STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ANTHONYHO MICHAELA COLLINSE
přednesené dne 14. července 2022(1)
Věc C‑332/21
Quadrant Amroq Beverages SRL
proti
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunalul Bucureşti (soud prvního stupně v Bukurešti, Rumunsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Spotřební daň – Směrnice 92/83/EHS – Článek 27 odst. 1 písm. e) – Líh – Osvobození od daně – Výroba přísad při výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových – Uznání osvobození od daně přiznaného členským státem výroby ze strany členského státu určení – Podmínky stanovené členským státem určení“
I. Úvod
1. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunalul Bucureşti (soud prvního stupně v Bukurešti, Rumunsko) byla podána v kontextu žaloby společnosti Quadrant Amroq Beverages SRL (dále jen „žalobkyně“), kterou se tato společnost domáhala prohlášení neplatnosti rozhodnutí Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Národní agentura pro daňovou správu – Generální ředitelství pro velké daňové poplatníky, Rumunsko) o zamítnutí jejích žádostí o vrácení spotřební daně zaplacené na základě vnitrostátních právních předpisů, kterými se provádí čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83(2).
2. Žalobkyně zakoupila přísady pro použití při přípravě nealkoholických nápojů v Rumunsku od výrobce v Irsku. Měla za to, že líh používaný pro výrobu přísad byl propuštěn ke spotřebě v Irsku a byl osvobozen od spotřební daně podle irské právní úpravy provádějící čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83. Uvedené ustanovení unijního práva osvobozuje od spotřební daně líh „[…] [používaný] pro výrobu přísad při výrobě […] nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových“. Irsko osvobozuje od daně líh, který je určen k použití nebo který již byl použit při výrobě takových přísad. Rumunsko osvobozuje od daně pouze líh, který je určen k použití při výrobě přísad.
3. Toto stanovisko se zabývá rozsahem osvobození od daně přiznaného článkem 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83, okolnostmi, za nichž musí členský stát určení uznat osvobození od daně, které přiznal jiný členský stát na základě uvedeného ustanovení, a rozsahem, v jakém může členský stát, do něhož je zboží odesláno, uložit procesní podmínky subjektům obchodujícím se zbožím, kteří získali výhodu tohoto osvobození od daně.
II. Právní rámec
A. Unijní právo
1. Směrnice 92/83
4. Směrnice 92/83 obsahuje ustanovení o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů.
5. Podle čl. 19 odst. 1 této směrnice uplatňují členské státy spotřební daň z lihu v souladu se směrnicí 92/83.
6. První odrážka článku 20 směrnice 92/83 definuje líh jako:
„všechny výrobky, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, kódů KN 2207 a 2208, a to i tehdy, jsou-li tyto výrobky součástí výrobku, který spadá do jiné kapitoly kombinované nomenklatury,
[…]“
7. Článek 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 stanoví:
„Členské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu,
[…]
e) jsou-li tyto výrobky používány pro výrobu přísad při výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových.“
2. Směrnice 2008/118
8. Článek 7 odst. 1 směrnice 2008/118/ES(3) stanoví:
„Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo.“
9. Článek 7 odst. 2 směrnice 2008/118 definuje pojem „propuštění ke spotřebě“ takto:
„a) situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění;
b) držení zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána podle použitelných právních předpisů Společenství a vnitrostátních právních předpisů;
c) výroba zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněné výroby nebo
d) dovoz zboží podléhajícího spotřební dani, včetně neoprávněného dovozu, pokud není zboží podléhající spotřební dani bezprostředně po dovozu umístěno do režimu s podmíněným osvobozením od daně.“
B. Rumunské právo
10. V písemném vyjádření Komise jsou uvedena následující ustanovení rumunského práva.
11. Článek 20658 Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003 ze dne 22. prosince 2003, kterým se zavádí daňový zákoník)(4), v platnosti do 31. prosince 2015, jehož znění je převzato v čl. 397 odst. 1(5) Legea nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind codul fiscal (zákon č. 227 ze dne 8. září 2015, kterým se zavádí daňový zákoník), v platnosti od roku 2016(6) (dále jen „daňový zákoník“), stanoví:
„(1) Líh a ostatní alkoholické výrobky uvedené v článku 2062 písm. a) jsou osvobozeny od spotřební daně, jestliže jsou:
[…]
e) použity k výrobě potravinářských přísad určených k výrobě potravin nebo nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových.“
12. Podrobná pravidla pro provádění článku 20658 [daňového zákoníku] stanoví:
„[…]
(13) Ve všech případech uvedených v čl. 20658 odst. 1 daňového zákoníku se osvobození od spotřební daně přiznává pouze uživateli, a to za podmínky, že je dodání uskutečněno přímo z daňového skladu.
