Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fl‑14 ta’ Diċembru 2023 (1)
Kawża C‑519/22
MAX7 Design Kft.
vs
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Fővárosi Törvényszék (il-Qorti tal-Belt ta’ Budapest, l-Ungerija))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud – Direttiva 2006/112/KE – Iffissar sussegwenti ta’ garanzija – Garanzija marbuta mal-ammont ta’ djun fiskali ta’ terz – Revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-garanzija – Drittijiet fundamentali – Dritt ta’ proprjetà u libertà ta’ intrapriża – Prinċipju ta’ proporzjonalità – Proporzjonalità stricto sensu – Dritt għal rimedju ġudizzjarju effettiv”
I. Introduzzjoni
1. Din il-proċedura għal deċiżjoni preliminari turi għal darba oħra d-diffikultà għall-Istati Membri li jistabbilixxu bilanċ ġust bejn il-ġbir effettiv tat-taxxa u s-sitwazzjonijiet legali tal-persuni taxxabbli fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. Minn naħa, sistema indiretta ta’ ġbir tat-taxxa fl-istadji kollha tat-tranżazzjoni, filwaqt li tagħti dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa, hija partikolarment suxxettibbli għal abbuż. Bl-istess mod, l-Istat Membru jsostni ċertu riskju ta’ insolvenza għall-persuni taxxabbli li jkollhom arretrati tat-taxxa li matulhom il-benefiċjarji tagħhom ikunu għadhom jistgħu jitolbu t-tnaqqis. Min-naħa l-oħra, dan jippermetti lill-Istati Membri jiksbu riżorsi kostanti, spejjeż baxxi tal-ġbir billi jinvolvu lill-individwi bħala kolletturi tat-taxxa, livell għoli ta’ kontroll anki għal tipi oħra ta’ taxxi u, b’mod ġenerali, piż ta’ ġbir relattivament baxx.
2. Ċerti Stati Membri bħalissa għandhom it-tendenza li jibbenefikaw mill-vantaġġi tas-sistema attwali tal-VAT, iżda jġiegħlu lill-persuna taxxabbli ġġorr ir-riskji inerenti fis-sistema. Għalhekk, ma huwiex sorprendenti li r-rinviji għal deċiżjoni preliminari fil-qasam tal-VAT jikkonċernaw dejjem iktar il-portata tad-drittijiet fundamentali tal-persuna taxxabbli. Fil-kawża ineżami, l-Ungerija teżiġi garanzija addizzjonali mingħand kumpannija fil-każ fejn wieħed mid-diretturi tagħha ħadem, matul il-ħames snin preċedenti, fi ħdan kumpannija oħra fl-istess kariga, meta din il-kumpannija l-oħra kellha djun fiskali ta’ iktar minn madwar EUR 2 500 u ġiet xolta. L-ammont tal-garanzija għad-dejn fiskali potenzjali tagħha huwa marbut mal-ammont tad-dejn fiskali tal-kumpannija l-oħra. Din id-deċiżjoni għandha tiġi kkontestata fi żmien tmint ijiem. Fil-każ kuntrarju, il-garanzija tinżamm anki jekk id-direttur jitkeċċa minnufih. Fin-nuqqas ta’ kostituzzjoni ta’ garanzija, tiġi ordnata r-revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali, li hija ekwivalenti għal projbizzjoni ta’ attività.
3. Huwa evidenti li l-għan huwa li jiġi evitat li l-istess persuni joħolqu dejjem iżjed kumpanniji ġodda, jakkumulaw dawn l-arretrati tat-taxxa, imbagħad jistralċjawhom, b’tali mod li jintilef parti mid-dħul fiskali. Min-naħa l-oħra, jidher li din il-leġiżlazzjoni tkopri wkoll l-impriżi li ma għandhomx rabtiet iktar mill-qrib mal-impriża stralċjata. Lanqas ma tidher li teżiġi li d-direttur ikun ikkawża l-arretrati tat-taxxa tal-persuna li kienet timpjegah. Għaldaqstant, għandha tiġi eżaminata f’iktar dettall il-proporzjonalità ta’ din il-leġiżlazzjoni fir-rigward tal-indħil li hija tinvolvi fid-drittijiet fundamentali tal-persuni kkonċernati.
II. Il‑kuntest ġuridiku
A. Id‑dritt tal‑Unjoni
4. Il-kuntest ġuridiku tad-dritt tal-Unjoni jirriżulta mill-Artikoli 16, 17, 47 u 52(1) tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea (iktar ’il quddiem il-“Karta”) u d-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”) (2).
5. L-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi possibbiltajiet għall-Istati Membri biex jiġġieldu l-evażjoni tat-taxxa, eċċ.:
“L-Istati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa biex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ VAT u biex ma ssirx frodi, soġġett għall-ħtieġa ta’ trattament indaqs bejn transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli u sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntieri.” […]”
B. Id‑dritt Ungeriż
6. Fid-dritt Ungeriż, huma rilevanti l-Artikoli 19, 24, 26, 28 u 246 tal-Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (il-Liġi CL tal‑2017 dwar il-Kodiċi ta’ Proċedura Fiskali, iktar ’il quddiem il-“Kodiċi ta’ Proċedura Fiskali”).
7. Skont id-dispożizzjonijiet iċċitati iktar ’il fuq tal-Kodiċi ta’ Proċedura Fiskali, għandha tingħata garanzija għall-ħlas tat-taxxi wara l-ħruġ tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali meta direttur tal-persuna taxxabbli kien jokkupa preċedentement l-istess kariga ma’ persuna taxxabbli oħra li ġiet xolta mingħajr suċċessur fil-ħames snin li jippreċedu t-talba għal allokazzjoni ta’ numru ta’ identifikazzjoni fiskali li jinkludi djun fiskali ta’ iktar minn miljun forint Ungeriż (HUF) (madwar EUR 2 500). Id-deċiżjoni dwar l-obbligu li tiġi kkostitwita garanzija għall-ħlas tat-taxxi tista’ tkun is-suġġett ta’ appell li għandu jiġi ppreżentat f’terminu ta’ tmint ijiem min-notifika tagħha u għandha tingħata deċiżjoni mhux iktar tard minn 23 jum. Dan l-appell ma għandux effett sospensiv fuq il-kostituzzjoni tal-garanzija għall-ħlas tat-taxxi.
8. Fl-istess terminu ta’ tmint ijiem, id-direttur ikkonċernat jista’ jitlob eżenzjoni mill-garanzija jekk jiġu ssodisfatti tliet kundizzjonijiet, skont l-osservazzjonijiet ipprovduti mill-Ungerija waqt is-seduta. L-ewwel nett, in-nuqqas ta’ ħlas tad-djun fiskali f’dak iż-żmien għandu jirriżulta min-nuqqas ta’ ħlas tad-djun fiskali mill-klijenti, it-tieni nett, dawn id-djun mhux imħallsa għandhom jikkorrispondu jew jaqbżu l-ammont tad-dejn fiskali u, it-tielet nett, id-direttur għandu jkun aġixxa b’diliġenza fiż-żmien rilevanti. Hemm lok li tingħata deċiżjoni dwar din it-talba f’terminu ta’ 30 jum. Skont l-informazzjoni pprovduta mill-Ungerija waqt is-seduta, din it-talba għal eżenzjoni lanqas ma għandha effett sospensiv fuq ir-rekwiżit tal-kostituzzjoni ta’ garanzija fir-rigward tal-persuna taxxabbli. Jekk din tkun ġiet irrifjutata u l-garanzija għall-ħlas tat-taxxi ma tkunx tħallset fil-frattemp, in-numru ta’ identifikazzjoni fiskali għandu jiġi rrevokat. Il-garanzija għall-ħlas tat-taxxi xorta waħda trid tiġi kkostitwita meta d-direttur ikkonċernat jitlaq mill-impriża wara li d-deċiżjoni tkun saret finali, iżda qabel l-iskadenza tat-terminu għall-ħlas, b’tali mod li l-garanzija għall-ħlas tat-taxxi ma tkunx għadha teżisti.
