OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 5 września 2013 r.(1)
Sprawa C‑302/12
X
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy)]
Przepisy podatkowe – Podatek rejestracyjny od pojazdów silnikowych – Swoboda przedsiębiorczości – Dyrektywa 83/182/EWG – Zamieszkiwanie i stałe użytkowanie pojazdu w dwóch państwach członkowskich
I – Wprowadzenie
1. Kontekst niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym stanowi ponownie niderlandzki podatek od samochodów osobowych i motocykli, którym Trybunał zajmował się wielokrotnie w poprzednich latach(2).
2. Ów niderlandzki podatek rejestracyjny od pojazdów silnikowych został nałożony w niniejszym postępowaniu na obywatelkę Unii, która posiada mieszkanie nie tylko w Niderlandach, ale także w Belgii i używa swego pojazdu w obu tych państwach członkowskich. Oba państwa członkowskie podnoszą w związku z tym prawo do pobrania podatku rejestracyjnego od pojazdów silnikowych. W niniejszym postępowaniu należy więc wyjaśnić, w jakim zakresie ten podwójny pobór podatku rejestracyjnego od pojazdów silnikowych jest do pogodzenia z prawem Unii.
II – Ramy prawne
A – Prawo Unii
3. Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 83/182/EWG z dnia 28 marca 1983 r. w sprawie zwolnień podatkowych we Wspólnocie, dotyczących niektórych środków transportu czasowo wwożonych do jednego państwa członkowskiego z innego państwa członkowskiego(3) (zwanej dalej „dyrektywą 83/182”), zatytułowany „Zakres zastosowania” ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie, na warunkach określonych poniżej, zwalniają czasowo wwożone z innego państwa członkowskiego drogowe pojazdy silnikowe [...] od:
– podatku obrotowego, podatku akcyzowego i innych podatków konsumpcyjnych,
– podatków wymienionych w załączniku do niniejszej dyrektywy”.
4. Poszczególne zwolnienia podatkowe dla samochodów osobowych są uregulowane w art. 3–5 dyrektywy 83/182 i odnoszą się każdorazowo do „zwykłego miejsca zamieszkania” osoby fizycznej, która przywozi pojazd, lub użytkownika.
5. Stosowny fragment art. 7 ust. 1 dyrektywy 83/182 definiuje „zwykłe miejsce zamieszkania” osoby w sposób następujący:
„1. Do celów niniejszej dyrektywy »zwykłe miejsce zamieszkania« oznacza miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa przez co najmniej 185 dni w każdym roku kalendarzowym, ze względu na swoje więzi osobiste i zawodowe, a w przypadku osoby niezwiązanej z tym miejscem zawodowo, ze względu na osobiste powiązania, które wskazują na istnienie ścisłych więzi między tą osobą a miejscem, w którym mieszka.
[...]”.
B – Prawo krajowe
6. W Niderlandach w roku, którego dotyczy spór, pobierany jest podatek od samochodów osobowych i motocykli zgodnie z Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (ustawą o podatku od samochodów osobowych i motocykli z 1992 r.) (zwany dalej „spornym podatkiem”).
7. Jak Trybunałowi jest wiadome z innych spraw(4), zobowiązanie podatkowe z tytułu spornego podatku powstaje w momencie rejestracji samochodów osobowych i motocykli w niderlandzkiej ewidencji pojazdów oraz w momencie rozpoczęcia użytkowania na niderlandzkich drogach publicznych samochodu osobowego lub motocyklu niezarejestrowanego w ogóle lub niezarejestrowanego w Niderlandach, jeżeli pojazd ten pozostaje faktycznie do dyspozycji osoby fizycznej zamieszkałej w Niderlandach lub osoby prawnej z siedzibą w tym państwie.
III – Postępowanie główne i postępowanie przed Trybunałem
8. Przedmiotem postępowania głównego jest decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu spornego podatku wydana wobec X dotycząca pojazdu, który został nabyty i zarejestrowany w 2004 r. w Belgii.
9. X mająca obywatelstwo belgijskie posiada mieszkania zarówno w Niderlandach, jak i w Belgii, z których w ciągu roku korzysta na zmianę. Ponadto pracuje ona w Niderlandach jako ortodonta.
