SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 14. decembra 2023(*)
„Pritožba – Državne pomoči – Člen 107(1) PDEU – Vnaprejšnje davčno stališče, ki ga sprejme država članica – Pomoč, ki je bila razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom –Pojem ,prednost‘ – Določitev referenčnega okvira –,Običajna‘obdavčitev v skladu z nacionalnim pravom – Neodvisno tržno načelo – Nadzor Sodišča nad tem, kako Splošno sodišče razlaga in uporablja nacionalno pravo“
V zadevi C‑457/21 P,
zaradi pritožbe na podlagi člena 56 Statuta Sodišča Evropske unije, vložene 22. julija 2021,
Evropska komisija, ki jo zastopata P.-J. Loewenthal in F. Tomat, agenta,
pritožnica,
druge stranke v postopku so:
Veliko vojvodstvo Luksemburg, ki sta ga sprva zastopala A. Germeaux in T. Uri, nato A. Germeaux in T. Schell, agenti, skupaj z J. Brackerom, A. Steichenom in D. Waelbroeckom, odvetniki,
Amazon.com Inc. s sedežem v Seattlu (Združene države),
Amazon EU Sàrl s sedežem v Luxembourgu (Luksemburg),
ki ju zastopajo D. Paemen, M. Petite in A. Tombiński, odvetniki,
tožeče stranke v postopku na prvi stopnji,
Irska, ki jo zastopa A. Joyce, agent, skupaj s P. Bakerjem, KC, C. Donnelly, SC, B. Dohertyjem, BL, D. Fennellyjem, BL, in P. Gallagherjem, SC,
intervenientka v postopku na prvi stopnji,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi A. Prechal, predsednica senata, F. Biltgen, N. Wahl (poročevalec), J. Passer, sodniki, in M. L. Arastey Sahún, sodnica,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: M. Longar, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 16. marca 2023,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 8. junija 2023
izreka naslednjo
Sodbo
1 Evropska komisija s pritožbo predlaga razveljavitev sodbe Splošnega sodišča Evropske unije z dne 12. maja 2021, Luksemburg in Amazon/Komisija (T‑816/17 in T‑318/18, v nadaljevanju: izpodbijana sodba, EU:T:2021:252), s katero je to razglasilo ničnost Sklepa Komisije (EU) 2018/859 z dne 4. oktobra 2017 o državni pomoči SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), ki jo je Luksemburg odobril skupini Amazon (UL 2018, L 153, str. 1, v nadaljevanju: sporni sklep).
Ozadje spora
2 Dejansko stanje je bilo v točkah od 1 do 71 izpodbijane sodbe, v javni različici, opisano tako:
„1 Družba Amazon.com, Inc., ki ima sedež v Združenih državah Amerike, in podjetja pod njenim nadzorom (v nadaljevanju vsi skupaj: skupina Amazon) opravljajo spletne dejavnosti, zlasti spletne maloprodajne dejavnosti in dejavnosti zagotavljanja različnih spletnih storitev. Skupina Amazon za to upravlja več spletišč v različnih jezikih Evropske unije, med njimi amazon.de, amazon.fr, amazon.it in amazon.es.
2 Pred majem 2006 so bile evropske dejavnosti skupine Amazon vodene iz Združenih držav. Natančneje, maloprodajne in storitvene dejavnosti na evropskih spletiščih so upravljali subjekta s sedežem v ZDA, in sicer družba Amazon.com International Sales, Inc. (v nadaljevanju: družba AIS) in Amazon International Marketplace (v nadaljevanju: družba AIM), ter drugi subjekti s sedežem v Franciji, Nemčiji in Združenem kraljestvu.
3 V letu 2003 je bilo načrtovano prestrukturiranje dejavnosti skupine Amazon v Evropi. To prestrukturiranje, ki je bilo dejansko izvedeno leta 2006 (v nadaljevanju: prestrukturiranje iz leta 2006), je bilo osredotočeno na ustanovitev dveh družb s sedežem v Luxembourgu (Luksemburg). Natančneje, to sta bili na eni strani družba Amazon Europe Holding Technologies SCS (v nadaljevanju: družba LuxSCS), luksemburška komanditna družba, katere družbeniki so bila ameriška podjetja, in na drugi strani družba Amazon EU Sàrl (v nadaljevanju: družba LuxOpCo), ki je imela enako kot družba LuxSCS sedež v Luxembourgu.
4 Družba LuxSCS je najprej sklenila več sporazumov z nekaterimi subjekti skupine Amazon s sedežem v Združenih državah, in sicer:
– licenčne in cesijske pogodbe za predhodno obstoječe pravice intelektualne lastnine (License and Assignment Agreement For Pre-existing Intellectual Property, v nadaljevanju skupaj: pogodba o pristopu) z družbo Amazon Technologies, Inc. (v nadaljevanju: družba ATI), subjektom skupine Amazon s sedežem v Združenih državah Amerike;
– dogovor o delitvi stroškov, ki je bil leta 2005 sklenjen z družbama ATI in A 9.com, Inc. (v nadaljevanju: družba A 9), subjektom skupine Amazon s sedežem v Združenih državah. Družba LuxSCS je na podlagi pogodbe o pristopu in dogovora o delitvi stroškov pridobila pravico do uveljavljanja nekaterih pravic intelektualne lastnine in predelanih avtorskih del, ki iz njih izhajajo, ki sta jih imeli in razvili družbi A 9 in ATI. Neopredmetena sredstva, ki jih je zajemal dogovor o delitvi stroškov, so vključevala predvsem tri kategorije intelektualne lastnine, in sicer tehnologijo, podatke o strankah in znamke. Družba LuxSCS je lahko na podlagi dogovora o delitvi stroškov in pogodbe o pristopu tudi podelila podlicence za neopredmetena sredstva, zlasti za uporabo evropskih spletišč. V zameno za te pravice je morala družba LuxSCS plačati pristopnine in svoj letni delež pri stroških, povezanih z razvojnim programom iz dogovora o delitvi stroškov.
5 Družba LuxSCS je nato z družbo LuxOpCo sklenila licenčno pogodbo, ki je začela veljati 30. aprila 2006 in se je nanašala na zgoraj navedena neopredmetena sredstva (v nadaljevanju: licenčna pogodba). Družba LuxOpCo je na podlagi te pogodbe pridobila pravico do uporabe neopredmetenih sredstev v zameno za plačilo licenčnine družbi LuxSCS (v nadaljevanju: licenčnina).
6 Nazadnje, družba LuxSCS je z družbami Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL in Amazon.de GmbH sklenila licenčno in cesijsko pogodbo za pravice intelektualne lastnine, na podlagi katere je prejela nekatere znamke in pravice intelektualne lastnine za evropska spletišča.
7 Skupina Amazon je bila leta 2014 še drugič prestrukturirana in obstoječa pogodbena ureditev med družbama LuxSCS in LuxOpCo se ni več uporabljala.
A. Zadevno vnaprejšnje davčno stališče
8 Družba Amazon.com in davčni svetovalec sta med pripravami na prestrukturiranje iz leta 2006 z dopisoma z dne 23. in 31. oktobra 2003 luksemburško davčno upravo zaprosila za sprejetje vnaprejšnjega davčnega stališča za potrditev obravnave, ki je bila za namene luksemburškega davka od dohodkov pravnih oseb priznana družbama LuxOpCo in LuxSCS.
9 Družba Amazon.com je z dopisom z dne 23. oktobra 2003 zaprosila za odobritev izračuna stopnje licenčnine, ki naj bi jo družba LuxOpCo plačevala družbi LuxSCS od 30. aprila 2006. Ta prošnja družbe Amazon.com je temeljila na poročilu o transfernih cenah, ki so ga pripravili njeni davčni svetovalci (v nadaljevanju: poročilo o transfernih cenah iz leta 2003). Avtorji tega poročila so v bistvu predlagali metodo za določitev transfernih cen, ki je po njihovem mnenju omogočala določitev dolgovanega davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi ga morala družba LuxOpCo plačati v Luksemburgu. Natančneje, družba Amazon.com je [s tem] dopisom […] zaprosila za potrditev, da metoda določanja transfernih cen za določitev stopnje letne licenčnine, ki jo je družba LuxOpCo plačevala družbi LuxSCS na podlagi licenčne pogodbe, kakršna je izhajala iz poročila o transfernih cenah iz leta 2003, družbi LuxOpCo zagotavlja ,ustrezen in sprejemljiv dobiček‘z vidika politike s področja transfernih cen ter člena 56 in člena 164(3) loi du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu (zakon z dne 4. decembra 1967 o davku od dohodkov), kakor je bil spremenjen […].
