Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
от 14 декември 2023 година(1)
Дело C‑519/22
MAX7 Design Kft.
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Преюдициално запитване, отправено от Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Последващо определяне на обезпечение — Обезпечение, обвързано с размера на данъчните задължения на трето лице —Заличаване на данъчния идентификационен номер при неплащане на обезпечението — Основни права — Право на собственост и свобода на стопанската инициатива — Принцип на пропорционалност — Пропорционалност в тесен смисъл — Право на ефективни правни средства за защита“
I. Въведение
1. Настоящото преюдициално производство за пореден път показва колко трудно е за държавите членки да постигнат подходящ баланс между ефективното събиране на данъци и правното положение на данъчнозадължените лица в областта на правото относно данъка върху добавената стойност. От една страна, системата за косвено събиране на данъка на всички етапи на сделката при едновременно предоставяне на право на приспадане на платения данък предразполага в особено голяма степен към извършването на злоупотреби. Държавата членка също така поема известен риск поради възможната несъстоятелност на данъчнозадължени лица с просрочени данъчни задължения, при положение че техните клиенти все още могат да изискват приспадане на данъка върху добавената стойност. От друга страна, тази система осигурява на държавите членки постоянен приток на средства, ниски разходи за събиране посредством участието на частноправни субекти като събиращи данъка, високо ниво на контрол и по отношение на други видове данъци и в общи линии полагане на относително малки усилия при събирането на данъците.
2. Някои държави членки са склонни да се възползват от предимствата на настоящата система на данъка върху добавената стойност, но прехвърлят свързаните с нея рискове върху данъчнозадълженото лице. Поради това не е изненадващо, че запитванията в областта на правото относно данъка върху добавената стойност все по-често засягат обхвата на основните права на данъчнозадължените лица. В конкретния случай Унгария изисква от дружество да предостави допълнително обезпечение, тъй като един от неговите висши ръководни служители е заемал същата длъжност в друго дружество в срок от до пет години преди това, а другото дружество е имало данъчни задължения в размер от повече от около 2500 евро и е било прекратено. Размерът на обезпечението за възможни данъчни задължения на данъчнозадълженото лице е обвързан с размера на данъчните задължения на другото дружество. Решението за налагане на обезпечение подлежи на обжалване в срок от осем дни. Ако това не бъде направено, задължението за предоставяне на обезпечението остава в сила, дори ако висшият ръководен служител бъде освободен скоро след това. Ако не бъде предоставено обезпечение, данъчният идентификационен номер се заличава, което е равносилно на забрана за извършване на дейност.
3. Очевидно това има за цел да предотврати възможността едни и същи лица многократно да учредяват нови дружества, да натрупват просрочени данъчни задължения в тях и след това да ги ликвидират, в резултат на което част от данъчните приходи да бъдат губени. От друга страна, тази правна уредба вероятно обхваща и дружества, които нямат никаква по-тясна връзка с ликвидираното дружество. Същевременно тази правна уредба изглежда не поставя като условие обстоятелството висшият ръководен служител да е отговорен за просрочените данъчни задължения на бившия си работодател. Следователно пропорционалността на тази правна уредба трябва да бъде анализирана по-внимателно с оглед на свързаната с нея намеса в основните права на засегнатите лица.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
4. Правната уредба на Съюза се извежда от членове 16, 17, 47 и 52, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“) и Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)(2).
5. Член 273 от Директивата за ДДС предвижда за държавите членки възможности за борба срещу неплащането на данъци:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите. […]“.
Б. Унгарското право
6. Относимите разпореди от унгарското право са членове 19, 24, 26, 28 и 246 от Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Закон № CL от 2017 г. за приемане на Данъчнопроцесуален кодекс, наричан по-нататък „Данъчнопроцесуалният кодекс“).
7. Съгласно посочените разпоредби от Данъчнопроцесуалния кодекс след издаването на данъчния идентификационен номер следва да бъде предоставено обезпечение за плащане на данъчните задължения, когато висш ръководен служител на данъчнозадълженото лице е заемал преди това същата длъжност в друго данъчнозадължено лице, което в срок от пет години преди датата на подаване на искането за издаване на данъчен идентификационен номер, е прекратено без правоприемник и има данъчни задължения в размер над 1 милион унгарски форинта (HUF) (около 2500 евро). Решението за налагане на обезпечение за плащането на данъчни задължения, подлежи на обжалване в срок от осем дни от съобщаването му, като решението по жалбата трябва да бъде взето в срок от 23 дни. Тази жалба няма суспензивно действие по отношение на предоставянето на обезпечението.
8. Съответният висш ръководен служител също така може да подаде молба за освобождаване от обезпечението в рамките на осем дни, ако, както твърди Унгария в съдебното заседание, са изпълнени три условия. На първо място, неизпълнението на данъчните задължения към съответния момент трябва да се дължи на неплащане от страна на клиентите, на второ място, тези неплатени вземания трябва да съответстват на размера на данъчните задължения или да го надвишават и на трето място, към същия момент висшият ръководен служител трябва да е действал добросъвестно. Решението по тази молба трябва да бъде взето в срок от 30 дни. Според информацията, предоставена от Унгария в съдебното заседание, тази молба за освобождаване няма суспензивно действие върху искането за предоставяне на обезпечение от данъчнозадълженото лице. Ако молбата бъде отхвърлена и междувременно не бъде платено обезпечението, данъчният идентификационен номер се заличава. Обезпечението за плащане на данъчни задължения се предоставя и когато, след като влезе в сила решението за неговото налагане, но преди да е изтекъл срокът за неговото плащане, съответният висш ръководен служител е напуснал предприятието, независимо че е отпаднало основанието за налагане на обезпечението.