10. Niderlandzka administracja podatkowa stwierdziła w 2006 r., że X miała swoje miejsce zamieszkania w Niderlandach i jeździła po drogach publicznych w Niderlandach pojazdem osobowym zarejestrowanym jedynie w Belgii. W związku z tym nałożyła na zainteresowaną sporny podatek w wysokości 17 315 EUR. Wcześniej X uiściła już w ramach rejestracji pojazdu w belgijskiej ewidencji pojazdów belgijski podatek w wysokości 4957 EUR.
11. X wystąpiła do niderlandzkich władz i sądów przeciwko poborowi spornego podatku. Rozpatrujący obecnie spór Hoge Raad der Nederlanden przyjmuje w świetle ustaleń faktycznych, że X ma miejsce zamieszkania zarówno w Niderlandach, jak i w Belgii oraz stale użytkuje pojazd w obu tych państwach członkowskich. W tym kontekście przedłożył na podstawie art. 267 TFUE Trybunałowi następujące pytania:
„1) Czy wykonywanie kompetencji podatkowych przez dwa państwa członkowskie, w szczególności pobór podatku rejestracyjnego od pojazdu silnikowego, jest nieograniczone w przypadku, gdy obywatelka Unii zamieszkuje w dwóch państwach członkowskich zgodnie z krajowymi przepisami prawa i rzeczywiście stale używa w obu tych państwach pojazdu silnikowego będącego jej własnością?
2) W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze: czy zasada proporcjonalności może mieć korygujący skutek w ramach poboru podatku rejestracyjnego w przypadku takim jak niniejszy, a jeżeli tak, to czy ta zasada oznacza, że jedno lub każde z państw członkowskich musi narzucić sobie ograniczenia w wykonywaniu swoich kompetencji podatkowych i w jaki sposób?”.
12. W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie przedstawiły X, Republika Grecka, Królestwo Niderlandów i Komisja.
IV – Ocena prawna
13. W swoich obu pytaniach sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy prawo Unii sprzeciwia się poborowi podatku rejestracyjnego od pojazdów silnikowych w związku z użytkowaniem pojazdu w przypadku, gdy obywatelka Unii jest uznawana za zamieszkującą w dwóch państwach członkowskich zgodnie z krajowymi przepisami prawa i stale używa w obu tych państwach swojego pojazdu, który został już zarejestrowany i opodatkowany w innym państwie członkowskim.
14. Mimo że pytania prejudycjalne nie dostarczają żadnej informacji na temat przepisów prawa Unii, których wykładnia ma zostać dokonana, to z uzasadnienia postanowienia odsyłającego można wnioskować, że sądowi odsyłającemu chodzi o wykładnię prawa pierwotnego (w tym względzie poniżej śródtytuł 2). Wraz z Komisją uważam jednak, że Trybunał powinien zająć się również wykładnią dyrektywy 83/182 (w tym względnie poniżej śródtytuł 1), aby udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi(5).
1. Zwolnienia podatkowe przewidziane w dyrektywie 83/182
15. W pierwszej kolejności należy zbadać, czy skarżąca w postępowaniu głównym nie może skorzystać w zakresie spornego, niederlandzkiego podatku ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w dyrektywie 83/182.
a) Zakres zastosowania
16. Wymaga to jednak najpierw, aby podatek rejestracyjny od pojazdów silnikowych, taki jak podatek sporny w niniejszej sprawie był w ogóle objęty zakresem zastosowania dyrektywy 83/182.
17. Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywa ta ma zastosowanie do podatku obrotowego, podatku akcyzowego i innych podatków konsumpcyjnych oraz do podatków wymienionych w załączniku do dyrektywy, przy czym z zakresu zastosowania wyłączony jest uregulowany przez prawo Unii podatek od wartości dodanej zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy 91/680/EWG(6).
18. W odniesieniu do Królestwa Niderlandów wymieniony jest w załączniku tylko Motorrijtuigenbelasting na podstawie der Wet op de motorrijtuigenbelasting z dnia 21 lipca 1966 r., w przypadku którego chodzi o pobierany rocznie podatek od pojazdów silnikowych, który nie jest identyczny ze spornym podatkiem(7).