10 Družba Amazon.com je z dopisom z dne 31. oktobra 2003, ki ga je sestavil drug davčni svetovalec, zaprosila za potrditev davčne obravnave družbe LuxSCS, njenih družbenikov s sedežem v ZDA in dividend, ki jih je družba LuxOpCo prejemala v okviru te strukture. V dopisu je bilo pojasnjeno, da se za družbo LuxSCS kot Société en Commandite Simple (komanditna družba) ne šteje, da ima davčno osebnost, ki je ločena od osebnosti njenih družbenikov, in da zato v Luksemburgu ni zavezana niti za davek od dohodkov pravnih oseb niti za davek od premoženja.
11 Administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg (uprava za neposredne davke Velikega vojvodstva Luksemburg, v nadaljevanju: luksemburška davčna uprava ali luksemburški davčni organi) je 6. novembra 2003 na družbo Amazon.com naslovila dopis (v nadaljevanju: zadevno vnaprejšnje davčno stališče), v katerem je med drugim navedla:
,Spoštovani […],
na podlagi seznanitve z dopisom z dne 31. oktobra 2003, ki mi ga je poslal [vaš davčni svetovalec], in vašim dopisom z dne 23. oktobra 2003 v zvezi z vašim stališčem glede davčne obravnave v Luksemburgu v okviru vaših prihodnjih dejavnosti vas obveščam, da lahko odobrim vsebino teh dveh dopisov. […]‘
12 Luksemburška davčna uprava je na prošnjo družbe Amazon.com leta 2010 podaljšala veljavnost zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča in ga je dejansko uporabljala do junija 2014, ko je bila spremenjena evropska struktura skupine Amazon. Tako se je zadevno vnaprejšnje davčno stališče uporabljalo od leta 2006 do leta 2014 (v nadaljevanju: obravnavano obdobje).
B. Upravni postopek pred Komisijo
13 Evropska komisija je 24. junija 2014 Veliko vojvodstvo Luksemburg pozvala, naj ji predloži informacije o vnaprejšnjih davčnih stališčih, ki so bila izdana skupini Amazon. Komisija je 7. oktobra 2014 objavila sklep o začetku formalnega postopka preiskave v skladu s členom 108(2) PDEU.
[…]
15 [V okviru tega postopka] je družba Amazon.com Komisiji predložila novo poročilo o transfernih cenah, ki ga je pripravil davčni svetovalec in s katerim bi se naknadno preverilo, ali je licenčnina, ki jo je družba LuxOpCo plačevala družbi LuxSCS v skladu z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem, skladna z neodvisnim tržnim načelom (v nadaljevanju: poročilo o transfernih cenah iz leta 2017).
C. [Sporni] sklep
16 Komisija je 4. oktobra 2013 sprejela [sporni] sklep.
17 Člen 1 tega sklepa v odlomkih določa:
,[Zadevno vnaprejšnje davčno stališče], s katerim je Veliko vojvodstvo Luksemburg potrdilo metodo določanja transfernih cen, […] ki je na eni strani družbi [LuxOpCo] omogočilo, da določi svojo obveznost iz davka od dohodkov pravnih oseb v Luksemburgu v obdobju 2006–2014, na drugi strani pa je omogočilo poznejše sprejetje letnih napovedi za odmero davka od dohodkov pravnih oseb na podlagi navedenega stališča, pomeni državno pomoč […]‘.
1 Predstavitev dejanskega in pravnega okvira
[…]
a) Predstavitev skupine Amazon
[…]
21 Komisija je evropsko strukturo skupine Amazon v obravnavanem obdobju, predstavila, kot je razvidno iz spodnje sheme:
22 Prvič, Komisija je v zvezi z družbo LuxSCS navedla, da ta družba v Luksemburgu ni bila fizično navzoča niti ni imela zaposlenih. Po navedbah Komisije je družba LuxSCS v obravnavanem obdobju delovala izključno kot družba z neopredmetenimi sredstvi za dejavnosti skupine Amazon v Evropi, za katere je bila družba LuxOpCo odgovorna kot glavni upravljavec. Vendar je hkrati navedla, da je družba LuxSCS več subjektom skupine Amazon tudi odobrila posojila znotraj skupine. Komisija je pojasnila, da je bila družba LuxSCS poleg tega pogodbenica več sporazumov znotraj skupine, ki so jih sklenile družbe ATI, A 9 in LuxOpCo […].
23 Drugič, Komisija je v zvezi z družbo LuxOpCo posebej poudarila dejstvo, da je bila ta družba v obravnavanem obdobju odvisna družba v polni lasti družbe LuxSCS.
24 Po navedbah Komisije je družba LuxOpCo od prestrukturiranja evropskih dejavnosti skupine Amazon leta 2006 opravljala funkcijo sedeža skupine Amazon v Evropi ter je bila glavni upravljavec spletnih maloprodajnih in storitvenih dejavnosti skupine Amazon v Evropi, ki so se izvajale prek evropskih spletišč. Komisija je navedla, da je družba LuxOpCo kot taka upravljala odločanje glede maloprodajnih in storitvenih dejavnosti, ki so se izvajale prek evropskih spletišč, skupaj z upravljanjem ključnih fizičnih komponent maloprodajnih dejavnosti. Poleg tega naj bi bila družba LuxOpCo kot uradni prodajalec zalog skupine Amazon v Evropi odgovorna tudi za upravljanje zalog na evropskih spletiščih. Bila naj bi lastnik navedenih zalog in naj bi prevzemala tveganja in izgube. Komisija je poleg tega pojasnila, da je družba LuxOpCo v svojih računovodskih izkazih evidentirala promet, ustvarjen tako s prodajo izdelkov kot z obdelavo naročil. Nazadnje, družba LuxOpCo naj bi opravljala tudi funkcije upravljanja denarnih sredstev evropskih dejavnosti skupine Amazon.
25 Komisija je dalje navedla, da je imela družba LuxOpCo deleže v družbah Amazon Services Europe (v nadaljevanju: ASE) in Amazon Media Europe (v nadaljevanju: AMEU), ki sta subjekta skupine Amazon, rezidenta v Luksemburgu, ter v odvisnih družbah družbe Amazon.com, ustanovljenih v Združenem kraljestvu, Franciji in Nemčiji (v nadaljevanju: evropske povezane družbe), ki so zagotavljale različne storitve znotraj skupine v podporo dejavnostim družbe LuxOpCo. Družba ASE naj bi v obravnavanem obdobju upravljala storitev skupine Amazon, namenjeno prodajalcem, ki so tretje osebe, v Uniji, imenovano ,MarketPlace‘. Družba AMEU naj bi upravljala ,digitalne dejavnosti‘skupine Amazon v Uniji, kot je na primer prodaja MP3 in e-knjig. Evropske povezane družbe pa naj bi nudile storitve za uporabo evropskih spletišč.
26 Poleg tega je Komisija navedla, da je družba LuxOpCo v obravnavanem obdobju z družbama ASE in AMEU, ki sta bili rezidentki Luksemburga, z vidika luksemburškega davčnega prava tvorila davčno skupino, v kateri je imela družba LuxOpCo vlogo matične družbe. Ti trije subjekti naj bi bili torej en sam davčni zavezanec.
27 Nazadnje, Komisija je poleg licenčne pogodbe, ki jo je družba LuxOpCo sklenila z družbo LuxSCS, podrobno opisala še nekatere druge sporazume znotraj skupine, katerih pogodbenica je bila v obravnavanem obdobju družba LuxOpCo, to je nekatere druge pogodbe o izvajanju storitev, sklenjene 1. maja 2006 z evropskimi povezanimi družbami, in licenčni pogodbi za intelektualno lastnino, sklenjeni 30. aprila 2006 z družbama ASE in AMEU, s katerima naj bi bile tema subjektoma podeljene neizključne podlicence za neopredmetena sredstva.
b) Predstavitev zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča
28 Komisija je po preučitvi strukture skupine Amazon opisala zadevno vnaprejšnje davčno stališče.
29 V zvezi s tem je, prvič, napotila na dopisa z dne 23. in 31. oktobra 2003, navedena zgoraj v točkah od 8 do 10 [izpodbijane sodbe].
30 Drugič, Komisija je pojasnila vsebino poročila o transfernih cenah iz leta 2003, na podlagi katerega je bila predlagana metoda določitve zneska licenčnine.