9. Според информацията, предоставена от Унгария в съдебното заседание, обезпечението за плащане на собствените бъдещи данъчни задължения, е в размера на неизплатените данъчни задължения на данъчнозадълженото лице, в което висшият ръководен служител е заемал преди това същата длъжност, и може да бъде предоставено чрез еднократно плащане на парична сума или представяне на банкова гаранция. Срокът за предоставяне на обезпечението е 30 дни от съобщаването на решението за налагане на обезпечение за плащането на данъчни задължения. Според информацията, предоставена от Унгария в съдебното заседание, тази сума се възстановява след дванадесет месеца. При изпускане на този срок, е недопустимо да се иска неговото възстановяване. Ако данъчнозадълженото лице не предостави в определения срок обезпечението за плащане на данъчни задължения, данъчният орган разпорежда заличаването на данъчния идентификационен номер.
10. В разпоредбите относно производството по данъчна регистрация Данъчнопроцесуалният кодекс предвижда, че данъчният орган отказва да издаде данъчен идентификационен номер, ако висшият ръководен служител на данъчнозадълженото лице е заемал същата длъжност в друго данъчнозадължено лице, което към момента на подаване на молбата за издаване на данъчен идентификационен номер е имало данъчно задължение, надвишаващо 5 милиона HUF (около 12 500 евро). В този случай данъчният орган изисква от данъчнозадълженото лице да отстрани в срок от 45 дни от връчването на искането пречките за издаването на данъчен идентификационен номер. Ако данъчнозадълженото лице не изпълни това искане, данъчният орган разпорежда заличаването на данъчния идентификационен номер.
11. Съгласно членове 3:17 и 3:190 от Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (Закон V от 2013 г. за Гражданския кодекс, наричан по-нататък „Гражданският кодекс“) съдружниците трябва да бъдат поканени на общо събрание на дружеството и да им бъде съобщен дневният ред. Трябва да изминат най-малко 15 дни между изпращането на поканата и провеждането на общото събрание.
III. Фактите и преюдициалното запитване
12. С решение от 19 декември 2019 г. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (Данъчна и митническа дирекция за северния район на Будапеща към Националната данъчна и митническа администрация, Унгария), наричан по-нататък „данъчният орган“), задължава дружеството MAX7 Design Kft., жалбоподател в главното производство, да предостави обезпечение за плащането на всички негови бъдещи данъчни задължения, в размер на 1 930 979 HUF (около 4900 евро). Обезпечението е наложено на основание, че между 14 февруари и 2 юни 2017 г. един от висши ръководни служителите на жалбоподателя е бил висш ръководен служител на друго дружество в ликвидация, което е прекратено, но има данъчно задължение в същия размер като наложеното обезпечение.
13. Данъчният орган изпраща на жалбоподателя и на съответния ръководен служител решението за налагане на посоченото обезпечение за плащане на данъчни задължения. Служителят получава това решение и за двамата адресати. Датата на получаване е 21 декември 2019 г. Обезпечението за плащане на данъчните задължения трябва да бъде предоставено в срок от тридесет дни, считано от деня на получаването, т.е. не по-късно от 20 януари 2020 г. Жалбата срещу решението трябва да бъде подадена в осемдневен срок, считано от съобщаването му. Тъй като това не е направено, решението влиза в сила на 31 декември 2019 г.
14. На 7 януари 2020 г. съдружниците на жалбоподателя освобождават посочения висш ръководен служител и назначават друг на негово място. Тъй като по този начин отпада основанието за налагането на обезпечението за плащане на данъчни задължения, жалбоподателят не го предоставя.
15. Въпреки това, след 20 януари 2020 г. данъчният орган разпорежда заличаването и на данъчния идентификационен номер на жалбоподателя и е на неговият идентификационен номер за целите на ДДС на основание непредоставяне в определения срок на обезпечението за плащането на данъчни задължения. Жалбоподателят обжалва това решение по административен ред. Ответникът в главното производство — Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (дирекция „Жалби“ към Националната данъчна и митническа администрация, наричана по-долу „ответникът“) потвърждава това решение.
16. Жалбоподателят обжалва посоченото решение по съдебен ред. По силата на унгарското законодателство, ако дружество, което е длъжно да предостави обезпечение за плащане на данъчни задължения, не го предостави, то не може да бъде освободено от произтичащите от това правни последици, дори ако след влизането в сила на решението, с което е наложено обезпечението, но в предвидения за предоставянето му срок, отпадне основанието за налагане на обезпечението.
17. Ответникът подчертава, че обжалваното решение не изисква от жалбоподателя да отстрани основанието за налагане на обезпечението за плащането на данъчни задължения, а да предостави това обезпечение. Това решение можело да бъде обжалвано, но жалбоподателят не го е направил, поради което предмет на главното производство вече не било това решение, а законосъобразността на решението, с което било разпоредено да бъде заличен данъчният идентификационен номер.
18. Компетентният да разгледа жалбата Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария) спира производството по делото и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следните три преюдициални въпроса:
„1. С оглед на член 273 от Директива за ДДС и на принципа на пропорционалност по член 52, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз, съвместима ли е със свободата на стопанска инициатива, закрепена в член 16 от Хартата, правната уредба на държава членка, която предвижда, че данъчният идентификационен номер на дружество, съответно идентификационният му номер за целите на данъка върху добавената стойност, може да бъде заличен, тъй като дружеството не е предоставило изисканото обезпечение за плащането на данъчни задължения, и в случай че на съдружниците не е било пряко известно нито обстоятелството, че на дружеството е било наложено такова обезпечение, нито че основанието за налагането му е обстоятелството, че висш ръководен служител на дружеството е настоящ или бивш съдружник или висш ръководен служител в друго юридическо лице с непогасено данъчно задължение?