19. Chociaż sporny podatek nie jest podatkiem obrotowym w rozumieniu prawa Unii już z tego względu, że obejmuje on tylko pojazdy silnikowe i w związku z tym nie ma charakteru powszechnie obowiązującego(8), to jednak mógłby on stanowić podatek akcyzowy lub inny podatek konsumpcyjny w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/182.
20. Niestety ani dyrektywa nie definiuje tych pojęć, ani nie można znaleźć stosownej definicji w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału.
21. Pojęcia podatku konsumpcyjnego nie można interpretować w kontekście dyrektywy 83/182 w ten sposób, że dotyczy ono tylko podatków, które dotyczą tylko podlegających niezwłocznemu zużyciu, a więc nietrwałych dóbr(9). Przedmiotem dyrektywy są bowiem wyłącznie środki transportu, które mogą być stale użytkowane. Zatem podatki konsumpcyjne zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/182 są całkiem ogólnie bezpośrednim obciążeniem podatkowym pojazdu, które są pobierane w związku z jego przywozem, i do których zaliczać się może zasadniczo również podatek rejestracyjny od pojazdów silnikowych(10).
22. W przypadku zagadnienia, w jakim zakresie taki podatek należy uznać za podatek konsumpcyjny w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/182, powinno się jednakże dokonać rozróżnienia między różnymi zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego. Omawiany podatek obejmuje bowiem z jednej strony rejestrację pojazdu w ewidencji pojazdów, z drugiej strony jego użytkowanie na niderlandzkich drogach publicznych bez rejestracji w Niderlandach. Jeżeli jednak podatek rejestracyjny od pojazdów silnikowych nawiązuje do użytkowania pojazdu na krajowych drogach publicznych, to wówczas przesłanki powstania zobowiązania podatkowego są spełnione w momencie przekroczenia granicy. W takim przypadku opodatkowanie jest więc bezpośrednim skutkiem przywozu pojazdu silnikowego.
23. Stosownie do powyższego już w dwóch postępowaniach w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa czlonkowskiego, które dotyczyły poboru podatku rejestracyjnego od pojazdów silnikowych w przypadku użytkowania pojazdu zarejestrowanego w innym państwie członkowskim, Trybunał przyjął naruszenie zobowiązań wynikających z dyrektywy 83/182(11). Stwierdzenie takiego naruszenia wymaga jednak, aby dyrektywa 83/182 miała zastosowanie do podatków rejestracyjnych od pojazdów silnikowych, o ile są one oparte na użytkowaniu dróg publicznych. Ponadto w innym postępowaniu w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego Trybunał nie podzielił stanowiska rzecznika generalnego, zgodnie z którym podatki konsumpcyjne i podatki rejestracyjne są różnymi rodzajami podatków(12).
24. Zastosowaniu dyrektywy 83/182 do podatków rejestracyjnych od pojazdów silnikowych, które są pobierane przy użytkowaniu pojazdu, nie sprzeciwia się również orzecznictwo Trybunału dotyczące uchwalonej w tym samym czasie dyrektywy 83/183/EWG(13). Jak stwierdził Trybunał, prawdą jest, że art. 1 ust. 1 owej dyrektywy – który uwzględnia również podatek obrotowy, podatek akcyzowy i inne podatki konsumpcyjne – nie obejmuje podatków, które nie są pobierane w związku z przywozem jako takim, lecz wyłącznie w związku z rejestracją lub użytkowaniem pojazdu(14). Jednakże fakt, iż pojęcie podatku konsumpcyjnego może obejmować zasadniczo również podatek rejestracyjny od pojazdów silnikowych, dowodzi jednak art. 1 ust. 2 dyrektywy 83/183/EWG, który wyraźnie wyłącza z zakresu jej zastosowania opłaty związane z korzystaniem z majątku, w tym opłaty związane z rejestracją samochodów. Ograniczający sposób postrzegania przez Trybunał definicji podatków konsumpcyjnych w rozumieniu dyrektywy 83/183/EWG może więc wynikać wyłącznie z tego, że jej art. 1 ust. 1 obejmuje wyraźnie tylko podatki konsumpcyjne, które są pobierane „zwykle” przy przywozie. Podatki rejestracyjne od pojazdów silnikowych od dawna nie są pobierane we wszystkich państwach członkowskich(15).