(14) Pokud uživatel nakupuje líh uvnitř Společenství k jeho použití pro účely uvedené v čl. 20658 odst. 1 písm. b) až i) daňového zákoníku, musí být tento uživatel rovněž registrovaným příjemcem.
[…]
(16) Osvobození od daně se přiznává přímo:
a) v případech uvedených v čl. 20659 odst. 1 písm. d), f), g) a h) daňového zákoníku;
b) v případech uvedených v čl. 20658 odst. 1 písm. a), b), c) a e) daňového zákoníku pro oprávněné skladovatele působící v rámci integrovaného systému. ‚Integrovaným systémem‘ se rozumí používání lihu a jiných alkoholických výrobků skladovateli pro výrobu hotových výrobků určených ke spotřebě jako takové, aniž by podléhaly jakýmkoliv dalším změnám. […]
(17) Ve všech případech zahrnujících přímé osvobození od daně se osvobození přiznává na základě povolení koncového uživatele. Toto povolení se vydává všem uživatelům, kteří nakupují výrobky osvobozené od spotřební daně. […]
(34) Ve všech případech přímého osvobození od daně nesmí ceny za dodání výrobků zahrnovat spotřební daň a přeprava těchto výrobků musí být doprovázena vytištěnou kopií elektronického správního dokladu uvedeného v bodě 91.
[…]
(37) V případech uvedených v čl. 20658 odst. 1 písm. a), b), c), e) a i) daňového zákoníku je osvobození od daně přiznáváno nepřímo. Ceny za dodání výrobků zahrnují spotřební daň, po jejímž zaplacení mohou hospodářské subjekty, které jsou uživateli, požadovat náhradu nebo vrácení spotřební daně na základě ustanovení [Codul de procedură fiscală (daňový řád)].
(38) Za účelem vrácení spotřební daně podají uživatelé u územního daňového orgánu každý měsíc, nejpozději dvacátý pátý den měsíce následujícího po měsíci, za který se žádá o vrácení, žádost o vrácení spotřební daně, ke které přiloží:
a) kopii faktury za nákup lihu nebo jiného alkoholického výrobku, na níž je spotřební daň uvedena zvlášť;
b) důkaz o zaplacení spotřební daně dodavateli, a to platební doklad potvrzený bankou, u níž má uživatel otevřený účet;
c) důkaz o množství použitém k účelu, pro který bylo osvobození od daně přiznáno, a to přehled skutečně použitého množství a související doklady.“
13. Podrobná pravidla pro provádění článku 397 daňového zákoníku stanoví:
„81. (1) V případech přímého osvobození od daně se u výrobků uvedených v čl. 397 odst. 1 daňového zákoníku přiznává osvobození od spotřební daně pouze uživateli, a to za podmínky, že je dodání uskutečněno přímo z daňového skladu, z vlastních nákupů uživatele uvnitř Společenství nebo z vlastních dovozních transakcí uživatele.
(2) V případech nepřímého osvobození od daně se u výrobků uvedených v čl. 397 odst. 1 daňového zákoníku přiznává osvobození od spotřební daně pouze uživateli, a to za podmínky, že je dodání uskutečněno přímo z daňového skladu, od registrovaného příjemce nebo z vlastních dovozních transakcí uživatele. Registrovaný příjemce, který dodává výrobky, jež mají být použity k účelu osvobozenému od spotřební daně, uvede na faktuře odpovídající hodnotu spotřební daně odvedené do státního rozpočtu.
(3) Pokud uživatel nakupuje líh uvnitř Společenství k jeho použití pro účely uvedené v čl. 397 odst. 1 písm. b) až i) daňového zákoníku, musí být tento uživatel rovněž registrovaným příjemcem.
(4) Pokud je líh dovážen ze třetí země k jeho použití pro účely uvedené v čl. 397 odst. 1 písm. b) až i) daňového zákoníku, musí být dovozce zároveň uživatelem této suroviny.
