UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)
21 päivänä joulukuuta 2023 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Välitön verotus – SEUT 49 artikla – Sijoittautumisvapaus – Luottolaitosten vastuista kannettavan veron käyttöönotto kansallisen sosiaaliturvajärjestelmän rahoittamiseksi – Ulkomaisten luottolaitosten sivuliikkeiden väitetty syrjintä – Direktiivi 2014/59/EU – Luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten elvytys- ja kriisinratkaisukehys – Soveltamisala
Asiassa C‑340/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus), Portugali) on esittänyt 24.5.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 24.5.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Cofidis
vastaan
Autoridade Tributária e Aduaneira,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Arabadjiev sekä tuomarit T. von Danwitz (esittelevä tuomari), P. G. Xuereb, A. Kumin ja I. Ziemele,
julkisasiamies: P. Pikamäe,
kirjaaja: hallintovirkamies L. Carrasco Marco,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 20.4.2023 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Cofidis, edustajinaan P. Melcher, Rechtsanwalt, P. Núncio, D. Oda, F. Osório de Castro, A. Queiroz Martins ja M. Teles, advogados,
– Portugalin hallitus, asiamiehinään P. Barros da Costa, J. P. Cardoso da Costa, A. Pimenta ja A. Rodrigues,
– Espanjan hallitus, asiamiehenään A. Ballesteros Panizo,
– Euroopan komissio, asiamiehinään A. Armenia, P. Caro de Sousa, A. Nijenhuis ja D. Triantafyllou,
kuultuaan julkisasiamiehen 13.7.2023 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 49 artiklan ja luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten elvytys- ja kriisinratkaisukehyksestä sekä neuvoston direktiivin 82/891/ETY, Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivien 2001/24/EY, 2002/47/EY, 2004/25/EY, 2005/56/EY, 2007/36/EY, 2011/35/EU, 2012/30/EU ja 2013/36/EU ja asetusten (EU) N:o 1093/2010 ja (EU) N:o 648/2012 muuttamisesta 15.5.2014 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2014/59/EU (EUVL 2014, L 173, s. 190) tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat luottolaitos Cofidis SA:n, jonka kotipaikka on Ranskassa, portugalilainen sivuliike Codifis ja Autoridade Tributária e Aduaneira (vero- ja tulliviranomainen, Portugali) ja jossa on kyse vaatimuksesta palauttaa maksut, jotka tämä sivuliike on suorittanut pankkialan solidaarisuuslisäveron (adicional de solidariedade sobre o sector bancário; jäljempänä ASSB) perusteella.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3 Direktiivin 2014/59 johdanto-osan 1, 5 ja 103 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(1) Rahoituskriisi on paljastanut, että [Euroopan] unionissa on huomattava pula välineistä, joilla reagoidaan tehokkaasti epäterveisiin tai lähellä kaatumista oleviin luottolaitoksiin ja sijoituspalveluyrityksiin – –. Tällaisia välineitä tarvitaan erityisesti maksukyvyttömyyden ennalta ehkäisemiseksi tai ilmenneen maksukyvyttömyyden kielteisten vaikutusten rajaamiseksi mahdollisimman vähiin säilyttämällä kyseisen laitoksen järjestelmän kannalta tärkeät toiminnot. Kriisin aikana juuri nämä haasteet pakottivat jäsenvaltioita pelastamaan laitoksia veronmaksajien rahoilla. Uskottavan elvytys- ja kriisinratkaisukehyksen tavoitteena on tehdä tällaiset toimet mahdollisimman pitkälti tarpeettomiksi.
– –
(5) – – [T]arvitaan järjestely, joka antaa viranomaisille uskottavat välineet puuttua riittävän varhain ja nopeasti epäterveen tai lähellä kaatumista olevan laitoksen tilanteeseen tarkoituksena varmistaa laitoksen kriittisten rahoitus- ja talousalan toimintojen jatkuvuus sekä samalla rajoittaa laitoksen maksukyvyttömyydestä talouteen ja rahoitusjärjestelmään kohdistuvat vaikutukset mahdollisimman pieniksi. Järjestelyn avulla olisi huolehdittava siitä, että ensisijaisesti osakkeenomistajat ottavat kantaakseen tappiot ja että osakkeenomistajien jälkeen velkojat ottavat kantaakseen tappiot – –
– –
(103) On tilanteita, joissa käytettävien kriisinratkaisuvälineiden tehokkuus voi riippua laitoksen tai omaisuudenhoitoyhtiön lyhytaikaisen rahoituksen saatavuudesta, takauksien tarjoamisesta mahdollisille ostajille tai pääoman hankkimisesta omaisuudenhoitoyhtiölle. Huolimatta keskuspankkien roolista, joka niillä on rahoitusjärjestelmän maksuvalmiuden ylläpitäjinä myös häiriötilanteissa, on tärkeää, että jäsenvaltiot tekevät rahoitusjärjestelyjä niin, ettei näihin tarkoituksiin tarvittavia varoja tarvitse ottaa kansallisista talousarvioista. Rahoitustoimialan olisi kokonaisuudessaan rahoitettava rahoitusjärjestelmän vakautus.”
