DOMSTOLENS DOM (andra avdelningen)
den 14 december 2023 (*)
”Överklagande – Statligt stöd – Artikel 107.1 FEUF – Förhandsbesked i skattefrågor som antagits av en medlemsstat – Stöd som förklarats oförenligt med den inre marknaden – Begreppet fördel – Fastställande av referensramen – Normal beskattning enligt nationell rätt – Armlängdsprincipen – Domstolens kontroll av tribunalens tolkning och tillämpning av nationell rätt”
I mål C‑457/21 P,
angående ett överklagande enligt artikel 56 i stadgan för Europeiska unionens domstol, som ingavs den 22 juli 2021,
Europeiska kommissionen, företrädd av P.-J. Loewenthal och F. Tomat, båda i egenskap av ombud,
klagande,
i vilket de andra parterna är:
Storhertigdömet Luxemburg, inledningsvis företrätt av A. Germeaux och T. Uri, därefter av A. Germeaux och T. Schell, samtliga i egenskap av ombud, biträdda av J. Bracker, A. Steichen och D. Waelbroeck, avocats,
Amazon.com, Inc., Seattle (Förenta staterna),
Amazon EU Sàrl, Luxemburg (Luxemburg),
företrädda av D. Paemen, M. Petite och A. Tombiński, avocats,
sökande i första instans,
Irland, företrätt av A. Joyce, i egenskap av ombud, biträdd av P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, och P. Gallagher, SC,
intervenient i första instans
meddelar
DOMSTOLEN (andra avdelningen),
sammansatt av avdelningsordföranden A. Prechal, samt domarna, F. Biltgen, N. Wahl (referent), J. Passer och M.L. Arastey Sahún,
generaladvokat: J. Kokott,
justitiesekreterare: handläggaren M. Longar,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 16 mars 2023,
och efter att den 8 juni 2023 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Europeiska kommissionen har yrkat att domstolen ska upphäva den dom som meddelades av Europeiska unionens tribunal den 12 maj 2021, Luxemburg och Amazon/kommissionen (T‑816/17 och T‑318/18, EU:T:2021:252) (nedan kallad den överklagade domen). Genom denna dom ogiltigförklarade tribunalen kommissionens beslut (EU) 2018/859 av den 4 oktober 2017 om det statliga stöd SA.38944 (2014/C) (f.d. 2014/NN) som Luxemburg genomfört till förmån för Amazon (EUT L 153, 2018, s. 1) (nedan kallat det omtvistade beslutet).
Bakgrund till tvisten
2 I punkterna 1–71 i den överklagade domen redogjorde tribunalen för bakgrunden till tvisten enligt följande:
”1. Amazon.com, Inc., som har sitt huvudkontor i Förenta staterna, och de företag som står under dess kontroll (nedan tillsammans kallade Amazon-koncernen) bedriver verksamhet på internet, bland annat detaljhandels- och tjänsteverksamhet. För detta ändamål driver Amazon-koncernen flera olika webbplatser på olika språk i Europeiska unionen, bland annat amazon.de, amazon.fr, amazon.it och amazon.es.
2. Före maj 2006 sköttes Amazon-koncernen europeiska verksamhet från Förenta staterna. Detaljhandels- och tjänsteverksamheten på de europeiska webbplatserna drevs av två enheter som var etablerade i Förenta staterna, nämligen Amazon.com International Sales, Inc. (nedan kallat AIS) och Amazon International Marketplace (nedan kallat AIM), samt av andra enheter som var etablerade i Frankrike, Tyskland och i Förenade kungariket.
3. År 2003 planerades en omstrukturering av Amazon-koncernens verksamhet i Europa. Omstruktureringen, som faktiskt genomfördes år 2006 (nedan kallad 2006 års omstrukturering), var strukturerad kring bildandet av två bolag i Luxemburg (Luxemburg). Det rörde sig närmare bestämt om dels Amazon Europe Holding Technologies SCS (nedan kallat LuxSCS), ett luxemburgskt kommanditbolag vars aktieägare var amerikanska företag, dels Amazon EU Sàrl (nedan kallat LuxOpCo), som i likhet med LuxSCS hade sitt huvudkontor i Luxemburg.
4. LuxSCS ingick inledningsvis flera avtal med vissa av Amazon-koncernens enheter i Förenta staterna, nämligen följande avtal:
– Avtal om licensiering och avyttring av befintliga immateriella rättigheter (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property) (nedan tillsammans kallade teckningsavtalet) med Amazon Technologies, Inc. (nedan kallat ATI), en enhet i Amazon-koncernen som var etablerad i Förenta staterna.
– Ett avtal om kostnadsfördelning (nedan kallat kostnadsfördelningsavtalet), som ingicks år 2005 med ATI och A 9.com, Inc. (nedan kallat A 9), en enhet inom Amazon-koncernen som var etablerad i Förenta staterna. Enligt teckningsavtalet och kostnadsfördelningsavtalet fick LuxSCS rätt att utnyttja vissa immateriella rättigheter och ’derivatverk’ från dessa rättigheter, som ägdes och hade utvecklats av bolagen A 9 och ATI. De immateriella tillgångar som kostnadsfördelningsavtalet avsåg omfattade huvudsakligen tre kategorier av immateriella rättigheter, nämligen teknik, kunduppgifter och varumärken. Enligt kostnadsfördelningsavtalet och teckningsavtalet kunde LuxSCS även överlåta de immateriella tillgångarna genom licensiering, bland annat i syfte att driva de europeiska webbplatserna. I gengäld för dessa rättigheter skulle LuxSCS betala teckningsavgifter och sin årliga andel av kostnaderna i samband med kostnadsfördelningsavtalets utvecklingsprogram.
5. Därefter ingick LuxSCS ett licensavtal med LuxOpCo, vilket trädde i kraft den 30 april 2006, avseende de ovannämnda immateriella tillgångarna (nedan kallat licensavtalet). LuxOpCo fick enligt avtalet rätt att använda de immateriella tillgångarna mot betalning av en avgift till LuxSCS (nedan kallad avgiften).
6. LuxSCS ingick slutligen avtal om licensiering och avyttring av immateriella rättigheter med Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL och Amazon.de GmbH, enligt vilket LuxSCS erhöll vissa varumärkena och de immateriella rättigheterna på de europeiska webbplatserna.
7. År 2014 blev Amazon-koncernen föremål för en andra omstrukturering och det befintliga avtalsarrangemangen mellan LuxSCS och LuxOpCo tillämpades inte längre.
A. Det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor
8. Vid förberedelsen av 2006 års omstrukturering begärde Amazon.com och en skatterådgivare, genom skrivelser av den 23 och den 31 oktober 2003, att den luxemburgska skattemyndigheten skulle anta ett förhandsbesked i skattefrågor i vilket behandlingen av LuxOpCo och LuxSCS skulle bekräftas när det gällde luxemburgsk bolagsskatt.
9. Genom skrivelse av den 23 oktober 2003 ansökte Amazon.com om att beräkningen av den ersättningsnivå som LuxOpCo skulle betala till LuxSCS från och med den 30 april 2006 skulle godkännas. Amazon.com grundade sin ansökan på en rapport om internprissättning som hade upprättats av dess skatterådgivare (nedan kallad 2003 års rapport om internprissättning). Författarna till rapporten föreslog i huvudsak en metod för internprissättning som enligt dem gjorde det möjligt att fastställa den beskattningsbara vinst som LuxOpCo skulle betala i Luxemburg. Genom [denna] skrivelse … begärde Amazon.com närmare bestämt en bekräftelse på att metoden för internprissättning i syfte att fastställa den årliga licensavgift som LuxOpCO skulle betala till LuxSCS enligt licensavtalet, såsom metoden följde av 2003 års rapport om internprissättning, gav LuxOpCo ’lämplig och godtagbar vinst’ med beaktande av policyn för internprissättning och artiklarna 56 och 164.3 i lag av den 4 december 1967 om inkomstskatt (loi du 4 décembre 1967 concernant l’impot sur le revenue), i dess ändrade lydelse (nedan kallad LIR).