9. Il-garanzija għall-ħlas tat-taxxi għad-dejn fiskali futur tagħha tikkorrispondi, skont l-informazzjoni pprovduta mill-Ungerija waqt is-seduta, għad-dejn fiskali mhux imħallas tal-persuna taxxabbli li d-direttur tagħha kien jokkupa preċedentement l-istess kariga u tista’ tiġi kkostitwita fil-forma ta’ pagament uniku jew ta’ kostituzzjoni ta’ garanzija bankarja. It-terminu għall-kostituzzjoni huwa ta’ 30 jum li jibda jiddekorri min-notifika tad-deċiżjoni dwar l-obbligu li tiġi kkostitwita garanzija għall-ħlas tat-taxxi. Skont l-informazzjoni pprovduta mill-Ungerija waqt is-seduta, dan l-ammont għandu jiġi rrimborsat wara tnax-il xahar. Fil-każ ta’ nuqqas ta’ osservanza ta’ dan it-terminu, applikazzjoni għal restitutio in integrum ma hijiex ammissibbli. Jekk il-persuna taxxabbli ma tikkostitwixxix il-garanzija għall-ħlas tat-taxxi fit-terminu previst, l-awtorità fiskali għandha tordna r-revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali tagħha.
10. Fil-kuntest tad-dispożizzjonijiet dwar il-proċedura ta’ reġistrazzjoni tat-taxxi, il-Kodiċi ta’ Proċedura Fiskali jipprevedi li l-awtorità fiskali għandha tirrifjuta l-ħruġ ta’ numru ta’ identifikazzjoni fiskali meta direttur tal-persuna taxxabbli jeżerċita l-istess kariga fir-rigward ta’ persuna taxxabbli oħra li, fil-mument tat-talba għall-għoti ta’ numru ta’ identifikazzjoni fiskali, hija responsabbli għall-ħlas ta’ djun fiskali ta’ iktar minn HUF 5 miljun (madwar EUR 12 500). F’każ bħal dan, l-awtorità fiskali tordna lill-persuna taxxabbli telimina l-impediment għall-ħruġ ta’ numru identifikazzjoni fiskali f’terminu ta’ 45 jum min-notifika tat-talba. Jekk il-persuna taxxabbli ma tikkonformax ma’ din l-ordni, l-awtorità fiskali għandha tordna r-revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali tagħha.
11. Skont l-Artikoli 3:17 u 3:190 tal-Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (il-Liġi Nru V tal‑2013 li tistabbilixxi l-Kodiċi Ċivili, iktar ’il quddiem il-“Kodiċi Ċivili”), is-soċji għandhom jiġu mistiedna għal-laqgħa ġenerali b’komunikazzjoni fuq l-aġenda. Għandhom jgħaddu mill-inqas ħmistax-il jum bejn id-data minn meta jintbagħtu l-istediniet u d-data tal-laqgħa ġenerali.
III. Il‑fatti u t‑talba għal deċiżjoni preliminari
12. Permezz ta’ deċiżjoni tad‑19 ta’ Diċembru 2019, in-Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-Budapesti Adó- és Vámigazgatósága (id-Direttorat tat-Taxxi u tad-Dwana Reġjonali ta’ Budapest-Tramuntana, l-Ungerija, iktar ’il quddiem l-“awtorità fiskali”) impona fuq ir-rikorrent fil-kawża prinċipali, MAX7 Design Kft. (iktar ’il quddiem ir-“rikorrent”) il-garanzija għall-ħlas tat-taxxi fl-ammont ta’ HUF 1 930 979 (madwar EUR 4 900) għal eventwali djun fiskali sussegwenti tagħha. Dan l-obbligu kien immotivat mill-fatt li, bejn l‑14 ta’ Frar 2017 u t‑2 ta’ Ġunju 2017, wieħed mid-diretturi tar-rikorrent kien id-direttur ta’ kumpannija oħra fi stralċ, li kienet ġiet xolta b’dejn fiskali bl-istess ammont tal-garanzija għall-ħlas tat-taxxi.
13. L-awtorità fiskali bagħtet id-deċiżjoni dwar l-obbligu li tiġi kkostitwita garanzija għall-ħlas tat-taxxi lir-rikorrent u lid-direttur ikkonċernat. Fiż-żewġ każijiet, kien id-direttur ikkonċernat li rċieva d-deċiżjoni. Id-data ta’ riċezzjoni kienet il‑21 ta’ Diċembru 2019. Il-garanzija għall-ħlas tat-taxxi kellha tiġi kkostitwita fi żmien 30 jum wara d-data ta’ riċezzjoni, jiġifieri mhux iktar tard mill‑20 ta’ Jannar 2020. Appell mid-deċiżjoni kellu jiġi ppreżentat f’terminu ta’ tmint ijiem min-notifika. Peress li dan ma sarx, id-deċiżjoni saret definittiva fil‑31 ta’ Diċembru 2019.
14. Fis‑7 ta’ Jannar 2020, is-soċji tar-rikorrent keċċew lid-direttur ikkonċernat u ħatru direttur ġdid minfloku. Peress li r-raġuni tal-obbligu li tiġi kkostitwita garanzija għall-ħlas tat-taxxi ġiet estinta, ir-rikorrent ma kkostitwixxiex garanzija.
15. Wara l‑20 ta’ Jannar 2020, l-awtorità fiskali madankollu ordnat ir-revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali u tan-numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT tar-rikorrent, minħabba li r-rikorrent ma kienx ikkostitwixxa l-garanzija għall-ħlas tat-taxxi fit-terminu previst. Ir-rikorrent ikkontesta din id-deċiżjoni. Il-konvenut fil-kawża prinċipali, in-Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (id-Direttorat tal-Appelli tal-Awtorità Nazzjonali tat-Taxxi u tad-Dwana, l-Ungerija, iktar ’il quddiem il-“konvenut”) ikkonferma d-deċiżjoni.
16. Ir-rikorrent appella minn din id-deċiżjoni. Skont id-dritt Ungeriż, meta kumpannija obbligata tikkostitwixxi garanzija għall-ħlas tat-taxxi ma tikkostitwixxihiex, din ma tistax tiġi eżentata mill-konsegwenzi legali li jirriżultaw minnha, anki jekk ir-raġuni tal-garanzija għall-ħlas tat-taxxi tiġi estinta, wara li d-deċiżjoni tal-obbligu li tiġi kkostitwita garanzija għall-ħlas tat-taxxi ssir definittiva, iżda fit-terminu previst għall-kostituzzjoni ta’ din il-garanzija. Għaldaqstant, il-leġiżlazzjoni nazzjonali applikabbli fil-kawża ineżami tirrestrinġi b’mod sproporzjonat il-libertà ta’ intrapriża.
17. Il-konvenut jenfasizza li d-deċiżjoni kkontestata ma ordnatx lir-rikorrent ineħħi r-raġuni tal-garanzija għall-ħlas tat-taxxi iżda ordnatu jikkostitwixxi l-garanzija għall-ħlas tat-taxxi. Din id-deċiżjoni setgħet tkun is-suġġett ta’ appell. Madankollu, ir-rikorrent ma għamilx użu minn din il-possibbiltà, b’tali mod li s-suġġett tal-proċedura fil-kawża prinċipali ma baqax iktar il-legalità ta’ din id-deċiżjoni, iżda l-legalità tad-deċiżjoni li tordna r-revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali.
18. Il-Fġvárosi Törvényszék (il-Qorti tal-Belt ta’ Budapest, l-Ungerija), li għandha ġurisdizzjoni sabiex tieħu konjizzjoni tar-rikors, iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja, fil-kuntest tal-proċedura għal deċiżjoni preliminari prevista fl-Artikolu 267 TFUE, it-tliet domandi li ġejjin:
“1. Fid-dawl tal-Artikolu 273 tad-[Direttiva dwar il-VAT] u tal-prinċipju ta’ proporzjonalità tal-Artikolu 52(1) tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea, hija konformi mal-libertà ta’ intrapriża stabbilita fl-Artikolu 16 tal-Karta, il-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tistabbilixxi li n-numru ta’ identifikazzjoni fiskali ta’ kumpannija, jew in-numru ta’ identifikazzjoni tagħha għall-finijiet tat-taxxa fuq il-valur miżjud, jista’ jiġi rrevokat bħala konsegwenza talli ma ġietx iddepożitata l-garanzija għall-ħlas tat-taxxi imposta fuq din il-kumpannija anki fil-każ meta s-soċji ma jafux direttament li ġiet imposta fuq il-kumpannija tali garanzija u lanqas bil-fatt li hija l-appartenenza, attwali jew passata, ta’ amministratur tal-kumpannija lil persuna ġuridika oħra b’dejn fiskali li għadu ma tħallasx jew tal-kundizzjoni tiegħu, attwali jew passata, ta’ direttur tal-imsemmija persuna ġuridika li kienet il-bażi tal-impożizzjoni fuq il-kumpannija tal-garanzija għall-ħlas tat-taxxi?