4 Saman direktiivin 1 artiklan 1 kohdan mukaan siinä vahvistetaan säännöt ja menettelyt tässä säännöksessä lueteltujen yhteisöjen elvytystä ja kriisinratkaisua varten.
Portugalin oikeus
5 Vuoden 2020 lisätalousarvion hyväksymisestä 24.7.2020 annetun lain nro 27‑A/2020 (Lei no 27-A/2020, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020; jäljempänä vuoden 2020 lisätalousarviolaki) 18 §:ssä ja liitteessä VI on otettu käyttöön ASSB.
6 Vuoden 2020 lisätalousarviolain liitteessä VI olevan 1 §:n 2 momentin ja 9 §:n mukaan ASSB:n käyttöönoton tarkoituksena oli kansallisen sosiaaliturvajärjestelmän rahoitusmekanismien vahvistaminen ohjaamalla siitä saatavat tulot kokonaisuudessaan sosiaaliturvajärjestelmän vakauttamisrahastoon (Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social). Näiden säännösten mukaan ASSB:n käyttöönotolla pyritään kompensoimaan pankkisektorilla useimpiin rahoituspalveluihin sovellettavaa arvonlisäverovapautta ja tasataan siten tämän sektorin verorasitusta suhteessa muihin talouden aloihin.
7 Kyseisessä liitteessä olevan 2 §:n 1 momentin mukaan ASSB-verovelvollisia ovat ensiksi luottolaitokset, joiden kotipaikka on Portugalissa (jäljempänä kotimaiset luottolaitokset), toiseksi luottolaitosten, joiden kotipaikka on jossain muussa valtiossa (jäljempänä ulkomaiset luottolaitokset), Portugalissa sijaitsevat tytäryhtiöt ja kolmanneksi ulkomaisten luottolaitosten Portugalissa sijaitsevat sivuliikkeet.
8 Liitteessä VI olevassa 3 §:ssä määritetään ASSB:n aineellinen soveltamisala seuraavasti:
”ASSB:tä peritään seuraavista eristä:
a) verovelvollisten vahvistamat ja hyväksymät vastuut, joista vähennetään tarvittaessa omiin varoihin sisältyvät erät, talletussuojarahastoon, maatalouden keskinäiseen vakuusrahastoon tai [talletusten vakuusjärjestelmistä 16.4.2014 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2014/49/EU (EUVL 2014, L 173, s. 149)] 4 artiklan mukaiseen virallisesti hyväksyttyyn talletusten vakuusjärjestelmään tai luottolaitosten ja rahoitusyhtiöiden yleisen järjestelmän (Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras) 156 §:n 1 momentin b kohdan nojalla sellaiseen rinnastettavaan järjestelmään sovellettavan lainsäädännön mukaisissa rajoissa tehdyt talletukset sekä maatalouden keskinäiseen vakuusrahastoon osallistuvien maatalouden luotto-osuuskuntien yhteiskassaan keskinäiseen maatalousrahastoon ja maatalouden osuuskassoihin sovellettavan järjestelmän, joka on 11.1. annetun asetuksen nro 24/91 liitteenä, 72 §:n mukaisesti tehdyt talletukset
b) verovelvollisten vahvistama taseen ulkopuolisten johdannaisten nimellisarvo.”
9 Samassa liitteessä VI olevassa 4 §:ssä, joka koskee ASSB:n perusteen määrittämistä, säädetään seuraavaa:
”1. Edellä 3 §:n a kohdassa mainituilla vastuilla tarkoitetaan kaikkia taseeseen sisältyviä eriä, jotka muodostaan tai tyypistään riippumatta ovat velkaa kolmansilta osapuolilta, lukuun ottamatta seuraavia:
a) sovellettavien kirjanpitosääntöjen mukaan omaan pääomaan sisältyvät erät
b) etuuspohjaisia järjestelyjä koskeviin velvoitteisiin perustuvat vastuut
c) talletussuojarahastoon ja maatalouden keskinäiseen vakuusrahastoon tehdyt talletukset, kuitenkin vain siltä osin kuin kyseiset rahastot tosiasiallisesti kattavat ne
d) johdannaisten uudelleenarvostukseen perustuvat vastuut
e) tuloennakot, lukuun ottamatta vastuisiin kuuluvien toimenpiteiden tuloja
f) taseesta arvopaperistamisen yhteydessä pois kirjaamattomiin varoihin perustuvat vastuut.