25. Wreszcie również proces legislacyjny nie pozwala stwierdzić, że w ramach pojęcia podatków konsumpcyjnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 83/182 nie mogą zostać zakwalifikowane podatki rejestracyjne od pojazdów silnikowych, jeśli ich podstawą jest użytkowanie pojazdu na drogach publicznych. Prawdą jest, że w swym wniosku Komisja początkowo explicite rozszerzyła zakres zastosowania na podatki rejestracyjne od pojazdów silnikowych(16), co jednak nie znajduje odzwierciedlenia w uchwalonej dyrektywie. Z jednej strony może to być jednak interpretowane w ten sposób, że Rada nie miała wówczas intencji, aby dyrektywa obejmowała klasyczny podatek rejestracyjny od pojazdów silnikowych, który nawiązuje wyłącznie do rejestracji pojazdu. Z drugiej strony kolejny wniosek Komisji wyraźnie określa w swoim art. 1 ust. 1 i 2 podatki rejestrowe jako podatki konsumpcyjne(17).
26. Dyrektywa 83/182 obejmuje więc jako podatek konsumpcyjny, o którym mowa w jej art. 1 ust. 1, podatek rejestracyjny od pojazdów silnikowych, taki jak sporny niderlandzki podatek, jeżeli obciąża on użytkowanie pojazdu na krajowych drogach publicznych.
b) Przesłanki zwolnienia podatkowego
27. Poza tym należy teraz zbadać, czy X w przypadku takim, jak w postępowaniu głównym, może korzystać z przewidzianego w dyrektywie 83/182 zwolnienia podatkowego.
28. Wszystkie zwolnienia podatkowe dyrektywy 83/182 mające zastosowanie do samochodów osobowych, uregulowane w art. 3–5 owej dyrektywy, wymagają, aby osoba przywożąca pojazd miała zwykłe miejsce zamieszkania w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie czasowego przywozu(18). Aby w niniejszym przypadku jedno z tych zwolnień podatkowych mogło mieć zastosowanie, X musiałaby więc mieć swoje zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Niderlandów.
29. Zgodnie z ustaleniami faktycznymi sądu odsyłającego X ma jednak miejsce zamieszkania zarówno w Niderlandach, jak i w Belgii. Miejsce zamieszkania w Niderlandach jest nawet warunkiem poboru spornego podatku w przypadku opodatkowania użytkowania pojazdu.
30. Wskazane ustalenia dokonane na podstawie prawa krajowego dla celów spornego podatku nie są jednakże decydujące w odniesieniu do zwykłego miejsca zamieszkania właściwego dla zwolnień podatkowych przewidzianych w dyrektywie 83/182. W tym względzie należy podkreślić, że w rozumieniu dyrektywy 83/182 może istnieć tylko jedno miejsce zwykłego zamieszkania, które jest definiowane w skali Unii w jednolity sposób(19) przez art. 7 ust. 1 dyrektywy 83/182. Można to stwierdzić z jednej strony z samej definicji miejsca zwykłego zamieszkania zawartej w art. 7 ust. 1, a z drugiej strony z art. 9 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 83/182, który „dla uniknięcia podwójnego opodatkowania” uniemożliwia uznanie dwóch miejsc zamieszkania, które mogłoby wynikać z zastosowania szczególnych uzgodnień na rzecz Królestwa Danii. Istnienie tylko jednego miejsca zamieszkania w rozumieniu dyrektywy 83/182 odpowiada poza tym zgodnie z jej motywem pierwszym i drugim celowi dyrektywy 83/182 polegającemu na zniesieniu wynikających z przepisów podatkowych przeszkód dla swobody przemieszczania się. Jak Trybunał już wyjaśnił, zwykłe miejsce zamieszkania w rozumieniu dyrektywy służy więc rozgraniczeniu kompetencji podatkowych państw członkowskich(20).