31 Najprej je navedla, da vsebuje poročilo o transfernih cenah iz leta 2003 funkcijsko analizo družb LuxSCS in LuxOpCo, v skladu s katero naj bi bile glavne dejavnosti družbe LuxSCS omejene na dejavnosti družbe z neopredmetenimi sredstvi in udeleženca pri stalnem razvoju neopredmetenih sredstev v okviru dogovora o delitvi stroškov. Družba LuxOpCo naj bi bila v tem poročilu opisana kot upravljavka strateškega odločanja glede maloprodajnih in storitvenih dejavnosti evropskih spletišč ter ključnih fizičnih komponent maloprodajnih dejavnosti.
32 Dalje, Komisija je navedla, da vsebuje poročilo o transfernih cenah iz leta 2003 oddelek v zvezi z izbiro najustreznejše metode določanja transfernih cen za ocenjevanje skladnosti stopnje licenčnine z neodvisnim tržnim načelom. Obravnavani naj bi bili dve metodi: ena temelji na metodi primerljivih prostih cen (v nadaljevanju: metoda CUP), druga pa na metodi porazdelitve preostalega dobička.
33 Na eni strani naj bi bil v poročilu o transfernih cenah iz leta 2003 v skladu z metodo CUP izračunan razpon primerljivih tržnih cen za stopnjo licenčnine v višini od 10,6 do 13,6 %, in sicer na podlagi primerjave z enim od sporazumov, ki ga je družba Amazon.com sklenila z enim od trgovcev na drobno v ZDA […].
34 Na drugi strani naj bi poročilo o transfernih cenah iz leta 2003 na podlagi metode porazdelitve preostalega dobička vsebovalo oceno donosa, povezanega z ,rednimi funkcijami družbe LuxOpCo kot evropske delujoče [operativne] družbe‘, na podlagi dodatka na stroške družbe LuxOpCo. V ta namen naj bi se štelo, da je ,čisti dodatek na stroške‘ (net cost plus mark-up) kazalnik dobička, ki omogoča določitev tržno naravnanega plačila za predvidene funkcije družbe LuxOpCo. Predlagano naj bi bilo, da se uporabi dodatek v višini [zaupno] na prilagojene operativne stroške družbe LuxOpCo. Komisija je opozorila, da naj bi v skladu s poročilom o transfernih cenah iz leta 2003 razlika med tem donosom in dobičkom iz poslovanja družbe LuxOpCo ustrezala preostalemu dobičku, ki naj bi ga bilo mogoče v celoti pripisati uporabi neopredmetenih sredstev, za katera je družba LuxSCS podelila licenco. Komisija je pojasnila tudi, da so avtorji poročila o transfernih cenah iz leta 2003 na podlagi tega izračuna ugotovili, da bi bila stopnja licenčnine v razponu od 10,1 % do 12,3 % čistega prometa družbe LuxOpCo skladna z neodvisnim tržnim načelom v skladu s smernicami Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD).
35 Nazadnje, Komisija je navedla, da so avtorji poročila o transfernih cenah iz leta 2003 menili, da se rezultati ujemajo, in navedli, da razpon primerljivih tržnih cen za stopnjo licenčnine, ki jo družba LuxOpCo plača družbi LuxSCS, znaša od 10,1 % do 12,3 % prodaje družbe LuxOpCo. Vendar naj bi avtorji poročila o transfernih cenah iz leta 2003 menili, da je analiza porazdelitve preostalega dobička zanesljivejša in bi jo bilo zato treba upoštevati.
36 Tretjič, Komisija je […] navedla, da je luksemburška davčna uprava z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem potrdila, da je metoda določanja stopnje licenčnine, na podlagi katere se določi letni obdavčljivi dohodek družbe LuxOpCo v Luksemburgu, v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Dodala je, da se je družba LuxOpCo pri izpolnjevanju svojih letnih davčnih obračunov oprla na [to stališče].
c) Predstavitev upoštevnega nacionalnega pravnega okvira
37 Komisija je v zvezi z veljavnim nacionalnim pravnim okvirom navedla člen 164(3) [zakona o dohodnini]. V skladu s to določbo se ,prikrita izplačila dobička […] vključijo v obdavčljivi dohodek‘in ,do prikritega izplačila dobička pride zlasti, če delničar, družbenik ali zainteresirana stran od družbe ali združenja neposredno ali posredno prejme ugodnosti, ki jih, če tega statusa ne bi imel(-a), praviloma ne bi prejel(-a)‘. V tem okviru je Komisija med drugim pojasnila, da je luksemburška davčna uprava v obravnavanem obdobju člen 164(3) [zakona o dohodnini] razlagala tako, da je v luksemburškem davčnem pravu določal ,neodvisno tržno načelo‘.
d) Predstavitev okvira OECD za transferne cene
38 Komisija je v točkah od 244 do 249 obrazložitve [spornega] sklepa predstavila okvir OECD za transferne cene. Po njenih navedbah so ,transferne cene‘, kot jih OECD razume v smernicah, ki jih je ta organizacija objavila v letih 1995, 2010 in 2017, cene, po katerih podjetje prenaša opredmetena sredstva in neopredmetena sredstva na povezana podjetja ali zanje izvaja storitve. V skladu z neodvisnim tržnim načelom, kot se uporablja za obdavčitev pravnih oseb, naj bi morale nacionalne davčne uprave sprejeti transferne cene, dogovorjene med povezanimi podjetji v skupini za transakcije znotraj skupine, samo če ustrezajo tistemu, kar je bilo dogovorjeno v okviru transakcij na prostem trgu, to je transakcij med neodvisnimi podjetji, ki poslujejo v primerljivih okoliščinah. Poleg tega je Komisija pojasnila, da neodvisno tržno načelo temelji na pristopu ločenih pravnih oseb, v skladu s katerim se člani skupine podjetij za davčne namene obravnavajo kot ločene pravne osebe.
39 Komisija je še dodala, da je za izračun približka primerljivih tržnih cen za transakcije znotraj skupine v Smernicah OECD (v različicah iz let 1995, 2010 in 2017) navedenih pet metod. V okviru [spornega] sklepa naj bi bilo mogoče upoštevati samo tri od njih, in sicer metodo CUP, metodo stopnje čistega dobička (v nadaljevanju: TNMM) in metodo porazdelitve dobička. Komisija je v točkah od 250 do 256 obrazložitve [spornega] sklepa opisala te metode.
2. Presoja zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča
[…]
44 Komisija je v zvezi s tretjim pogojem za obstoj državne pomoči [določene v členu 107(1) PDEU] navedla, da kadar vnaprejšnje davčno stališče brez utemeljitve odobri rezultat, ki ne ustreza zanesljivo temu, kar bi bila posledica običajne uporabe splošnega davčnega sistema, tako davčno stališče daje selektivno prednost naslovniku, ker navedena selektivna obravnava povzroči znižanje davčne obveznosti navedenega davčnega zavezanca v primerjavi s podjetji v podobnem pravnem in dejanskem položaju. Komisija je tudi menila, da je bila v obravnavani zadevi z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem družbi LuxOpCo dodeljena selektivna prednost, ker se je znižal davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je morala plačati v Luksemburgu.
a) Analiza obstoja prednosti
[…]
46 Komisija je najprej opozorila, da se, kar zadeva davčne ukrepe, prednost v smislu člena 107 PDEU davčnemu zavezancu lahko dodeli z znižanjem njegove davčne osnove ali zneska davka, ki ga mora plačati. V točki 402 obrazložitve [spornega] sklepa je opozorila, da je treba v skladu s sodno prakso Sodišča za preučitev, ali določitev obdavčljivih prihodkov daje prednost upravičencu, navedeno shemo primerjati s splošnim davčnim sistemom, ki temelji na razliki med prihodki in odhodki podjetja, ki dejavnosti opravlja v razmerah svobodne konkurence. Zato po mnenju Komisije ,vnaprejšnje davčno stališče, ki davčnemu zavezancu omogoči, da v transakcijah znotraj skupine uporabi transferne cene, ki ne odražajo cen, ki bi bile pod običajnimi tržnimi pogoji uporabljene med nepovezanimi podjetji, ki se v primerljivih okoliščinah pogajajo po neodvisnem tržnem načelu, temu davčnemu zavezancu daje prednost, saj povzroči zmanjšanje njegovih obdavčljivih prihodkov in s tem znižanje davčne osnove v okviru splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb‘.