2. Edellä 3 §:n a kohdan osalta sovelletaan seuraavia määräyksiä:
a) omien varojen arvo, mukaan lukien ensisijainen pääoma (T1) ja toissijainen pääoma (T2), käsittää veron perustaa laskettaessa luottolaitosten ja [sijoituspalveluyritysten vakavaraisuusvaatimuksista ja asetuksen (EU) N:o 648/2012 muuttamisesta 26.6.2013 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 575/2013 (EUVL 2013, L 176, s. 1)] toisen osan, sen kymmenennen osan mukaiset siirtymäsäännökset huomioon ottaen, mukaisesti huomioon otettavat positiiviset erät, jotka niin ikään kuuluvat edellä 1 momentissa määritellyn vastuiden käsitteen alaan
b) talletussuojarahastoon, maatalouden keskinäiseen vakuusrahastoon tai direktiivin 2014/49/EU 4 artiklan mukaiseen virallisesti hyväksyttyyn talletusten vakuusjärjestelmään tai luottolaitosten ja rahoitusyhtiöiden yleisen järjestelmän 156 §:n 1 momentin b kohdan nojalla sellaiseen rinnastettavaan järjestelmään sovellettavan lainsäädännön mukaisissa rajoissa tehdyt talletukset otetaan huomioon vain siltä osin kuin kyseiset rahastot tosiasiallisesti kattavat ne.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
10 Pääasian kantaja on luottolaitoksen, jonka kotipaikka on Ranskassa, portugalilainen sivuliike. Sivuliikkeen asemassa siltä kannetaan ASSB:tä eli pankkialan veroa, jonka Portugalin tasavalta on ottanut käyttöön tukeakseen kansallisen sosiaaliturvajärjestelmän rahoitusta ja palauttaakseen tasapainon tämän alan, joka on vapautettu arvonlisäverosta useimpien rahoituspalvelujen osalta, verorasituksen ja kaikkien muiden Portugalin talouden alojen verorasituksen välillä.
11 Pääasian kantaja suoritti oma-aloitteisesti ASSB:n vuoden 2020 alkupuoliskon osalta. Se maksoi tämän perusteella 364 229,67 euron suuruisen summan. Se kuitenkin teki 5.1.2021 verohallinnolle oikaisuvaatimuksen, jossa se vaati kyseisen määrän palauttamista. Verohallinto hylkäsi tämän oikaisuvaatimuksen 21.5.2021 antamallaan päätöksellä.
12 Pääasian kantaja nosti 23.8.2021 ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa Tribunal Arbitral Tributáriossa (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus), Portugali) kanteen, jossa se riitauttaa kyseisen päätöksen. Tämän kanteen tueksi se väittää muun muassa, että ASSB on unionin oikeuden vastainen.
13 Pääasian kantajan mukaan ASSB:n käyttöönotto on ristiriidassa direktiivin 2014/59 ja kyseisellä direktiivillä väitetysti toteutetun verotuksen yhdenmukaistamisen kanssa siltä osin kuin kyse on luottolaitosten kriisinratkaisuun liittyvistä maksuista. Pääasian kantajalle on nimittäin jo määrätty vero kyseisen direktiivin perusteella siinä jäsenvaltiossa, jossa sen kotipaikka on, eli Ranskan tasavallassa, joten Portugalin tasavalta ei voi määrätä sille vastaavaa veroa.
14 Pääasian kantaja arvioi lisäksi, että ASSB on SEUT 49 artiklan vastainen, koska ulkomaisten luottolaitosten portugalilaisia sivuliikkeitä kohdellaan syrjivästi. Nimittäin on niin, että koska nämä sivuliikkeet eivät ole oikeushenkilöitä, niiden on mahdotonta vähentää omaa pääomaa ASSB:n perusteesta.
15 Näissä olosuhteissa Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko [direktiivi 2014/59] esteenä sille, että toisessa unionin jäsenvaltiossa asuvien rahoituslaitosten sivuliikkeitä verotetaan jäsenvaltiossa Portugalin [ASSB:stä annetun säännöstön] kaltaisen lainsäädännön mukaisesti, jos vero määräytyy oikaistujen vastuiden ja taseen ulkopuolisten johdannaisten nimellisarvon perusteella eikä siitä saatavia verotuloja ohjata kriisinratkaisutoimenpiteiden kansallisiin rahoitusmekanismeihin tai yhteisen kriisinratkaisurahaston rahoittamiseen?
2) Onko SEUT 49 artiklassa määrätty sijoittautumisvapaus esteenä käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan, Portugalin [ASSB:stä annetun säännöstön] kaltaiselle lainsäädännölle, jonka nojalla vahvistetuista ja hyväksytyistä vastuista voidaan [asetuksen N:o 575/2013] toisen osan mukaisesti tämän asetuksen [kymmenennen] osan siirtymäsäännökset huomioon ottaen vähentää tiettyjä ensisijaisen pääoman (T1) ja toissijaisen pääoman (T2) laskennassa huomioon otettavia rahoitusvälineitä, kun tällaisia välineitä voivat laskea liikkeeseen ainoastaan yksiköt, jotka ovat oikeussubjekteja, eli eivät toisessa jäsenvaltiossa asuvien luottolaitosten sivuliikkeet?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
16 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään pääasiallisesti sitä, onko direktiiviä 2014/59 tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jolla otetaan käyttöön luottolaitosten vastuista kannettava vero, jonka laskentatapa on väitetysti samankaltainen kuin tällaisten luottolaitosten kyseisen direktiivin nojalla suorittamien maksujen laskentatapa mutta josta saatavia verotuloja ei ohjata kriisinratkaisutoimenpiteiden kansallisiin rahoitusmekanismeihin.