10. Genom skrivelse av den 31 oktober 2003, upprättad av en annan skatterådgivare, begärde Amazon.com en bekräftelse på den skattemässiga behandlingen av LuxSCS, dess aktieägare i Förenta staterna och av den utdelning som erhölls av LuxOpCo inom ramen för denna struktur. I skrivelsen förklarades att LuxSCS i sin egenskap av kommanditbolag inte var en egen juridisk och skattskyldig person i förhållande till sina aktieägare och att det följaktligen varken var skyldigt att betala bolagsskatt eller förmögenhetsskatt i Luxemburg.
11. Den 6 november 2003 skickade Administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg (Storhertigdömet Luxemburgs myndighet med ansvar för direkta skatter) (nedan kallad den luxemburgska skattemyndigheten) en skrivelse till Amazon.com (nedan kallad det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor), som delvis har följande lydelse:
’… Bäste,
Efter att ha tagit del av skrivelsen av den 31 oktober 2003, som [er skatterådgivare] skickat till mig, och er skrivelse av den 23 oktober 2003 med era synpunkter på den skattemässiga behandlingen i Luxemburg av er framtida verksamhet har jag nöjet att meddela att jag kan godkänna innehållet i de två skrivelserna. …’
12. På begäran av Amazon.com förlängde den luxemburgska skattemyndigheten giltigheten av det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor år 2010 och tillämpade det i praktiken till och med juni år 2014 då Amazon-koncernens europeiska struktur ändrades. Det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor tillämpades således från år 2006 till år 2014 (nedan kallad den berörda perioden).
B. Det administrativa förfarandet vid kommissionen
13. Den 24 juni 2014 begärde Europeiska kommissionen att Storhertigdömet Luxemburg skulle tillhandahålla upplysningar om de förhandsbesked i skattefrågor som Amazon-koncernen hade beviljats. Den 7 oktober 2014 offentliggjorde kommissionen beslutet att inleda ett formellt granskningsförfarande i den mening som avses i artikel 108.2 FEUF.
…
15. [Under detta förfarande ingav] Amazon.com … dessutom, till kommissionen, en ny rapport om internprissättning, som hade upprättats av en skatterådgivare, vars målsättning var att i efterhand kontrollera om den ersättning som LuxOpCo erlagt till LuxSCS i enlighet med det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor överensstämde med armlängdsprincipen (nedan kallad 2017 års rapport om internprissättning).
C. Det [omtvistade] beslutet
16 Den 4 oktober 2017 antog kommissionen det [omtvistade] beslutet.
17 Artikel 1 i beslutet har följande lydelse:
’[Det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor], genom vilket Storhertigdömet Luxemburg godkände en metod för internprissättning … gjorde dels att [LuxOpCo] kunde fastställa sin bolagsskatt i Luxemburg från 2006 – 2014 utifrån detta, dels att den årliga bolagsskattedeklarationen kunde godkännas utifrån detta beslut; sammantaget var detta ett olagligt statligt stöd …’
1. Redogörelsen för den faktiska och rättsliga bakgrunden
…
a) Redogörelsen för Amazon-koncernen
…
21 För den berörda perioden förenklade kommissionen Amazon-koncernens europeiska struktur på följande sätt:
22 Vad för det första gäller LuxSCS, påpekade kommissionen att bolaget varken hade någon fysisk närvaro eller några anställda i Luxemburg. Enligt kommissionen fungerade LuxSCS, under den aktuella perioden, enbart som holdingbolag för immateriella tillgångar för Amazons europeiska verksamhet, som LuxOpCo ansvarade för i sin egenskap av huvudsaklig operatör. Kommissionen angav dock att LuxSCS även tillhandahöll koncerninterna lån till flera enheter inom Amazon-koncernen. Kommissionen angav dessutom att LuxSCS var part i flera koncerninterna avtal med ATI, A 9 och med LuxOpCo …
23 För det andra betonade kommissionen särskilt gällande LuxOpCo, att under den berörda perioden var LuxOpCo ett helägt dotterbolag till LuxSCS.
24 Kommissionen angav att från och med omstruktureringen av Amazon-koncernens europeiska verksamhet år 2006 fyllde LuxOpCo funktionen som Amazon-koncernens huvudkontor i Europa och var den huvudsakliga operatören för Amazon-koncernens detaljhandelsverksamhet och tjänster i Europa, vilka bedrevs genom de europeiska webbplatserna. Kommissionen uppgav att LuxOpCo i denna egenskap hade varit tvunget ansvara för de beslut som gällde detaljhandelsverksamhet och tjänster som bedrevs genom de europeiska webbplatserna, samt förvalta de fysiska komponenterna inom detaljhandelsverksamheten. Dessutom var LuxOpCo i egenskap av den officiella säljaren av Amazon-koncernens lagervaror i Europa även ansvarig för lagerhanteringen på de europeiska webbplatserna. LuxOpCo ägde lagren och fick bära riskerna och förlusterna. Kommissionen angav vidare att LuxOpCo i sina räkenskaper hade registrerat intäkterna från både produktförsäljningen och orderhanteringen. Slutligen hade LuxOpCo också kassaflödesfunktioner för Amazon-koncernens europeiska verksamhet.
25 Kommissionen angav vidare att LuxOpCo hade ägt en andel i Amazon Services Europe (nedan kallat ASE) och Amazon Media Europe (nedan kallat AMEU), två enheter i Amazon-koncernen med hemvist i Luxemburg, samt i de dotterbolag till Amazon.com som hade bildats i Förenade kungariket, Frankrike och i Tyskland (nedan kallade de europeiska dotterbolagen), vilka tillhandahöll olika koncerninterna tjänster till stöd för LuxOpCos verksamhet. Under den berörda perioden drev ASE Amazon-koncernens tjänst för tredjepartssäljare i unionen, kallad MarketPlace. AMEU drev Amazon-koncernens ’digitala verksamheter’ i unionen, såsom exempelvis försäljning av MP3-filer och e-böcker. De europeiska dotterbolagen tillhandahöll tjänster för att driva europeiska webbplatser.
26 Kommissionen påpekade dessutom att under den berörda perioden utgjorde ASE och AMEU, båda med hemvist i Luxemburg, en skattekoncern enligt luxemburgsk skatterätt, där LuxOpCo hade rollen som moderbolag. Dessa tre enheter utgjorde således ett och samma skattskyldiga företag.
27 Utöver licensavtalet mellan LuxOpCo och LuxSCS, beskrev kommissionen slutligen detaljerat vissa andra koncerninterna avtal som LuxOpCo var part i under den berörda perioden, nämligen vissa tjänsteavtal som hade slutits den 1 maj 2006 med de europeiska dotterbolagen och de licensavtal om immateriella tillgångar som hade ingåtts den 30 april 2006 med ASE och AMEU, enligt vilka icke exklusiva underlicenser för de immateriella tillgångarna hade beviljats de två enheterna.
b) Redogörelsen för det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor
28 Efter att ha undersökt Amazon-koncernens struktur beskrev kommissionen det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor.
29 Kommissionen hänvisade för det första till skrivelserna av den 23 och den 31 oktober 2003, vilka nämns i punkterna 8–10 [i den överklagade domen].
30 För det andra förklarade kommissionen innehållet i 2003 års rapport om internprissättning, med stöd av vilken metoden för att fastställa ersättningsbeloppet föreslogs.
31 Kommissionen angav inledningsvis att 2003 års rapport om internprissättning innehöll en funktionsanalys av LuxSCS och LuxOpCo, enligt vilken LuxSCS verksamhet var begränsad till att vara ett holdingbolag för immateriella tillgångar och partner i den fortlöpande utvecklingen av de immateriella tillgångarna inom ramen för kostnadsfördelningsavtalet. I rapporten beskrevs LuxOpCo som ansvarigt för de strategiska beslut som gällde detaljhandels- och tjänsteverksamhet på de europeiska webbplatserna, samt för att förvalta de fysiska komponenterna inom detaljhandelsverksamheten.