2. С оглед на принципа на необходимост, предвиден в член 273 от Директивата за ДДС, и на принципа на пропорционалност, предвиден в член 52, параграф 1 от Хартата, съвместима ли е със свободата на стопанска инициатива, закрепена в член 16 от Хартата, и с правото на ефективни правни средства за защита, предвидено в член 47 от Хартата, правната уредба на държава членка, която предвижда, че данъчният идентификационен номер на дружество, съответно идентификационният му номер за целите на данъка върху добавената стойност, може да бъде заличен, тъй като дружеството не е предоставило изисканото обезпечение за плащането на данъчни задължения, и в случай че поради минималния срок, изискван съгласно общите разпоредби на правната уредба на държавата членка относно надлежното свикване на органа за вземане на решения на дружеството, този орган не може да освободи от длъжност висшия ръководен служител, който носи лична отговорност за пречката, обосновала налагането на обезпечението, преди да влезе в сила решението на данъчния орган за налагането на това обезпечение, като с това този орган отстрани пречката в предвидения срок, в резултат на което би отпаднало задължението за предоставяне на обезпечение, позволявайки да се избегне заличаването на данъчния идентификационен номер?
3. Съвместима ли е със закрепената в член 16 от Хартата свобода на стопанска инициатива, с нейното ограничение, което е необходимо съгласно член 273 от Директива 2006/112 и пропорционално съгласно член 52, параграф 1 от Хартата, както и с правото на ефективни правни средства за защита по смисъла на член 47 от същата, правната уредба на държава членка, която императивно и без да оставя свобода на преценка на правоприлагащите органи предвижда, че:
а) отстраняването от страна на дружеството, в качеството му на данъчнозадължено лице, след влизането в сила на решението за налагане на обезпечението за плащане на данъчни задължения, на пречката, обосновала налагането на обезпечението, не се отразява на задължението за предоставяне на обезпечение за плащането на данъчни задължения, а следователно и на възможността за заличаване на данъчния идентификационен номер, дори в случай че тази пречка е била отстранена след влизането в сила на решението за налагане на обезпечението, но в предвидения за предоставянето на обезпечението срок?
б) ако не е предоставено обезпечението за плащането на данъчни задължения, дружеството в качеството му на данъчнозадължено лице не може, след изтичане на предвидения за предоставянето на обезпечението срок, да поправи правните последици от заличаването на данъчния му идентификационен номер дори когато е отстранило пречката, обосновала налагането на обезпечението, след влизането в сила на решението за налагането му, но в предвидения за предоставянето на обезпечението срок?
19. В производството пред Съда само Унгария и Европейската комисия представят писмени становища и вземат участие в съдебното заседание от 29 юни 2023 г.“
IV. Правен анализ
А. По преюдициалните въпроси и етапите на анализа
20. Трите преюдициални въпроса поставят въпроса за обхвата на предоставената с член 273 от Директивата за ДДС свобода на преценка на държавите членки да налагат други задължения на данъчнозадължените лица за осигуряване правилното събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане.
21. На първо място, това предполага, че задължението за предоставяне на допълнително обезпечение в размер на данъчните задължения на трети лица попада в приложното поле на член 273 от Директивата за ДДС (вж. раздел Б). След това трябва да се анализира дали основните права на данъчнозадълженото лице съгласно Хартата (по-специално правото на свобода на стопанската инициатива по член 16 от Хартата, но също и правото на собственост по член 17 от Хартата) ограничават това право на преценка (вж. раздел В), ако дадено данъчнозадължено лице трябва да предостави обезпечение за плащане на данъчни задължения на друго — вероятно напълно неизвестно — данъчнозадължено лице. На второ място, трябва да се провери дали така наречените основни съдебни права (по-специално правото на ефективни правни средства за защита по член 47 от Хартата) ограничават свободата на преценка в този случай, ако при липсата на суспензивно действие на правното средство за защита не е възможно нито да се спре искането за плащане, нито е достатъчно да се отстрани причината за предоставяне на обезпечението преди изтичането на срока за плащане (вж. раздел Г). Както Унгария, така и Комисията приемат, че в това отношение ограничаването на основните права на данъчнозадълженото лице е пропорционално.
Б. Член 273 от Директивата за ДДС и допълнително обезпечение в размер на задълженията за ДДС на трети лица под заплахата от заличаване на данъчния идентификационен номер
22. На първо място, трябва да се изясни дали член 273 от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да задължат данъчнозадълженото лице да предостави допълнително обезпечение при определени обстоятелства (назначаване на висш ръководен служител, който преди това е бил назначен в друго дружество, което към момента на заличаването все още е имало просрочени данъчни задължения) и да заличат данъчния му идентификационен номер, ако той не изпълни това задължение.
1. Относно значението на данъчния идентификационен номер в правото в областта на ДДС
23. Необходимо е по-внимателно разглеждане на значението на данъчния идентификационен номер в правото в областта на ДДС. Член 213 от Директивата за ДДС предвижда, че всяко данъчно задължено лице трябва да декларира започването на своята дейност като данъчнозадължено лице. Съгласно член 214 от Директивата за ДДС държавите членки трябва да предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че почти всички данъчнозадължени лица са идентифицирани чрез индивидуален номер. Това е необходимо например за получаване на освободени вътреобщностни доставки или за издаване на фактура на друго дружество в съответствие с член 226 от Директивата за ДДС (т. 3 и 4), както и за да докаже на своите клиенти, че е данъчно задължено лице(3). Следователно никоя държава членка не може да откаже да предостави идентификационен номер по ДДС на данъчнозадължено лице без основателна причина(4).
24. Поради това заличаването на данъчния идентификационен номер на действащо предприятие в областта на ДДС е равносилно на фактическа забрана за извършване на дейност. Вероятно това е и една от причините, поради които Съдът вече неколкократно е пояснявал, че това не би следвало да е автоматично възможно в областта на правото на ДДС. Доколкото заличаването на данъчния идентификационен номер на данъчнозадължено лице е свързано с отказ да се признае правото му на приспадане на ДДС, такава санкция изглежда непропорционална съгласно съдебната практика на Съда, в случай, при който не са установени нито злоупотреба, нито вреда за бюджета на държавата(5). В случая жалбоподателят не може да бъде обвинен нито в злоупотреба, нито в нанасяне на вреда на държавния бюджет.