Tutkittavaksi ottaminen
17 Portugalin hallituksen mukaan tätä kysymystä ei voida ottaa tutkittavaksi, koska sillä ei ole merkitystä pääasian ratkaisun kannalta, sillä ASSB ei liity millään tavalla luottolaitosten kriisinratkaisuun ja elvytykseen eikä se näin ollen kuulu direktiivin 2014/59 soveltamisalaan.
18 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Jos esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeussäännön tulkintaa tai pätevyyttä, unionin tuomioistuimen on siten lähtökohtaisesti ratkaistava ne. Tästä seuraa, että kansallisten tuomioistuinten esittämillä kysymyksillä oletetaan olevan merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Unionin tuomioistuin voi kieltäytyä vastaamasta kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen vain, jos ilmenee, että unionin oikeuden tulkitsemisella, jota kansallinen tuomioistuin on pyytänyt, ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, tai jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (tuomio 16.7.2020, Facebook Ireland ja Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
19 Koska nyt käsiteltävässä asiassa pääasian kantaja on vedonnut pääasiassa siihen, että ASSB on väitetysti ristiriidassa direktiivin 2014/59 kanssa, ei voida kyseenalaistaa olettamaa, jonka mukaan esitetyillä ennakkoratkaisukysymyksillä on merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Lisäksi Portugalin hallituksen argumentti, joka liittyy direktiivin 2014/59 soveltamisalaan, koskee todellisuudessa esitetyn kysymyksen asiasisältöä.
20 Ensimmäinen kysymys on näin ollen otettava tutkittavaksi.
Asiakysymys
21 Esitettyyn kysymykseen vastaamiseksi on aluksi muistutettava, että unionin oikeussäännön tulkinta edellyttää, että huomioon otetaan paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys, johon se kuuluu, sekä sen toimen tavoitteet ja tarkoitus, jonka osa se on (tuomio 21.9.2023, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Diplomaattikortti), C‑568/21, EU:C:2023:683, 32 kohta).
22 Ensinnäkin direktiivin 2014/59 1 artiklan 1 kohdan mukaan siinä vahvistetaan säännöt ja menettelyt tässä säännöksessä lueteltujen yhteisöjen elvytystä ja kriisinratkaisua varten.
23 Toiseksi on todettava – kuten tämän direktiivin johdanto-osan ensimmäisestä ja viidennestä perustelukappaleesta käy ilmi –, että sen säätäminen on seurausta rahoituskriisistä, joka paljasti tarpeen säätää välineitä, joilla reagoidaan erityisesti luottolaitosten maksukyvyttömyyteen siten, että veronmaksajien sijaan niiden osakkeenomistajat ja velkojat ottavat kantaakseen siihen liittyvät riskit. Tämän direktiivin johdanto-osan 103 perustelukappaleen mukaan nimittäin rahoitustoimialan kokonaisuudessaan on rahoitettava rahoitusjärjestelmän vakautus.
24 Tässä yhteydessä on kolmanneksi todettava, että näiden laitosten tämän direktiivin nojalla suorittamat maksut eivät ole veroja, vaan ne perustuvat päinvastoin vakuuttamisen logiikkaan (ks. vastaavasti tuomio 15.7.2021, komissio v. Landesbank Baden-Württemberg ja SRB, C‑584/20 P ja C‑621/20 P, EU:C:2021:601, 113 kohta).
25 Direktiivin 2014/59 tarkoituksena ei siis ole millään tapaa yhdenmukaistaa unionissa toimintaansa harjoittavien luottolaitosten verotusta.
26 Näin ollen direktiivi 2014/59 ei voi olla esteenä sille, että otetaan käyttöön ASSB:n kaltainen näiden luottolaitosten vastuista kannettava kansallinen vero, jonka verotulot on tarkoitettu kansallisen sosiaaliturvajärjestelmän rahoittamiseen ja jolla ei ole yhteyttä näiden samojen luottolaitosten kriisinratkaisuun ja elvytykseen. Sillä seikalla, että tällaisen veron laskentatapa on samankaltainen kuin direktiivin 2014/59 nojalla suoritettavien maksujen laskentatapa, ei ole tältä osin mitään merkitystä.
27 Näin ollen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiiviä 2014/59 on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jolla otetaan käyttöön luottolaitosten vastuista kannettava vero, jonka laskentatapa on väitetysti samankaltainen kuin tällaisten luottolaitosten kyseisen direktiivin nojalla suorittamien maksujen laskentatapa mutta josta saatavia verotuloja ei ohjata kriisinratkaisutoimenpiteiden kansallisiin rahoitusmekanismeihin.