82. (1) Osvobození od spotřební daně se přiznává přímo:
a) v případech uvedených v čl. 397 odst. 1 písm. d) a f) daňového zákoníku;
b) v případě uvedeném v čl. 397 odst. 1 písm. b) daňového zákoníku, a to pouze pro výrobu zdravotnického alkoholu;
c) v případech uvedených v čl. 397 odst. 1 písm. a), c) a e) daňového zákoníku.
(2) Přímé osvobození od daně uvedené v odstavci 1 bodech b) a c) se vztahuje pouze na oprávněné skladovatele působící v rámci integrovaného systému. ‚Integrovaným systémem‘ se rozumí používání lihu a jiných alkoholických výrobků v daňovém skladu, v němž byly tyto výrobky vyrobeny, pro výrobu hotových výrobků, které mají být spotřebovávány jako takové, aniž by podléhaly jakýmkoliv dalším změnám.
(3) Ve všech případech zahrnujících přímé osvobození od daně se osvobození přiznává na základě povolení koncového uživatele.“
C. Irské právo
14. Článek 77 písm. a) bod iii) Finance Act 2003 (finanční zákon z roku 2003) provádí čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 do irské právní úpravy. Uvedený článek stanoví:
„Aniž je dotčeno jakékoliv jiné osvobození od spotřební daně, které se může uplatnit, a za podmínek, které mohou komisaři stanovit nebo jinak uložit, se osvobození od daně z alkoholických výrobků přiznává v případě všech alkoholických výrobků, u nichž mají komisaři za uspokojivě prokázané, že:
(a) jsou určeny k použití nebo byly použity pro výrobu –
[…]
(iii) přísad při výrobě potravin nebo nápojů nepřesahujících 1,2 % objemových.
[…]“
III. Spor v původním řízení a předběžné otázky
15. Na základě předkládacího rozhodnutí, posudku k irskému právu, jehož předložení k předkládajícímu soudu bylo žalobkyni povoleno, a písemného vyjádření žalobkyně lze skutkový stav a skutečnosti předcházející sporu před předkládajícím soudem vylíčit následovně.
16. Společnost Concentrate Manufacturing Company Ireland (dále jen „CMCI“) je irskou dceřinou společností společnosti PepsiCo, nadnárodní společnosti vyrábějící potraviny a nápoje. K výrobě přísad používá 100 % nedenaturovaný líh(7). Tyto přísady mají obsah alkoholu mezi 15 % a 62 % objemových a jsou určeny k přípravě nealkoholických nápojů. Společnost CMCI vyrábí přísady v Irsku a prodává je další irské dceřiné společnosti společnosti PepsiCo, a sice společnosti Pepsi Ireland. Posledně uvedená společnost prodala přísady žalobkyni, která je používá k výrobě nealkoholických nápojů v Rumunsku. Společnost CMCI zasílá přísady přímo z Irska žalobkyni do Rumunska.
17. Podle posudku k irskému právu je společnost CMCI oprávněným skladovatelem. Je rovněž oprávněným příjemcem s oprávněním přijímat ročně nejvýše 1 500 000 volně ložených litrů nedenaturovaného lihu osvobozeného od daně pro použití při výrobě koncentrátu nealkoholických nápojů. Tento alkohol přijímá do svého daňového skladu v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Opustí-li tento výrobek daňový sklad za účelem výroby přísad, jedná se o propuštění ke spotřebě(8). Uvedené propuštění ke spotřebě by si vyžadovalo zaplacení spotřební daně, pokud by nebylo stanoveno osvobození od daně v čl. 77 písm. a) bodu iii) finančního zákona z roku 2003, který provádí čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83.
18. Žalobkyně vysvětluje, že když od společnosti Pepsi Ireland nabyla přísady, měla za to, že líh v nich obsažený již byl propuštěn ke spotřebě v Irsku, osvobozen od spotřební daně podle irských právních předpisů provádějících čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 a již nepodléhal režimu s podmíněným osvobozením od daně ani jiným správním formalitám souvisejícím se spotřební daní. Žalobkyně byla nicméně povinna zaplatit spotřební daň z přísad při jejich vstupu do Rumunska. Požádala o vrácení spotřební daně na základě vnitrostátní právní úpravy provádějící osvobození od daně stanovené v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83. Vrácení bylo zamítnuto z věcných a procesních důvodů. Zaprvé žalobkyně nezakoupila líh pro výrobu přísad, ale zakoupila přísady obsahující líh pro výrobu nealkoholických nápojů. Zadruhé přísady nebyly přemístěny z daňového skladu a žalobkyně neměla status registrovaného příjemce (dále jen „procesní podmínky“).