32 Kommissionen angav vidare att 2003 års rapport om internprissättning innehöll ett avsnitt om valet av den metod för internprissättning som var mest lämplig för att fastställa huruvida ersättningsnivån överensstämde med armlängdsprincipen. I rapporten undersöktes två metoder: den ena grundat på marknadsprismetoden (nedan kallad CUP-metoden) och den andra på restvärdesmetoden.
33 Med tillämpning av CUP-metoden beräknades först ett armlängdsintervall för ersättningsnivån på mellan 10,6 procent och 13,6 procent i 2003 års rapport om internprissättning på grundval av en jämförelse med ett visst avtal som Amazon.com hade ingått med en detaljhandlare i Förenta staterna …
34 Med tillämpning av restvärdesmetoden innehöll 2003 års rapport om internprissättning dels en beräkning av avkastningen av ’LuxOpCos rutinfunktioner i företagets roll som det europeiska drivande företaget’ på grundval av påslaget på de kostnader som uppbars av LuxOpCo. För att göra detta ansågs det att ett ’nettopåslag på kostnaderna’ (Net Cost Plus Mark-up) var den vinstindikator som gjorde det möjligt att fastställa ett armlängdsintervall för de funktioner som LuxOpCo skulle ha. Det föreslogs att ett påslag på [konfidentiellt] skulle tillämpas på LuxOpCos justerade driftskostnader. Kommissionen påpekade att enligt 2003 års rapport om internprissättning motsvarade skillnaden mellan denna avkastning och LuxOpCos rörelseresultat, den återstående intäkten, vilket helt och hållet kunde tillskrivas användningen av de immateriella tillgångar som licensierats av LuxSCS. Kommissionen preciserade även att på grundval av denna beräkning hade författarna till 2003 års rapport om internprissättning dragit slutsatsen att en ersättningsnivå på mellan 10,1 och 12,3 procent av LuxOpCos nettoomsättning skulle uppfylla kriterierna för armlängdsprincipen i enlighet med riktlinjerna från Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD).
35 Slutligen angav kommissionen att författarna till 2003 års rapport om internprissättning hade ansett att resultaten överensstämde med varandra och angav att armlängdsintervallet för nivån på den ersättning som LuxOpCo skulle betala till LuxSCS var mellan 10,1 procent och 12,3 procent av LuxOpCos försäljning. Författarna till 2003 års rapport om internprissättning ansåg emellertid att analysen av restvärdesmetoden var mer tillförlitlig och att den således skulle väljas.
36 För det tredje angav kommissionen … att genom det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor godkände den luxemburgska skattemyndigheten att metoden för att fastställa nivån på den årliga ersättningen, som i sin tur låg till grund för beräkningen av LuxOpCos årliga beskattningsbara inkomst i Luxemburg, var förenlig med armlängdsprincipen. Kommissionen tillade att vid de årliga skattedeklarationerna förlitade sig LuxOpCo på det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor.
c) Redogörelse för tillämpliga nationella bestämmelser
37 Vad gäller de tillämpliga nationella bestämmelserna hänvisade kommissionen till artikel 164.3 i [lagen om inkomstskatt]. I bestämmelsen föreskrivs att ’[d]en skattepliktiga inkomsten inbegriper förtäckt utdelning’ och ’[e]n förtäckt utdelning föreligger särskilt när en aktieägare, andelsägare eller intressent direkt eller indirekt av ett företag eller en organisation får fördelar som han i normalfallet inte skulle ha fått om han inte varit aktieägare, andelsägare eller intressent’. Kommissionen anförde i detta sammanhang bland annat att under den berörda perioden tolkade den luxemburgska skattemyndigheten artikel 164.3 LIR så, att den stadfäste ’armlängdsprincipen’ i luxemburgsk skatterätt.
d) Redogörelsen för OECD:s ram för internprissättning
38 I skälen 244–249 i det [omtvistade] beslutet redogjorde kommissionen för OECD:s ram för internprissättning. Enligt kommissionen är ’internprissättning’, såsom de uppfattas av OECD i dess riktlinjer som organisationen offentliggjorde åren 1995, 2010 och 2017, de priser till vilka ett företag överlåter materiella eller immateriella tillgångar eller tillhandahåller tjänster till närstående företag. Enligt armlängdsprincipen, såsom den tillämpas vid beskattning av bolag, ska de nationella skattemyndigheterna endast acceptera internprissättningar som avtalats mellan närstående företag inom en koncern för deras koncerninterna transaktioner om de motsvarar vad som skulle ha avtalats inom ramen för transaktioner på den öppna marknaden, det vill säga transaktioner mellan av varandra oberoende företag som förhandlar under jämförbara förhållanden. Kommissionen preciserade dessutom att armlängdsprincipen grundar sig på metoden med separata enheter, som går ut på att för skatteändamål behandla medlemmarna i en koncern som separata enheter.
39 Kommissionen påpekade även att det för att fastställa armlängdsmässiga priser vid koncerninterna transaktioner räknades det upp fem metoder i OECD:s riktlinjer (i deras lydelse från åren 1995, 2010 och 2017). Endast tre av dessa var relevanta för det [omtvistade] beslutet, nämligen CUP-metoden, nettomarginalmetoden (nedan kallad TNMM) och vinstdelningsmetoden. I skälen 250–256 i det [omtvistade] beslutet beskrev kommissionen dessa metoder.
2. Bedömningen av det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor
…
44 När det gäller det tredje villkoret [enligt artikel 107.1 FEUF] för att statligt stöd ska föreligga angav kommissionen att när ett förhandsbesked i skattefrågor stöder ett resultat som inte på ett tillförlitligt sätt avspeglar vad som skulle bli följden av en normal tillämpning av det allmänna skattesystemet, utan motivering, kunde detta beslut ge mottagaren en selektiv fördel, i den mån som denna selektiva behandling resulterade i en sänkning av denna skattebetalares skatteplikt i en medlemsstat jämfört med företag i en liknande faktisk och rättslig situation. Kommissionen ansåg även att det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor i förevarande fall hade gett LuxOpCo en selektiv fördel genom att minska den bolagsskatt som bolaget borde ha betalat i Luxemburg.
a) Bedömningen av huruvida det förelåg en fördel
…
46 Kommissionen erinrade inledningsvis om att när det gäller skatteåtgärder kan en fördel, i den mening som avses i artikel 107 FEUF, beviljas en skattskyldig person genom att skattebasen eller det skattebelopp som ska betalas minskas. Kommissionen erinrade i skäl 402 i det angripna beslutet om att det följde av domstolens praxis att för att undersöka huruvida fastställelsen av skattepliktiga inkomster gynnade mottagaren skulle nämnda system jämföras med det gemenskapsrättsliga system som baserades på skillnaden mellan inkomster och utgifter för ett företag som bedrev sin verksamhet där det rådde fri konkurrens. Kommissionen ansåg följaktligen att ’[e]tt förhandsbesked i skattefrågor som [gjorde] det möjligt för en skattebetalare att för sina koncerninterna transaktioner använda internpriser som inte återspegla[de] de priser som skulle tillämpas vid fri konkurrens mellan oberoende företag som bedr[ev] verksamhet under jämförbara förhållanden enligt armlängdsprincipen, [gav] därför denna skattebetalare en fördel i och med att det resultera[de] i en minskning av den beskattningsbara inkomsten och därmed skattebasen inom ramen för det gemensamma systemet för bolagsskatt’.
47 Mot bakgrund av dessa bedömningar drog kommissionen, i skäl 406 i det [omtvistade] beslutet, slutsatsen att för att kunna fastställa att det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor medförde en sådan ekonomisk fördel för LuxOpCo var kommissionen tvungen att visa att de internpriser som hade godkänts i det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor gav ett resultat som skiljde sig från en tillförlitlig uppskattning av ett resultat baserat på marknaden, vilket ledde till att LuxOpCos skatteunderlag minskades vid beräkningen av bolagsskatten. Enligt kommissionen gav det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor ett sådant resultat.