Toinen kysymys
28 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään pääasiallisesti sitä, onko SEUT 49 ja SEUT 54 artiklassa vahvistettua sijoittautumisvapautta tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jolla otetaan käyttöön vero, jonka perusteena ovat kotimaisten luottolaitosten sekä ulkomaisten luottolaitosten tytäryhtiöiden ja sivuliikkeiden vastuut, siltä osin kuin kyseisen lainsäädännön nojalla voidaan vähentää oma pääoma ja omaan pääomaan rinnastettavat velkainstrumentit, joita näiden sivuliikkeiden kaltaiset yksiköt, jotka eivät ole oikeussubjekteja, eivät voi laskea liikkeeseen.
Tutkittavaksi ottaminen
29 Portugalin hallituksen mukaan toista kysymystä ei voida ottaa tutkittavaksi siltä osin kuin se perustuu pääasian kantajan toteamukseen siitä, että ulkomaisten luottolaitosten sivuliikkeet eivät voi vähentää omaa pääomaa ASSB:n perusteesta. Verohallinto on kyseenalaistanut tämän toteamuksen pääasian oikeudenkäynnissä eikä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ole vielä tutkinut sen paikkansapitävyyttä, joten tämän tuomioistuimen esittämä kysymys on täysin hypoteettinen.
30 Siltä osin kuin Portugalin hallitus väittää, että toinen kysymys on esitetty ennenaikaisesti, on riittävää palauttaa mieleen, että kansallisilla tuomioistuimilla on mitä laajimmat mahdollisuudet saattaa asia unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi, jos ne katsovat, että niiden käsiteltävänä olevassa asiassa on kysymys unionin oikeuden säännösten tai määräysten tulkinnasta tai pätevyyden arvioinnista, joita tarvitaan niiden käsiteltäväksi saatetun riita-asian ratkaisemisessa, ja että ne voivat vapaasti käyttää tätä mahdollisuutta missä tahansa asianmukaiseksi katsomassaan oikeudenkäyntimenettelyn vaiheessa (tuomio 16.3.2023, Beobank, C‑351/21, EU:C:2023:215, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31 Siltä osin kuin Portugalin hallitus huomauttaa, että tämä pääasian kantajan toteamus on kyseenalaistettu pääasian oikeudenkäynnissä, on muistutettava, että unionin tuomioistuimen tehtävänä on unionin tuomioistuinten ja kansallisten tuomioistuinten välisen toimivallanjaon mukaisesti ottaa huomioon ennakkoratkaisukysymyksiin liittyvät tosiseikat ja oikeudelliset seikat sellaisina kuin ne on ennakkoratkaisupyynnössä esitetty. Näin ollen on niin, että kun ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on määrittänyt esittämiinsä kysymyksiin liittyvät tosiseikat ja oikeudelliset seikat, niiden paikkansapitävyyden selvittäminen ei ole unionin tuomioistuimen tehtävä (tuomio 8.6.2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, 42 ja 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32 Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ulkomaisten luottolaitosten sivuliikkeet eivät voi vähentää omaa pääomaa tai omaan pääomaan rinnastettavia vastuiden eriä ASSB:n perusteesta, kun kyseessä ovat instrumentit, joita voivat laskea liikkeeseen ainoastaan yksiköt, jotka ovat oikeussubjekteja.
33 Vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että verohallinto on kyseenalaistanut tämän toteamuksen pääasian oikeudenkäynnissä Portugalin hallituksen esittämällä tavalla, edellä 31 kohdassa mieleen palautetusta oikeuskäytännöstä seuraa, että unionin tuomioistuin ei voi itse määrittää ennakkoratkaisukysymyksiin liittyviä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja.
34 Näin ollen on niin, että kun otetaan huomioon ennakkoratkaisupyynnössä määritetyt tosiseikat ja oikeudelliset seikat, ei voida katsoa, että tämä kysymys on hypoteettinen.
35 Toinen kysymys on näin ollen otettava tutkittavaksi.
Asiakysymys
36 Aluksi on muistutettava, että yhtiön kotipaikkaa tarvitaan määrittelemään se yhteys, joka liittää sen tietyn valtion oikeusjärjestykseen, samalla tavalla kuin kansalaisuus on osoituksena luonnollisten henkilöiden yhteydestä valtioonsa. Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kansallisen verolainsäädännön soveltamisessa yhtäältä kotimaiseen yhtiöön, mukaan luettuna ulkomaisen yhtiön kotimaiseen tytäryhtiöön, on kyse kotimaisen yhtiön verokohtelusta ja toisaalta saman verolainsäädännön soveltamisessa ulkomaisen yhtiön sivuliikkeeseen on kyse ulkomaisen yhtiön verokohtelusta (ks. vastaavasti tuomio 17.5.2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, 35 ja 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37 On samaten palautettava mieleen, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 49 artiklassa ja SEUT 54 artiklassa vahvistettu sijoittautumisvapaus sisältää niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan unionin alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa muissa jäsenvaltioissa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (tuomio 22.9.2022, W (Ulkomaisen kiinteän toimipaikan lopullisten tappioiden vähennyskelpoisuus), C‑538/20, EU:C:2022:717, 14 kohta ja tuomio 16.2.2023, Gallaher, C‑707/20, EU:C:2023:101, 70 kohta).