25. В настоящия случай от преюдициалното запитване става ясно, че данъчният идентификационен номер на жалбоподателя вече е бил заличен. В резултат на това жалбоподателят дори е загубил правосубектността си в Унгария, поради което регистърният съд вече е наложил забрана на жалбоподателя да продължи дейността си и е разпоредил откриването на производство по принудителна ликвидация.
26. Следователно като междинно заключение може да се посочи, че ДДС номерът е от особено значение. Поради тази причина Директивата за ДДС също така предвижда задължение за държавите членки да издават този номер на всяко данъчнозадължено лице. Директивата за ДДС обаче не съдържа разпоредба, съгласно която този номер може да бъде заличен на действащо данъчнозадължено лице. Санкция, изразяваща се в заличаване на данъчнозадължено лице, ако то не плати допълнително обезпечение, също е чужда на Директивата за ДДС. Това важи с още по-голяма сила, ако, какъвто е и настоящият случай, жалбоподателят е „нормално“ данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС, което все още не е извършило измама с ДДС и т.н.
2. Задължение за предоставяне на обезпечение в правото в областта на ДДС?
27. В Директивата за ДДС също така не се предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да предостави допълнително обезпечение след започване на икономическата си дейност, ако желае да запази данъчния си идентификационен номер. Въпреки това в съответствие с член 273 от Директивата за ДДС държавите членки могат да налагат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане.
28. Унгарската правна уредба предвижда, по-специално, особено обезпечение за собствени данъчни задължения, когато висш ръководен служител е бил назначен като висш ръководен служител в друго данъчнозадължено лице за период от пет години преди това, ако другото данъчнозадължено лице не е платило свои данъци в размер на най-малко около 2500 евро и към момента е заличено, поради което неговите данъчни задължения са отпаднали. Размерът на обезпечението е обвързан с неплатените данъчни задължения на това друго данъчно задължено лице. Изглежда, че за разпореждането за предоставяне на обезпечението не е от значение дали съответното данъчнозадължено лице и данъчнозадълженото лице, което не е изпълнило задълженията си, са свързани по някакъв начин помежду си. Достатъчно е висшият ръководен служител да е едно и също лице. Дали висшият ръководен служител е отговорен за неплащането на данъците, очевидно също изглежда да е без значение за разпореждането за предоставяне на обезпечението.
29. Според изявленията на Унгария в съдебното заседание това има за цел да отчете факта, че в Унгария често се учредяват данъчнозадължени лица (най-вече като дружества), които изчезват, без да платят данъчните си задължения, и след това отново биват учредявани в подобна форма. Тези верижни образувания в ущърб на кредиторите и на хазната наистина могат да причинят значителни вреди и да бъдат използвани за укриване на данъци. Въпреки това, ако това е целта на правната уредба, за разлика от Комисията, аз имам съмнения дали член 273 от Директивата за ДДС изобщо позволява такова допълнително обезпечение в настоящия случай.
30. От една страна, член 273 от Директивата за ДДС не е разпоредба, която позволява на държавите членки да се отклоняват по свое усмотрение от разпоредбите на Директивата за ДДС. Според Съда(6) разпоредба на националното право може да се счита за съвместима с член 273 от Директивата за ДДС само ако е съобразена по-специално с другите разпоредби на Директивата за ДДС. Следователно ако директивата предвижда задължително издаване на данъчен идентификационен номер, член 273 дава възможност да се предвидят допълнителни условия — в някои случаи Съдът също така използва понятието „формалности“(7) — но не и да се откаже или отнеме данъчният идентификационен номер на действащо данъчнозадължено лице. Освен това член 273 допуска други задължения само с цел осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане.
31. Както Съдът вече е изяснил, късното начисляване (т.е. неплащането в срок) само по себе си не би могло да се приравни на злоупотреба(8). Следователно унгарската правна уредба предотвратява избягването на данъчно облагане при всички случаи, ако старото дружество умишлено не плаща данъци и е обявено в несъстоятелност, за да продължи впоследствие дейността си с ново дружество, учредено от същите лица. Това обаче предполага наличието на връзка между тези две дружества на ниво съдружници; съответно учредителят на първото дружество би трябвало да е бил учредител и на второто дружество, за да може да се говори за риск от избягване на данъчно облагане от страна на второто дружество. В настоящия случай това изобщо не изглежда да е така. В преюдициалното производство не са представени каквито и да било доказателства за наличието на връзка между предходния работодател на висшия ръководен служител и жалбоподателя. Без наличието на такава връзка обезпечението не може да предотврати избягването на данъчно облагане при липса на каквито и да било доказателства за такова. С оглед на това то не попада в приложното поле на член 273.
32. Противно на мнението на Комисията, това значително отличава настоящата правна уредба от уредбата, разглеждана в делото BB construct. Тогава същата е позволявала да се изиска от ново данъчнозадължено лице да предостави обезпечение, обвързано с просрочените задължения за ДДС на друго дружество, с което висшият ръководен служител или съдружникът на BB construct е бил свързан лично или чрез своето имущество(9). Там от решаващо значение е била съществуващата връзка между двете данъчно задължени лица(10). В настоящия случай това не е така.
33. Обезпечението също така не гарантира правилното събиране(11) на данъка по смисъла на член 273 от Директивата за ДДС. Правилността на събирането на данъка не се повишава чрез допълнително обезпечение за собствени данъчни задължения. Просто се намалява рискът от загуба на данъчни приходи за държавата. Въпреки това рискът от загуба на данъчни приходи съществува винаги (дори при преките данъци) и като такъв няма нищо общо с правилното събиране на данъка. Правилното събиране е различно от пълното събиране.