31. Mimo że zgodnie z prawem krajowym X ma więc dla celów spornego podatku miejsce zamieszkania również w Niderlandach, to w odniesieniu do kwestii, czy jest ona objęta zwolnieniem podatkowym określonym w dyrektywie 83/182, należy zbadać, czy jej zwykłe miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 7 ust. 1 nie znajduje się poza terytorium Niderlandów.
32. Tej oceny sąd odsyłający powinien dokonać na podstawie wszelkich istotnych dla danego przypadku okoliczności faktycznych w świetle kryteriów wynikających z orzecznictwa Trybunału(21). Dla celów określenia zwykłego miejsca zamieszkania należy wziąć pod uwagę jednocześnie zawodowe i osobiste więzy zainteresowanej osoby z danym miejscem oraz czas ich trwania(22).
33. Jeżeli sąd odsyłający stwierdzi, że X ma swoje zwykłe miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy 83/182 w Niderlandach, to zwolnienie podatkowe na mocy tej dyrektywy jest wykluczone. W przeciwnym razie sąd odsyłający musiałby zbadać dalsze przesłanki zwolnień podatkowych określone w art. 3–5 dyrektywy, przy czym X mogłaby się powołać w danym przypadku bezpośrednio na dyrektywę(23).
c) Wniosek częściowy
34. Zatem na pierwszym etapie należy na pytanie prejudycjalne odpowiedzieć w ten sposób, że prawo Unii sprzeciwia się poborowi podatku rejestracyjnego od pojazdów silnikowych z tytułu użytkowania pojazdu, w przypadku gdy uważa się, że obywatelka Unii zamieszkuje w dwóch państwach członkowskich zgodnie z krajowymi przepisami prawa i stale używa w obu tych państwach swojego pojazdu, który został już zarejestrowany i opodatkowany w innym państwie członkowskim, jeśli jej zwykłe miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy 83/182 nie znajduje się na terytorium krajowym i są spełnione dalsze przesłanki zwolnienia podatkowego przewidzianego w tej dyrektywie.
2. Prawo pierwotne
35. W razie stwierdzenia, że w postępowaniu głównym przesłanki zwolnienia podatkowego przewidzianego w dyrektywie 83/182 nie są spełnione lub że skutkują jedynie częściowym zwolnieniem(24), powstaje z punktu widzenia prawa Unii ponadto pytanie, czy Królestwo Niderlandów byłoby uprawnione do poboru spornego podatku, mimo że skarżąca w postępowaniu głównym uiściła już podatek rejestracyjny w Belgii.
36. Wprawdzie opodatkowanie pojazdów samochodowych należy zasadniczo do państw członkowskich, jednakże muszą one przy tym przestrzegać prawa pierwotnego Unii(25). W przedmiocie tego związania prawem pierwotnym istnieje dość obszerne orzecznictwo Trybunału, ostatnio przede wszystkim w postaci postanowień.
37. Przede wszystkim, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie jest sprzeczny z art. 90 WE (obecnie art. 110 TFUE) pobór przez państwo członkowskie przy obieraniu miejsca zamieszkania na jego terytorium podatku rejestracyjnego od pojazdów silnikowych niezależnie od tego, czy podobna opłata została już uiszczona w innym państwie członkowskim(26).
38. Niemniej jednak w przeszłości Trybunał wielokrotnie stwierdzał naruszenia przez państwa członkowskie swobód podstawowych przy poborze podatków rejestracyjnych od pojazdów silnikowych(27). Poniżej będzie więc podlegało badaniu, czy pobór podatku, takiego jak sporny podatek niderlandzki jest sprzeczny z którąś ze swobód podstawowych, jeżeli osoba zainteresowana uiściła już podatek rejestracyjny w innym państwie członkowskim.
39. Z uwagi na to, że pobór spornego podatku jest związany z wykonywaniem przez X działalności na własny rachunek jako ortopedy w Niderlandach, będę dokonywała tej oceny w świetle swobody przedsiębiorczości określonej w art. 43 WE (obecnie art. 49 TFUE).
a) Ograniczenie
40. Artykuł 43 WE zakazuje ograniczeń swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 43 akapit drugi swoboda przedsiębiorczości obejmuje wykonywanie działalności na własny rachunek. X jako obywatelka belgijska jest więc chroniona przy wykonywaniu swojej działalności jako ortopeda w Niderlandach przez swobodę przedsiębiorczości.