47 Glede na te preudarke je Komisija v točki 406 obrazložitve [spornega] sklepa ugotovila, da mora, da bi ugotovila, da se z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem družbi LuxOpCo dodeljuje gospodarska prednost, dokazati, da z metodo določanja transfernih cen, ki je odobrena [s tem zadnjenavedenim] davčnim stališčem, dobimo rezultat, ki odstopa od zanesljivega približka tržno utemeljenega izida, zaradi česar se zniža davčna osnova družbe LuxOpCo za izračun davka od dohodkov pravnih oseb. Komisija je ugotovila, da zadevno vnaprejšnje davčno stališče povzroči tak rezultat.
48 Ta ugotovitev temelji na glavni ugotovitvi in treh podrednih ugotovitvah
1. Glavna ugotovitev glede prednosti
49 Komisija je [v spornem] sklep[u] […] menila, da je [zadevno vnaprejšnje] davčno stališče z odobritvijo metode določanja transfernih cen, s katero se je družbi LuxOpCo pripisovalo plačilo izključno za tako imenovane ,redne‘funkcije, celoten dobiček, ki ga je ta družba ustvarila in je presegel to plačilo, pa se je pripisoval družbi LuxSCS v obliki licenčnine, privedlo do rezultata, ki je odstopal od zanesljivega približka tržno utemeljenega izida.
50 Komisija je v glavni ugotovitvi v bistvu menila, da je bila funkcijska analiza družb LuxOpCo in LuxSCS, ki so jo upoštevali avtorji poročila o transfernih cenah iz leta 2003in navsezadnje luksemburška davčna uprava, napačna in ni mogla privesti do tržno utemeljenega izida. Nasprotno, luksemburška davčna uprava naj bi morala ugotoviti, da družba LuxSCS ne izvaja ,edinstvenih in dragocenih funkcij‘v zvezi z neopredmetenimi sredstvi, nad katerimi je imela zgolj pravno lastništvo.
[…]
62 Komisija je ob koncu prve ugotovitve obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU navedla, da bi se moralo ,tržno naravnano plačilo‘za družbo LuxSCS v skladu z licenčno pogodbo ujemati z vsoto stroškov pristopa in stroškov na podlagi dogovora o delitvi stroškov, ki jih je nosila ta družba, brez dodatka in povečano za vse upoštevne stroške, ki jih je nosila neposredno družba LuxSCS, za katere bi bilo treba uporabiti5‑odstotni dodatek, kolikor so se ti stroški nanašali na funkcije, ki so se dejansko izvajale v imenu družbe LuxSCS. Ta višina plačila naj bi ustrezala temu, kar bi bila neodvisna oseba v podobnem položaju kot družba LuxOpCo pripravljena plačati za pravice in obveznosti iz licenčne pogodbe. Poleg tega naj bi po mnenju Komisije ta višina plačila družbi LuxSCS zadostovala za kritje obveznosti plačila na podlagi pogodbe o pristopu in dogovora o delitvi stroškov (točki 559 in 560 obrazložitve [spornega] sklepa).
63 Ker pa je bil po mnenju Komisije znesek plačila družbi LuxSCS, kot ga je izračunala ta institucija, manjši od zneska plačila družbi LuxSCS, ki je izhajal iz metode določanja transfernih cen, potrjene v zadevnem vnaprejšnjem davčnem stališču, naj bi bila z zadevnim stališčem družbi LuxOpCo dodeljena prednost v obliki znižanja davčne osnove za izračun luksemburškega davka od dohodkov pravnih oseb v primerjavi s prometom družb, katerih obdavčljivi dobiček je ustrezal cenam, dogovorjenim po neodvisnem tržnem načelu (točka 561 obrazložitve [spornega] sklepa).
2. Podredne ugotovitve obstoja prednosti
64 Komisija je [v spornem] sklep[u] […] predstavila svojo podredno ugotovitev prednosti, v skladu s katero bi metoda določanja transfernih cen, potrjena v zadevnem vnaprejšnjem davčnem stališču – tudi če bi luksemburška davčna uprava upravičeno sprejela analizo funkcij družbe LuxSCS iz poročila o transfernih cenah iz leta 2003 – še vedno temeljila na neustreznih metodoloških izbirah, katerih rezultat naj bi odstopal od zanesljivega približka tržno utemeljenega izida. Pojasnila je, da namen njenega razlogovanja […] ni bil določiti natančno tržno naravnano plačilo za družbo LuxOpCo, ampak je želela prej pokazati, da je bila z zadevnim vnaprejšnjim davčnim stališčem dodeljena gospodarska prednost, saj je z njim potrjena metoda določanja transfernih cen temeljila na treh zmotnih metodoloških izbirah, ki naj bi privedle do zmanjšanja obdavčljivega dohodka družbe LuxOpCo v primerjavi s podjetji, katerih obdavčljivi dobiček je izražal cene, dogovorjene na trgu pod običajnimi tržnimi pogoji.
65 Komisija je v tem okviru izoblikovala tri ločene podredne ugotovitve.
66 Komisija je v okviru prve podredne ugotovitve navedla, da se je za družbo LuxOpCo napačno štelo, da izvaja samo ,redne‘funkcije upravljanja in da bi bilo treba uporabiti metodo porazdelitve dobička z analizo prispevkov.
[…]
b) Selektivnost ukrepa
69 Komisija je v oddelku 9.3 [spornega] sklepa, naslovljenem ,Selektivnost‘, navedla razloge, iz katerih je menila, da je zadevni ukrep selektiven.
c) Opredelitev upravičenca do pomoči
70 Komisija je v [spornem] sklep[u] […] ugotovila, da je vsaka ugodna davčna obravnava, odobrena družbi LuxOpCo, koristila tudi celotni skupini Amazon in ji zagotovila dodatna sredstva, tako da je treba to skupino šteti za en sam subjekt, ki je upravičenec do zadevnega ukrepa pomoči.
71 […] Komisija je [v njem prav tako] […] navedla, da je bil ukrep pomoči dodeljen vsako leto, v katerem so davčni organi sprejeli letni obračun davka družbe LuxOpCo, zato skupina Amazon vračila pomoči ni mogla izpodbijati s sklicevanjem na pravila o zastaranju. V točkah od 639 do 645 obrazložitve [spornega] sklepa je Komisija predstavila metodo vračila.“
Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
3 Veliko vojvodstvo Luksemburg je 14. decembra 2017 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložilo tožbo v zadevi T‑816/17, s katero je primarno predlagalo razglasitev ničnosti spornega sklepa in, podredno, razglasitev ničnosti tega sklepa v delu, v katerem je odrejena izterjava pomoči, opredeljena v navedenem sklepu.
4 Družbi Amazon EU S.à.r.l. in Amazon.com (v nadaljevanju skupaj: skupina Amazon) sta 22. maja 2018 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložili tožbo v zadevi T‑318/18, s katero sta primarno predlagali razglasitev ničnosti členov od 1 do 4 spornega sklepa in, podredno, razglasitev ničnosti členov od 2 do 4 tega sklepa.
5 Veliko vojvodstvo Luksemburg in skupina Amazon sta v utemeljitev svojih tožb navedla pet in devet tožbenih razlogov, za katere je Splošno sodišče menilo, da se večinoma prekrivajo tako:
– na prvem mestu, Veliko vojvodstvo Luksemburg in skupina Amazon sta v okviru prvega tožbenega razloga v zadevi T‑816/17 ter prvega, drugega, tretjega in četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑318/18 v bistvu izpodbijala glavno ugotovitev Komisije glede obstoja prednosti v korist družbe LuxOpCo v smislu člena 107(1) PDEU;
– na drugem mestu, Veliko vojvodstvo Luksemburg in skupina Amazon sta v okviru tretjega očitka iz drugega dela prvega tožbenega razloga v zadevi T‑816/17 in petega tožbenega razloga v zadevi T‑318/18 izpodbijala podredne ugotovitve Komisije v zvezi z obstojem davčne prednosti v korist družbe LuxOpCo, v smislu te določbe;
– na tretjem mestu, Veliko vojvodstvo Luksemburg in skupina Amazon sta v okviru drugega tožbenega razloga v zadevi T‑816/17 ter šestega in sedmega tožbenega razloga v zadevi T‑318/18 izpodbijala glavne in podredne ugotovitve Komisije v zvezi s selektivnostjo zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča;
– na četrtem mestu, Veliko vojvodstvo Luksemburg je v okviru tretjega tožbenega razloga v zadevi T‑816/17 trdilo, da je Komisija kršila izključno pristojnost držav članic na področju neposredne obdavčitve;
– na petem mestu, Veliko vojvodstvo Luksemburg in skupina Amazon sta v okviru četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑816/17 in osmega tožbenega razloga v zadevi T‑318/18 trdila, da je Komisija kršila njuno pravico do obrambe;
– na šestem mestu, Veliko vojvodstvo Luksemburg in skupina Amazon sta v okviru drugega dela prvega tožbenega razloga in prvega očitka iz drugega dela drugega tožbenega razloga v zadevi T‑816/17 ter osmega tožbenega razloga v zadevi T‑318/18 izpodbijala upoštevnost Smernic OECD v različici iz leta 2017, kot jih je Komisija uporabila za sprejetje spornega sklepa, v obravnavani zadevi, in
– na sedmem mestu, Veliko vojvodstvo Luksemburg in skupina Amazon sta v okviru petega tožbenega razloga, navedenega v utemeljitev podrednih predlogov v zadevi T‑816/17, in devetega tožbenega razloga v zadevi T‑318/18 izpodbijala utemeljenost razlogovanja Komisije v zvezi z izterjavo pomoči, ki jo je odredila ta institucija.
