artikli 64 lõike 1 kohaldamiseks määrava tähtsusega kriteerium puudutab põhjuslikku seost kapitali liikumise ja finantsteenuste osutamise vahel, mitte vaidlusaluse riigisisese meetme isikulist kohaldamisala või selle seost pigem niisuguste teenuste osutajaga kui nende saajaga.(63) Nimelt on selle sätte kohaldamisala määratletud viitega kapitali liikumise liikidele, mille suhtes võib kehtestada piiranguid.(64)
99. Lisaks olen arvamusel, et ELTL artikli 64 lõike 1 tähenduses tuleb väljendit „kapitali liikumine […] seoses […] finantsteenuste osutamisega“ tõlgendada kitsalt, nõnda et sellega peetakse silmas piiravaid meetmeid, mis puudutavad kapitali liikumist, mis toimub seoses teenuste osutamisega, mitte aga osutatavaid teenuseid kui selliseid. Nimelt nagu ka kohtujurist Mengozzi kohtuasjas Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company esitatud ettepanekus rõhutab, on selle sätte sõnastuses viidatud kapitali liikumisele, kui see toimub „seoses“ finantsteenuste osutamisega ehk kui see toob kaasa finantsteenuste osutamise.(65)
100. Käesoleval juhul on kõnealuseks kapitali liikumise liigiks dividendide maksmine pensionifondile. Olen arvamusel, et kui pensionifond saab dividende, puudub kapitali liikumise ja finantsteenuste osutamise vaheline põhjuslik seos, kuna tegu on osaliste vahetu omandamisega investori poolt, kes soovib oma vara mitmekesistada ning paremini riske jaotada. Nagu ka komisjon rõhutab, on pensionifondi poolt osaluse omandamise ja sellega seoses dividendide saamise eesmärk eelkõige varade mitmekesisuse suurendamise ja riskide parema jaotamise kaudu vara väärtuse säilitamine selleks, et tagada pensionifondiga liitunud isikute ees võetud pensioni maksmise kohustused.
101. Kokkuvõtteks, kõnealune piirang seisneb täieliku mahaarvamise mehhanismis, mis seondub residendist pensionifondi saadud dividendide maksustamisega ja mis ei ole kohaldatav mitteresidendist pensionifondide suhtes. See piirang ei puuduta aga kapitali liikumist, mis on seotud pensionifondide poolt nendega liitunud isikutele finantsteenuste osutamisega.
102. Seetõttu olen arvamusel, et põhikohtuasjas käsitletavate Saksa õigusnormide suhtes ELTL artikli 64 lõikes 1 sätestatud standstill-tingimus ei kohaldu.
V. Ettepanek
103. Eespool toodud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Müncheni (Müncheni maksukohus, Saksamaa) esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1. ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt peetakse residendist äriühingu poolt residendist ja mitteresidendist pensionifondidele makstud dividendidelt kinni maks, nähes residendist pensionifondidele ette äriühingu tulumaksust täieulatuslike mahaarvamiste tegemise mehhanismi, mille tagajärjeks on sisuliselt nende dividendide vabastamine igasugusest maksukoormusest, samas kui mitteresidendist pensionifondide jaoks jääb kinni peetud maksusumma lõplikuks maksusummaks, on nende artiklitega vastuolus juhul, kui mitteresidendist pensionifondile nende dividendidega seonduvalt selles riigis tekkiv tegelik maksukoormus on suurem kui residendist pensionifondidel, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus peab põhikohtuasjas kontrollima.
2. ELTL artikli 64 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellised liikmesriigi õigusnormid nagu põhikohtuasjas käsitletavad, mida ei ole alates 31. detsembrist 1993 põhimõtteliselt muudetud ja milles on ette nähtud kapitalitulumaksu täielik mahaarvamine äriühingu tulumaksust, ei reguleeri finantsteenuste osutamist selle sätte tähenduses.