ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)
21 de dezembro de 2023 (*)
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade direta — Artigo 49.° TFUE — Liberdade de estabelecimento — Criação de um imposto que onera o passivo das instituições de crédito para financiar o sistema nacional de segurança social — Alegada discriminação em relação a sucursais de instituições de crédito estrangeiras — Diretiva 2014/59/UE — Enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento — Âmbito de aplicação»
No processo C‑340/22,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD, Portugal), por Decisão de 24 de maio de 2022, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 24 de maio de 2022, no processo
Cofidis
contra
Autoridade Tributária e Aduaneira,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
composto por: A. Arabadjiev, presidente de secção, T. von Danwitz (relator), P. G. Xuereb, A. Kumin e I. Ziemele, juízes,
advogado‑geral: P. Pikamäe,
secretário: L. Carrasco Marco, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 20 de abril de 2023,
vistas as observações apresentadas:
– em representação da Cofidis, por P. Melcher, Rechtsanwalt, P. Núncio, D. Oda, F. Osório de Castro, A. Queiroz Martins e M. Teles, advogados,
– em representação do Governo Português, por P. Barros da Costa, J. P. Cardoso da Costa, A. Pimenta e A. Rodrigues, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo Espanhol, por A. Ballesteros Panizo, na qualidade de agente,
– em representação da Comissão Europeia, por A. Armenia, P. Caro de Sousa, A. Nijenhuis e D. Triantafyllou, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 13 de julho de 2023,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 49.° TFUE e da Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014, que estabelece um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento e que altera a Diretiva 82/891/CEE do Conselho, e as Diretivas 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/UE, 2012/30/UE e 2013/36/UE e os Regulamentos (UE) n.° 1093/2010 e (UE) n.° 648/2012 do Parlamento Europeu e do Conselho (JO 2014, L 173, p. 190).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Cofidis, a sucursal portuguesa da Cofidis S. A., instituição de crédito que tem a sua sede social em França, à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal), relativamente a um pedido de reembolso das contribuições pagas por esta sucursal a título de adicional de solidariedade sobre o setor bancário (a seguir «ASSB»).
Quadro jurídico
Direito da União
3 Os considerandos 1, 5 e 103 da Diretiva 2014/59 dispõem:
«(1) A crise financeira demonstrou uma grande falta de instrumentos adequados a nível da União [Europeia] para tratar com eficácia o problema das instituições de crédito e das empresas de investimento [...] pouco sãs ou em situação de insolvência. Esses instrumentos são necessários, nomeadamente, para evitar procedimentos de insolvência ou, se tal não for possível, para minimizar as suas repercussões negativas, preservando as funções de importância sistémica das instituições em causa. Durante a crise, estes desafios constituíram um fator essencial que obrigou os Estados‑Membros a salvarem instituições utilizando o dinheiro dos contribuintes. A finalidade de um enquadramento credível para a recuperação e a resolução consiste em evitar, ao máximo, a necessidade de proceder a tal intervenção.
[...]
(5) [É] necessário um regime que ponha à disposição das autoridades um conjunto credível de instrumentos para uma intervenção suficientemente precoce e rápida nas instituições em situação precária ou de insolvência, de modo a garantir a continuidade das suas funções financeiras e económicas críticas, minimizando o impacto da situação de insolvência de uma instituição sobre o sistema económico e financeiro. Esse regime deverá assegurar que os acionistas sejam os primeiros a suportar as perdas e que os credores suportem as perdas a seguir aos acionistas […]
[...]
(103) Existem circunstâncias em que a eficácia dos instrumentos de resolução aplicados poderá depender da disponibilidade de financiamento de curto prazo para uma instituição ou para uma instituição de transição, do fornecimento de garantias aos potenciais adquirentes ou da provisão de capital para a instituição de transição. Sem prejuízo do papel dos bancos centrais no fornecimento de liquidez ao sistema financeiro, mesmo em períodos de tensão, é importante que os Estados‑Membros estabeleçam mecanismos de financiamento para evitar que os fundos necessários para esse efeito provenham dos orçamentos nacionais. Deve ser o setor financeiro, no seu conjunto, a financiar a estabilização do sistema financeiro.»
4 Nos termos do artigo 1.°, n.° 1, desta diretiva, esta estabelece regras e procedimentos relativos à recuperação e resolução das entidades enumeradas nesta disposição.