6 Irska je v svoji intervencijski vlogi na prvi stopnji navedla, prvič, kršitev člena 107 PDEU, ker Komisija ni dokazala obstoja prednosti v korist družbe LuxOpCo, drugič, kršitev tega člena, ker Komisija ni dokazala selektivnosti ukrepa, tretjič, kršitev členov 4 in 5 PEU, ker je Komisija izvedla prikrito davčno harmonizacijo, in, četrtič, kršitev načela pravne varnosti v delu, v katerem je bila z izpodbijanim sklepom naložena izterjava pomoči, opredeljene v tem sklepu.
7 Potem ko je Splošno sodišče zadevi T‑816/17 in T‑318/18 združilo za izdajo izpodbijane sodbe, je z navedeno sodbo razglasilo ničnost spornega sklepa.
8 Splošno sodišče je najprej sprejelo prvi in drugi očitek iz drugega dela in tretji del prvega tožbenega razloga v zadevi T‑816/17 ter drugi in četrti tožbeni razlog v zadevi T‑318/18, ki so se nanašali na to, da Komisija v okviru svoje glavne ugotovitve ni dokazala obstoja prednosti.
9 V zvezi s tem je razsodilo, na eni strani, da je Komisija napačno menila, da je bilo treba družbo LuxSCS upoštevati kot testno stranko za uporabo metode stopnje čistega dobička (v nadaljevanju: TNMM), in na drugi strani, da so bile pri izračunu „plačila družbi LuxSCS“, ki ga je opravila Komisija na podlagi premise, da mora biti ta družba testni subjekt, storjene številne napake in ni mogoče šteti, da je dovolj zanesljiv niti da je z njim mogoče dobiti tržno utemeljen izid. Ker je bilo treba metodo izračuna, ki jo je uporabila Komisija, zavrniti, je Splošno sodišče iz tega sklepalo, da s to metodo ni bilo mogoče utemeljiti ugotovitve, da bi morala biti licenčnina nižja od licenčnine, ki jo je družba LuxSCS dejansko prejela na podlagi zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča v izpodbijanem obdobju. Tako z elementi, ki jih je Komisija upoštevala v zvezi z glavno ugotovitvijo obstoja prednosti, po mnenju Splošnega sodišča ni bilo mogoče dokazati, da je bilo davčno breme družbe LuxOpCo umetno zmanjšano, ker je bila licenčnina precenjena (točki 296 in 297 izpodbijane sodbe).
10 Dalje, Splošno sodišče je sprejelo tožbene razloge in trditve Velikega vojvodstva Luksemburg in skupine Amazon, s katerimi se je izpodbijala utemeljenost treh podrednih ugotovitev Komisije v zvezi z obstojem prednosti. V zvezi s tem je menilo:
– v zvezi s prvo podredno ugotovitvijo, da Komisija s tem, ko je napačno štela, da so bile funkcije družbe LuxOpCo v zvezi s poslovnimi dejavnostmi „edinstvene in dragocene“, in ker ni preučila, ali so bili za določitev vrednosti prispevkov družb LuxSCS in LuxOpCo na voljo zunanji podatki neodvisnih podjetij, ni utemeljila, da je bila metoda porazdelitve dobička z analizo prispevkov, ki jo je uporabila, ustrezna metoda za določitev transfernih cen v obravnavani zadevi (točke od 503 do 507 izpodbijane sodbe). Splošno sodišče je poleg tega menilo, da Komisiji – zlasti s tem, da ni poskušala preučiti, po kakšnem ključu bi bilo treba razporediti združeni dobiček družb LuxSCS in LuxOpCo, da bi izid ustrezal položaju, v katerem bi bili ti družbi samostojni podjetji, niti ni opredelila konkretnih elementov, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti, da bi zaradi funkcij družbe LuxOpCo v zvezi z razvojem neopredmetenih sredstev ali izvajanja funkcij sedeža nastala pravica do večjega deleža dobička v primerjavi z deležem dobička, dejansko izračunanega na podlagi zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča – ni uspelo dokazati, da bi bilo plačilo družbe LuxOpCo večje, če bi bila uporabljena metoda, ki jo je uporabila, in da je bila s tem sklepom tej družbi dodeljena gospodarska prednost (točki 518 in 530 izpodbijane sodbe);
– v zvezi z drugo podredno ugotovitvijo, da je morala Komisija dokazati, da je napaka, ki jo je ugotovila pri izbiri kazalnika dobička družbe LuxOpCo, uporabljenega v vnaprejšnjem davčnem stališču, privedla do zmanjšanja davčnega bremena upravičenca iz tega stališča, zaradi česar je bil potreben odgovor na vprašanje, kateri kazalnik bi bil dejansko ustrezen. Splošno sodišče je ob upoštevanju razlage spornega sklepa, ki jo je podala Komisija, razsodilo, da ta ni poskušala določiti tržno naravnanega plačila družbe LuxOpCo niti a fortiori ugotoviti, ali je bilo plačilo tej družbi, odobreno v zadevnem vnaprejšnjem davčnem stališču, nižje od tega tržno naravnanega plačila (točki 546 in 547 izpodbijane sodbe);
– v zvezi s tretjo podredno ugotovitvijo, da je Komisija sicer pravilno menila, da je mehanizem zgornje meje plačila družbe LuxOpCo glede na odstotek njene letne prodaje pomenil metodološko napako, vendar ni dokazala, da je ta mehanizem vplival na to, da je bila licenčnina, ki jo je družba LuxOpCo plačevala družbi LuxSCS, v skladu s tržnim načelom. Zato je presodilo, da zgolj ugotovitev, da se je ta zgornja meja uporabila za leta 2006, 2007 in od 2011 do 2013, ne zadostuje za dokaz, da plačilo družbi LuxOpCo, prejeto za ta leta, ne ustreza približku tržno utemeljenega izida in da zato Komisija s tretjo podredno ugotovitvijo ni dokazala obstoja prednosti za družbo LuxOpCo (točke 575, 576, 585, 586 in 588 izpodbijane sodbe).
11 Glede na te ugotovitve, ki po njegovem mnenju zadostujejo za razglasitev ničnosti spornega sklepa, Splošno sodišče ni preučilo drugih tožbenih razlogov in trditev.
Postopek pred Sodiščem in predlogi strank v pritožbenem postopku
12 Komisija s pritožbo Sodišču predlaga, naj:
– izpodbijano sodbo razveljavi;
– zavrne prvi tožbeni razlog v zadevi T‑816/17 ter drugi, četrti, peti in osmi tožbeni razlog v zadevi T‑318/18;
– zadevo vrne v razsojanje Splošnemu sodišču, ki naj odloči o tožbenih razlogih, ki še niso bili preučeni;
– podredno, dokončno odloči o sporu v skladu s členom 61, prvi pododstavek, drugi stavek, Statuta Sodišča Evropske unije, in
– odločitev o stroških v primeru vrnitve zadeve v razsojanje Splošnemu sodišču pridrži, oziroma Velikemu vojvodstvu Luksemburg in skupini Amazon naloži plačilo stroškov, če Sodišče dokončno odloči o sporu.
13 Veliko vojvodstvo Luksemburg Sodišču predlaga, naj:
– pritožbo zavrne;
– podredno, zadevo vrne v razsojanje Splošnemu sodišču in
– Komisiji naloži plačilo stroškov.