48 Denna slutsats grundar sig på ett huvudsakligt fastställande och tre subsidiära fastställanden.
1) Huvudsakligt fastställande av selektivitet
49. I … det [omtvistade] beslutet, med rubriken … ansåg kommissionen att genom att godkänna en metod för fastställande av internpris som gav ersättning till LuxOpCo enbart för så kallade ’löpande’ funktioner och som gav hela den vinst som LuxOpCo hade genererat, utöver denna ersättning, till LuxSCS i form av en ersättning, gav det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor ett resultat som skiljde sig från en tillförlitlig uppskattning av ett marknadsresultat.
50 Kommissionen fann i huvudsak, genom sitt huvudsakliga fastställande, att den funktionsanalys av LuxOpCo och av LuxSCS som författarna till 2003 års rapport om internprissättning och som den luxemburgska skattemyndigheten i slutändan hade gjort var felaktig och inte gjorde det möjligt att komma fram till ett resultat grundat på armlängdsprincipen. Den luxemburgska skattemyndigheten borde tvärtom ha dragit slutsatsen att LuxSCS inte utövade några ’unika funktioner av värde’ i anslutning till de immateriella tillgångar som företaget endast ägde juridiskt.
…
62 Som slutsats på sitt första fastställande att det förelåg en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF angav kommissionen att en ’ersättning på armslängds avstånd’ för LuxSCS enligt licensavtalet borde ha varit lika med summan av de teckningsavgifter och kostnadsfördelningsandelar som LuxSCS har haft utan påslag, plus samtliga relevanta kostnader som bolaget hade betalat direkt, på vilka ett påslag på 5 procent skulle tillämpas i den mån dessa kostnader motsvarade funktioner som verkligen hade utförts för LuxSCS räkning. Denna ersättningsnivå motsvarade vad en oberoende part i en liknande situation som LuxOpCo skulle vara beredd att betala för de rättigheter och skyldigheter som ålades företaget enligt licensavtalet. Enligt kommissionen var denna ersättningsnivå dessutom tillräcklig för att LuxSCS hade kunnat täcka sina betalningsskyldigheter enligt teckningsavtalet och kostnadsfördelningsavtalet (skälen 559 och 560 i det [omtvistade] beslutet).
63 Kommissionen anser att eftersom denna ersättning, som beräknats av kommissionen, var lägre än den som fastställs för LuxSCS enligt den prissättningsmetod som hade godkänts i det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor, gav förhandsbeskedet LuxOpCo en fördel i form av en minskning av dess skattebas för beräkning av den luxemburgska bolagsskatten, jämfört med omsättningen för företag vars beskattningsbara vinst motsvarade priser som hade förhandlats fram enligt principen om armslängds avstånd (se skäl 561 i det [omtvistade] beslutet).
2) De subsidiära fastställandena av en fördel
64 I … det [omtvistade] beslutet, … redogjorde kommissionen för sitt subsidiära fastställande av fördelen. Kommissionen angav att även om det antogs att den luxemburgska skattemyndigheten hade gjort rätt i att acceptera den funktionsanalys av LuxSCS som hade gjort i 2003 års rapport om internprissättning, var i vart fall metoden för fastställande av internpriser som godkänts i det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor baserat på olämpliga metodval som gav ett resultat som skiljde sig från en tillförlitlig uppskattning av ett resultat baserat på marknaden. Kommissionen preciserade att resonemanget … inte syftade till att fastställa en exakt armslängdsersättning för LuxOpCo, utan det syftade snarare till att visa att det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor gav en ekonomisk fördel, eftersom den metod för internprissättning som skattemyndigheten hade godkänt byggde på de tre felaktiga metodval som ledde till en sänkning av LuxOpCos beskattningsbara vinst jämfört med företag vars beskattningsbara vinster avspeglade priser som hade fastställts på armslängds avstånd.
65 Kommissionen gjorde i detta sammanhang gjort tre olika subsidiära fastställanden.
66 Inom ramen för det första subsidiära fastställandet hävdade kommissionen att LuxOpCo felaktigt hade ansetts endast utföra ’löpande’ förvaltningsfunktioner och att vinstdelningsmetoden, tillsammans med analysen av bidragen, borde ha tillämpats.
…
b) Huruvida åtgärden var selektiv
69 I avsnitt 9.3 i det [omtvistade] beslutet, med rubriken ’Selektivitet’, redogjorde kommissionen för skälen till att den ansåg att den aktuella åtgärden var selektiv.
c) Identifieringen av stödmottagaren
70 I det [omtvistade] beslutet, … konstaterade kommissionen att den gynnsamma skattebehandling som LuxOpCo hade beviljats även hade gynnat hela Amazon-koncernen, som fick ytterligare ekonomiska resurser. Koncernen skulle därför ses som en enda enhet som var mottagare av det aktuella stödet.
71 … [K]ommissionen hävdade [även] att eftersom stödet hade beviljats varje år då den årliga skattedeklarationen för LuxOpCo hade godtagits av skattemyndigheten, kunde Amazon-koncernen inte åberopa preskriptionsreglerna för att motsätta sig återkravet av stödet. I skälen 639–645 i det [omtvistade] beslutet redogjorde kommissionen för återkravsmetoden.”
Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen
3 Genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 14 december 2017 väckte Storhertigdömet Luxemburg talan i mål T‑816/17 om, i första hand, ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet och, i andra hand, ogiltigförklaring av detta beslut i den del det däri förordnades att det stöd som identifierades i nämnda beslut skulle återkrävas.
4 Genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 22 maj 2018 väckte Amazon EU Sàrl och Amazon.com (nedan gemensamt kallade Amazon) talan i mål T‑318/18 om, i första hand, ogiltigförklaring av artiklarna 1–4 i det omtvistade beslutet och, i andra hand, ogiltigförklaring av artiklarna 2–4 i detta beslut.
5 Till stöd för respektive talan åberopade Storhertigdömet Luxemburg och Amazon fem respektive nio grunder. Tribunalen fann att de till största delen överlappade varandra på följande sätt:
– För det första bestred Storhertigdömet Luxemburg och Amazon, inom ramen för den första grunden i mål T‑816/17 och den första till den fjärde grunden i mål T‑318/18, kommissionens huvudsakliga konstaterande att det förelåg en fördel för LuxOpCo i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
– För det andra bestred Storhertigdömet Luxemburg och Amazon, inom ramen för den tredje anmärkningen i den första grundens andra del i mål T‑816/17 och den femte grunden i mål T‑318/18, kommissionens subsidiära konstaterande gällande att det förelåg en skattemässig fördel för LuxOpCo i den mening som avses i denna bestämmelse.
– För det tredje bestred Storhertigdömet Luxemburg och Amazon, inom ramen för den andra grunden i mål T‑816/17 och den sjätte och den sjunde grunden i mål T‑318/18, kommissionens huvudsakliga och subsidiära konstateranden om att det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor var selektivt.
– För det fjärde gjorde Storhertigdömet Luxemburg, inom ramen för den tredje grunden i mål T‑816/17, gällande att kommissionen åsidosatte medlemsstaternas exklusiva behörighet i fråga om direkt beskattning.
– För det femte hävdade Storhertigdömet Luxemburg och Amazon, inom ramen för den fjärde grunden i mål T‑816/17 och den åttonde grunden i mål T‑318/18, att kommissionen hade åsidosatt deras rätt till försvar.
– För det sjätte bestred Storhertigdömet Luxemburg och Amazon, inom ramen för den första grundens andra del och den första anmärkningen i den andra grundens andra del i mål T‑816/17 och den åttonde grunden i mål T‑318/18, att OECD:s riktlinjer, i dess lydelse från år 2017, såsom de användes av kommissionen vid antagandet av det omtvistade beslutet, var relevanta i förevarande fall.