41. Za ograniczenia swobody przedsiębiorczości należy uznać zasadniczo takie środki, które zakazują korzystania ze swobody przedsiębiorczości, utrudniają je lub czynią mniej atrakcyjnym(28). Konieczność uiszczenia przez X spornego podatku w związku z użytkowaniem niderlandzkich dróg publicznych zasadniczo stanowi takie ograniczenie.
42. Jednakże Trybunał wielokrotnie stwierdził, w szczególności w przedmiocie swobody przepływu pracowników określonej w art. 39 WE, że przeniesienie działalności do innego państwa członkowskiego nie musi być neutralne w zakresie opodatkowania. Ewentualna niekorzystna sytuacja w porównaniu do tej przed przeniesieniem, nie jest zasadniczo sprzeczna z art. 39 WE, pod warunkiem jednak, że nie można stwierdzić niekorzystnego traktowania względem podmiotów, które podlegały już opodatkowaniu(29). Zatem ograniczenie w związku z opodatkowaniem w przyjmującym państwie członkowskim należy przyjąć tylko wówczas, jeśli ma miejsce dyskryminacja w stosunku do porównywalnej sytuacji o charakterze wyłącznie krajowym. Z uwagi na to, że art. 39 WE i 43 WE przyznają tę samą ochronę prawną(30), dotyczy to również mającej tutaj zastosowanie swobody przedsiębiorczości.
43. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem państwo członkowskie może więc opodatkować podatkiem rejestracyjnym pojazd samochodowy zarejestrowany w innym państwie członkowskim wówczas, gdy pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do stałego użytkowania na terytorium pierwszego państwa członkowskiego albo gdy w rzeczywistości jest użytkowany w ten sposób(31). Podczas gdy w starszym orzecznictwie Trybunał uważał to jeszcze za uzasadnienie ograniczenia swobody podstawowej(32), to w ostatnim czasie słusznie wyjaśnił, że w takim przypadku z uwagi na brak nierównego traktowania dyskryminacja nie istnieje, ponieważ ostatecznie wszystkie osoby, które na terytorium krajowym stale użytkują pojazd – zarejestrowany lub niezarejestrowany w kraju – są bowiem traktowane w jednakowy sposób(33).
44. W tym kontekście pobór spornego podatku nie stanowi ograniczenia swobody przedsiębiorczości X, jeżeli – jak to już faktycznie stwierdził powołany do tego sąd odsyłający(34) – użytkowała ona swój pojazd w Niderlandach w sposób stały. Z uwagi na to, że użytkowanie pojazdu przez X nie jest ograniczone czasowo również przez umowę najmu(35), poprzez pobór podatku jest ona w rezultacie traktowana tak samo jak osoby, które użytkują pojazd stale w Niderlandach na podstawie rejestracji krajowej.
45. Ustalenia faktyczne sądu odsyłającego, zgodnie z którymi X użytkuje swój pojazd stale również w Belgii, nie stoją temu na przeszkodzie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału brak jest przede wszystkim bezwzględnego powiązania miejsca zamieszkania danej osoby i miejsca stałego użytkowania(36). Ponadto zasadniczo stałe użytkowanie w państwie członkowskim nie oznacza również użytkowania, które następuje tam w sposób wyłączny i nieprzerwany. Przykładowo Trybunał uznał, że ma miejsce zasadniczo stałe użytkowanie w państwie członkowskim również wtedy, gdy osoba zainteresowana udaje się swoim pojazdem w dni powszednie do pracy w innym państwie członkowskim i tym samym regularnie użytkuje tamtejsze drogi publiczne(37).