34. Директивата за ДДС и понастоящем намалява риска от загуба за държавата чрез техниката на фракционирано събиране на данъка на всеки етап от веригата на доставки, така че само част от данъчните приходи да бъдат загубени в рамките на веригата на доставки, ако един от търговците изпадне в несъстоятелност. Следователно Директивата за ДДС покрива остатъчния риск от загуба, без да засяга правилното събиране на данъка. Следователно намаляването на общия риск от неплатежоспособност на данъчния кредитор (в този случай Унгария) също не е обхванато от член 273 от Директивата за ДДС.
35. Това е видно и от прилагането на съответното правило в настоящия случай. До назначаването на висшия ръководен служител очевидно не е имало трудности при правилното събиране на данъка от жалбоподателя. При това положение допълнителното обезпечение не може да гарантира или да разреши каквито и да било трудности при точното изчисляване, точното определяне или точното изпълнение на данъка, дължим от жалбоподателя. Това става особено ясно с оглед на факта, че размерът на обезпечението зависи единствено от размера на непогасеното данъчно задължение на друго данъчнозадължено лице. Ако обаче това данъчнозадължено лице Б не е особено близко или няма връзка с данъчнозадълженото лице А, засегнато от обезпечението, остава неясно защо правилното събиране на данъка от А трябва да зависи от непогасените данъчни задължения на Б.
36. Следователно, за да бъдат изпълнени условията на член 273 от Директивата за ДДС за допълнително обезпечение, както е в този случай, трябва да съществува дружественоправна връзка между двете данъчнозадължени лица(12). Фактът, че и двамата са последователни работодатели на един и същ висш ръководен служител, е достатъчен само ако съществува или е съществувала допълнителна връзка между двете данъчнозадължени лица. Без да е налице тази допълнителна връзка, член 273 не позволява налагането на допълнително обезпечение въз основа на непогасени данъчни задължения на трети лица. В настоящия случай не се установява наличие на такава допълнителна връзка.
В. Ограничаване на свободата на преценка поради основни права на данъчнозадълженото лице
37. Дори ако се приеме, че член 273 от Директивата за ДДС може да се счита за правно основание за това допълнително обезпечение, неговият обхват не би бил неограничен.
38. Действително Съдът е постановил, че извън ограниченията, които налагат, разпоредбите на член 273 от Директивата за ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, и че следователно тези разпоредби им предоставят свобода на преценка по отношение на способите за гарантиране на събирането на целия дължим на тяхната територия ДДС и за борба с измамите(13). Държавите членки обаче са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза, включително основните права на Съюза(14), и на неговите общи принципи, а следователно и при спазване на принципа на пропорционалност(15).
1. Основни права и техните ограничения
39. Налагането на допълнително парично обезпечение, за да може да продължи да упражнява икономическата си дейност — както е обяснено по-горе в точка 26 — би могло да засегне както основните права на съответното данъчнозадължено лице по член 16, така и по член 17 от Хартата. Тъй като член 16 от Хартата е формулиран в безлична форма, а член 17 използва понятието „лице“, юридически лица като жалбоподателя също попадат в приложното поле на тези основни права(16).
40. Член 17, параграф 1 от Хартата защитава всички права с имуществена стойност, от които от гледна точка на съответния правен ред възниква едно придобито правно положение, позволяващо самостоятелно упражняване на тези права от и в полза на техния носител(17). Съществуващите пари са такава правно положение с имуществена стойност. Дори и отнемането на парите да не е окончателно — обезпечението се връща след дванадесет месеца — те не могат да се използват в продължение на дванадесет месеца. Следователно е налице нарушение на член 17 от Хартата.
41. Закрилата, която посоченият член 16 от Хартата дава, включва свободата да се упражнява икономическа или търговска дейност, свободата на договаряне и свободната конкуренция(18). Допълнително финансово обезпечение, свързано с икономическа дейност, чието неплащане води до заличаване на данъчния идентификационен номер и по този начин до прекратяване на икономическата дейност, също представлява нарушение на член 16 от Хартата.
42. Според съдебната практика на Съда обаче свободата на стопанска инициатива не е неограничена. Тя може да бъде предмет на многобройни видове намеса на публичната власт, които са в състояние да въведат, в общия интерес, ограничения за упражняването на стопанската дейност(19). Същото важи и за правото на собственост, тъй като ползването на имуществото може да бъде уредено със закон, доколкото това е необходимо за общественото благо (член 17, параграф 1, изречение 3 от Хартата).
2. Относно ограничаването на възможността за ограничаване: принципът на пропорционалност
43. Ограничителните мерки от своя страна обаче подлежат на ограничения, произтичащи от член 52, параграф 1 от Хартата, най-важното от които е принципът на пропорционалност.
44. Съгласно принципа на пропорционалност намесата в основните права е оправдана само ако преследва легитимна цел, подходяща е за постигане на тази цел и също така е необходима (т.е. не съществува също толкова подходящо по-слабо ограничително средство). Накрая, наред с пригодността и необходимостта, следва да се разгледа и пропорционалността в по-тесен смисъл(20), т.е. обезпечението трябва да се счита за подходящо и от гледна точка на съотношението цел — средство.
а) Легитимна цел на правната уредба и нейната пригодност
45. Ако единствената цел бе да се предотврати избягването на данъчно облагане, това би било легитимна цел, но в този случай правната уредба вече е очевидно неподходяща, а също и ненужна. В настоящия случай не са установени доказателства за участие в избягване на данъчно облагане. Без наличие на дружественоправна връзка (която може да има и косвен характер) се привличат данъчнозадължени лица, които нямат лична връзка с данъчнозадълженото лице, причинило данъчна загуба. Задължаването им да предоставят обезпечение е неподходящо за предотвратяване на избягването на данъчно облагане (на кои данъци?). В това отношение обезпечение в случай на конкретна дружественоправна връзка между новия и стария работодател също би било поне също толкова подходящо, но по-слабо ограничително средство за предотвратяване на избягването на данъчно облагане чрез т.нар. верижни образувания.