2. Fid-dawl tal-prinċipju ta’ neċessità tal-Artikolu 273 tad-Direttiva tal-VAT u tal-prinċipju ta’ proporzjonalità tal-Artikolu 52(1) tal-Karta, hija konformi mal-libertà ta’ intrapriża stabbilita fl-Artikolu 16 tal-Karta u mad-dritt għal rimedju effettiv tal-Artikolu 47 tal-Karta, il-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tistabbilixxi li n-numru ta’ identifikazzjoni fiskali ta’ kumpannija, jew in-numru ta’ identifikazzjoni tagħha għall-finijiet tat-taxxa fuq il-valur miżjud, jista’ jiġi rrevokat bħala konsegwenza talli ma ġietx iddepożitata l-garanzija għall-ħlas tat-taxxi imposta fuq din il-kumpannija anki fil-każ meta t-terminu minimu meħtieġ mid-dispożizzjonijiet ġenerali tal-leġiżlazzjoni tal-Istat Membru dwar il-konvokazzjoni fil-forma dovuta tal-korp deċiżjonali tal-kumpannija ma jipperemettix li l-imsemmi korp jiddestitwixxi, qabel ma ssir finali d-deċiżjoni tal-awtorità fiskali li permezz tagħha ġiet imposta l-imsemmija garanzija u, għaldaqstant, li jiġi eliminat tali impediment fi żmien it-terminu li jwassal sabiex jiġi estint l-obbligu li tiġi kkostitwita l-garanzija, li jippermetti li tiġi evitata r-revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali?
3. Huwa konformi mal-libertà ta’ intrapriża stabbilita fl-Artikolu 16 tal-Karta, bil-limitazzjoni tagħha neċessarja skont l-Artikolu 273 tad-Direttiva tal-VAT u proporzjonata skont l-Artikolu 52(1) tal-Karta u mad-dritt għal protezzjoni ġudizzjarja effettiva tal-Artikolu 47 ta’ din, il-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tipprevedi f’termini imperattivi, mingħajr ma tħalli marġni ta’ diskrezzjoni għall-korpi responsabbli għall-applikazzjoni tad-dritt, li
a) it-tneħħija mill-kumpannija, inkwantu persuna li tħallas it-taxxa, ladarba ssir finali d-deċiżjoni li permezz tagħha ġiet imposta l-garanzija għall-ħlas tat-taxxa, tal-impediment li kien immotiva l-impożizzjoni ta’ tali garanzija ma għandux effett fuq l-obbligu li tiġi kkostitwita l-garanzija għall-ħlas tat-taxxa u, għaldaqstant, fuq il-possibbiltà li jiġi rrevokat in-numru ta’ identifikazzjoni fiskali, lanqas fil-każ meta tali impediment laħaq ġie eliminat wara li tkun saret finali d-deċiżjoni ta’ impożizzjoni tal-garanzija iżda fi żmien it-terminu previst sabiex tiġi ddepożitata tali garanzija?
b) fil-każ li ma tkunx ġiet iddepożitata l-garanzija għall-ħlas tat-taxxi, il-kumpannija, inkwantu persuna li tħallas it-taxxa, ladarba jkun skada t-terminu sabiex tiġi ddepożitata tali garanzija, ma tistax tirrimedja l-konsegwenzi ġuridiċi tar-revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali tagħha lanqas fil-każ meta tkun eliminat tali impediment li kien immotiva l-impożizzjoni ta’ tali garanzija wara li tkun saret finali d-deċiżjoni li permezz tagħha kienet din ġiet iżda fi żmien it-terminu previst sabiex tiġi ddepożitata tali garanzija?
previst sabiex tiġi ddepożitata tali garanzija?
19. Fil-kuntest tal-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, l-Ungerija u l-Kummissjoni Ewropea biss ippreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub u pparteċipaw fis-seduta li nżammet fid‑29 ta’ Ġunju 2023.
IV. Kunsiderazzjonijiet legali
A. Fuq id‑domandi preliminari u l‑iżvolġiment tal‑analiżi
20. It-tliet domandi preliminari jqajmu l-kwistjoni dwar il-portata tas-setgħa ta’ evalwazzjoni mogħtija lill-Istati Membri mill-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT li jipprevedi obbligi oħra għall-persuni taxxabbli sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tat-taxxa u sabiex tiġi evitata l-frodi.
21. Dan jippreżumi, qabelxejn, li l-obbligu li tiġi kkostitwita garanzija addizzjonali ta’ ammont ekwivalenti għal dak tad-djun fiskali ta’ oħrajn huwa kopert mill-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT (ara f’dan ir-rigward taħt B). Sussegwentement, għandu jiġi eżaminat, minn naħa, jekk id-drittijiet fundamentali tal-persuna taxxabbli stabbiliti fil-Karta (b’mod partikolari d-dritt għal-libertà ta’ intrapriża skont l-Artikolu 16 tal-Karta, iżda wkoll id-dritt għall-proprjetà skont l-Artikolu 17 tal-Karta) jillimitawx dan il-marġni ta’ diskrezzjoni (ara f’dan ir-rigward taħt C) meta persuna taxxabbli tkun obbligata tikkostitwixxi garanzija għad-djun fiskali ta’ persuna taxxabbli oħra, bil-possibbiltà li kompletament ma tkunx magħrufa minnha. Min-naħa l-oħra, għandu jiġi eżaminat jekk l-hekk imsejħa drittijiet fundamentali tal-ġustizzja (b’mod partikolari d-dritt għal rimedju effettiv skont l-Artikolu 47 tal-Karta) jillimitawx fil-kawża ineżami s-setgħa ta’ evalwazzjoni meta, fl-assenza ta’ effett sospensiv tar-rikors, ma jkunx possibbli li jiġi sospiż l-obbligu ta’ ħlas u jekk it-tħassir tar-raġuni ta’ kostituzzjoni tal-garanzija qabel l-iskadenza tat-terminu għall-ħlas huwiex suffiċjenti (ara f’dan ir-rigward taħt D). Kemm l-Ungerija kif ukoll il-Kummissjoni jitilqu minn restrizzjoni proporzjonata tad-drittijiet fundamentali tal-persuna taxxabbli f’dan ir-rigward.
B. L‑Artikolu 273 tad‑Direttiva dwar il‑VAT u l‑kostituzzjoni ta’ garanzija addizzjonali ta’ ammont ekwivalenti għad‑djun tal‑VAT ta’ terz, taħt piena tar‑revoka tan‑numru ta’ identifikazzjoni fiskali
22. Qabelxejn, għandu jiġi ddeterminat jekk l-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT jippermettix lill-Istati Membri jimponu fuq il-persuna taxxabbli, f’ċerti ċirkustanzi (ħatra preċedenti ta’ direttur li preċedentement kien irreklutat minn kumpannija oħra li fil-mument tar-revoka kien għad għandha arretrati tat-taxxa), l-obbligu li tikkostitwixxi garanzija addizzjonali u jawtorizzahom jirrevokawlha n-numru ta’ identifikazzjoni fiskali meta hija ma tissodisfax dan l-obbligu.
1. Fuq l‑importanza tan‑numru ta’ identifikazzjoni fiskali fid‑dritt tal‑VAT
23. Dan jeħtieġ analiżi ulterjuri tal-importanza tan-numru ta’ identifikazzjoni tat-taxxa skont il-l-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. L-Artikolu 213 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi li kull persuna taxxabbli għandha tiddikjara l-bidu tal-attività tagħha bħala persuna taxxabbli. Skont l-Artikolu 214 tad-Direttiva dwar il-VAT, l-Istati Membri għandhom jieħdu l-miżuri neċessarji sabiex kważi l-persuni taxxabbli kollha jiġu identifikati permezz ta’ numru ta’ identifikazzjoni individwali tal-VAT. Dan huwa meħtieġ, pereżempju, sabiex il-persuna taxxabbli tirċievi provvisti intra-Komunitarji mingħajr taxxa jew sabiex toħroġ fattura lil kumpannija oħra skont l-Artikolu 226 tad-Direttiva dwar il-VAT (ara l-punti 3 u 4) kif ukoll sabiex tagħti prova lill-klijenti tagħha li hija persuna taxxabbli (3). Konsegwentement, l-ebda Stat Membru ma jista’ jirrifjuta li jagħti numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT lil persuna taxxabbli mingħajr raġuni leġittima (4).