38 Koska SEUT 49 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä annetaan nimenomaisesti talouden toimijoille mahdollisuus vapaasti valita sopiva oikeudellinen muoto toimintansa harjoittamiseen toisessa jäsenvaltiossa, tätä valinnan vapautta ei voida rajoittaa syrjivillä verosäännöksillä (tuomio 23.2.2006, CLT-UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, 14 kohta; tuomio 6.9.2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, 13 kohta ja tuomio 17.5.2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, 40 kohta).
39 Vapaudella valita sopiva oikeudellinen muoto toiminnan harjoittamiseksi toisessa jäsenvaltiossa on tarkoitus mahdollistaa muun muassa se, että yhtiöt, joiden kotipaikka on jäsenvaltiossa, voivat avata sivuliikkeen toisessa jäsenvaltiossa harjoittaakseen siellä toimintaansa edellytyksin, jotka ovat samoja kuin tytäryhtiöihin sovellettavat edellytykset (tuomio 23.2.2006, CLT-UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, 15 kohta ja tuomio 6.9.2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, 14 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
40 Tältä osin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että sijoittautumisvapauteen kohdistuvina rajoituksina on pidettävä kaikkia toimenpiteitä, joilla estetään SEUT 49 artiklassa taatun vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään siitä vähemmän houkuttelevaa (tuomio 11.5.2023, Manitou BF ja Bricolage Investissement France, C‑407/22 ja C‑408/22, EU:C:2023:392, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41 Kiellettyä on siis paitsi yhtiöiden kotipaikkaan perustuva avoin syrjintä myös kaikki missä tahansa muodossa tapahtuva peitelty syrjintä, jossa muita erotteluperusteita käyttämällä päädytään tosiasiassa samaan lopputulokseen (tuomio 6.10.2022, Contship Italia, C‑433/21 ja C‑434/21, EU:C:2022:760, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
42 Erityisesti pakollinen maksu, joka perustuu näennäisen objektiiviseen erotteluperusteeseen mutta jolla saatetaan sen ominaispiirteiden vuoksi suurimmassa osassa tapauksia tosiasiallisesti huonompaan asemaan yhtiöt, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa ja jotka ovat sellaisiin yhtiöihin rinnastettavassa tilanteessa, joiden kotipaikka on kyseisen maksun kantavassa jäsenvaltiossa, merkitsee yhtiöiden kotipaikan sijaintiin perustuvaa, SEUT 49 ja SEUT 54 artiklassa kiellettyä välillistä syrjintää (tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, 43 kohta ja tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, 63 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
43 Nyt käsiteltävässä asiassa pääasiassa kyseessä olevaa kansallista lainsäädäntöä sovelletaan erotuksetta kotimaisiin luottolaitoksiin ja ulkomaisten luottolaitosten kotimaisiin tytäryhtiöihin ja sivuliikkeisiin. ASSB:n perusteen muodostavat näiden yksiköiden vastuut eli vuoden 2020 lisätalousarviolain liitteessä VI olevan 4 §:n mukaisesti kaikki taseeseen sisältyvät erät, jotka muodostaan tai tyypistään riippumatta ovat velkaa kolmansilta osapuolilta, lukuun ottamatta muun muassa sovellettavien kirjanpitosääntöjen mukaan omaan pääomaan sisältyviä eriä.
44 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan on niin, että koska ulkomaisten luottolaitosten sivuliikkeet eivät ole oikeussubjekteja, ne eivät voi kotimaisten luottolaitosten ja ulkomaisten luottolaitosten tytäryhtiöiden lailla vähentää omaa pääomaa ASSB:n perusteesta, koska näillä sivuliikkeillä ei lain mukaan ole omaa pääomaa. Lisäksi nämä sivuliikkeet eivät voi laskea liikkeeseen omaan pääomaan rinnastettavia velkainstrumentteja, kuten muun muassa vaihtovelkakirjalainoja, pääomalainoja, vaihtokelpoisia etuoikeutettuja osakkeita tai ehdollisia vaihtokelpoisia velkakirjoja (contingent convertible bonds), joten ne eivät voi myöskään vähentää tällaisia instrumentteja veron perusteesta.