– För det sjunde ifrågasatte Storhertigdömet Luxemburg och Amazon, inom ramen för den femte grunden som åberopades till stöd för andrahandsyrkandet i mål T‑816/17 och den nionde grunden i mål T‑318/18, huruvida kommissionens resonemang om det återkrav av stödet som kommissionen förordnade om var välgrundat.
6 Irland åberopade i inom ramen för sin intervention i första instans för det första att artikel 107 FEUF åsidosattes genom att kommissionen inte styrkte att det förelåg en fördel för LuxOpCo. För det andra åsidosattes artikel 107 FEUF i och med att kommissionen inte styrkte att åtgärden var selektiv. För det tredje åsidosatte kommissionen artiklarna 4 och 5 FEU genom att genomföra en dold skatteharmonisering. För det fjärde åsidosattes rättssäkerhetsprincipen i den del det i det angripna beslutet förordnades om återkrav av stödet.
7 Efter att ha förenat målen T‑816/17 och T‑318/18 vad gäller den överklagade domen ogiltigförklarade tribunalen det omtvistade beslutet.
8 Tribunalen biföll först talan såvitt avsåg den första och andra anmärkningen i den andra delen och den första grundens tredje del i mål T‑816/17 samt den andra och den fjärde grunden i mål T‑318/18, vilka avsåg att kommissionen inte hade visat att det förelåg en fördel i samband med sitt huvudsakliga fastställande.
9 Tribunalen fann dels att kommissionen felaktigt hade ansett att LuxSCS skulle väljas som den part som skulle testas vid tillämpningen av TNMM, dels att kommissionens beräkning av ”ersättningen till LuxSCS”, på grundval av premissen att LuxSCS skulle vara den enhet som skulle testas, var behäftad med många fel och inte kunde anses vara tillräckligt tillförlitlig eller göra det möjligt att komma fram till ett resultat grundat på armlängdsprincipen. Eftersom den beräkningsmetod som kommissionen hade använt skulle underkännas, drog tribunalen slutsatsen att denna metod inte kunde ligga till grund för konstaterandet att ersättningen borde ha varit lägre än den som LuxSCS faktiskt erhöll, med tillämpning av det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor, under den omtvistade perioden. De omständigheter som kommissionen beaktade, vad gäller det huvudsakliga konstaterandet att det förelåg en fördel, gjorde det enligt tribunalen inte möjligt att fastställa att LuxOpCos skattebörda hade minskats på ett konstlat sätt på grund av en övervärdering av ersättningen (punkterna 296 och 297 i den överklagade domen).
10 Tribunalen godtog därefter Storhertigdömet Luxemburgs och Amazons grunder och argument i syfte att ifrågasätta huruvida kommissionens tre subsidiära konstateranden avseende förekomsten av en fördel var välgrundade. Tribunalen ansåg i detta avseende följande:
– När det gäller det första subsidiära konstaterandet, att kommissionen, genom att felaktigt fastställa att LuxOpCos funktioner i samband med den kommersiella verksamheten var ”unika och värdefulla” och genom att avstå från att undersöka huruvida externa uppgifter från oberoende företag fanns tillgängliga för att fastställa värdet på LuxSCS respektive LuxOpCos bidrag, inte motiverade att vinstdelningsmetoden med analys av bidragen, som kommissionen valde, var den lämpliga metoden för internprissättning i förevarande fall (punkterna 503–507 i den överklagade domen). Tribunalen fann dessutom att kommissionen, i synnerhet som den inte hade försökt undersöka vilken lämplig fördelningsnyckel för de sammanlagda vinsterna för LuxSCS och LuxOpCo som skulle ha avtalats om dessa företag hade varit oberoende, inte ens hade försökt identifiera konkreta omständigheter som gjorde det möjligt att fastställa att LuxOpCos funktioner i samband med utvecklingen av de immateriella tillgångarna eller utövandet av funktionen som huvudkontor skulle ha gett företaget rätt till en större andel av vinsten jämfört med den andel av vinsten som faktiskt erhölls med tillämpning av det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor, inte hade lyckats visa att ersättningen till LuxOpCo, om den metod som kommissionen hade använt hade tillämpats, skulle ha varit större och att detta beslut följaktligen hade gett detta bolag en ekonomisk fördel (punkterna 518 och 530 i den överklagade domen).
– Vad gäller det andra subsidiära konstaterandet, att kommissionen var skyldig att visa att det fel som den hade identifierat vid valet av LuxOpCos vinstindikator som användes i förhandsbeskedet i skattefrågor hade lett till en minskning av skattebördan för mottagaren av detta beslut, vilket innebar att frågan om vilken indikator som faktiskt hade varit lämplig skulle besvaras. Mot bakgrund av kommissionens tolkning av det omtvistade beslutet fann tribunalen att kommissionen inte hade försökt fastställa ersättningen enligt armlängdsprincipen till LuxOpCo och än mindre att fastställa huruvida ersättningen till detta bolag, som hade godkänts i det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor, var lägre än denna marknadsmässiga ersättning (punkterna 546 och 547 i den överklagade domen).
– När det gäller det tredje subsidiära konstaterandet, att även om kommissionen gjorde en riktig bedömning när den fann att mekanismen för fastställande av ett tak för LuxOpCos ersättning i förhållande till en procentandel av dess årliga försäljning utgjorde ett metodfel, hade den emellertid inte visat att denna mekanism hade påverkat frågan huruvida den ersättning som LuxOpCo betalade till LuxSCS var grundad på armlängdsprincipen. Tribunalen fann således att enbart konstaterandet att detta tak hade tillämpats för åren 2006, 2007 och 2011–2013 inte räckte för att visa att den ersättning till LuxOpCo som erhölls för dessa år inte motsvarade en uppskattning av ett resultat grundat på armlängdsprincipen och att kommissionen följaktligen, genom sitt tredje subsidiära fastställande, inte hade visat att det förelåg en fördel för LuxOpCo (punkterna 575, 576, 585, 586 och 588 i den överklagade domen).
11 Mot bakgrund av dessa överväganden, vilka enligt tribunalen var tillräckliga för att det omtvistade beslutet skulle ogiltigförklaras, prövade tribunalen inte de övriga grunderna och argumenten i respektive talan.
Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden
12 Kommissionen har yrkat att domstolen ska
– upphäva den överklagade domen,
– ogilla talan såvitt avser den första grunden i mål T‑816/17 och den andra, den fjärde, den femte och den åttonde grunden i mål T‑318/18,
– återförvisa målet till tribunalen för prövning av de grunder som ännu inte prövats,
– i andra hand, slutligt avgöra målet i enlighet med artikel 61 i stadgan för Europeiska unionens domstol, och
– låta frågan om rättegångskostnader anstå för det fall att målet återförvisas till tribunalen eller förplikta Storhertigdömet Luxemburg och Amazon att ersätta rättegångskostnaderna om domstolen slutligt avgör målet.
13 Storhertigdömet Luxemburg har yrkat att domstolen ska
– ogilla överklagandet,
– i andra hand, återförvisa målet till tribunalen, och
– förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
14 Amazon har yrkat att domstolen ska
– ogilla överklagandet, och
– förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
Prövning av överklagandet
Upptagande till prövning
15 Storhertigdömet Luxemburg har, utan att formellt framställa någon invändning om rättegångshinder, gjort gällande att de argument som anförts till stöd för den första grundens första del och den andra grundens andra del, avseende tolkningen och tillämpningen av armlängdsprincipen, inte kan tas upp till sakprövning, eftersom de syftar till att ifrågasätta tribunalens konstateranden av de faktiska omständigheterna. Eftersom kommissionen inte har försökt visa att dessa omständigheter har missuppfattats, har den inte rätt att bestrida dem inom ramen för sitt överklagande. Dessutom ska hypotetiska fel från tribunalens sida vid tolkningen och tillämpningen av armlängdsprincipen anses avse luxemburgsk nationell rätt, eftersom denna princip enligt domstolens praxis inte existerar självständigt i unionsrätten och utgör således en felaktig bedömning av de faktiska omständigheterna. Frågor avseende de faktiska omständigheterna kan emellertid inte åberopas inom ramen för ett överklagande, utom i det fall då tribunalen har missuppfattat dessa omständigheter. Argumenten kan således inte heller tas upp till sakprövning av detta skäl, eftersom den missuppfattning som kommissionen har gjort gällande i detta avseende inte har styrkts.