19. Žalobkyně se domáhala prohlášení neplatnosti rozhodnutí rumunské Národní agentury pro daňovou správu, kterými byla zamítnuta její stížnost a zamítnuto vrácení spotřební daně.
20. Za účelem vyřešení tohoto sporu považoval předkládající soud za nezbytné předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„(1) Musí být čl. 27 odst. 1 písm. e) [směrnice 92/83] vykládán v tom smyslu, že osvobození od spotřební daně se vztahuje pouze na výrobky typu líh používané k výrobě přísad používaných následně k výrobě nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových, anebo že se toto osvobození vztahuje i na výrobky typu líh, které již byly použity k výrobě takových přísad, které byly nebo mají být použity k výrobě nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových?
(2) Musí být čl. 27 odst. 1 písm. e) [směrnice 92/83], v kontextu cílů a obecné systematiky směrnice, vykládán v tom smyslu, že jakmile jsou výrobky typu líh určené k uvedení na trh v jiném členském státě již uvolněny ke spotřebě v prvním členském státě a jsou osvobozené od spotřební daně, neboť jsou použity k výrobě přísad určených k použití při výrobě nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových, musí s nimi členský stát určení zacházet stejným způsobem na svém území?
(3) Musí být ustanovení čl. 27 odst. 1 písm. e) a odst. 2 písm. d) [směrnice 92/83], jakož i [zásady] efektivity a [proporcionality] vykládány v tom smyslu, že umožňují členskému státu stanovit procesní podmínky, které podmiňují uplatnění osvobození od daně tím, že uživatel je registrovaným příjemcem a že prodejce zboží podléhajícího spotřební dani je oprávněným skladovatelem, ačkoli členský stát, v němž jsou výrobky nakoupeny, nevyžaduje, aby hospodářský subjekt, který je uvádí na trh, byl daňovým skladovatelem?
(4) Brání zásady proporcionality a efektivity ve světle ustanovení čl. 27 odst. 1 písm. e) [směrnice 92/83], v kontextu cílů a obecné systematiky směrnice, tomu, aby se osvobození od daně stanovené v těchto ustanoveních neuplatnilo na daňového poplatníka v členském státě určení, který obdržel výrobky typu líh a který vycházel ze skutečnosti, že tyto výrobky byly považovány za osvobozené od daně na základě oficiálního výkladu těchto ustanovení směrnice daňovými orgány domovského členského státu, který byl dlouhodobě ustálený, provedený do vnitrostátního právního řádu a uplatňovaný v praxi, ale který se následně ukázal jako chybný, pokud lze za daných okolností vyloučit podvod nebo daňový únik v oblasti spotřební daně?“
21. Žalobkyně, Irsko, Polská republika, Rumunsko a Evropská komise předložily písemná vyjádření.
IV. K přípustnosti
22. Rumunsko zpochybňuje přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, neboť má za to, že předkládající soud neposkytl Soudnímu dvoru informace požadované článkem 94 písm. c) jednacího řádu Soudního dvora(9).
23. Podle ustálené judikatury Soudního dvora je postup zavedený článkem 267 SFEU nástrojem spolupráce mezi Soudním dvorem a vnitrostátními soudy, díky němuž Soudní dvůr poskytuje vnitrostátním soudům výklad unijního práva, jenž je pro ně nezbytný k vyřešení sporu, který mají rozhodnout(10).
24. Z ustálené judikatury rovněž vyplývá, že nutnost dospět k takovému výkladu unijního práva, jaký bude vnitrostátnímu soudu užitečný, vyžaduje, aby uvedený soud vymezil skutkový a právní rámec, do něhož jsou otázky, které pokládá, zasazeny, nebo alespoň vysvětlil skutkové okolnosti, na nichž jsou uvedené otázky založeny. Předkládací rozhodnutí musí kromě toho uvést přesné důvody, které vedly vnitrostátní soud k tomu, aby si kladl otázky ohledně výkladu unijního práva, a usoudil, že je nezbytné položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku(11).
25. Je pravda, že předkládací rozhodnutí není zdaleka dokonalé a že je v něm řada mezer a nesrovnalostí ve vylíčení skutkových okolností. Nebyla v něm například uvedena žádná relevantní ustanovení rumunského práva, ačkoli v písemném vyjádření Komise tato ustanovení obsažena jsou.