45 On siis ilmeistä, että pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä ei anneta ulkomaisten luottolaitosten sivuliikkeille edellä 39 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettua mahdollisuutta harjoittaa toimintaansa edellytyksin, jotka ovat samoja kuin ulkomaisten luottolaitosten tytäryhtiöihin sovellettavat edellytykset. On nimittäin niin, että vaikka tätä lainsäädäntöä sovelletaan erotuksetta ulkomaisten luottolaitosten tytäryhtiöiden ja sivuliikkeiden vastuisiin, siinä annetaan tytäryhtiöille mahdollisuus alentaa veron perustetta vähentämällä oma pääoma ja omaan pääomaan rinnastettavat velkainstrumentit, kun taas sivuliikkeillä ei vaikuta lain mukaan olevan mahdollisuutta tehdä tällaista vähennystä, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä.
46 Näin ollen tällainen kansallinen lainsäädäntö on omiaan tekemään muissa jäsenvaltioissa asuville yhtiöille sivuliikkeen välityksellä tapahtuvan toimintansa harjoittamisen Portugalissa vähemmän houkuttelevaksi.
47 Kuten julkisasiamies on pääasiallisesti todennut ratkaisuehdotuksensa 45 kohdassa, erilainen kohtelu, joka on omiaan rajoittamaan edellä 38 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettua mahdollisuutta vapaasti valita sopiva oikeudellinen muoto toimintansa harjoittamiseen toisessa jäsenvaltiossa, voi merkitä SEUT 49 ja SEUT 54 artiklassa vahvistetun sijoittautumisvapauden rajoitusta.
48 Jotta tällainen erilainen kohtelu soveltuisi yhteen sijoittautumisvapauteen liittyvien EUT-sopimuksen määräysten kanssa, sen on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai sen on oltava oikeutettua yleistä etua koskevan pakottavan syyn johdosta (tuomio 11.5.2023, Manitou BF ja Bricolage Investissement France, C‑407/22 ja C‑408/22, EU:C:2023:392, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
49 Ensiksi on selvää, että rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta asianomaisen jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tarkasteltava ottaen huomioon tavoite, johon kyseisillä kansallisilla säännöksillä pyritään, sekä niiden tarkoitus ja sisältö (ks. vastaavasti tuomio 17.3.2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
50 Kuten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamista tiedoista ilmenee, ASSB:n, jota sovelletaan koko Portugalin pankkialaan kotimaiset luottolaitokset ja ulkomaisten luottolaitosten portugalilaiset tytäryhtiöt ja sivuliikkeet mukaan luettuna, tavoitteina on tukea taloudellisesti kansallista sosiaaliturvajärjestelmää ja palauttaa tasapaino tämän alan, joka on vapautettu arvonlisäverosta useimpien rahoituspalvelujen osalta, verorasituksen ja kaikkien muiden Portugalin talouden alojen verorasituksen välillä.
51 Näiden tavoitteiden valossa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esiin nostamissa kansallisissa säännöksissä ei millään tapaa erotella toisistaan yhtäältä kotimaisia luottolaitoksia ja toisaalta ulkomaisten luottolaitosten tytäryhtiöitä ja sivuliikkeitä.
52 Ennakkoratkaisupyynnöstä ei myöskään ilmene, että kyseessä olevien kansallisten säännösten tarkoituksessa ja sisällössä tehtäisiin tällainen erottelu.
53 Mikään ei siis viittaa siihen, että ulkomaisen luottolaitoksen, joka harjoittaa toimintaansa sivuliikkeen välityksellä, tilanne ei olisi objektiivisesti rinnastettavissa kotimaisen luottolaitoksen tai ulkomaisen luottolaitoksen tytäryhtiön tilanteeseen.
54 Toiseksi siltä osin kuin kyse on erilaisen kohtelun oikeuttamisesta yleistä etua koskevan pakottavan syyn perusteella, Portugalin hallitus on esittänyt kirjallisissa huomautuksissaan, että veroetuus, joka pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella lainsäädännöllä annetaan kotimaisille luottolaitoksille ja ulkomaisten luottolaitosten tytäryhtiöille, on oikeutettu kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamista koskevan tarpeen perusteella.
55 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tällaisen oikeuttamisperusteen hyväksyminen edellyttää sitä, että kyseisen veroedun osoitetaan olevan välittömässä yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero (ks. vastaavasti tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, 45 kohta ja tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 68 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
56 Nyt käsiteltävässä asiassa mikään unionin tuomioistuimelle toimitetussa asiakirja-aineistossa ei viittaa siihen, että mahdollisuus vähentää oma pääoma ASSB:n perusteesta kompensoitaisiin kantamalla tietty vero kotimaisilta luottolaitoksilta ja ulkomaisten luottolaitosten tytäryhtiöiltä.
57 Tästä seuraa, että sijoittautumisvapauden rajoitusta, jota pääasiassa kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö merkitsee, ei voida oikeuttaa tarpeella turvata Portugalin verojärjestelmän johdonmukaisuus.