16 Amazon har för sin del, utan att göra någon formell invändning om rättegångshinder, gjort gällande att kommissionen har försökt framställa tribunalens bedömning av de faktiska omständigheterna som rättsfrågor eller frågor om tolkning för att domstolen ska ompröva dessa omständigheter. Domstolen kan emellertid, i enlighet med artikel 256 FEUF och artikel 58 i stadgan för Europeiska unionens domstol, endast uttala sig om rättsfrågor, utom vid missuppfattning, som kommissionen i förevarande fall endast har gjort gällande, utan att ens försöka visa detta. Överklagandet, särskilt den första grundens första del och den andra grundens andra del, kan därför inte tas upp till sakprövning.
17 Det ska preciseras att kommissionen bland annat, i punkt 25 i sitt överklagande, har hävdat att ”en felaktig tolkning och tillämpning av armlängdsprincipen utgör ett åsidosättande av artikel 107.1 FEUF vad gäller villkoret om fördel” och, i punkt 26 i samma handling, att ”tribunalen, genom att felaktigt tolka och tillämpa armlängdsprincipen, gjorde sig skyldig till ett fel ’i samband med sin bedömning enligt artikel 107.1 FEUF’”. Kommissionen har upprepat den sista anmärkningen i punkt 6.2 i överklagandet.
18 Oberoende av skälen till att kommissionen anser att tribunalen, särskilt i punkterna 162–251 i den överklagade domen, gjorde en felaktig tolkning och tillämpning av armlängdsprincipen, konstaterar domstolen att kommissionen har uppmanat domstolen att kontrollera tribunalens tolkning och korrekta tillämpning av denna princip mot bakgrund av artikel 107.1 FEUF.
19 Det ska i detta hänseende erinras om att domstolens behörighet att pröva ett överklagande av ett avgörande från tribunalen definieras i artikel 256.1 andra stycket FEUF. I denna bestämmelse anges att överklagandet endast får avse rättsfrågor och att överklagandet ska ske ”i enlighet med villkor och begränsningar som fastställs i stadgan”. I artikel 58 första stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol anges i en uppräkning av de grunder som får åberopas i detta sammanhang att ett överklagande får grundas på att tribunalen har åsidosatt unionsrätten (dom av den 5 juli 2011, Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, punkt 46).
20 Domstolen är i ett mål om överklagande visserligen, vad beträffar tribunalens bedömningar av nationell rätt – vilken på området för statligt stöd utgör en bedömning av de faktiska omständigheterna – endast behörig att pröva om tribunalen har missuppfattat nämnda nationella rätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 82 och där angiven rättspraxis). Domstolen kan emellertid inte fråntas möjligheten att kontrollera om dessa bedömningar inte i sig utgör ett åsidosättande av unionsrätten i den mening som avses i den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 19 ovan.
21 Frågan huruvida tribunalen på ett lämpligt sätt har avgränsat det relevanta referenssystemet och, i förlängningen, gjort en korrekt tolkning och tillämpning av ett rättsligt kriterium, såsom armlängdsprincipen, är en rättsfråga som kan bli föremål för domstolens prövning i ett mål om överklagande. De argument som syftar till att ifrågasätta valet av referenssystem inom ramen för det första steget av prövningen av huruvida det föreligger en selektiv fördel kan tas upp till sakprövning, eftersom denna bedömning grundar sig på en rättslig kvalificering av nationell rätt på grundval av en unionsbestämmelse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 85, och dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 78).
22 Att anse att domstolen inte kan avgöra huruvida tribunalen utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning har uttalat sig om kommissionens avgränsning, tolkning och tillämpning av det relevanta referenssystemet, såsom en avgörande parameter vid prövningen av huruvida det föreligger en selektiv fördel, skulle innebära ett godtagande av möjligheten att tribunalen, i förekommande fall, åsidosatte en bestämmelse i unionens primärrätt, nämligen artikel 107.1 FEUF, utan att detta åsidosättande kunde beivras inom ramen för överklagandet, vilket strider mot artikel 256.1 andra stycket FEUF, såsom påpekats i punkt 19 ovan.
23 Det ska således konstateras att kommissionen, genom att anmoda domstolen att pröva huruvida tribunalen hade tolkat och tillämpat armlängdsprincipen på ett korrekt sätt mot bakgrund av artikel 107.1 FEUF, för att slå fast att det referenssystem som kommissionen använde för att fastställa en normal beskattning var felaktigt och, följaktligen, att det inte hade visats att det förelåg en fördel för Amazon-koncernen, har anfört grunder och argument som, i motsats till vad Storhertigdömet Luxemburg och Amazon har hävdat, kan tas upp till sakprövning.
Prövning i sak
24 Kommissionen har till stöd för sitt överklagande åberopat två grunder. Den första grunden avser att tribunalen gjorde fel vad gäller det huvudsakliga fastställandet av den fördel som kommissionen hade angett i det omtvistade beslutet. Den andra grunden avser att tribunalen gjorde fel när det gäller kommissionens första subsidiära fastställande av denna fördel.
25 Det är lämpligt att pröva båda frågorna gemensamt.
Parternas argument
26 Kommissionens första grund består av två delar. Den första delen avser att tribunalen, i punkterna 162–251 i den överklagade domen, gjorde en felaktig tolkning och tillämpning av armlängdsprincipen, inte motiverade den överklagade domen på denna punkt och åsidosatte förfarandereglerna genom att underkänna LuxSCS funktionsanalys och valet av detta bolag som testad part i det omtvistade beslutet. Den andra delen avser det fel som följer av tribunalens underkännande, i punkterna 257–295 i den överklagade domen, av beräkningen av den armlängdsbaserade avgiften.
27 Till stöd för denna grund har kommissionen inledningsvis gjort gällande, såsom tribunalen själv har påpekat, att den normala beskattningen i förevarande fall ska bedömas mot bakgrund av armlängdsprincipen, vilken utgör ett ”verktyg” som kommissionen ska grunda sig på vid bedömningen av huruvida det föreligger en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Tribunalen åsidosatte således denna bestämmelse genom att tolka och tillämpa denna princip på ett felaktigt sätt. Kommissionen har hävdat att även om de fel som tribunalen begått vid tillämpningen av nämnda princip endast avser luxemburgsk rätt, utgör dessa fel i vart fall en uppenbar missuppfattning av denna rätt, vilket tribunalen ansåg grundade sig på denna princip.
28 Storhertigdömet Luxemburg och Amazon har bestritt samtliga argument som anförts till stöd för den första grunden för överklagandet.
29 Storhertigdömet Luxemburg har i sin svarsskrivelse bland annat påpekat att det såväl vid tidpunkten för antagandet av det aktuella förhandsbeskedet i skattefrågor, som när det förlängdes, i luxemburgsk rätt inte fanns någon hänvisning till OECD:s riktlinjer. Dessa är inte bindande för organisationens medlemsländer, men gör det möjligt att klargöra de relevanta bestämmelserna i luxemburgsk rätt.
30 Den andra grunden för överklagandet, som avser punkterna 314–442 och 499–538 i den överklagade domen, avser tribunalens underkännande av kommissionens första subsidiära konstaterande i det omtvistade beslutet. Inom ramen för den andra grundens andra del har kommissionen på nytt, i punkt 6.2 i överklagandet, gjort gällande att ”tribunalen gjorde en felaktig tolkning och tillämpning av armlängdsprincipen”, vilket såväl Storhertigdömet Luxemburg som Amazon har bestritt.