24. Ir-revoka msemmija fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali ta’ kumpannija attiva hija ekwivalenti għal projbizzjoni ta’ attività de facto. Għal din ir-raġuni wkoll, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ppreċiżat diversi drabi li tali revoka ma hijiex awtomatikament possibbli fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. Pereżempju, sa fejn ir-revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT timplika revoka tad-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa, għandu jitfakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li sanzjoni tidher sproporzjonata fil-każ fejn ma jiġu stabbiliti ebda frodi jew ħsara għall-baġit tal-Istat (5). Fil-kawża ineżami, ir-rikorrent ma jistax jiġi akkużat bi frodi jew bi ħsara għall-baġit tal-Istat.
25. Fil-kawża ineżami, mit-talba għal deċiżjoni preliminari jirriżulta li n-numru ta’ identifikazzjoni fiskali tar-rikorrent diġà ġie rrevokat. Minn dan isegwi wkoll, fl-Ungerija, it-telf tal-personalità ġuridika, raġuni li għaliha l-qorti tar-reġistru diġà pprojbixxiet lir-rikorrent milli jkompli l-attività u ordnat il-ftuħ ta’ proċedura ta’ stralċ obbligatorju.
26. Għalhekk, bħala konklużjoni intermedja, jista’ jingħad li n-numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT huwa ta’ importanza partikolari. Din hija r-raġuni għaliex id-Direttiva dwar il-VAT tipprevedi wkoll obbligu għall-Istati Membri li jattribwixxu dan in-numru lil kull persuna taxxabbli. B’kuntrast ma’ dan, id-Direttiva dwar il-VAT ma tinkludix regola li tippermetti li dan in-numru jiġi rrevokat lil persuna taxxabbli attiva. Bl-istess mod, id-Direttiva dwar il-VAT ma tinkludi ebda sanzjoni li permezz tagħha dan in-numru jiġi rrevokat mingħand il-persuna taxxabbli jekk ma tħallasx garanzija addizzjonali. Dan japplika iktar u iktar jekk – bħal fil-kawża ineżami – ir-rikorrent kien persuna taxxabbli “normali” fis-sens tal-Artikolu 9 tad-Direttiva tal-VAT li sa dak il-mument ma wettaq l-ebda frodi tal-VAT jew reat simili, huwa stess.
2. Hemm obbligu li tiġi kkostitwita garanzija fil‑leġiżlazzjoni dwar il‑VAT?
27. Bl-istess mod, id-Direttiva dwar il-VAT ma tipprevedix li persuna taxxabbli għandha tikkostitwixxi garanzija addizzjonali wara l-bidu tal-attività ekonomika tagħha jekk tixtieq iżżomm in-numru ta’ identifikazzjoni fiskali tagħha. Madankollu, skont l-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT, l-Istati Membri jistgħu jipprevedu obbligi oħra li huma jqisu neċessarji sabiex jiżguraw il-ġbir korrett tal-VAT u sabiex tiġi evitata l-frodi.
28. Fil-kawża ineżami, il-leġiżlazzjoni Ungeriża timponi, b’mod partikolari, il-kostituzzjoni ta’ garanzija speċjali għad-dejn fiskali proprju fil-każ fejn direttur kien impjegat, matul il-ħames snin preċedenti, bħala direttur ma’ persuna taxxabbli oħra li ma ħallsitx it-taxxi tagħha għal ammont ta’ mill-inqas madwar EUR 2 500 u li issa tneħħiet mir-reġistru, bil-konsegwenza li d-dejn fiskali tagħha għalhekk intilef. L-ammont tal-garanzija huwa marbut mad-dejn fiskali mhux imħallas ta’ din il-persuna taxxabbli l-oħra. Fir-rigward tal-impożizzjoni tal-garanzija jidher li huwa irrilevanti jekk il-persuna taxxabbli kkonċernata u l-persuna taxxabbli inadempjenti humiex relatati. Huwa diġà biżżejjed li d-direttur ikun l-istess persuna. Il-kwistjoni dwar jekk id-direttur kienx jew le responsabbli għat-telf ta’ taxxa hija wkoll irrilevanti sabiex tiġi imposta l-garanzija.
29. Skont l-ispjegazzjonijiet ipprovduti mill-Ungerija waqt is-seduta, l-għan huwa li jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li fl-Ungerija, persuni taxxabbli spiss jinħolqu (probabbilment bħala kumpanniji), jisparixxu mingħajr ħlas tad-djun fiskali u sussegwentement jinħolqu mill-ġdid f’forma simili. Dawn il-formazzjonijiet ta’ persuni taxxabbli f’katina għad-detriment tal-kredituri u tal-awtoritajiet fiskali jistgħu effettivament jikkawżaw ħsara kunsiderevoli u jistgħu jintużaw ukoll għal finijiet ta’ frodi fiskali. Madankollu, jekk dan huwa l-għan tal-leġiżlazzjoni, f’dak il-każ, kuntrarjament għall-fehma tal-Kummissjoni, għandi dubji dwar jekk l-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT jippermettix saħansitra tali garanzija addizzjonali fil-kawża ineżami.
30. Minn naħa, l-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT ma huwiex dispożizzjoni li tippermetti lill-Istati Membri jidderogaw liberament mir-regoli tad-Direttiva dwar il-VAT. Skont il-Qorti tal-Ġustizzja (6), dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali tista’ titqies li hija kompatibbli mal-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT biss jekk tosserva, b’mod partikolari, id-dispożizzjonijiet l-oħra ta’ din id-direttiva. Konsegwentement, għalkemm id-Direttiva timponi b’mod imperattiv l-għoti ta’ numru ta’ identifikazzjoni fiskali, l-Artikolu 273 jippermetti li jiġu previsti modalitajiet oħra (7) — xi drabi wkoll mill-Qorti tal-Ġustizzja — iżda mhux li jiġi rrifjutat jew irtirat in-numru ta’ identifikazzjoni fiskali ta’ persuna taxxabbli attiva. Barra minn hekk, l-Artikolu 273 jippermetti obbligi oħra biss sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tat-taxxa u sabiex tiġi evitata l-frodi.
31. Kif diġà ppreċiżat il-Qorti tal-Ġustizzja, ħlas tardiv (jiġifieri nuqqas ta’ ħlas mal-iskadenza) ma jistax, fih innifsu, jiġi assimilat ma’ frodi fiskali (8). Il-leġiżlazzjoni Ungeriża għalhekk, l-iktar l-iktar, tevita frodi fiskali meta l-kumpannija preċedenti ma tkunx ħallset taxxi deliberatament u tkun tqiegħdet fi stat ta’ stralċ sabiex tkompli l-attività tagħha b’kumpannija ġdida maħluqa mill-istess persuni. Madankollu, dan jippreżupponi l-eżistenza ta’ rabta bejn dawn iż-żewġ kumpanniji fil-livell tas-soċji; għaldaqstant, il-fundatur tal-ewwel kumpannija għandu jkun ukoll il-fundatur tat-tieni kumpannija sabiex jista’ jiġi invokat riskju ta’ frodi min-naħa tat-tieni kumpannija. Dan ma jidhirx li huwa l-każ fil-kawża ineżami. Ma hemm l-ebda indizju fil-proċedura għal deċiżjoni preliminari li jippermetti li jiġi konkluż li teżisti rabta bejn il-persuna li preċedentement kienet timpjega lid-direttur u r-rikorrent. Fl-assenza ta’ tali rabta, il-kostituzzjoni ta’ garanzija fil-kawża ineżami, fl-assenza ta’ indizji ta’ frodi fiskali, ma tistax tevita dan. F’dan ir-rigward, il-kostituzzjoni ta’ garanzija ma hijiex koperta mill-Artikolu 273.
32. Kuntrarjament għal dak li ssostni l-Kummissjoni, dan jiddistingwi b’mod deċiżiv il-leġiżlazzjoni inkwistjoni minn dik li kellha tiġi evalwata fil-kawża BB construct. Din kienet tippermetti għalhekk li tintalab minn persuna taxxabbli ġdida garanzija marbuta mal-arretrati tal-VAT ta’ kumpannija oħra li fiha l-amministratur jew is-soċju ta’ BB construct kellu konnessjoni personali jew patrimonjali (9). L-element determinanti kien l-eżistenza ta’ rabta bejn żewġ persuni taxxabbli (10). Dan ma huwiex il-każ fil-kawża ineżami.