26. Přesto mám za to, že předkládající soud dostatečně jasně uvedl důvody, které jej vedly k tomu, aby předložil Soudnímu dvoru otázky týkající se výkladu unijního práva. Kromě toho obsahuje předkládací rozhodnutí dostatek informací umožňujících Soudnímu dvoru a zúčastněným, kteří jsou oprávněni předložit vyjádření, dostatečně jasně pochopit skutkový a právní rámec věci v původním řízení, o čemž svědčí počet účastníků písemné části řízení. Soudnímu dvoru nebrání v podání užitečné odpovědi na třetí předběžnou otázku podle všeho ani nejasnost týkající se povahy procesních podmínek stanovených rumunskými orgány. Z výše uvedených důvodů navrhuji Soudnímu dvoru, aby přijal tuto žádost o rozhodnutí o předběžných otázkách a poskytl na ni odpovědi.
V. Právní analýza
A. K první otázce
27. Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda se osvobození od daně uvedené v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 vztahuje pouze na líh určený k použití pro výrobu přísad při výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, nebo zda se toto osvobození vztahuje i na líh, který již byl použit k výrobě těchto přísad(12).
28. Rumunská Národní agentura pro daňovou správu je toho názoru, že uvedené osvobození od daně se vztahuje pouze na líh určený pro výrobu přísad při výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových. Na tomto základě odmítla vrátit spotřební daň, kterou žalobkyně zaplatila při vstupu přísad do Rumunska. Rumunsko tento postoj podporuje. Žalobkyně, Irsko, Polská republika a Komise se shodně domnívají, že se osvobození od daně zavedené čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 vztahuje i na líh, který byl použit k výrobě přísad.
29. Článek 20 směrnice 92/83 definuje „líh“ jako „všechny výrobky, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, kódů KN 2207 a 2208, a to i tehdy, jsou-li tyto výrobky součástí výrobku, který spadá do jiné kapitoly kombinované nomenklatury“. Posudek k irskému právu uvádí, že líh obsažený v dotčených přísadách byl v době přijetí směrnice 92/83 zařazen pod kód KN 2207; samotné přísady spadaly pod kód KN 2208(13). Přísady spadají pod definici lihu v první odrážce článku 20 směrnice 92/83 a podléhají spotřební dani(14).
30. Podle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 jsou výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, osvobozeny od harmonizované spotřební daně, „jsou-li tyto výrobky používány pro výrobu přísad […]“(15). Pro uplatnění osvobození od daně je tedy rozhodující způsob použití lihu(16). Znění tohoto ustanovení však není prosté nejasností: může být vykládáno tak, že znamená „jsou-li tyto výrobky určeny k použití pro výrobu přísad“ nebo „byly-li tyto výrobky použity pro výrobu přísad“(17).
31. Je proto třeba se uchýlit k dalším výkladovým kritériím, která Soudní dvůr obvykle používá, tedy k účelu a kontextu analyzovaného ustanovení(18).
32. Polská republika a Komise poukazují na skutečnost, že cílem osvobození od daně podle článku 27 směrnice 92/83 je vyloučit dopad spotřebních daní na líh, pokud je používán jako meziprodukt v jiných spotřebních nebo průmyslových výrobcích(19). Tento výrobek je „přísada pro výrobu nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových.“
33. Pokud by měl převážit výklad zastávaný Rumunskem, znamenalo by to, že líh určený k výrobě takových přísad by byl osvobozen od spotřební daně, zatímco líh již obsažený v těchto přísadách nikoli. Takový výklad by vedl k absurdnímu výsledku, a sice že poté, co by byl líh osvobozen od daně ve fázi, kdy je určen k použití při výrobě přísad, jakmile by byl tento líh použit k výrobě těchto přísad, opět by podléhal spotřební dani. Takový výsledek by zcela jistě nevedl k dosažení cíle, kterým je vyloučení dopadu spotřebních daní na alkohol používaný k výrobě přísad pro přípravu nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových.
34. Teleologický a systematický výklad čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 tedy podporuje stanovisko zastávané žalobkyní, Irskem, Polskou republikou a Komisí. Podporují jej rovněž nezávazné pokyny vydané Výborem Komise pro spotřební daně(20), které se uplatněním osvobození od daně podle čl. 27 odst. 1 písm. e) mnohokrát zabývaly.