Domstolens bedömning
31 Det följer av domstolens fasta praxis att medlemsstaternas åtgärder på områden där det inte har skett någon harmonisering av unionsrätten inte är undantagna från tillämpningsområdet för EUF-fördragets bestämmelser om kontroll av statligt stöd. Medlemsstaterna ska således avhålla sig från att vidta skatteåtgärder som kan utgöra statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden (dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 65 och där angiven rättspraxis).
32 Det framgår även av domstolens fasta praxis att samtliga av följande villkor måste vara uppfyllda för att en nationell åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. För det första ska det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen (dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 66 och där angiven rättspraxis).
33 När det gäller selektivitetskriteriet ska det vid bedömningen av detta villkor fastställas huruvida den aktuella nationella åtgärden, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i förhållande till andra företag som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, och som således är föremål för en särbehandling som i allt väsentligt kan anses vara diskriminerande (se dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 67 och där angiven rättspraxis).
34 För att kunna kvalificera en nationell skatteåtgärd som ”selektiv” måste kommissionen för det första identifiera referenssystemet, det vill säga det ”normala” skattesystemet i den berörda medlemsstaten, och för det andra visa att åtgärden avviker från referenssystemet genom att behandla ekonomiska aktörer, som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med detta skattesystem, olika. Begreppet statligt stöd avser dock inte sådana åtgärder som innebär att företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med den aktuella rättsliga regleringen behandlas olika, och vilka åtgärder således i princip är selektiva, när för det tredje den berörda medlemsstaten visar att denna skillnad i behandling är motiverad, eftersom den följer av arten av eller systematiken i det system som åtgärderna ingår i (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 68 och där angiven rättspraxis).
35 Fastställandet av referenssystemet har en särskilt stor betydelse när det gäller skatteåtgärder eftersom, såsom påpekats i punkt 23 ovan, förekomsten av en ekonomisk fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF endast kan fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal”.
36 Fastställandet av vilka företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation är således beroende av att det i ett första steg görs en definition av den rättsliga reglering utifrån vars syfte jämförbarheten i faktiskt och rättsligt hänseende i förekommande fall ska bedömas för de företag som gynnas respektive inte gynnas av åtgärden i fråga (se dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 69 och där angiven rättspraxis).
37 För att bedöma om en skatteåtgärd är selektiv är det således viktigt att det skattesystem som gäller i allmänhet eller det referenssystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten är angivet på ett korrekt sätt i kommissionens beslut och prövas av den domstol som har att pröva en invändning avseende det sätt på vilket detta system är angivet. Eftersom fastställandet av referenssystemet är utgångspunkten för den jämförande bedömning som måste göras vid prövningen av selektiviteten, medför ett fel vid fastställandet av referenssystemet med nödvändighet att hela prövningen av selektivitetskriteriet blir felaktig (dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 71 och där angiven rättspraxis).
38 För det första ska det i detta sammanhang preciseras att fastställandet av referensramen, som ska ske efter ett kontradiktoriskt förfarande med den berörda medlemsstaten, ska bygga på en objektiv bedömning av innehållet i, sambandet med och de konkreta verkningarna av de bestämmelser som är tillämpliga enligt denna medlemsstats nationella rätt (dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 72 och där angiven rättspraxis).
39 För det andra är det, utanför de områden där unionens skattelagstiftning är föremål för harmonisering, den berörda medlemsstaten som, vid utövandet av sina egna befogenheter på området för direkt beskattning och med iakttagande av sin fiskala autonomi, bestämmer de grundläggande kännetecknen för skatten, vilka i princip definierar det referenssystem eller det ”normala” skattesystemet, utifrån vilket selektivitetsvillkoret ska bedömas. Detta gäller bland annat fastställandet av beskattningsunderlaget och eventuella undantag som ingår i detta system (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 73 och där angiven rättspraxis).
40 Härav följer att endast den nationella rätt som är tillämplig i den berörda medlemsstaten ska beaktas vid angivandet av referenssystemet i fråga om direkt beskattning, eftersom angivandet av detta system i sig är en nödvändig förutsättning för att bedöma inte bara huruvida det föreligger en fördel, utan även huruvida den är selektiv (dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 74).
41 Förevarande mål avser, i likhet med det mål som avgjordes genom domen av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859), frågan om lagenligheten av ett förhandsbesked i skattefrågor som antagits av den luxemburgska skattemyndigheten och som grundar sig på fastställandet av internprissättning mot bakgrund av armlängdsprincipen.
42 Det framgår för det första av denna dom att armlängdsprincipen endast kan tillämpas om den erkänns i den berörda nationella rätten och på de villkor som fastställs i denna. Med andra ord finns det inte, på unionsrättens nuvarande stadium, någon självständig armlängdsprincip som är tillämplig oberoende av om den ingår i nationell rätt vid prövningen av skatteåtgärder inom ramen för artikel 107.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 104).
43 Domstolen har i detta avseende slagit fast att även om den nationella rätt som är tillämplig på bolag i Luxemburg, i fråga om beskattning av anknutna företag, syftar till att komma fram till en tillförlitlig uppskattning av marknadspriset och även om denna målsättning allmänt motsvarar den målsättning som eftersträvas med armlängdsprincipen, är det icke desto mindre så, att i avsaknad av harmonisering i unionsrätten fastställs de konkreta villkoren för tillämpningen av denna princip i nationell rätt och de ska beaktas vid fastställandet av referensramen för fastställandet av huruvida det föreligger en selektiv fördel (dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 93).
44 Det ska för det andra erinras om att OECD:s riktlinjer inte är bindande för de länder som är medlemmar i denna organisation. Såsom domstolen har påpekat är det, även om många nationella skattemyndigheter har inspirerats av dessa riktlinjer vid utarbetandet och kontrollen av internprissättning, endast mot bakgrund av relevanta nationella bestämmelser som det ska avgöras huruvida vissa transaktioner ska prövas mot bakgrund av armlängdsprincipen och, i förekommande fall, huruvida internpriser, som ligger till grund för underlaget för den beskattningsbara personens skattepliktiga inkomster och fördelningen av detta bland de berörda staterna, avviker från ett resultat grundat på armlängdsprincipen eller inte. Vid prövningen av huruvida det föreligger en selektiv skattefördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF och för att fastställa den skattebörda som normalt ska bäras av ett företag, kan det inte tas hänsyn till parametrar och regler utanför det nationella skattesystemet, såvida det inte i detta system uttryckligen hänvisas till dessa (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 96).
45 Det ska i förevarande fall understrykas att tribunalen i punkterna 121 och 122 i den överklagade domen slog fast följande:
”121 Det ska dessutom påpekas att när kommissionen använder armlängdsprincipen för att kontrollera huruvida den skattepliktiga vinsten för ett integrerat företag enligt en skatteåtgärd motsvarar en tillförlitlig uppskattning av en skattepliktig vinst som uppkommit på marknadsmässiga villkor, kan kommissionen konstatera att det föreligger en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF endast om skillnaden mellan de två jämförelsefaktorerna är mer långtgående än de inneboende osäkerhetsfaktorerna i den metod som tillämpas för att komma fram till denna uppskattning (dom av den 24 september 2019, Nederländerna m.fl./kommissionen, T‑760/15 och T‑636/16, EU:T:2019:669, punkt 152).
122 Även om kommissionen inte kan vara formellt bunden av OECD:s riktlinjer, är det likväl så att dessa riktlinjer grundar sig på arbete som utförts av expertgrupper, att de återspeglar det samförstånd som uppnåtts på internationell nivå vad gäller internprissättning och att de därför har viss praktisk betydelse vid tolkningen av frågor som rör internprissättning (dom av den 24 september 2019, Nederländerna m.fl./kommissionen, T‑760/15 och T‑636/16, EU:T:2019:669, punkt 155).”