14 Skupina Amazon Sodišču predlaga, naj:
– pritožbo zavrne in
– Komisiji naloži plačilo stroškov.
Pritožba
Dopustnost
15 Veliko vojvodstvo Luksemburg trdi – ne da bi formalno vložilo ugovor nedopustnosti – da trditve, navedene v utemeljitev prvega dela prvega pritožbenega razloga in drugega dela drugega pritožbenega razloga, ki se nanašajo na razlago in uporabo neodvisnega tržnega načela, niso dopustne v delu, v katerem se z njimi izpodbijajo dejanske ugotovitve Splošnega sodišča. Ker Komisija ni poskušala dokazati izkrivljanja teh dejstev, jih ne sme izpodbijati v okviru pritožbe. Poleg tega naj bi bilo treba domnevne napake Splošnega sodišča pri razlagi in uporabi neodvisnega tržnega načela obravnavati, kot da se nanašajo na luksemburško nacionalno pravo, saj to načelo v skladu s sodno prakso Sodišča v pravu Unije ni samostojno, in tako kot napačno ugotovljeno dejansko stanje. Na dejanska vprašanja pa naj se v okviru pritožbe ne bi bilo mogoče sklicevati, razen če bi Splošno sodišče izkrivilo dejstva. Zato naj trditve prav tako ne bi bile dopustne, ker naj izkrivljanja, ki jih v zvezi s tem zatrjuje Komisija, ne bi bila utemeljena.
16 Skupina Amazon – ne da bi formalno vložila ugovor nedopustnosti – trdi, da poskuša Komisija presojo dejanskega stanja, ki jo je opravilo Splošno sodišče, predstaviti kot pravna vprašanja ali pravno razlago, zato da bi Sodišče ponovno preučilo ta dejstva. Slednje pa naj bi se v skladu s členom 256 PDEU in členom 58 Statuta Sodišča Evropske unije lahko izreklo le o pravnih vprašanjih, razen v primeru izkrivljanja, na zatrjevanje katerega se je Komisija v obravnavanem primeru omejila, ne da bi ga sploh poskusila dokazati. Zato naj bi bila pritožba, zlasti pa prvi del prvega pritožbenega razloga in drugi del drugega pritožbenega razloga, nedopustna.
17 Pojasniti je treba, da Komisija v točki 25 pritožbe med drugim trdi, da „napačna razlaga in uporaba neodvisnega tržnega načela pomenita kršitev člena 107(1) PDEU, kar zadeva pogoj prednosti“, v točki 26 te pritožbe pa, da „je Splošno sodišče z napačno razlago in uporabo neodvisnega tržnega načela storilo napako ‚v okviru svoje presoje na podlagi člena 107(1) PDEU‘“. Zadnji očitek ponovi v naslovu 6.2 pritožbe.
18 Zato je treba ne glede na razloge, iz katerih Komisija meni, da je Splošno sodišče zlasti v točkah od 162 do 251 izpodbijane sodbe napačno razlagalo in napačno uporabilo neodvisno tržno načelo, ugotoviti, da ta institucija Sodišče poziva, naj preveri pravilno razlago in pravilno uporabo tega načela s strani Splošnega sodišča glede na člen 107(1) PDEU.
19 V zvezi s tem je treba opozoriti, da je pristojnost Sodišča, ki odloča o pritožbi zoper odločbo Splošnega sodišča, določena v členu 256(1), drugi pododstavek, PDEU. V tej določbi je navedeno, da mora biti pritožba omejena na pravna vprašanja in da mora biti „v skladu s pogoji in v mejah, določenih v statutu“. Na seznamu pritožbenih razlogov, ki jih je v tem okviru mogoče navesti, člen 58, prvi odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije določa, da je mogoče pritožbo vložiti, če Splošno sodišče krši zakonodajo Unije (sodba z dne 5. julija 2011, Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, točka 46).
20 Res je, da je Sodišče tako glede preizkusa presoje Splošnega sodišča v zvezi z nacionalnim pravom, ki na področju državnih pomoči pomeni presojo dejstev, v okviru pritožbe načeloma pristojno le za to, da preveri, ali je prišlo do izkrivljanja tega prava (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 82 in navedena sodna praksa). Vendar Sodišču ni mogoče odvzeti možnosti, da preveri, ali taka presoja sama po sebi ne pomeni kršitve prava Unije v smislu sodne prakse, navedene v točki 19 te sodbe.
21 Vprašanje, ali je Splošno sodišče ustrezno opredelilo upoštevni referenčni sistem in zato pravilno razlagalo in uporabilo določbe, ki ga tvorijo, v obravnavanem primeru neodvisno tržno načelo, pa je pravno vprašanje, ki je lahko predmet nadzora Sodišča v fazi pritožbe. Trditve, s katerimi se izpodbija izbira referenčnega sistema ali njegov pomen v okviru prvega koraka analize obstoja selektivne prednosti, so namreč dopustne, saj ta analiza temelji na pravni opredelitvi nacionalnega prava na podlagi določbe prava Unije (glej v tem smislu sodbi z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 85, in z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija, C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948, točka 78).
22 Če bi se priznalo, da Sodišče ne more ugotoviti, ali je Splošno sodišče, ne da bi napačno uporabilo pravo, odločilo o razmejitvi, razlagi in uporabi upoštevnega referenčnega sistema s strani Komisije kot odločilnega merila za preučitev obstoja selektivne prednosti, bi to pomenilo, da se sprejme možnost, da je Splošno sodišče po potrebi kršilo določbo primarnega prava Unije, to je člen 107(1) PDEU, ne da bi bilo mogoče to kršitev sankcionirati v okviru pritožbe, kar naj bi bilo v nasprotju s členom 256(1), drugi pododstavek, PDEU, kot je bilo poudarjeno v točki 19 te sodbe.
23 Ugotoviti je torej treba, da je Komisija – s tem, da je Sodišče pozvala, naj preveri, ali je Splošno sodišče pravilno razlagalo in uporabilo neodvisno tržno načelo glede na člen 107(1) PDEU, da bi presodilo, da je referenčni sistem, ki ga je Komisija uporabila za opredelitev običajne obdavčitve, napačen in da zato obstoj prednosti v korist skupine Amazon ni bil dokazan – navedla tožbene razloge in trditve, ki so v nasprotju s tem, kar trdita Veliko vojvodstvo Luksemburg in skupina Amazon, dopustni.
Utemeljenost
24 Komisija v utemeljitev svoje pritožbe navaja dva pritožbena razloga, od katerih se prvi nanaša na napake, ki naj bi jih Splošno sodišče storilo v zvezi z glavno ugotovitvijo prednosti, ki jo je navedla v spornem sklepu, drugi pa na napake Splošnega sodišča v zvezi s prvo podredno ugotovitvijo, ki jo je podala v zvezi s to prednostjo.
25 Pritožbena razloga je treba preučiti skupaj.
Trditve strank
26 Prvi pritožbeni razlog Komisije ima dva dela. Prvi del se nanaša na to, da je Splošno sodišče v točkah od 162 do 251 izpodbijane sodbe napačno razlagalo in napačno uporabilo neodvisno tržno načelo, v zvezi s tem ni obrazložilo izpodbijane sodbe ter kršilo postopkovna pravila s tem, da je zavrnilo funkcionalno analizo družbe LuxSCS in izbiro te družbe kot testne stranke v spornem sklepu. Drugi del se nanaša na napako, ki izhaja iz tega, da je Splošno sodišče v točkah od 257 do 295 te sodbe zavrnilo izračun stopnje licenčnine po neodvisnem tržnem načelu.
27 Komisija v utemeljitev tega pritožbenega razloga najprej trdi, da bi bilo treba v obravnavani zadevi običajno obdavčitev, kot naj bi Splošno sodišče samo navedlo, presojati glede na neodvisno tržno načelo, ki naj bi bilo „orodje“, na katero bi se morala opreti pri presoji obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU. Zato naj bi Splošno sodišče s tem, da je napačno razlagalo in uporabilo to načelo, kršilo to določbo. Komisija vsekakor trdi, da če bi bilo treba šteti, da se napake, ki jih je Splošno sodišče storilo pri uporabi navedenega načela, nanašajo le na luksemburško pravo, te napake vseeno pomenijo očitno izkrivljanje tega prava, za katero je Splošno sodišče menilo, da temelji na tem načelu.