46. Положението би могло да бъде различно, ако действителната цел не е да се предотврати избягването на данъчно облагане, а да се намали рискът от загуба на данъчни приходи за данъчния кредитор в случай на несъстоятелност на предприятието. Що се отнася до принципа на равно третиране на кредиторите, би могло да се изрази съмнение дали това законово привилегироване на хазната като кредитор действително представлява легитимна цел. От друга страна, данъците служат за финансиране на обществените нужди, така че, като се вземе предвид законодателната свобода на действие при определянето на легитимните цели, такава цел вероятно все пак би могла да бъде приета. Допълнителното обезпечение е подходящо и за намаляване на риска от загуба на данъчни приходи от страна на държавата до размера на обезпечението.
б) Липса на също толкова подходящо по-слабо ограничително средство (необходимост)?
47. За целта обаче не би трябвало да съществуват също толкова подходящи по-слабо ограничителни средства. В този случай това е спорно. Разглежданото обезпечение за бъдещите данъчни задължения на данъчнозадълженото лице е обвързано именно с данъчната загуба, причинена от трето лице. По-слабо ограничително и също толкова подходящо средство за намаляване на съществуващия риск от загуба на данъчни приходи от данъчнозадълженото лице обаче би било размерът на обезпечението да се обвърже с данъчната загуба или риска от данъчна загуба, която данъчнозадълженото лице е причинило в миналото или евентуално би могло да причини с новия служител. В крайна сметка обезпечението обезпечава само неговите данъчни задължения и следователно риска от загуба на данъчни приходи.
48. Във връзка с неиздаването на данъчен идентификационен номер Съдът вече изрично е посочил(21), че се надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, ако на данъчнозадължено лице не е предоставен идентификационен номер по ДДС само защото неговият висш ръководен служител е съдружник в друго дружество, което е в производство по несъстоятелност, без обаче да се проверява дали съществува риск за правилното събиране на ДДС или риск от избягване на данъчно облагане. Според мен същото важи в още по-голяма степен за обезпечение, което е обвързано с данъчните задължения на трето лице.
49. В тази връзка Съдът вече се е произнесъл, че държава членка не може да откаже предоставянето на данъчен идентификационен номер с единствения мотив, че притежателят на части от капитала на данъчнозадълженото лице вече е получавал многократно такъв номер за дружества, които никога не са упражнявали реално икономическа дейност и части от капитала на които са били прехвърлени скоро след предоставянето на този номер, без въпросната данъчна администрация да е установила въз основа на обективни данни, че съществуват сериозни индиции, даващи възможност да се заподозре, че предоставеният идентификационен номер по данъка върху добавената стойност ще бъде използван по измамен начин(22). Акцентът върху конкретната опасност от вредоносно поведение от страна на данъчнозадълженото лице изглежда, че в случая е бил по-слабото ограничително средство.
50. Разпределянето на риска от загуба на данъчни приходи, който може да е бил повишен от висшия ръководен служител, също би било по-слабо ограничително и също толкова подходящо средство. Това предполага, че висшият ръководен служител е бил причинно отговорен за загубата на данъчни приходи към онзи момент. Това обаче не е предвидено в унгарската правна уредба. Обезпечението не зависи от това по никакъв начин. Както се установи в хода на съдебното заседание, само висшият ръководен служител (но не и данъчнозадълженото лице) има възможност да подаде молба за освобождаване, ако загубата на данъчни приходи, натрупана при предишния му работодател, е била „неизбежна“. Следователно обезпечението се налага въз основа на презумпцията, че висшият ръководен служител трябва по някакъв начин да е бил отговорен за неплатените данъчни задължения. Очевидно данъчнозадълженото лице не е в състояние само да обори тази презумпция.
51. Дори при абстрактно прехвърляне на такъв риск, извършването на конкретна оценка на риска — основана на оборота и данъчните задължения на самото данъчнозадължено лице (а не на трето лице) — би била по-слабо ограничително и също толкова подходящо средство. Така при налагането на санкции на данъчнозадълженото лице Съдът изисква адаптиране на размера им в зависимост от конкретните обстоятелства по случая(23).
52. В случая обаче се вземат предвид неизплатените данъчни задължения на трето лице (бившият работодател на висшия ръководен служител), без да е ясно каква е връзка между тези данъчни задължения и риска от загуба на данъчни приходи от данъчнозадълженото лице (настоящия работодател). Ако например настоящият работодател е малко предприятие с годишен оборот от 100 000 евро, а висшият ръководен служител идва от голямо предприятие с годишен оборот от 100 милиона, което е трябвало да обяви несъстоятелност в резултат на пандемията от коронавируса, в резултат на което унгарската държава (наред с други кредитори) е трябвало да поеме загуба на данъчни приходи в размер например на 2 милиона евро, тогава проблемът се очертава съвсем ясно.
53. Ако правилно съм разбрала унгарската правна уредба, това води до определянето на обезпечение в размер на 2 милиона евро за новия работодател. За предприятие с годишен оборот от 100 000 евро ми е трудно да приема наличието на риск от загуба на данъчни приходи в размер на 2 милиона евро. Такова обезпечение не е пропорционално на риска, който трябва да бъде обезпечен — в този смисъл вече се е произнесъл Съдът, а по същото време и Комисията(24). В решението BB construct, на което основно се позовава Комисията, Съдът подчертава също така факта, че размерът на гаранцията се определя в зависимост от риска от неплащане в бъдеще и от предходните неизплатени данъчни задължения(25). Тук обаче случаят не е такъв.