Direito português
5 O artigo 18.° e o anexo VI da Lei n.° 27‑A/2020, de 24 de julho, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020 (a seguir «Lei do Orçamento Suplementar de 2020»), criaram o ASSB.
6 De acordo com o artigo 1.°, n.° 2, e o artigo 9.° do anexo VI da Lei do Orçamento Suplementar de 2020, o ASSB foi criado com o objetivo de reforçar os mecanismos de financiamento do sistema nacional de segurança social, através da consignação integral da respetiva receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social. Segundo estas disposições, a criação do ASSB visa compensar a isenção do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável ao setor bancário em relação à generalidade dos serviços financeiros, aproximando a carga fiscal suportada por este setor à que onera os demais setores económicos.
7 De acordo com o artigo 2.°, n.° 1, do citado anexo VI são sujeitos passivos do ASSB, primeiro, as instituições de crédito com sede situada em território português (a seguir «instituições de crédito residentes»); segundo, as filiais portuguesas de instituições de crédito cuja sede social se situa no território de outro Estado (a seguir «instituições de crédito não residentes»); e, terceiro, as sucursais portuguesas de instituições de crédito não residentes.
8 O artigo 3.° do referido anexo VI define o âmbito de aplicação material do ASSB do seguinte modo:
«O [ASSB] incide sobre:
a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.° da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos [(JO 2014, L 173, p. 149)] ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 156.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.° do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto‑Lei n.° 24/91, de 11 de janeiro;
b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.»
9 O artigo 4.° do mesmo anexo VI, relativo à quantificação da base de incidência do ASSB, dispõe:
«1 ‑ Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, entende‑se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com exceção dos seguintes:
a) Elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios;
b) Passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido;
c) Os depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos;
d) Passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados;
e) Receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas; e
f) Passivos por ativos não desreconhecidos em operações de titularização.
2 ‑ Para efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, observam‑se as regras seguintes:
a) O valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativo aos requisitos prudenciais para as instituições de crédito e para as empresas de investimento e que altera o Regulamento (UE) n.° 648/2012 [JO 2013, L 176, p. 1], tendo em consideração as disposições transitórias previstas na parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior;
b) Os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.° da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 156.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efetivamente coberto por esses Fundos.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
10 A recorrente no processo principal é uma sucursal portuguesa de uma instituição de crédito com sede em França. Na qualidade de sucursal, está sujeita ao ASSB, a saber, um imposto sobre o setor bancário criado pela República Portuguesa para apoiar financeiramente o sistema nacional de segurança social e restabelecer o equilíbrio entre a carga fiscal suportada por este setor, que beneficia de uma isenção de IVA em relação à generalidade dos serviços financeiros, e a carga que onera os demais setores da economia portuguesa.
11 Em 11 de dezembro de 2020, a recorrente procedeu à autoliquidação do ASSB referente ao primeiro semestre de 2020 e, a este título, pagou um montante de 364 229,67 euros. Em 5 de janeiro de 2021, apresentou reclamação graciosa à Autoridade Tributária, pedindo o reembolso desse montante. Em 21 de maio de 2021, foi proferido despacho de indeferimento por esta Autoridade.
12 Em 23 de agosto de 2021, a recorrente no processo principal apresentou um recurso no Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD, Portugal), o órgão jurisdicional de reenvio, para que se pronunciasse relativamente à anulação da decisão. Neste âmbito, alegou, nomeadamente, que o ASSB é contrário ao direito da União.
13 Em particular, no entender da recorrente, a criação do ASSB é contrária à Diretiva 2014/59 e à pretensa harmonização fiscal concretizada nesta diretiva, no que respeita às contribuições das instituições de crédito em matéria de resolução. Com efeito, a recorrente no processo principal já é tributada no Estado‑Membro onde tem a sua sede social, isto é, a República Francesa, ao abrigo da referida diretiva, pelo que a República Portuguesa não lhe pode aplicar um imposto análogo.
14 Além disso, a recorrente no processo principal considera que o ASSB viola o artigo 49.° TFUE, devido ao tratamento discriminatório de que são objeto as sucursais portuguesas das instituições de crédito estrangeiras. Com efeito, na falta de personalidade jurídica, estas sucursais ficam impossibilitadas de deduzir capitais próprios da sua base de incidência a título do ASSB.