28 Veliko vojvodstvo Luksemburg in skupina Amazon izpodbijata vse trditve, navedene v utemeljitev prvega pritožbenega razloga.
29 Veliko vojvodstvo Luksemburg v svojem odgovoru na pritožbo zlasti navaja, da ob sprejetju zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča, kot tudi ob njegovem podaljšanju, v luksemburškem pravu ni bilo nobenega sklicevanja na Smernice OECD. Slednje naj ne bi bile zavezujoče za države članice te organizacije, temveč naj bi omogočale razjasnitev upoštevnih določb luksemburškega prava.
30 Drugi pritožbeni razlog, ki se nanaša na točke od 314 do 442 in od 499 do 538 izpodbijane sodbe, se nanaša na to, da je Splošno sodišče zavrnilo prvo podredno ugotovitev Komisije v spornem sklepu. Komisija v okviru drugega dela tega drugega pritožbenega razloga v naslovu 6.2 pritožbe ponovno trdi, da „je Splošno sodišče napačno razlagalo in napačno uporabilo neodvisno tržno načelo“, kar Veliko vojvodstvo Luksemburg in skupina Amazon izpodbijata.
Presoja Sodišča
31 V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča posegi držav članic na področjih, ki v pravu Unije niso bila harmonizirana, niso izključeni s področja uporabe določb Pogodbe DEU o nadzoru državnih pomoči. Države članice se morajo tako vzdržati sprejetja vsakršnega davčnega ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 65 in navedena sodna praksa).
32 V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da morajo biti za to, da se nacionalni ukrep opredeli kot „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, izpolnjeni vsi pogoji, navedeni v nadaljevanju. Prvič, iti mora za poseg države ali iz državnih sredstev. Drugič, ta poseg mora biti tak, da lahko prizadene trgovino med državami članicami. Tretjič, z njim mora biti prejemniku podeljena selektivna prednost. Četrtič, izkrivljati mora konkurenco ali groziti z izkrivljanjem konkurence (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 66 in navedena sodna praksa).
33 Pogoj v zvezi s selektivno prednostjo zahteva, da se ugotovi, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep tak, da daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjami drugega blaga, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z navedeno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter so tako deležni različnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 67 in navedena sodna praksa).
34 Komisija mora za to, da bi nacionalni davčni ukrep opredelila kot „selektiven“, na prvem mestu opredeliti referenčni sistem, in sicer „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in na drugem mestu dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega sistema, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem referenčnim sistemom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno pravno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter ki so torej a priori selektivni, pa niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če na tretjem mestu zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike sistema, v katerega spadajo ti ukrepi (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 68 in navedena sodna praksa).
35 Določitev referenčnega sistema ima poseben pomen pri davčnih ukrepih, ker je, kot je bilo poudarjeno v točki 23 te sodbe, obstoj gospodarske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU mogoče dokazati le, če se primerja s tako imenovanim „običajnim“ obdavčenjem.
36 Tako je določitev vseh podjetij, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, odvisna od predhodne opredelitve pravne ureditve, glede na cilj katere je treba po potrebi preučiti primerljivost dejanskega in pravnega položaja podjetij, ki jim zadevni ukrep koristi, in tistih, ki jim ne (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 69 in navedena sodna praksa).
37 Za presojo selektivnosti davčnega ukrepa je torej pomembno, da sta splošna davčna ureditev ali referenčni sistem, ki se uporablja v zadevni državi članici, v sklepu Komisije pravilno opredeljena in da ju sodišče, ki odloča o sporu v zvezi s to opredelitvijo, preuči. Ker je določitev referenčnega sistema izhodišče primerjalne preučitve, ki jo je treba opraviti v okviru presoje selektivnosti, napaka, storjena pri tej določitvi, nujno omaje celotno analizo pogoja selektivnosti (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 71 in navedena sodna praksa).
38 V tem okviru je treba na prvem mestu pojasniti, da mora določitev referenčnega okvira, ki jo je treba opraviti po kontradiktorni razpravi z zadevno državo članico, izhajati iz objektivnega preizkusa vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov določb, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava te države (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 72 in navedena sodna praksa).
39 Na drugem mestu, zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, je zadevna država članica tista, ki z izvajanjem svojih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja in ob spoštovanju svoje davčne avtonomije določi konstitutivne značilnosti davka, ki načeloma opredeljujejo referenčni sistem ali „običajno“ davčno ureditev, na podlagi katerih je treba analizirati pogoj v zvezi s selektivnostjo. To velja zlasti za določitev davčne osnove, obdavčljivega dogodka in morebitne oprostitve (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 73 in navedena sodna praksa).
40 Iz tega sledi, da je treba pri opredelitvi referenčnega sistema na področju neposrednega obdavčenja upoštevati le nacionalno pravo, ki se uporablja v zadevni državi članici, pri čemer je ta opredelitev nujen pogoj za presojo ne le obstoja prednosti, ampak tudi vprašanja, ali je ta selektivna (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 74).
41 Obravnavana zadeva se tako kot zadeva, v kateri je bila izdana sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859), nanaša na vprašanje zakonitosti vnaprejšnjega davčnega stališča, ki ga je sprejela luksemburška davčna uprava in ki temelji na določitvi transfernih cen glede na neodvisno tržno načelo.
42 Iz te sodbe pa izhaja, na prvem mestu, da se neodvisno tržno načelo lahko uporabi le, če je priznano z zadevnim nacionalnim pravom in v skladu s podrobnimi pravili, opredeljenimi v tem pravu. Povedano drugače, v sedanjem stanju prava Unije ne obstaja neodvisno tržno načelo, ki bi se uporabljalo neodvisno od vključitve tega načela v nacionalno pravo za namene preučitve davčnih ukrepov v okviru člena 107(1) PDEU (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 104).
43 V zvezi s tem je Sodišče razsodilo, da čeprav je namen nacionalnega prava, ki se uporablja za družbe v Luksemburgu, da se na področju obdavčitve povezanih družb pridobi zanesljiv približek tržne cene, in čeprav ta cilj na splošno ustreza cilju neodvisnega tržnega načela, to ne spremeni dejstva, da se ob neobstoju harmonizacije v pravu Unije konkretna pravila za uporabo tega načela opredelijo z nacionalnim pravom in jih je treba upoštevati pri določitvi referenčnega okvira za ugotavljanje obstoja selektivne prednosti (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 93).
44 Na drugem mestu je treba opozoriti, da Smernice OECD za države članice te organizacije niso zavezujoče. Kot je poudarilo Sodišče, čeprav številni nacionalni organi, pristojni za davčne zadeve, pri pripravi in nadzoru transfernih cen izhajajo iz Smernic OECD, je treba zgolj glede na upoštevne nacionalne določbe ugotoviti, ali je treba dane transakcije preučiti z vidika neodvisnega tržnega načela in, po potrebi, ali transferne cene, ki so podlaga za davčno osnovo obdavčljivih dohodkov davčnega zavezanca in njeno razporeditev med zadevnimi državami, odstopajo ali ne od rezultata po neodvisnem tržnem načelu. Pri preučitvi obstoja selektivne davčne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU in pri ugotavljanju davčnega bremena, ki ga mora običajno nositi podjetje, ni dovoljeno upoštevati parametrov in pravil, ki niso del zadevnega nacionalnega davčnega sistema, kot so te smernice, razen če se ta nanje izrecno sklicuje (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 96).
45 V obravnavanem primeru je treba poudariti, da je Splošno sodišče v točkah 121 in 122 izpodbijane sodbe razsodilo:
„121 Poleg tega je treba še pojasniti, da lahko Komisija – ko uporabi neodvisno tržno načelo za nadzor nad tem, ali se obdavčljivi dobiček integriranega podjetja v skladu z davčnim ukrepom ujema z zanesljivim približkom obdavčljivega dobička, ki bi bil ustvarjen pod tržnimi pogoji – obstoj prednosti v smislu člena 107(1) PDEU ugotovi le, če razkorak med obema dejavnikoma primerjave presega nenatančnosti, neločljivo povezane z metodo, uporabljeno za izračun navedenega približka (sodba z dne 24. septembra 2019, Nizozemska in drugi/Komisija, T‑760/15 in T‑636/16, EU:T:2019:669, točka 152).