54. Освен това отчитането на обстоятелството дали абстрактният риск, който носи новият висш ръководен служител, изобщо съществува (т.е. дали той все още е висш ръководен служител) към момента на настъпване на падежа (изтичане на срока за плащане) на обезпечението би било по-слабо ограничително и също толкова подходящо средство, отколкото определянето на обезпечението и сериозните правни последици напълно независимо от това. Унгарската правна уредба за първоначална данъчна регистрация показва, че съществува такава не толкова радикална възможност. Според преюдициалното запитване сериозните пречки, които биха довели до налагането на обезпечение за плащане на данъчни задължения, могат да бъдат отстранени дори в рамките на 45 дни (срокът за плащане на обезпечението за плащане на данъчни задължения е 30 дни). В настоящия случай данъчнозадълженото лице е разполагало само с осем дни. Позоваването на датата на падежа би позволило да се спази и 15‑дневният срок за изпращане на покани, приложим съгласно унгарското дружествено право за свикване на общо събрание на съдружниците.
в) При условията на евентуалност: Целесъобразност на правната уредба?
55. Освен това би било под въпрос дали допълнителното обезпечение е целесъобразно. То е уместно само ако обезпечението не води до неблагоприятни последици, които са непропорционални на преследваните цели(26). В крайна сметка това е въпрос на преценка на правните интереси.
56. От една страна, Унгария е заинтересована от привилегироването ѝ като кредитор, за да осигури данъчни приходи. От другата страна са основните права на данъчнозадълженото лице. Данъчнозадълженото лице бива лишено от финансови средства в размер, съответстващ на неизплатените данъчни задължения на друго данъчнозадължено лице. Дори отнемането да не е окончателно — обезпечението се възстановява след дванадесет месеца — дружеството не разполага със съответната ликвидност за дванадесет месеца. Ако не е възможно да се набави тази ликвидност, съществува риск от „забрана за извършване на професионална дейност“ поради заличаване на данъчния идентификационен номер, въпреки че материалните условия за данъчния идентификационен номер (т.е. качеството на данъчнозадължено лице) са налице. Тази забрана за извършване на професионална дейност може да се превърне в екзистенциална, както показва този случай. Междувременно спрямо жалбоподателя е разпоредено откриване на производство по принудителна ликвидация поради заличаването на данъчния идентификационен номер, което в Унгария очевидно води и до загуба на правосубектност.
57. Поради това намесата в основните права на жалбоподателя е значителна. За разлика от това, интересът на Унгария от привилегироването ѝ като кредитор с цел осигуряване на данъчни приходи при всички случаи е незначителен (вж. т. 45 по-горе). Този интерес става още по-незначителен, ако привилегията на кредитора няма за цел да покрие конкретен риск от загуба на данъчни приходи от данъчнозадълженото лице, а само абстрактен риск — евентуално опосредстван от служител — който е възникнал при трето лице на нивото на данъчнозадълженото лице. По мое мнение Унгария вече няма интерес, който да заслужава защита чрез такова обезпечение, ако към момента на изтичане на срока за плащане източникът на риск вече не съществува, тъй като висшият ръководен служител е бил освободен. Очевидно е, че обезпечение, структурирано по този начин, би било непропорционално на преследваната цел.
58. Съдебната практика на Съда потвърждава това заключение(27). По отношение на допълнителната отговорност Съдът вече е постановил, че националните мерки, които на практика установяват режим на обективна солидарна отговорност, надхвърлят необходимото за защита на държавното съкровище. Допълнителна отговорност за данъчни задължения на трето лице и допълнително обезпечение в размер на данъчните задължения на трето лице за период от дванадесет месеца са — противно на становището на Комисията — напълно съпоставими в това отношение. И в двата случая тежестта, която се носи лично от данъчнозадълженото лице, зависи от поведението на трето лице, върху което данъчнозадълженото лице не е имало влияние. При обезпечението тежестта възниква дори за период от поне дванадесет месеца, докато при отговорността не е сигурно дали ще възникне тежест, докато не настъпи събитието, пораждащо отговорността.
59. Според Съда е в противоречие с принципа на пропорционалност отговорността за заплащането на ДДС да се възлага на лице, различно от платеца на този данък, щом като то няма право да се освободи от тази отговорност, като докаже, че не е имало никаква връзка с действията на платеца. Всъщност би било явно несъразмерно посоченото лице при всички обстоятелства да носи отговорност за загубата на данъчни приходи, причинена от действията на трето данъчнозадължено лице, върху които то няма никакво влияние(28).
60. Същото важи и за налагането на допълнително обезпечение (под заплаха от заличаване на данъчния идентификационен номер). И в този случай на жалбоподателя се налага допълнителна финансова тежест, чийто размер е обвързан с данъчното задължение на друго лице, без да се дава възможност на жалбоподателя да се освободи от това обезпечение, като докаже, че той няма връзка с непогасените данъчни задължения на другото лице. И в този случай би било явно несъразмерно това лице при всички обстоятелства да носи отговорност за загубата на данъчни приходи, причинена от действията на трето данъчнозадължено лице, върху които то няма никакво влияние.
61. Независимо от въпроса дали член 273 от Директивата за ДДС действително позволява привилегироване на държавата членка като кредитор чрез допълнително обезпечение, приетата от Унгария правна уредба нарушава основните права по членове 16 и 17 от Хартата, тъй като е непропорционална.
Г. Ограничаване на свободата на преценка от основните права относно защитата им пред съд
62. Подобни съмнения съществуват и по отношение на разглеждането на правото на ефективни правни средства за защита съгласно член 47 от Хартата. Държавите членки трябва да спазват това основно право и при въвеждането на други задължения в съответствие с член 273 от Директивата за ДДС.