15 Nestas condições, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) A Diretiva [2014/59] opõe‑se à tributação, num Estado‑Membro, das sucursais de instituições financeiras residentes noutro Estado‑Membro da União Europeia, através de uma legislação como o regime doméstico português do [ASSB] caso o tributo incida sobre o passivo ajustado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço e cujas receitas não são afetas aos mecanismos nacionais de financiamento das medidas de resolução e para efeitos de financiamento do Fundo Único de Resolução?
2) A liberdade de estabelecimento prevista no artigo 49.° do TFUE opõe‑se a uma legislação nacional, como a que está em causa no regime doméstico português do [ASSB], que permite deduzir ao passivo apurado e aprovado certos elementos do passivo que contam para o cálculo dos [capitais] próprios de nível 1 e os [capitais] próprios de nível 2, de acordo com o disposto na parte II do [Regulamento n.° 575/2013], tendo em consideração as disposições transitórias previstas na parte IX do mesmo Regulamento, que apenas podem ser emitidos por entidades com personalidade jurídica, isto é, que não podem ser emitidos por sucursais de instituições de créditos não residentes?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
16 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se a Diretiva 2014/59 deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional que cria um imposto que onera o passivo das instituições de crédito, cuja forma de cálculo é alegadamente semelhante à das contribuições pagas por estas instituições ao abrigo desta diretiva, mas cujas receitas não são afetas aos mecanismos nacionais de financiamento de medidas de resolução.
Quanto à admissibilidade
17 O Governo Português afirma que esta questão é inadmissível, dado que é totalmente desprovida de relevância para efeitos da solução do litígio no processo principal, e que o ASSB não apresenta nenhuma relação com a resolução e a recuperação das instituições de crédito e escapa, por conseguinte, ao âmbito de aplicação da Diretiva 2014/59.
18 Segundo jurisprudência constante, o juiz nacional, a quem foi submetido o litígio e que deve assumir a responsabilidade pela decisão judicial a tomar, tem competência exclusiva para apreciar, tendo em conta as especificidades do processo, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões que submete ao Tribunal de Justiça. Consequentemente, desde que as questões submetidas sejam relativas à interpretação ou à validade de uma regra do direito da União, o Tribunal de Justiça é, em princípio, obrigado a pronunciar‑se. Daqui se conclui que as questões submetidas pelos órgãos jurisdicionais nacionais gozam de uma presunção de pertinência. O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar‑se sobre uma questão prejudicial submetida por um órgão jurisdicional nacional se se afigurar que a interpretação solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, se o problema for hipotético ou ainda se o Tribunal de Justiça não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às referidas questões (Acórdão de 16 de julho de 2020, Facebook Ireland e Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, n.° 73 e jurisprudência referida).
19 No caso em apreço, como a recorrente no processo principal invocou uma alegada incompatibilidade do ASSB com a Diretiva 2014/59 no âmbito do litígio no processo principal, a presunção de relevância que se associa à questão submetida não pode ser posta em causa. Além disso, o argumento do Governo Português relativo ao âmbito de aplicação da Diretiva 2014/59 respeita, na realidade, ao fundo da questão submetida.
20 Por conseguinte, a primeira questão é admissível.
Quanto ao mérito
21 Para responder à questão submetida, importa recordar, a título preliminar, que a interpretação de uma disposição do direito da União exige que se tenha em conta não só os seus termos, mas também o contexto em que se insere e os objetivos e a finalidade prosseguidos pelo ato de que faz parte [Acórdão de 21 de setembro de 2023, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Carta diplomática), C‑568/21, EU:C:2023:683, n.° 32].
22 Primeiro, nos termos do artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2014/59, esta estabelece regras e procedimentos relativos à recuperação e resolução das entidades enumeradas nessa disposição.
23 Segundo, como resulta dos considerandos 1 e 5 desta diretiva, esta foi adotada na sequência da crise financeira, que demonstrou a necessidade de prever instrumentos adequados para tratar a insolvência, nomeadamente, das instituições de crédito, fazendo suportar os riscos correspondentes aos seus acionistas e credores, e não aos contribuintes. Em conformidade com o considerando 103 da referida diretiva, incumbe com efeito ao setor financeiro, no seu conjunto, financiar a estabilização do sistema financeiro.