46 Det följer av punkt 121 i den överklagade domen att tribunalen gjorde sig skyldig till en första felaktig rättstillämpning när den fann att kommissionen allmänt kunde tillämpa armlängdsprincipen vid genomförandet av artikel 107.1 FEUF, trots att denna princip inte existerar självständigt i unionsrätten, utan att precisera att kommissionen först var skyldig att försäkra sig om att denna princip hade införlivats med den berörda nationella skatterätten, i förevarande fall luxemburgsk skatterätt, och att det uttryckligen hänvisades till denna princip som sådan. Detta fel avhjälps inte av den omständigheten att tribunalen i punkt 137 i den överklagade domen, för övrigt felaktigt, av de skäl som angetts i punkterna 54 och 55 i förevarande dom, fann att denna princip föreskrevs i luxemburgsk rätt vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna.
47 Genom att i punkt 122 i den överklagade domen ange att OECD:s riktlinjer, trots att de inte var bindande för kommissionen, hade en ”viss praktisk betydelse” vid bedömningen av huruvida denna princip hade iakttagits, underlät tribunalen på samma sätt att erinra om att dessa riktlinjer inte heller var bindande för OECD-länderna och att de följaktligen endast hade praktisk betydelse om den berörda medlemsstatens skattelagstiftning uttryckligen hänvisade till dem. Tribunalen kontrollerade således inte huruvida kommissionen hade försäkrat sig om att så var fallet enligt luxemburgsk skatterätt och ansåg själv att riktlinjerna var tillämpliga och gjorde sig således skyldig till en andra felaktig rättstillämpning.
48 Av detta följer för övrigt att trots att Irland, såsom framgår av punkt 132 i den överklagade domen, hade gjort gällande att det saknades stöd i unionsrätten för en armlängdsprincip, avvisade tribunalen detta argument och prövade det följaktligen inte trots att det i sak ifrågasatte det referenssystem som kommissionen hade använt för att fastställa en normal beskattning var korrekt, och följaktligen huruvida det förelåg en fördel för Amazon-koncernen, och den gjorde en tolkning av armlängdsprincipen som stred mot unionsrätten, såsom det särskilt erinrades om i punkterna 96 och 104 i domen av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859), och godkände således felaktigt kommissionens fastställande av referenssystemet.
49 Hela den bedömning som tribunalen gjorde i punkterna 162–251, 257–295, 314–442 och 499–538 i den överklagade domen, vad gäller villkoret att det ska föreligga en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, grundar sig emellertid på tillämpningen, vid bedömningen av huruvida det föreligger en sådan fördel, av armlängdsprincipen enligt OECD:s riktlinjer, oberoende av om denna princip har införlivats med luxemburgsk rätt.
50 Eftersom den grundar sig på ett felaktigt fastställande från tribunalens sida av det relevanta referenssystemet vid bedömningen av huruvida det föreligger en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, är följaktligen även en sådan bedömning felaktig, i enlighet med den rättspraxis som angetts i punkt 37 ovan.
51 Domstolen konstaterar dock, att om en dom från tribunalen innehåller domskäl som strider mot unionsrätten, men domslutet framstår som riktigt enligt andra rättsliga grunder, innebär inte detta åsidosättande att avgörandet ska upphävas utan att domskälen ska ersättas och överklagandet ogillas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 mars 2021, Xellia Pharmaceuticals och Alpharma/kommissionen, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, punkt 149, och dom av den 24 mars 2022, PJ och PC/EUIPO, C‑529/18 P och C‑531/18 P, EU:C:2022:218, punkt 75 och där angiven rättspraxis).
52 Så är fallet i det nu aktuella målet.
53 För det första tillämpade nämligen kommissionen armlängdsprincipen som om den som sådan hade erkänts i unionsrätten, vilket bland annat framgår av skälen 402, 403, 409, 519, 520 och 561 i det omtvistade beslutet. Det framgår emellertid av punkt 104 i domen av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859), att det på unionsrättens nuvarande stadium inte finns någon självständig armlängdsprincip som är tillämplig oberoende av om den har införlivats med nationell rätt.
54 För det andra ansåg kommissionen, såsom framgår av skälen 241 och 242 i det omtvistade beslutet, att artikel 164.3 i lagen om inkomstskatt av den luxemburgska skattemyndigheten tolkades så, att den stadfäste armlängdsprincipen i luxemburgsk skatterätt. Såsom framgår av punkterna 96 och 104 i domen av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe mot kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859), är det emellertid endast om denna princip som sådan införlivas i den nationella rätten, vilket åtminstone kräver att den nationella rätten uttryckligen hänvisar till denna princip, som kommissionen kan tillämpa den vid bedömningen av huruvida det föreligger en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
55 Såsom kommissionen själv medgav i skäl 243 i det omtvistade beslutet är det först från och med den 1 januari 2017, det vill säga efter antagandet av det aktuella förhandsbeskedet och förlängningen av detta, som en ny artikel i inkomstskattelagen ”uttryckligen formaliserar tillämpningen av armlängdsprincipen i luxemburgsk skatterätt”. Det är således utrett att det krav som det erinras om i den rättspraxis som det hänvisas till i föregående punkt inte var uppfyllt när den berörda medlemsstaten vidtog den åtgärd som kommissionen ansåg utgjorde statligt stöd, vilket innebar att kommissionen inte kunde tillämpa denna princip retroaktivt i det omtvistade beslutet.
56 För det tredje har kommissionen, genom att i skäl 246 och följande skäl i detta beslut tillämpa OECD:s riktlinjer för internprissättning utan att ha visat att dessa riktlinjer, helt eller delvis, uttryckligen hade återgetts i luxemburgsk rätt, åsidosatt förbudet, som det erinras om i punkt 96 i domen av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859), att vid prövningen av huruvida det föreligger en selektiv skattefördel i den mening som avses i artikel 107.1, i syfte att fastställa den skattebörda som normalt ska bäras av ett företag, beakta sådana parametrar och regler som är externa i förhållande till det nationella skattesystemet i fråga, såsom dessa riktlinjer, såvida inte det nationella skattesystemet uttryckligen hänvisar till dem.
57 Det ska i detta hänseende erinras om att sådana fel vid fastställandet av de regler som faktiskt är tillämpliga enligt relevant nationell rätt, och följaktligen vid fastställandet av den så kallade normala beskattningen mot bakgrund av vilken det aktuella förhandsbeskedet skulle bedömas, med nödvändighet innebär att hela resonemanget avseende förekomsten av en selektiv fördel blir ogiltigt (dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 71 och där angiven rättspraxis).
58 Av det ovan anförda följer att tribunalen gjorde en riktig bedömning när den i punkt 590 i den överklagade domen konstaterade att kommissionen inte hade styrkt att Amazon-koncernen åtnjöt en fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF och följaktligen ogiltigförklarade det omtvistade beslutet.
59 Mot bakgrund av det ovan anförda och genom att ändra domskälen i enlighet med den rättspraxis som angetts ovan i punkt 51, kan överklagandet således inte vinna bifall såvitt avser de två grunderna. Överklagandet ska således ogillas i sin helhet.
Rättegångskostnader
60 Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna när överklagandet avvisas eller ogillas.
61 Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna, som enligt artikel 184.1 ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna om detta har yrkats.
62 Storhertigdömet Luxemburg och Amazon har yrkat att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom kommissionen har tappat målet, ska Storhertigdömet Luxemburgs och Amazons yrkanden bifallas.
63 I artikel 140.1 i rättegångsreglerna, som enligt artikel 184.1 i dessa regler också ska tillämpas i mål om överklagande, föreskrivs att medlemsstater och institutioner som har intervenerat ska bära sina rättegångskostnader. Irland ska således i egenskap av intervenient bära sina rättegångskostnader.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:
1) Överklagandet ogillas.
2) Europeiska kommissionen ska bära sina rättegångskostnader och ersätta de kostnader som uppkommit för Storhertigdömet Luxemburg, Amazon.com, Inc. och Amazon EU Sàrl.
3) Irland ska bära sina rättegångskostnader.
Underskrifter