63. Член 47 от Хартата също използва понятието „лица“ и следователно обхваща и юридически лица като жалбоподателя(29). Съгласно член 47, параграф 1 от Хартата всеки, чиито права и свободи, гарантирани от правото на Съюза, са били нарушени, има право на ефективни правни средства за защита пред съд в съответствие с предвидените в настоящия член условия.
64. В това отношение запитващата юрисдикция поставя като потенциален проблем обстоятелството, че решението не е било съобщено на съдружниците, а на висшия ръководен служител на дружеството. Дали това обаче е достатъчно, зависи единствено от обстоятелството дали висшият ръководен служител също е бил оправомощен да получава известия, какъвто по всяка вероятност е например случаят при изпълнителен директор в качеството му на законен представител на дадено дружество. В крайна сметка това може да бъде решено само от националния съд.
1. Изключване на възраженията на самия адресат на обезпечението
65. В настоящия случай основният проблем по-скоро се състои в това, че данъчнозадълженото лице е могло да оспори налагането на обезпечението само в рамките на осем дни (което е много кратък срок). Това оспорване обаче няма суспензивно действие. Освен това при оспорването изглежда не е било възможно да се изложат каквито и да било аргументи по отношение на причинно-следствената връзка между данъчната загуба и личността на висшия ръководен служител. Очевидно само самият висш ръководен служител може да предприеме действия срещу налагането на обезпечението, като подаде молба за освобождаване от обезпечението. В рамките на съдебното заседание обаче Унгария потвърди, че тази молба също няма суспензивно действие; въпреки това обезпечението трябва да бъде платено в срок от 30 дни.
66. Това би означавало данъчнозадълженото лице да се окаже притиснато от две страни — както генералният адвокат Bobek е отбелязал още преди години във връзка с друга, също унгарска правна уредба(30). В настоящия случай оспорването би било допустимо, но неоснователно. Фактическият състав за разпореждането на допълнителното обезпечение е бил изпълнен. Възможно е това да е и причината, поради която не е извършено оспорване. Данъчнозадълженото лице не може да оспори успешно и заличаването на данъчния идентификационен номер, тъй като единствената предпоставка за него е неплащане преди датата на падежа.
67. Ефективността на гарантирания в този член съдебен контрол изисква юрисдикцията, осъществяваща контрол на законосъобразността на решение, с което се прилага правото на Съюза, да може да провери дали доказателствата, на които се основава това решение, не са били получени и използвани в нарушение на правата, гарантирани от правото на Съюза, и по-специално от Хартата(31). Според мен тя изисква също така адресатът (в случая жалбоподателят) на решение, което го засяга неблагоприятно (в случая разпореждането за предоставяне на обезпечение), да може самостоятелно да предяви възражения срещу съдържанието на самото решение. Тъй като в случая това не е било възможно, е налице нарушение на член 47 от Хартата, за което не се установява никакво правно основание.
2. Възможност за правна защита по съдебен ред преди изпълнението
68. Освен това е спорно дали системата за правна защита, въведена от Унгария, гарантира ефективни правни средства за защита пред съд в съответствие с член 47 от Хартата.
69. Ако разбирам правилно унгарската правна уредба, подробно обяснена в съдебното заседание, дори и данъчнозадълженото лице (а не само висшият ръководен служител) да беше успяло да повдигне възражения по същество, данъчната администрация щеше да разполага с общо 23 дни (осем на първа инстанция и 15 на втора инстанция), за да се произнесе по оспорването на разпореждането за предоставяне на обезпечението. Ако жалбата бъде подадена на осмия ден, като се използва краткият срок за обжалване, би могло да се наложи обезпечението да бъде платено преди изобщо органът да се е произнесъл по жалбата. Поради това изглежда, че унгарската система изобщо не предвижда възможност за обжалване по съдебен ред на решението на административния орган, преди падежът на обезпечението.
70. Все пак е възможно да се подаде жалба срещу последващото заличаване на данъчния идентификационен номер пред съда. Именно това се е случило в настоящия случай. В това производство обаче изглежда, че също не могат да бъдат излагани никакви доводи относно отговорността на новоназначения висш ръководен служител за загубата на данъчни приходи в размер на определеното обезпечение. Очевидно не съществува и възможност за спиране на изпълнението на разпореждането за налагане на обезпечението или за уважаване на искане за допускане на суспензивно действие на подадената по съдебен ред жалба срещу това разпореждане.
71. Ако това действително е така — което запитващата юрисдикция трябва да провери — тогава начинът, по който Унгария е организирала правната защита срещу определянето и изпълнението на обезпечението, също представлява нарушение на принципа за ефективни правни средства за защита по член 47 от Хартата. Самият жалбоподател не е имал възможност да получи правна защита от съда срещу определянето на обезпечението, преди то да стане изискуемо, като вследствие на това данъчният идентификационен номер е бил заличен. Не се установява и правно основание за това ограничение.
V. Заключение
72. По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария), по следния начин:
„1. Член 273 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с членове 16 и 17 от Хартата на основните права трябва да се тълкуват в смисъл, че изключват разпореждане за предоставяне на обезпечение в размер на неплатените данъчни задължения на друго данъчнозадължено лице, какъвто е настоящият случай.
2. Член 47 от Хартата трябва да се тълкува в смисъл, че изключва правна уредба, съгласно която разпореждането за предоставяне на обезпечение в размер на неплатените данъчни задължения на друго данъчнозадължено лице не може да бъде оспорено по отношение на самото му съдържание. Той също така изключва правна уредба, при която всички възможни правни средства за защита срещу разпореждането за предоставяне на обезпечение нямат суспензивно действие, поради което срокът за плащане изтича преди административният орган да се е произнесъл по използваните правни средства за защита и преди изобщо да е съществувала възможност да бъде получена правна защита срещу това разпореждане по съдебен ред.“