46. Wreszcie podwójnego poboru podatku rejestracyjnego od pojazdów silnikowych przez dwa państwa członkowskie – w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie – nie ogranicza również zasada proporcjonalności. Jeżeli bowiem stwierdzeniu podlega stałe użytkowanie bez czasowego ograniczenia na terytorium krajowym, to wbrew stanowisku sądu odsyłającego wyrażonemu w postanowieniu odsyłającym, zasada proporcjonalności nie musi być przestrzegana. W świetle orzecznictwa jest tak bowiem tylko wtedy, gdy pobór podatku wymaga uzasadnienia z tego względu, że pojazd zasadniczo nie ma być stale użytkowany na terytorium krajowym(38) lub z tego względu, że użytkowanie podlega limitowi czasowemu(39). Jeśli jednak chodzi o stałe użytkowanie bez limitu czasowego, to – jak już wyjaśniono(40) – ograniczenie nie istnieje z uwagi na sam brak nierównego traktowania, w związku z czym podatek nie podlega ocenie w świetle zasady proporcjonalności.
47. Z wymogów orzecznictwa dotyczącego zgodności ze swobodami podstawowymi podatków rejestracyjnych od pojazdów silnikowych może wynikać podwójne obciążenie obywatela Unii tymi podatkami. W niniejszym przypadku możliwe jest, że X musi zapłacić oprócz podatku uiszczonego w Belgii w związku z rejestracją również podatek w Niderlandach w związku z użytkowaniem niderlandzkich dróg publicznych, w szczególności jeśli ma ona tam miejsce zwykłego zamieszkania w rozumieniu dyrektywy 83/182.
48. Abstrahując od tego, że uzasadnieniem takiego podwójnego obciążenia może być podwójne użytkowanie krajowych dróg publicznych, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że niekorzystne skutki, które mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim nie stanowią ograniczeń zakazanych w traktacie WE, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego(41). Zgodne ze swobodami podstawowymi jest nawet podwójne opodatkowanie w sensie prawnym, a więc opodatkowanie tej samej czynności przez dwa państwa członkowskie(42). Tym bardziej państwom członkowskim musi być dozwolone opodatkowanie, które prowadzi jedynie do gospodarczego podwójnego obciążenia, tutaj użytkowania pojazdu, przez dwa różne państwa członkowskie. Niniejszy przypadek nie dotyczyłby bowiem podwójnego opodatkowania, ponieważ podatek zostałby pobrany w Niderlandach w związku z użytkowaniem niderlandzkich dróg publicznych, zaś w Belgii w związku z tamtejszą rejestracją.
49. Niemniej jednak, jak stwierdzono, prawo Unii dostarcza pewnego ograniczenia powstającego wskutek podatków rejestracyjnych od pojazdów silnikowych podwójnego obciążenia już w samej dyrektywie 83/182(43). Jeżeli pojazd jest rejestrowany w państwie członkowskim zwykłego miejsca zamieszkania w rozumieniu tej dyrektywy, to opodatkowanie w związku z użytkowaniem tego pojazdu w innym państwie członkowskim mogłoby być zazwyczaj wyłączone na mocy zwolnień podatkowych przewidzianych w tej dyrektywie.
50. W konsekwencji pobór spornego, niderlandzkiego podatku od X nie ograniczałby więc zagwarantowanego jej na mocy art. 43 WE prawa przedsiębiorczości.
b) Wniosek częściowy
51. Zatem w przypadku takim, jak w postępowaniu głównym, prawo pierwotne nie stoi na przeszkodzie poborowi przez państwo członkowskie podatku, takiego jak podatek BPM, mimo że podatnik uiścił już podatek rejestracyjny w innym państwie członkowskim.
V – Wnioski
52. Na podstawie powyższych rozważań proponuję, aby na pytania prejudycjalne przedłożone przez Hoge Raad der Nederlanden Trybunał odpowiedział następująco:
W przypadku, w którym obywatelka Unii posiada mieszkania w dwóch państwach członkowskich i stale używa w obu tych państwach swojego pojazdu, który został już zarejestrowany i opodatkowany w innym państwie członkowskim prawo Unii jedynie wówczas sprzeciwia się poborowi podatku rejestracyjnego od pojazdów silnikowych z tytułu użytkowania pojazdu, gdy jej zwykłe miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy 83/182 nie znajduje się na terytorium krajowym i spełnione są dalsze przesłanki zwolnienia podatkowego przewidzianego w tej dyrektywie.