122 Čeprav Smernice OECD Komisije formalno ne morejo zavezovati, te smernice temeljijo na delu strokovnih skupin, odražajo soglasje v zvezi s transfernimi cenami, doseženo na mednarodni ravni, in imajo zato gotovo velik praktični pomen pri razlagi vprašanj v zvezi s transfernimi cenami (sodba z dne 24. septembra 2019, Nizozemska in drugi/Komisija, T‑760/15 in T‑636/16, EU:T:2019:669, točka 155).“
46 Iz točke 121 izpodbijane sodbe izhaja, da je Splošno sodišče – s tem, da je v njej menilo, da je Komisija lahko na splošno uporabila neodvisno tržno načelo v okviru izvajanja člena 107(1) PDEU, čeprav to načelo v pravu Unije ne obstaja samostojno, ne da bi pojasnilo, da se je morala ta institucija najprej prepričati, da je bilo to načelo vključeno v zadevno nacionalno davčno pravo, v obravnavanem primeru luksemburško davčno pravo, in da je bilo nanj izrecno napoteno – prvič napačno uporabilo pravo. Te napake ne odpravlja okoliščina, da je Splošno sodišče v točki 137 izpodbijane sodbe iz razlogov, navedenih v točkah 54 in 55 te sodbe, poleg tega napačno presodilo, da je luksemburško pravo v času dejanskega stanja to načelo priznavalo.
47 Prav tako Splošno sodišče s tem, da je v točki 122 izpodbijane sodbe navedlo, da imajo Smernice OECD kljub temu, da za Komisijo niso zavezujoče, „velik praktični pomen“ pri presoji spoštovanja tega načela, ni opozorilo, da te smernice za države članice OECD prav tako niso zavezujoče in da so zato praktično pomembne le, če se davčna zakonodaja zadevne države članice nanje izrecno sklicuje. Zato ni preverilo, ali se je Komisija prepričala, da je bilo tako v primeru luksemburškega davčnega prava, in je samo štelo, da se navedene smernice lahko uporabijo, s čimer je drugič napačno uporabilo pravo.
48 Iz tega izhaja, da čeprav se je Irska poleg tega, kot je razvidno iz točke 132 izpodbijane sodbe, sklicevala na neutemeljenost neodvisnega tržnega načela v pravu Unije, je Splošno sodišče – ker je to trditev zavrglo kot nedopustno in je zato ni preučilo, čeprav se je z njo vsebinsko izpodbijala pravilnost referenčnega sistema, ki ga je Komisija uporabila za opredelitev običajne obdavčitve, in posledično obstoj prednosti v korist skupine Amazon – uporabilo razlago neodvisnega tržnega načela, ki je v nasprotju s pravom Unije, kot je opozorjeno zlasti v točkah 96 in 104 sodbe z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859), in je torej napačno potrdilo, da je Komisija določila referenčni sistem.
49 Celotna analiza, ki jo je Splošno sodišče opravilo v točkah od 162 do 251, od 257 do 295, od 314 do 442 in od 499 do 538 izpodbijane sodbe v zvezi s pogojem glede obstoja selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU, pa temelji na uporabi neodvisnega tržnega načela na podlagi Smernic OECD, ne glede na to, ali je za presojo obstoja take prednosti to načelo vključeno v luksemburško pravo.
50 Ker torej taka analiza temelji na tem, da je Splošno sodišče napačno določilo referenčni sistem, ki je upošteven za presojo obstoja selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU, je v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 37 te sodbe, prav tako napačna.
51 Vendar je treba spomniti, da če je iz obrazložitve sodbe Splošnega sodišča razvidna kršitev prava Unije, njen izrek pa je utemeljen z drugimi pravnimi razlogi, taka kršitev ne more povzročiti ničnosti te sodbe, in je treba obrazložitev nadomestiti, pritožbo pa zavrniti (glej v tem smislu sodbi z dne 25. marca 2021, Xellia Pharmaceuticals in Alpharma/Komisija, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, točka 149, in z dne 24. marca 2022, PJ in PC/EUIPO, C‑529/18 P in C‑531/18 P, EU:C:2022:218, točka 75 in navedena sodna praksa).
52 V obravnavani zadevi gre za tak primer.
53 Prvič, Komisija je namreč uporabila neodvisno tržno načelo, kot da bi bilo kot takšno priznano v pravu Unije, kot je razvidno zlasti iz točk 402, 403, 409, 519, 520 in 561 obrazložitve spornega sklepa. Iz točke 104 sodbe z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859), pa izhaja, da v sedanjem stanju prava Unije ne obstaja neodvisno tržno načelo, ki bi se uporabljalo neodvisno od njegove vključitve v nacionalno pravo.
54 Drugič, menila je, kot je razvidno iz točk 241 in 242 obrazložitve spornega sklepa, da je luksemburška davčna uprava člen 164(3) zakona o dohodnini razlagala tako, da neodvisno tržno načelo priznava v luksemburškem davčnem pravu. Vendar, kot izhaja iz točk 96 in 104 sodbe z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859), bi le vključitev tega načela v nacionalno pravo, ki zahteva vsaj, da se slednje izrecno sklicuje na navedeno načelo, Komisiji omogočila, da to načelo uporabi v okviru presoje obstoja selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU.
55 Kot pa je Komisija sama priznala v točki 243 obrazložitve spornega sklepa, nov člen zakona o davku od dohodkov šele od 1. januarja 2017, torej po sprejetju zadevnega vnaprejšnjega davčnega stališča in po njegovem podaljšanju, „izrecno določa uporabo neodvisnega tržnega načela v luksemburškem davčnem pravu“. Ugotovljeno je torej, da zahteva, na katero je opozorjeno v sodni praksi, navedeni v prejšnji točki, ni bila izpolnjena, ko je zadevna država članica sprejela ukrep, za katerega je Komisija menila, da pomeni državno pomoč, tako da ta institucija tega načela v spornem sklepu ni mogla uporabiti retroaktivno.
56 Tretjič, Komisija je s tem, da je v točki 246 in naslednjih obrazložitve tega sklepa uporabila Smernice OECD za določanje transfernih cen, ne da bi dokazala, da so bile te v celoti ali delno izrecno povzete v luksemburškem pravu, kršila prepoved, na katero je bilo opozorjeno v točki 96 sodbe z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859), da se pri preučitvi obstoja selektivne davčne ugodnosti v smislu člena 107(1) PDEU in za ugotovitev davčnega bremena, ki ga mora običajno nositi podjetje, upoštevajo parametri in pravila, ki niso del zadevnega nacionalnega davčnega sistema, kot so te smernice, razen če se ta nanje izrecno sklicuje.
57 V zvezi s tem je treba opozoriti, da take napake pri določitvi pravil, ki se dejansko uporabljajo na podlagi upoštevnega nacionalnega prava, in s tem pri opredelitvi tako imenovane „običajne“ obdavčitve, glede na katero je bilo treba presojati zadevno vnaprejšnje davčno stališče, nujno vplivajo na celotno razlogovanje, ki se nanaša na obstoj selektivne prednosti (sodba z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 71 in navedena sodna praksa).
58 Iz vseh teh preudarkov izhaja, da je Splošno sodišče v točki 590 izpodbijane sodbe pravilno ugotovilo, da Komisija ni dokazala obstoja prednosti v korist skupine Amazon v smislu člena 107(1) PDEU, in je zato sporni sklep razglasilo za ničen.
59 Glede na navedeno in z nadomestitvijo obrazložitve v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 51 te sodbe, je torej treba pritožbena razloga in zato pritožbo v celoti zavrniti.
Stroški
60 Člen 184(2) Poslovnika Sodišča določa, da kadar pritožba ni utemeljena, Sodišče odloči o stroških.
61 V skladu s členom 138(1) tega poslovnika, ki se v pritožbenem postopku uporablja na podlagi člena 184(1) tega poslovnika, se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki.
62 Ker Komisija v obravnavani zadevi ni uspela, se ji v skladu s predlogi Velikega vojvodstva Luksemburg in skupine Amazon naloži, da poleg svojih stroškov nosi tudi stroške Velikega vojvodstva Luksemburg in skupine Amazon.
63 Poleg tega se v skladu s členom 140(1) Poslovnika, ki se na podlagi člena 184(1) tega poslovnika prav tako uporablja v pritožbenem postopku, državam članicam in institucijam, ki so intervenirale v postopku, naloži, da nosijo svoje stroške. Irska kot intervenientka torej nosi svoje stroške.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
1. Pritožba se zavrne.
2. Evropska komisija poleg svojih stroškov nosi stroške Velikega vojvodstva Luksemburg ter stroške družb Amazon.com Inc. in Amazon EU Sàrl.
3. Irska nosi svoje stroške.
Podpisi