24 Terceiro, neste contexto, as contribuições pagas por estas instituições ao abrigo da mesma diretiva não constituem impostos, mas procedem, pelo contrário, de uma lógica baseada na garantia (v., neste sentido, Acórdão de 15 de julho de 2021, Comissão/Landesbank Baden‑Württemberg e CUR, C‑584/20 P e C‑621/20 P, EU:C:2021:601, n.° 113).
25 A Diretiva 2014/59 não tem, portanto, de forma alguma por finalidade harmonizar a fiscalidade das instituições de crédito que exercem uma atividade na União.
26 Por conseguinte, a Diretiva 2014/59 não pode obstar à aplicação de um imposto nacional, como o ASSB, que incide sobre o passivo das referidas instituições e cujas receitas visam financiar o sistema nacional de segurança social, sem apresentar nenhuma relação com a resolução e a recuperação dessas mesmas instituições. A circunstância de a forma de cálculo desse imposto apresentar semelhanças com a das contribuições pagas por força da Diretiva 2014/59 é irrelevante a este respeito.
27 Assim, importa responder à primeira questão que a Diretiva 2014/59 deve ser interpretada no sentido de que não se opõe a uma regulamentação nacional que cria um imposto que onera o passivo das instituições de crédito, cuja forma de cálculo é alegadamente semelhante à das contribuições pagas por estas instituições ao abrigo desta diretiva, mas cujas receitas não são afetas aos mecanismos nacionais de financiamento de medidas de resolução.
Quanto à segunda questão
28 Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado‑Membro que cria um imposto cuja base de incidência é constituída pelo passivo das instituições de crédito residentes, bem como das filiais e sucursais das instituições de crédito não residentes, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como estas sucursais.
Quanto à admissibilidade
29 O Governo Português considera que a segunda questão é inadmissível, porquanto assenta na afirmação da recorrente no processo principal, segundo a qual as sucursais das instituições de crédito não residentes estão impossibilitadas de deduzir capitais próprios da sua base de incidência a título do ASSB. Ora, esta afirmação é contestada pela Autoridade Tributária no âmbito do litígio no processo principal e o órgão jurisdicional de reenvio ainda não verificou a sua veracidade, de modo que a questão submetida é puramente hipotética.
30 Visto que o Governo Português defende que a segunda questão é submetida de forma prematura, basta recordar que os órgãos jurisdicionais nacionais têm uma faculdade muito ampla de recorrer ao Tribunal de Justiça, se considerarem que um processo que perante eles se encontre pendente suscita questões relativas à interpretação ou à apreciação das disposições do direito da União necessárias à resolução do litígio que lhes é submetido e têm, nomeadamente, liberdade para exercer essa faculdade a qualquer momento do processo que entenderem adequado (Acórdão de 16 de março de 2023, Beobank, C‑351/21, EU:C:2023:215, n.° 42 e jurisprudência referida).
31 Uma vez que este Governo salienta que a referida afirmação da recorrente no processo principal é contestada no âmbito do litígio no processo principal, importa recordar que incumbe ao Tribunal de Justiça ter em conta, no âmbito da repartição de competências entre os órgãos jurisdicionais da União e os órgãos jurisdicionais nacionais, o contexto factual e regulamentar em que se inserem as questões prejudiciais, conforme definido pela decisão de reenvio. Por conseguinte, uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio definiu o quadro factual e regulamentar em que as questões se inserem, não compete ao Tribunal de Justiça verificar a sua exatidão (Acórdão de 8 de junho de 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, n.os 42 e 43 e jurisprudência referida).
32 No caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, as sucursais das instituições não residentes não podem deduzir da sua base de incidência, a título do ASSB, capitais próprios ou elementos do passivo que podem ser equiparados a capitais próprios, uma vez que se trata de instrumentos que só podem ser emitidos por entidades com personalidade jurídica.
33 Ora, ainda que o próprio órgão jurisdicional de reenvio observe que esta constatação é contestada no âmbito do litígio no processo principal pela Autoridade Tributária, como afirma o Governo Português, resulta da jurisprudência recordada no n.° 31 do presente acórdão que o Tribunal de Justiça não pode definir por si o contexto factual e regulamentar em que se inserem as questões prejudiciais.
34 Por conseguinte, tendo em conta o contexto factual e regulamentar definido pela decisão de reenvio, não se pode considerar que esta questão tem caráter hipotético.