58 Lopuksi Euroopan komissio esitti suullisessa käsittelyssä, että pääasiassa kyseessä olevasta kansallisesta säännöstöstä seuraava erilainen kohtelu voidaan oikeuttaa tarpeella säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä siltä osin kuin kyse on omaan pääomaan rinnastettavien velkainstrumenttien vähentämisestä ASSB:n perusteesta. Komission mukaan erityisesti sillä, että sivuliikkeet eivät voi tehdä tätä vähennystä, voidaan välttää se, että kyseiset sivuliikkeet voivat vapaasti määrittää ASSB:n perustan laajuuden sisällyttämällä siihen keinotekoisesti emoyhtiöidensä liikkeeseen laskemia omaan pääomaan rinnastettavia velkainstrumentteja, joilla ei välttämättä ole yhteyttä niiden toimintaan Portugalissa.
59 Tältä osin on muistutettava, että tällainen oikeuttamisperuste voidaan hyväksyä erityisesti silloin, kun asianomaisella järjestelmällä pyritään estämään menettelytapoja, jotka ovat omiaan vaarantamaan jäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta (tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 76 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
60 Unionin tuomioistuin on siten katsonut, että edellä mainitulla tavoitteella pyritään erityisesti takaamaan kiinteän toimipaikan tulojen verottamisoikeuden ja sen tappioiden vähentämismahdollisuuden välinen symmetria, koska jos hyväksyttäisiin, että ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappiot voidaan vähentää sen omistavan yhtiön tulosta, tämä johtaisi siihen, että kyseinen yhtiö voisi vapaasti valita jäsenvaltion, jossa se käyttää tällaiset tappiot (tuomio 4.7.2013, Argenta Spaarbank, C‑350/11, EU:C:2013:447, 54 kohta).
61 Kuitenkin silloin, kun jäsenvaltio on päättänyt, että kotimaisilta yksiköiltä ei kanneta veroa, se ei voi vedota tarpeeseen taata verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä perustellakseen sitä, että muissa jäsenvaltioissa asuvia yksiköitä verotetaan (ks. analogisesti tuomio 18.6.2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 77 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
62 Nyt käsiteltävässä asiassa Portugalin tasavalta on päättänyt, että kotimaisilta luottolaitoksilta ja ulkomaisten luottolaitosten tytäryhtiöiltä ei kanneta veroa omaan pääomaan rinnastettavien velkainstrumenttien osalta.
63 Näin ollen tämä jäsenvaltio ei voi vedota tarpeeseen taata verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä perustellakseen sen, että ulkomaisten luottolaitosten sivuliikkeiltä kannetaan veroa näiden omaan pääomaan rinnastettavien velkainstrumenttien osalta.
64 Tästä seuraa, että sijoittautumisvapauden rajoitus, jota pääasiassa kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö merkitsee, ei voida oikeuttaa tarpeella taata verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä.
65 Näin ollen toiseen kysymykseen on vastattava, että SEUT 49 ja SEUT 54 artiklassa vahvistettua sijoittautumisvapautta on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jolla otetaan käyttöön vero, jonka perusteena ovat kotimaisten luottolaitosten sekä ulkomaisten luottolaitosten tytäryhtiöiden ja sivuliikkeiden vastuut, siltä osin kuin kyseisen lainsäädännön nojalla voidaan vähentää oma pääoma ja omaan pääomaan rinnastettavat velkainstrumentit, joita näiden sivuliikkeiden kaltaiset yksiköt, jotka eivät ole oikeussubjekteja, eivät voi laskea liikkeeseen.
Oikeudenkäyntikulut
66 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1) Luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten elvytys- ja kriisinratkaisukehyksestä sekä neuvoston direktiivin 82/891/ETY, Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivien 2001/24/EY, 2002/47/EY, 2004/25/EY, 2005/56/EY, 2007/36/EY, 2011/35/EU, 2012/30/EU ja 2013/36/EU ja asetusten (EU) N:o 1093/2010 ja (EU) N:o 648/2012 muuttamisesta 15.5.2014 annettua Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviä 2014/59/EU on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jolla otetaan käyttöön luottolaitosten vastuista kannettava vero, jonka laskentatapa on väitetysti samankaltainen kuin tällaisten luottolaitosten kyseisen direktiivin nojalla suorittamien maksujen laskentatapa mutta josta saatavia verotuloja ei ohjata kriisinratkaisutoimenpiteiden kansallisiin rahoitusmekanismeihin.
2) SEUT 49 ja SEUT 54 artiklassa vahvistettua sijoittautumisvapautta on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jolla otetaan käyttöön vero, jonka perusteena ovat luottolaitosten, joiden kotipaikka on kyseisessä jäsenvaltiossa, sekä luottolaitosten, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, tytäryhtiöiden ja sivuliikkeiden vastuut, siltä osin kuin kyseisen lainsäädännön nojalla voidaan vähentää oma pääoma ja omaan pääomaan rinnastettavat velkainstrumentit, joita näiden sivuliikkeiden kaltaiset yksiköt, jotka eivät ole oikeussubjekteja, eivät voi laskea liikkeeseen.
Allekirjoitukset