35. Výbor pro spotřební daně nejprve navrhl, aby členské státy přiznávaly osvobození od daně v případě, že byly přísady použity k výrobě nealkoholických nápojů, které jsou předmětem monitorovacích mechanismů zavedených členskými státy(21). Na oběh přísad uvnitř Společenství by se vztahovala ustanovení směrnice 92/12/EHS(22).
36. Po další úvaze však Výbor pro spotřební daně zohlednil skutečnost, že přísady se používají především jako koncentrát pro výrobu nealkoholických nápojů. Vzhledem k tomu, že je nelze konzumovat neředěné, lze alkohol považovat za denaturovaný. Přísady jsou poměrně drahé a stojí více než nejlevnější alkohol uváděný na trh ve většině členských států. A konečně, čištění přísad za účelem extrakce lihu z nich je nákladné. S ohledem na tyto charakteristické vlastnosti mohl výbor důvodně dospět k závěru, že přiznání osvobození od daně v okamžiku výroby přísad nepovede k riziku daňových úniků. Navrhl tedy, aby se osvobození od daně podle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 uplatňovalo od tohoto okamžiku(23).
37. Výbor pro spotřební daně uvedl v pokynech přijatých na jeho zasedání konaném ve dnech 12. až 14. listopadu 2003, že bylo téměř jednomyslně schváleno, že pro účely oběhu přísad s kódy KN 1302 1930, 2106 9020 a 3302(24) uvnitř Společenství se osvobození od daně podle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 uplatní od okamžiku výroby nebo dovozu těchto výrobků(25).
38. Porady Výboru pro spotřební daně rovněž podporují závěr, že na rozdíl od postoje zastávaného Rumunskem se osvobození od daně vztahuje na líh, který byl použit k výrobě přísad.
39. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na první otázku takto:
„Článek 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od spotřební daně se vztahuje jak na líh, který je určen k použití, tak na líh, který již byl použit pro výrobu přísad určených k výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových.“
B. K druhé otázce
40. Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 vykládán v tom smyslu, že pokud je líh propuštěn ke spotřebě v členském státě a považován za osvobozený od spotřební daně, neboť byl použit pro výrobu přísad při výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, musí ostatní členské státy zacházet s lihem obsaženým v těchto přísadách stejným způsobem. Žalobkyně, Irsko a Komise mají za to, že osvobození od daně přiznané členským státem, v němž je výrobek vyroben, musí být uznáno každým členským státem, do něhož je tento výrobek odeslán. Rumunsko tvrdí, že výše uvedené nemůže platit za všech okolností. Polská republika se k této otázce nevyjádřila.
41. S ohledem na mnou navrhovanou odpověď na první předběžnou otázku jsou členské státy povinny osvobodit od spotřební daně líh, který již byl použit pro výrobu přísad určených k výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových.
42. Soudní dvůr dále ve své judikatuře k výkladu čl. 27 odst. 1 písm. f) směrnice 92/83, který se použije obdobně jako čl. 27 odst. 1 písm. e), zdůrazňuje, že všechny členské státy musí v zásadě uznat rozhodnutí členského státu o tom, zda výrobek podléhá spotřební dani, nebo je od této daně osvobozen. Opačný výklad by ohrozil uskutečnění cíle sledovaného směrnicí 92/83 a bránil volnému pohybu zboží(26). Podle mého názoru by byl také v rozporu se zásadou loajální spolupráce mezi členskými státy obsaženou v čl. 4 odst. 3 SEU(27).
43. Pokud tedy byly přísady propuštěny ke spotřebě v členském státě výroby podle vnitrostátních právních předpisů provádějících článek 7 směrnice 2008/118 a tento členský stát uplatnil na tyto přísady osvobození od daně podle svých právních předpisů provádějících čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83(28), musí členský stát určení těchto výrobků zacházet s těmito výrobky stejným způsobem při jejich vstupu na své území, ledaže by existovaly závažné důvody domnívat se, že osvobození od daně bylo přiznáno protiprávně(29). S ohledem na odpověď na první předběžnou otázku, kterou navrhuji Soudnímu dvoru, nebylo v projednávané věci prokázáno, že by členský stát, v němž byly přísady vyrobeny a propuštěny ke spotřebě, uplatnil osvobození od daně podle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 nesprávně.