33. Fil-kawża ineżami, il-garanzija lanqas ma tiggarantixxi l-ġbir korrett (11) tat-taxxa fis-sens tal-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT. Fil-fatt, il-korrettezza tal-ġbir tat-taxxa ma hijiex miżjuda permezz ta’ garanzija addizzjonali għad-djun fiskali tagħha stess. Huwa biss ir-riskju ta’ inadempjenza għall-Istat li huwa mnaqqas. Madankollu, dejjem jeżisti riskju ta’ inadempjenza (anki fil-każ ta’ taxxa diretta) u, bħala tali, ma jaffettwax il-ġbir korrett tat-taxxa. Il-ġbir korrett huwa differenti minn ġbir sħiħ.
34. Id-Direttiva dwar il-VAT diġà tnaqqas ir-riskju ta’ inadempjenza għall-Istat f’kull stadju tad-dħul mill-bejgħ permezz tal-metodu tiegħu ta’ ġbir tat-taxxa frazzjonat, b’tali mod li, f’katina ta’ tranżazzjonijiet, hija dejjem parti biss mid-dħul fiskali li tintilef meta wieħed mill-imprendituri jsir insolventi. Il-kumplament tar-riskju ta’ inadempjenza huwa għalhekk aċċettat mid-Direttiva dwar il-VAT, mingħajr ma dan jaffettwa l-ġbir korrett tat-taxxa. It-tnaqqis tar-riskju ġenerali ta’ insolvenza ta’ kreditur fiskali (fil-kawża ineżami l-Ungerija) għalhekk lanqas ma huwa kopert mill-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT.
35. Dan jirriżulta wkoll mill-applikazzjoni tar-regola inkwistjoni fil-kawża ineżami. Sal-ħatra tad-direttur, jidher li ma kienx hemm diffikultajiet fil-ġbir korrett tat-taxxa mingħand ir-rikorrent. F’dak il-każ, il-kostituzzjoni tal-garanzija addizzjonali lanqas ma tista’ tirrimedja jew tiżgura diffikultajiet fir-rigward tal-kalkolu eżatt, tal-iffissar preċiż jew ukoll tal-infurzar preċiż tat-taxxa dovuta mir-rikorrent. Dan huwa partikolarment evidenti fid-dawl tal-fatt li l-ammont tal-garanzija jiddependi biss mill-ammont tad-djun fiskali mhux imħallsa ta’ persuna taxxabbli oħra. Madankollu, jekk din il-persuna taxxabbli B ma turix prossimità jew rabta partikolari mal-persuna taxxabbli A kkonċernata mill-garanzija, tibqa’ kwistjoni mhux ċara li l-ġbir korrett tat-taxxa ta’ A għandu jiddependi mid-djun fiskali mhux imħallsa ta’ B.
36. Sabiex il-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni tal-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT ikunu ssodisfatti għall-finijiet tal-għoti ta’ garanzija addizzjonali, bħal fil-kawża ineżami, għandu għalhekk ikun hemm rabta koperta mid-dritt tal-kumpanniji bejn iż-żewġ persuni taxxabbli (12). Il-fatt li ż-żewġ persuni suċċessivament impjegaw l-istess direttur huwa suffiċjenti biss jekk teżisti jew kienet teżisti wkoll rabta iktar profonda bejn iż-żewġ persuni taxxabbli. Fl-assenza ta’ din ir-rabta addizzjonali, l-Artikolu 273 ma jippermettix il-kostituzzjoni ta’ garanzija supplimentari għad-djun fiskali li għadhom ma tħallsux minn terz. Tali rabta addizzjonali ma tidhirx fil-kawża ineżami.
C. Limitazzjoni tal‑marġni ta’ evalwazzjoni mid‑drittijiet fundamentali tal‑persuna taxxabbli
37. Anki jekk jitqies li l-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT jista’ jservi ta’ bażi legali għal din il-garanzija addizzjonali, il-portata tiegħu ma huwiex mingħajr limiti.
38. Huwa minnu li l-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li, lil hinn mil-limiti li huma jistabbilixxu, id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT la jispeċifikaw il-kundizzjonijiet u lanqas l-obbligi li l-Istati Membri jistgħu jipprevedu u li, għaldaqstant, jagħtuhom marġni ta’ evalwazzjoni fir-rigward tal-mezzi intiżi sabiex jiġi żgurat il-ġbir tal-VAT kollha dovuta fit-territorju tagħhom u sabiex tiġi miġġielda l-frodi (13). Madankollu, fl-eżerċizzju ta’ din il-kompetenza, l-Istati Membri huma obbligati josservaw id-dritt tal-Unjoni, inklużi d-drittijiet fundamentali tal-Unjoni (14), u l-prinċipji ġenerali tiegħu, inkluż, konsegwentement, il-prinċipju ta’ proporzjonalità (15).
1. Drittijiet fundamentali u l‑limitazzjonijiet tagħhom
39. L-impożizzjoni ta’ garanzija addizzjonali monetarja sabiex persuna taxxabbli tkompli l-attività ekonomika tagħha, kif indikajt fil-punt 26 ta’ dawn il-konklużjonijiet, tista’ tippreġudika d-drittijiet fundamentali tal-persuna taxxabbli kkonċernata kemm taħt l-Artikolu 16 kif ukoll taħt l-Artikolu 17 tal-Karta. Peress li l-Artikolu 16 tal-Karta huwa redatt b’mod impersonali u peress li l-Artikolu 17 jirreferi għal “persuna”, il-persuni ġuridiċi bħar-rikorrenti jaqgħu wkoll fil-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae ta’ dawn id-drittijiet fundamentali (16).
40. L-Artikolu 17(1) tal-Karta jipproteġi d-drittijiet patrimonjali kollha li minnhom tirriżulta, fid-dawl tal-ordinament ġuridiku kkonċernat, pożizzjoni legali stabbilita li tippermetti eżerċizzju awtonomu ta’ dawn id-drittijiet mid-detentur tagħhom u għall-benefiċċju tiegħu (17). Il-flus eżistenti jikkostitwixxu tali pożizzjoni ġuridika patrimonjali. Anki jekk il-privazzjoni tal-flus ma tkunx definittiva — il-garanzija għandha titħallas lura wara tnax-il xahar — dawn ma jistgħux jibqgħu jintużaw għal tnax-il xahar. Minn dan isegwi li hemm interferenza mal-Artikolu 17 tal-Karta.
41. Il-protezzjoni mogħtija mill-Artikolu 16 tal-Karta tinvolvi l-libertà li tiġi eżerċitata attività ekonomika jew kummerċjali, il-libertà kuntrattwali kif ukoll il-kompetizzjoni libera (18). Garanzija finanzjarja addizzjonali għal attività ekonomika, li n-nuqqas ta’ ħlas tagħha jwassal għar-revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali u, għaldaqstant, għat-tmiem tal-attività ekonomika, tikkostitwixxi wkoll ksur tal-Artikolu 16 tal-Karta.
42. Madankollu, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-libertà ta’ intrapriża ma tikkostitwixxix prerogattiva assoluta. Din tista’ tkun suġġetta għal firxa wiesgħa ta’ interventi min-naħa tal‑awtoritajiet pubbliċi li jistgħu jistabbilixxu, fl-interess ġenerali, limiti għall‑eżerċizzju tal-attività ekonomika (19). L-istess japplika għad-dritt ta’ proprjetà, peress li l-użu tal-proprjetà jista’ jiġi rregolat bil-liġi sa fejn ikun meħtieġ għall-interess ġenerali (it-tielet sentenza tal-Artikolu 17(1) tal-Karta).
2. Fuq il‑limitazzjoni tal‑possibbiltà ta’ restrizzjonijiet: il‑prinċipju ta’ proporzjonalità
43. Madankollu, l-indħil restrittiv fih innifsu huwa suġġett għal limiti li jirriżultaw mill-Artikolu 52(1) tal-Karta u, fil-każ ineżami, il-limitu l-iktar importanti huwa l-prinċipju ta’ proporzjonalità.
44. Skont il-prinċipju ta’ proporzjonalità, il-ksur tad-drittijiet fundamentali huwa ġġustifikat biss jekk ikollu għan leġittimu, jekk ikun xieraq sabiex jippromwovi dan l-għan u jekk ikun meħtieġ ukoll (jiġifieri ma jkunx hemm miżura inqas restrittiva). Minbarra l-adegwatezza u l-ħtieġa, għandha tiġi eżaminata l-proporzjonalità stricto sensu (20), jiġifieri li l-kostituzzjoni tal-garanzija għandha wkoll titqies xierqa fir-relazzjoni bejn l-għan u l-mezzi.
a) Għan leġittimu tal‑leġiżlazzjoni u n‑natura xierqa tagħha
45. Kieku l-għan kien biss li tiġi evitata l-frodi fiskali, dan ikun ċertament għan leġittimu, iżda l-leġiżlazzjoni fil-kawża ineżami la tkun manifestament inadegwata u lanqas neċessarja. Fil-kawża ineżami, il-parteċipazzjoni fi frodi fiskali ma tidhirx li teżisti. Fin-nuqqas ta’ rabta koperta mid-dritt tal-kumpanniji (li tista’ tkun ukoll indiretta), huma koperti l-persuni taxxabbli li ma għandhom l-ebda rabta proprja mal-persuna taxxabbli li tikkawża telf ta’ dħul fiskali. Ma huwiex xieraq li din tiġi imposta b’garanzija sabiex tiġi evitata frodi fiskali (liema?). F’dan ir-rigward, il-kostituzzjoni ta’ garanzija fil-każ ta’ rabta konkreta koperta mid-dritt tal-kumpanniji bejn il-persuna li timpjega l-ġdida u dik preċedenti tikkostitwixxi wkoll mezz tal-inqas daqstant xieraq, iżda inqas restrittiv, sabiex tiġi evitata frodi fiskali permezz tal-hekk imsejħa formazzjonijiet f’katina.
46. Is-sitwazzjoni tista’ tkun differenti jekk l-għan reali ma kienx li tiġi evitata l-evażjoni tat-taxxa, iżda li jitnaqqas ir-riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa tal-kreditur fiskali f’każ ta’ insolvenza tal-kumpanniji. Ċertament, jista’ jkun hemm dubju, fir-rigward tal-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament tal-kredituri, dwar jekk din il-prerogattiva legali tal-kredituri favur l-awtoritajiet tat-taxxa hijiex verament għan leġittimu. B’kuntrast ma’ dan, it-taxxi jservu għall-finanzjament tal-ġid komuni, b’tali mod li, fid-dawl tal-marġni leġiżlattiv fl-istabbiliment ta’ għanijiet leġittimi, tali finanzjament xorta jista’ jiġi preżunt. Garanzija addizzjonali tista’ wkoll tnaqqas ir-riskju ta’ inadempjenza fiskali għall-Istat bl-ammont tal-garanzija.
b) Ebda miżura inqas restrittiva (neċessità)?
47. Madankollu, ma għandux ikun hemm mezzi inqas restrittivi għal dan l-għan. Dan huwa dubjuż fil-kawża ineżami. Fil-fatt, il-garanzija kkunsidrata għad-djun fiskali futuri tal-persuna taxxabbli hija marbuta mad-dannu fiskali kkawżat minn terz. Mezz inqas restrittiv u daqstant xieraq, sabiex jitnaqqas ir-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali eżistenti mill-persuna taxxabbli jkun madankollu li l-ammont tal-garanzija jiġi marbut mad-dannu fiskali jew mar-riskju ta’ dannu fiskali li hija stess ikkawżat fil-passat jew li ser toħloq eventwalment mal-impjegat il-ġdid. Fl-aħħar mill-aħħar, il-garanzija tiggarantixxi biss id-djun fiskali tagħha, jiġifieri r-riskju tagħha ta’ telf ta’ dħul fiskali.
48. Fir-rigward tal-assenza ta’ għoti ta’ numru ta’ identifikazzjoni fiskali, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà indikat espressament (21) li l-assenza ta’ għoti ta’ numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT lil persuna taxxabbli għar-raġuni biss li l-amministratur tagħha huwa soċju ta’ kumpannija oħra li hija s-suġġett ta’ proċedura ta’ insolvenza tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tal-VAT, mingħajr madankollu ma jiġi eżaminat jekk jeżistix riskju għall-ġbir korrett tal-VAT jew riskju ta’ frodi. L-istess japplika, fil-fehma tiegħi, a fortiori għal dak li jirrigwarda l-kostituzzjoni ta’ garanzija marbuta mad-djun fiskali ta’ terz.
49. Bl-istess mod, f’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li Stat Membru huwa prekluż milli jirrifjuta li jagħti numru ta’ identifikazzjoni fiskali lil kumpannija minħabba li d-detentur tal-ishma kapitali tal-persuna taxxabbli jkun diġà kiseb, f’diversi okkażjonijiet, tali numru għal kumpanniji li qatt ma jkunu verament eżerċitaw attività ekonomika u li l-ishma kapitali tagħhom ikunu ġew assenjati lil persuni oħra ftit taż-żmien wara l-għoti ta’ dan in-numru, mingħajr ma l-amministrazzjoni fiskali kkonċernata ma tkun stabbilixxiet, fid-dawl ta’ fatturi oġġettivi, li hemm indizji serji li jippermettu li jiġi ssusspettat li n-numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT mogħti jkun ser jiġi użat b’mod frawdolenti (22). Ir-riferiment għar-riskju konkret ta’ mġiba dannuża min-naħa tal-persuna taxxabbli tidher li kienet il-miżura inqas restrittiva.
50. L-imputazzjoni tar-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali eventwalment miżjud mid-direttur tkun ukoll mezz inqas restrittiv u daqstant ieħor xieraq. Dan jippreżumi li d-direttur kien il-kawża tat-telf ta’ taxxa f’dak iż-żmien. Madankollu, dan lanqas ma jidher li jinsab fil-leġiżlazzjoni Ungeriża. Il-kostituzzjoni ta’ garanzija hija totalment indipendenti minnha. Kif irriżulta mis-seduta, huwa biss id-direttur (bl-esklużjoni tal-persuna taxxabbli) li għandu l-possibbiltà li jressaq talba għal eżenzjoni jekk id-dannu fiskali mġarrab “ma kienx evitabbli” mal-persuna li timpjega preċedenti tiegħu. Il-garanzija hija għalhekk imposta fuq il-bażi ta’ preżunzjoni li d-direttur kellu jkun b’xi mod responsabbli għad-djun fiskali mhux imħallsa. Din il-preżunzjoni ma tidhirx li tista’ tiġi kkonfutata mill-persuna taxxabbli nnifisha.
51. Anki jekk l-imputazzjoni ta’ tali riskju seħħet in abstracto, evalwazzjoni konkreta tar-riskju — ibbażata fuq it-tranżazzjonijiet u d-djun fiskali tal-persuna taxxabbli nnifisha (u mhux fuq dik ta’ terz) — tkun tikkostitwixxi miżura inqas restrittiva u daqstant xierqa. Għalhekk, fil-qasam tas-sanzjonijiet imposti mill-persuna taxxabbli, il-Qorti tal-Ġustizzja teżiġi li dawn ikunu jistgħu jiġu aġġustati skont iċ-ċirkustanzi konkreti ta’ kull każ inkwistjoni sabiex ikunu jistgħu jitqiesu bħala neċessarji (23).
52. Madankollu, fil-kawża ineżami, id-djun fiskali mhux imħallsa ta’ terz (tal-persuna preċedenti li timpjega lid-direttur) jittieħdu inkunsiderazzjoni mingħajr ma jiġi ppreċiżat kif dawn jikkonċernaw ir-riskju ta’ telf ta’ taxxa fir-rigward tal-persuna taxxabbli (mal-persuna attwali li timpjega). Jekk, pereżempju, il-persuna attwali li timpjega hija kumpannija żgħira bi dħul mill-bejgħ annwali ta’ EUR 100 000 u d-direttur jiġi minn kumpannija kbira bi dħul mill-bejgħ annwali ta’ EUR 100 miljun, li, pereżempju, kellha tiddikjara l-insolvenza wara l-pandemija tal-coronavirus, b’tali mod li l-Istat Ungeriż ġarrab (flimkien ma’ kredituri oħra) telf ta’ dħul mit-taxxa, pereżempju ta’ EUR 2 miljun, il-problema tidher pjuttost evidenti.
53. Fil-fatt, jekk fhimt sew il-leġiżlazzjoni Ungeriża, dan iwassal għall-iffissar ta’ garanzija ta’ EUR 2 miljun mal-persuna li timpjega l-ġdida. Fil-każ ta’ kumpannija li d-dħul mill-bejgħ annwali tagħha huwa ta’ EUR 100 000, jidhirli diffiċli li wieħed ikun jista’ jaċċetta riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa ta’ EUR 2 miljun. Kif qieset diġà l-Qorti tal-Ġustizzja u, dak iż-żmien il-Kummissjoni wkoll (24) — tali kostituzzjoni ta’ garanzija hija sproporzjonata meta mqabbla mar-riskju li għandu jiġi ggarantit. Bl-istess mod, fid-deċiżjoni BB construct, li tibbaża ruħha fuqha prinċipalment il-Kummissjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat il-fatt li l-ammont tal-garanzija jkollu korrelazzjoni mar-riskju li ma titħallasx it-taxxa fil-futur u l-ammont ta’ dejn fiskali preċedenti (25). Dan ma huwiex il-każ fil-kawża ineżami.