44. Navrhuji proto, aby Soudní dvůr odpověděl na druhou předběžnou otázku takto:
„Článek 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že jakmile byl líh propuštěn ke spotřebě v členském státě a tento členský stát správně uplatnil osvobození od spotřební daně podle tohoto ustanovení, musí členský stát určení zacházet s tímto lihem na svém území stejným způsobem.“
C. K třetí otázce
45. Podstatou třetí předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 27 odst. 1 písm. e) a odst. 2 písm. d) směrnice 92/83, jakož i zásady efektivity a proporcionality umožňují členskému státu uložit procesní podmínky subjektu obchodujícímu se zbožím podléhajícím spotřební dani, kterému vznikl nárok na osvobození od spotřební daně v členském státě, v němž bylo toto zboží vyrobeno a propuštěno ke spotřebě.
46. Žalobkyně vysvětluje, že rumunské právo v rámci pořízení zboží uvnitř Společenství vyžaduje, že aby bylo možné využít osvobození od daně podle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83, musí být přísady převedeny ze schváleného skladu na registrovaný hospodářský subjekt nebo na registrovaného příjemce. Žalobkyně tvrdí, že vzhledem k tomu, že přísady nabyla od irské společnosti, která je prodala poté, co byly propuštěny ke spotřebě v souladu s irským právem, nemůže tyto podmínky splnit. Příslušné faktury neprokázaly, že by ze zboží byla zaplacena spotřební daň, ani z nich nevyplývá, že by se na toto zboží vztahoval režim s podmíněným osvobozením od daně. Posudek k irskému právu uvádí, že irská společnost, od níž žalobkyně nabyla přísady, neměla podle irského ani unijního práva povinnost být oprávněným skladovatelem, neboť nedržela, nezpracovávala, nevyráběla ani neodesílala zboží podléhající spotřební dani.
47. Irsko má za to, že za okolností uvedených v předkládacím rozhodnutí nelze subjektům obchodujícím se zbožím ukládat žádné procesní podmínky. Podle Komise lze procesní podmínky stanovovat pouze za okolností, které připouští judikatura Soudního dvora. Polská republika a Rumunsko mají za to, že předmětné procesní podmínky jsou přípustné a odůvodněné, neboť mají za cíl zajistit správné a jednoduché uplatňování osvobození od daně a předcházet daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Rumunsko se zejména domnívá, že pokud by byl přísadám umožněn pohyb mimo režim s podmíněným osvobozením od daně(30), existovalo by riziko, že by tyto přísady byly přeměněny na alkoholické nápoje určené ke spotřebě, z nichž by nebyla odvedena spotřební daň.
48. První dvě otázky směřují pouze k výkladu čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83. Vzhledem k tomu, že předkládací rozhodnutí neobsahuje žádný další odkaz na čl. 27 odst. 2 písm. d), ani na vnitrostátní právní předpisy, které toto ustanovení provádějí, ani na okolnosti, za nichž by se toto ustanovení mohlo použít na spor v původním řízení, mám za to, že třetí otázku lze zodpovědět s odkazem na samotný čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83.
49. Článek 27 odst. 1 ve spojení s dvacátým druhým bodem odůvodnění směrnice 92/83 uvádí, že členské státy stanoví podmínky za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování úlev podle tohoto ustanovení a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Podmínky stanovené členskými státy na základě této možnosti nesmí překračovat meze toho, co je nezbytné k dosažení cíle uvedeného v tomto ustanovení(31). Za okolností, z nichž vyplynul spor před předkládajícím soudem, se zdá, že využití této možnosti je omezeno na ověření, zda jsou přísady skutečně používány k přípravě nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových.
50. Kromě toho musí členské státy při výkonu pravomoci, kterou disponují při stanovení podmínek pro osvobození od spotřební daně stanovené v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83, dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí unijního právního řádu. Mezi tyto zásady patří mimo jiné zásady proporcionality a efektivity(32).
51. Zásada proporcionality si vyžaduje přezkum skutečnosti, zda procesní požadavky nepřekračují meze toho, co je vhodné a nezbytné k dosažení cílů legitimně sledovaných článkem 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83. Pokud se nabízí volba mezi několika vhodnými opatřeními, je třeba zvolit opatření nejméně omezující a způsobené nepříznivé následky nesmějí být nepřiměřené vzhledem ke sledovaným cílům(33).
52. Zásada efektivity vyžaduje, aby vnitrostátní procesní pravidla neznemožňovala nebo nadměrně neztěžovala výkon práv přiznaných unijním právem(34).