54. Barra minn hekk, it-teħid inkunsiderazzjoni tal-fatt jekk, fl-iskadenza (skadenza tat-terminu ta’ ħlas), ir-riskju astratt li d-direttur il-ġdid jipprovdi għall-kostituzzjoni tal-garanzija għadu jeżisti (dan tal-aħħar, għaldaqstant, għadu direttur), huwiex mezz inqas restrittiv u daqstant xieraq bħall-iffissar tal-garanzija u tal-konsegwenzi legali serji li huma totalment separati minnha. L-eżistenza ta’ tali għażla inqas restrittiva tintwera mir-regoli Ungeriżi dwar l-ewwel reġistrazzjoni fiskali. Skont it-talba għal deċiżjoni preliminari, l-ostakoli serji li joħolqu garanzija fiskali jistgħu saħansitra jitneħħew fi żmien 45 jum (it-terminu għall-ħlas tal-garanzija għall-ħlas tat-taxxi huwa ta’ 30 jum). Fil-kawża ineżami, il-persuna taxxabbli għandha biss tmint ijiem. It-teħid inkunsiderazzjoni tal-iskadenza jippermetti għalhekk ukoll li jiġu osservati t-termini għad-dehra ta’ ħmistax-il jum previsti mid-dritt Ungeriż tal-kumpanniji sabiex isejħu laqgħa ġenerali tal-azzjonisti.
c) Sussidjarjament: il‑leġiżlazzjoni hija adegwata?
55. Barra minn hekk, huwa wkoll dubjuż jekk il-garanzija addizzjonali hijiex adegwata. Hija xierqa biss jekk il-garanzija ma tikkawżax inkonvenjenzi sproporzjonati meta mqabbla mal-għanijiet imfittxija (26). Fl-aħħar mill-aħħar, dan huwa każ ta’ bbilanċjar tal-interessi legali.
56. Minn naħa, l-interess tal-Ungerija fil-prerogattiva tal-kredituri huwa li tippreserva d-dħul fiskali. Min-naħa l-oħra, hemm id-drittijiet fundamentali tal-persuna taxxabbli. Din hija mċaħħda minn riżorsi finanzjarji sa ammont li jikkorrispondi għal djun fiskali mhux imħallsa minn persuna taxxabbli oħra. Anki jekk iċ-ċaħda ma tkunx definittiva — il-garanzija tiġi rrrimborsata wara tnax-il xahar — hija ma jkollhiex il-likwidità korrispondenti għal tnax-il xahar. Jekk ma jkunx possibbli li tinkiseb din il-likwidità, teżisti “projbizzjoni professjonali” billi jitneħħa n-numru ta’ identifikazzjoni fiskali, filwaqt li jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet materjali tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali (jiġifieri, il-kwalità ta’ persuna taxxabbli). Din il-projbizzjoni professjonali tista’ ssir eżistenzjali, kif turi din is-sitwazzjoni. Sadanittant, ġiet ordnata proċedura ta’ stralċ obbligatorju kontra r-rikorrenti wara r-revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali, li jidher li jwassal għat-telf tal-personalità ġuridika fl-Ungerija.
57. Il-ksur tad-drittijiet fundamentali tar-rikorrenti huwa għalhekk estensiv ħafna. Għall-kuntrarju, l-interess fil-prerogattiva tal-kredituri tal-Ungerija biex tippreserva d-dħul fiskali huwa, l-iktar l-iktar, ta’ importanza żgħira (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 45 iktar ’il fuq). Dan isir inqas importanti jekk il-prerogattiva tal-kredituri ma tkunx intiża li tiggarantixxi riskju konkret ta’ telf ta’ dħul fiskali tal-persuna taxxabbli, iżda biss riskju astratt — possibbilment iġġenerat minn impjegat — fil-konfront ta’ terz fil-livell tal-persuna taxxabbli. Fil-fehma tiegħi, l-Ungerija ma jibqax ikollha interess li huwa denju ta’ protezzjoni sabiex tibbenefika minn tali prerogattiva, meta s-sors ta’ riskju ma jibqax jeżisti sal-iskadenza tat-terminu ta’ ħlas peress li d-direttur ikun tkeċċa. Garanzija organizzata b’dan il-mod tkun manifestament sproporzjonata meta mqabbla mal-għan imfittex.
58. Il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tikkonferma din il-konklużjoni (27). Fir-rigward ta’ responsabbiltà addizzjonali, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat li miżuri nazzjonali li de facto jistabbilixxu sistema ta’ responsabbiltà in solidum mingħajr nuqqas imorru lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġu protetti d-drittijiet tat-Teżor Pubbliku. F’dan ir-rigward, kuntrarjament għal dak li ssostni l-Kummissjoni, responsabbiltà addizzjonali għad-djun fiskali ta’ terz u garanzija addizzjonali ta’ ammont ekwivalenti għal dak tad-djun fiskali ta’ terz għal perijodu ta’ tnax-il xahar huma kompletament paragunabbli. Fiż-żewġ każijiet, il-piż proprju jiddependi mill-azzjoni ta’ terz li l-persuna taxxabbli ma għandha l-ebda influwenza fuqha. Fil-każ ta’ kostituzzjoni tal-garanzija, il-piż iseħħ anki matul perijodu ta’ mill-inqas tnax-il xahar, filwaqt li, f’dak li jirrigwarda r-responsabbiltà, l-eżistenza ta’ piż hija inċerta sakemm iseħħ il-fatt li jagħti lok għar-responsabbiltà.
59. Skont il-Qorti tal-Ġustizzja, l-impożizzjoni tar-responsabbiltà għall-ħlas tal-VAT fuq persuna li ma hijiex il-persuna responsabbli għall-ħlas tal-VAT mingħajr ma tippermetti lil din il-persuna teżenta ruħha minn din ir-responsabbiltà billi tipproduċi l-prova li hija estranja għall-aġir ta’ din il-persuna responsabbli għall-ħlas tat-taxxa għandha titqies li hija inkompatibbli mal-prinċipju ta’ proporzjonalità. Fil-fatt, ikun manifestament sproporzjonat li din il-persuna tinżamm responsabbli, inkundizzjonalment, għan-nuqqas ta’ ġbir ta’ taxxa kkawżat minn aġir ta’ terz taxxabbli li hija ma teżerċita l-ebda influwenza fuqu (28).
60. L-istess jgħodd għall-impożizzjoni ta’ garanzija addizzjonali (taħt piena ta’ rtirar min-numru ta’ identifikazzjoni fiskali). Fil-kawża ineżami wkoll, ir-rikorrent huwa suġġett għal piż finanzjarju supplimentari li l-ammont tiegħu huwa marbut mad-dejn fiskali ta’ persuna oħra iżda mingħajr ma jippermetti lir-rikorrent jeżenta ruħu minn din il-garanzija, billi jipproduċi l-prova li huwa ma għandu xejn x’jaqsam mad-djun fiskali mhux imħallsa ta’ oħrajn. Għal darba oħra, fil-kawża ineżami jkun manifestament sproporzjonat li din il-persuna tinżamm, temporanjament, inkundizzjonalment responsabbli għan-nuqqas ta’ ġbir ta’ taxxa, ikkawżat minn aġir ta’ terz taxxabbli li hija ma teżerċita l-ebda influwenza fuqu.
61. Indipendentement mill-kwistjoni dwar jekk l-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT effettivament jippermettix li tingħata prerogattiva lill-kredituri tal-Istat Membru permezz tal-kostituzzjoni ta’ garanzija addizzjonali, il-leġiżlazzjoni adottata mill-Ungerija fil-kawża ineżami tmur kontra d-drittijiet fundamentali stabbiliti fl-Artikoli 16 u 17 tal-Karta sa fejn hija mfassla b’mod sproporzjonat.