53. Je na vnitrostátním soudu, před nímž probíhá spor v původním řízení a který musí převzít odpovědnost za své konečné soudní rozhodnutí, aby posoudil, zda pravidla, která se rumunské daňové orgány snaží uplatňovat, splňují požadavky popsané v bodech 50 až 52 tohoto stanoviska. Při plnění tohoto úkolu mohou předkládajícímu soudu pomoci následující úvahy.
54. Pokud jde o cíl zajišťovat správné a jednoznačné uplatňování úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, je třeba vzít v úvahu následující skutečnosti: (i) přísady byly propuštěny ke spotřebě v členském státě, kde byly vyrobeny; (ii) tentýž členský stát správně uplatnil na přísady osvobození od daně; (iii) Výbor pro spotřební daně měl za to, že přiznání osvobození od daně v okamžiku výroby přísad nepředstavuje riziko daňového úniku(35), a (iv) neexistují žádné náznaky, že by se žalobkyně snažila získat výhodu osvobození od daně podvodným způsobem.
55. Pokud jde o uplatnění zásad proporcionality a efektivity, předkládající soud by měl posoudit tvrzení žalobkyně, že nemůže splnit procesní podmínky, neboť přísady byly vyrobeny i propuštěny do volného oběhu v členském státě, který přiznal osvobození od daně.
56. S ohledem na okolnosti věci projednávané předkládajícím soudem se zdá, že uplatnění procesních podmínek, na nichž rumunské orgány trvají, by mohlo vést k tomu, že by žalobkyně byla protiprávně zbavena svého nároku na osvobození od spotřební daně, který jí bylo správně přiznán jiným členským státem. V této souvislosti by měl předkládající soud zohlednit judikaturu Soudního dvora, podle níž nedodržení čistě formálních podmínek, které nejsou nezbytné k zajištění splnění věcných požadavků týkajících se skutečného používání dotčených výrobků, nemůže zpochybnit právo žalobkyně požívat výhody povinného osvobození od daně podle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83(36).
57. Navrhuji proto, aby Soudní dvůr odpověděl na třetí předběžnou otázku takto:
„Článek 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83, jakož i zásady efektivity a proporcionality umožňují členskému státu stanovit procesní podmínky subjektu obchodujícímu se zbožím podléhajícím spotřební dani, kterému vznikl nárok na osvobození od spotřební daně v členském státě, ve kterém bylo toto zboží vyrobeno a propuštěno ke spotřebě, pouze tehdy, pokud jsou tyto procesní podmínky nezbytně nutné k zajištění správného a jednoznačného uplatňování dotčeného osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Při stanovování takových procesních podmínek musí členské státy dodržovat obecné zásady unijního práva, včetně zásad proporcionality a efektivity.“
D. Ke čtvrté otázce
58. Čtvrtá otázka je podle všeho založena na předpokladu, že členský stát, v němž byly přísady vyrobeny, nesprávně uplatnil osvobození od daně uvedené v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83. V případě, že by Soudní dvůr odpověděl na první předběžnou otázku předkládajícího soudu tak, jak navrhuji v tomto stanovisku, čtvrtá otázka by vycházela z nesprávného předpokladu, takže na ni není nutné odpovídat.
VI. Závěry
59. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Tribunalul Bucureşti (soud prvního stupně v Bukurešti, Rumunsko), takto:
„1) Článek 27 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od spotřební daně se vztahuje jak na líh, který je určen k použití, tak na líh, který již byl použit pro výrobu přísad určených k výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových.
2) Článek 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že jakmile byl líh propuštěn ke spotřebě v členském státě a tento členský stát správně uplatnil osvobození od spotřební daně podle tohoto ustanovení, musí členský stát určení zacházet s tímto lihem na svém území stejným způsobem.
3) Článek 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83, jakož i zásady efektivity a proporcionality umožňují členskému státu stanovit procesní podmínky subjektu obchodujícímu se zbožím podléhajícím spotřební dani, kterému vznikl nárok na osvobození od spotřební daně v členském státě, ve kterém bylo toto zboží vyrobeno a propuštěno ke spotřebě, pouze tehdy, pokud jsou tyto procesní podmínky nezbytně nutné k zajištění správného a jednoznačného uplatňování dotčeného osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Při stanovování takových procesních podmínek musí členské státy dodržovat obecné zásady unijního práva, včetně zásad proporcionality a efektivity.“