D. Limitazzjoni tal‑marġni ta’ evalwazzjoni permezz tad‑drittijiet fundamentali tal‑ġustizzja
62. It-teħid inkunsiderazzjoni tad-dritt għal rimedju effettiv skont l-Artikolu 47 tal-Karta iqajjem dubji simili. Dan id-dritt fundamentali għandu jiġi rrispettat ukoll mill-Istati Membri meta jintroduċu obbligi oħra skont l-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT.
63. L-Artikolu 47 tal-Karta jirreferi wkoll għal “persuni” u għalhekk jirrigwarda wkoll persuni ġuridiċi bħar-rikorrent (29). Skont l-Artikolu 47(1) tal-Karta, kull persuna li d-drittijiet u l-libertajiet tagħha ggarantiti mid-dritt tal-Unjoni jkunu nkisru għandha dritt għal rimedju effettiv quddiem qorti skont il-kundizzjonijiet previsti fl-imsemmi artikolu.
64. F’dan ir-rigward, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar il-fatt li d-deċiżjoni ma ġietx innotifikata lis-soċji, iżda lid-direttur tal-kumpannija. Madankollu, il-kwistjoni dwar jekk dan huwiex suffiċjenti tiddependi biss mill-kwistjoni dwar jekk id-direttur ngħatax ukoll mandat sabiex jirċievi deċiżjonijiet, li, pereżempju, probabbilment ikun il-każ ta’ amministratur bħala rappreżentant legali ta’ kumpannija. Fl-aħħar mill-aħħar, hija biss il-qorti nazzjonali li tista’ tiddeċiedi dwar dan.
1. Esklużjoni tal‑oġġezzjonijiet proprji tad‑destinatarju tal‑garanzija
65. Fil-kawża ineżami, il-problema prinċipali tinsab pjuttost fil-fatt li l-persuna taxxabbli tista’ tikkontesta l-iffissar tal-garanzija fi żmien tmint ijiem (li huwa qasir ħafna). Madankollu, din il-kontestazzjoni ma għandhiex effett sospensiv. Il-kontestazzjoni lanqas ma tidher li tippermetti li jitressqu argumenti dwar ir-rabta kawżali bejn id-dannu fiskali u d-direttur. Huwa manifest li d-direttur nnifsu biss jista’ sostantivament jopponi l-iffissar tal-garanzija billi jippreżenta talba għal eżenzjoni mill-garanzija. Madankollu, waqt is-seduta, l-Ungerija kkonfermat li din it-talba lanqas ma kellha effett sospensiv; il-garanzija għandha xorta titħallas fi żmien 30 jum.
66. B’dan il-mod, il-persuna taxxabbli tkun bejn ħalltejn kif l-Avukat Ġenerali Bobek diġà rrileva snin ilu fir-rigward ta’ leġiżlazzjoni oħra (30), Ungeriża wkoll. Fil-kawża ineżami, kontestazzjoni kienet ammissibbli, iżda infondata. Il-kundizzjonijiet għall-impożizzjoni tal-garanzija addizzjonali kienu ssodisfatti. Huwa possibbli li huwa wkoll għal din ir-raġuni li l-kontestazzjoni ma saritx. Huwa lanqas ma jista’ jopponi b’suċċess ir-revoka tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali, peress li din tippresupponi biss in-nuqqas ta’ ħlas qabel l-iskadenza.
67. L-effettività tal-istħarriġ ġudizzjarju ggarantit minn dan l-artikolu teżiġi mhux biss li l-qorti li tistħarreġ il-legalità ta’ deċiżjoni li timplimenta d-dritt tal-Unjoni tkun tista’ tistħarreġ jekk il-provi li fuqhom hija bbażata din id-deċiżjoni jkunux inkisbu bi ksur tad-drittijiet iggarantiti mid-dritt tal-Unjoni, b’mod partikolari mill-Karta (31). Hija teżiġi wkoll, fil-fehma tiegħi, li d-destinatarju (fil-kawża ineżami, ir-rikorrent) ta’ deċiżjoni li tikkawża preġudizzju (fil-kawża ineżami, l-impożizzjoni tal-garanzija) ikun jista’ jqajjem oġġezzjonijiet fil-konfront tagħha stess u oġġezzjonijiet sostantivi. Peress li dan ma kienx possibbli fil-kawża ineżami, hemm ksur tal-Artikolu 47 tal-Karta, li fir-rigward tiegħu ma hemm ebda ġustifikazzjoni legali.
2. Possibbiltà ta’ azzjoni ġudizzjarja kontra n‑natura eżegwibbli
68. Barra minn hekk, tqum il-kwistjoni dwar jekk is-sistema ta’ protezzjoni ġudizzjarja implimentata mill-Ungerija tiggarantixxix rimedju effettiv quddiem qorti skont l-Artikolu 47 tal-Karta.
69. Jekk fhimt sew is-sitwazzjoni legali Ungeriża spjegata f’iktar dettall waqt is-seduta, anki li kieku l-persuna taxxabbli (u mhux biss id-direttur) setgħet tqajjem oġġezzjonijiet sostantivi, l-amministrazzjoni fiskali kien ikollha, b’kollox, 23 jum (8 fil-prima istanza u 15 fit-tieni istanza) sabiex tiddeċiedi dwar il-kontestazzjoni tad-deċiżjoni li timponi l-kostituzzjoni ta’ garanzija. Kieku appell jiġi ppreżentat fit-tmien jum ta’ dan it-terminu qasir ta’ kontestazzjoni, il-kostituzzjoni tal-garanzija tkun eventwalment diġà eżiġibbli anki qabel ma jkun ġie deċiż l-appell mill-awtorità. Il-possibbiltà li tiġi eżerċitata azzjoni ġudizzjarja kontra d-deċiżjoni amministrattiva qabel l-eżiġibbiltà tal-garanzija għalhekk lanqas ma tidher li hija prevista minn din is-sistema Ungeriża.
70. Huwa minnu li huwa possibbli li jsir rikors għal rimedju ġudizzjarju kontra r-revoka sussegwenti tan-numru ta’ identifikazzjoni fiskali. Dan ġara fil-kawża ineżami. Madankollu, din il-proċedura lanqas ma tidher li tippermetti li jiġu invokati argumenti dwar ir-responsabbiltà tad-direttur irreklutat ġdid għad-dannu fiskali sal-livell tal-garanzija ffissata. Jidher ukoll li ma teżisti l-ebda possibbiltà li tinkiseb sospensjoni tal-eżekuzzjoni tal-garanzija jew ordni ġudizzjarja li jkollha effett sospensiv tal-appell li jikkontesta tali impożizzjoni ta’ din il-garanzija.
71. Jekk dan huwa effettivament il-każ, fatt li għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju, il-mod kif l-Ungerija fasslet il-protezzjoni ġuridika kontra l-iffissar u l-eżekuzzjoni tal-garanzija jikkostitwixxi wkoll ksur tal-prinċipju ta’ rimedju effettiv stabbilit fl-Artikolu 47 tal-Karta. Ir-rikorrent stess ma kellu l-ebda possibbiltà li jikseb protezzjoni ġudizzjarja kontra l-iffissar tal-garanzija quddiem qorti qabel ma din issir iżiġibbli u qabel ma n-numru ta’ identifikazzjoni fiskali sussegwentement jiġi rrevokat. Lanqas ma hemm ġustifikazzjoni għal din ir-restrizzjoni.
V. Konklużjoni
72. Għaldaqstant, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għad-domanda preliminari magħmula mill-Fővárosi Törvényszék (il-Qorti tal-Belt ta’ Budapest, l-Ungerija) kif ġej:
1. L-Artikolu 273 tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, moqri flimkien mal-Artikoli 16 u 17 tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi l-impożizzjoni ta’ garanzija ekwivalenti għad-djun fiskali mhux imħallsa ta’ persuna taxxabbli oħra, bħal dik fil-kawża ineżami.
2. L-Artikolu 47 tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni li tipprevedi li l-impożizzjoni ta’ garanzija ekwivalenti għad-djun fiskali mhux imħallsa ta’ persuna taxxabbli oħra ma tistax hija stess tiġi sostantivament ikkontestata. Huwa jipprekludi wkoll leġiżlazzjoni li permezz tagħha l-appelli kollha possibbli kontra l-impożizzjoni ta’ garanzija ma għandhomx effett sospensiv, b’tali mod li t-terminu għall-ħlas jiskadi qabel ma tittieħed deċiżjoni amministrattiva fir-rigward tagħhom u anki qabel ma tkun ġiet offruta l-possibbiltà li tinkiseb protezzjoni ġudizzjarja kontra din l-impożizzjoni.