35 A segunda questão é, pois, admissível.
Quanto ao mérito
36 A título liminar, há que recordar que a sede de uma sociedade serve para determinar, à semelhança da nacionalidade para as pessoas singulares, a respetiva subordinação à ordem jurídica de um Estado. Assim, a aplicação de uma legislação fiscal nacional, como a que está em causa no processo principal, a uma sociedade residente, incluindo uma filial residente de uma sociedade não residente, por um lado, e a uma sucursal de uma sociedade não residente, por outro, diz respeito ao tratamento fiscal, respetivamente, de uma sociedade residente e de uma sociedade não residente (v., neste sentido, Acórdão de 17 de maio de 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, n.os 35 e 36 e jurisprudência referida).
37 Importa também recordar que, segundo jurisprudência constante, a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE abrange, no que se refere às sociedades constituídas segundo a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União, o direito de exercerem a sua atividade noutros Estados‑Membros por intermédio de uma filial, sucursal ou agência [Acórdãos de 22 de setembro de 2022, W (Dedutibilidade dos prejuízos finais de um estabelecimento estável não residente), C‑538/20, EU:C:2022:717, n.° 14, e de 16 de fevereiro de 2023, Gallaher, C‑707/20, EU:C:2023:101, n.° 70].
38 O artigo 49.°, primeiro parágrafo, segundo período, TFUE deixa expressamente aos operadores económicos a possibilidade de escolherem livremente a forma jurídica apropriada para o exercício das suas atividades noutro Estado‑Membro, não devendo esta livre escolha ser limitada por disposições fiscais discriminatórias (Acórdãos de 23 de fevereiro de 2006, CLT‑UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, n.° 14, de 6 de setembro de 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, n.° 13, e de 17 de maio de 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, n.° 40).
39 A liberdade de escolher a forma jurídica apropriada para o exercício de atividades noutro Estado‑Membro tem assim, nomeadamente, por objetivo permitir às sociedades com sede num Estado‑Membro abrir uma sucursal noutro Estado‑Membro para aí exercerem as suas atividades, em condições idênticas às que são aplicáveis às filiais (Acórdãos de 23 de fevereiro de 2006, CLT‑UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, n.° 15, e de 6 de setembro de 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, n.° 14 e jurisprudência referida).
40 A este respeito, segundo jurisprudência constante, devem ser consideradas restrições à liberdade de estabelecimento todas as medidas que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício da liberdade garantida pelo artigo 49.° TFUE (Acórdão de 11 de maio de 2023, Manitou BF e Bricolage Investissement France, C‑407/22 e C‑408/22, EU:C:2023:392, n.° 20 e jurisprudência referida).
41 São assim proibidas não apenas as discriminações ostensivas baseadas no lugar da sede das sociedades, mas também quaisquer formas dissimuladas de discriminação que, em aplicação de outros critérios de distinção, conduzam, de facto, ao mesmo resultado (Acórdão de 6 de outubro de 2022, Contship Italia, C‑433/21 e C‑434/21, EU:C:2022:760, n.° 35 e jurisprudência referida).
42 Em particular, uma cobrança obrigatória que prevê um critério de diferenciação aparentemente objetivo, mas que, na maioria dos casos desfavorece, tendo em conta as suas características, as sociedades que têm a sua sede noutro Estado‑Membro e que estão numa situação comparável à das sociedades com sede no Estado‑Membro de tributação constitui uma discriminação indireta em razão do lugar da sede das sociedades, proibida pelos artigos 49.° e 54.° TFUE (Acórdão de 3 de março de 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, n.° 43, e de 3 de março de 2020, Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, n.° 63 e jurisprudência referida).
43 No caso em apreço, a regulamentação nacional em causa no processo principal aplica‑se indistintamente às instituições de crédito residentes, às filiais e às sucursais portuguesas de instituições de crédito não residentes. A base de incidência do ASSB é formada pelo passivo dessas entidades, ou seja, nos termos do artigo 4.° do anexo VI da Lei do Orçamento Suplementar de 2020, pelo conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com exceção, nomeadamente, dos elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios.
44 Ora, segundo as indicações do órgão jurisdicional de reenvio, contrariamente às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições de crédito não residentes, as sucursais das instituições de crédito não residentes estão impossibilitadas, por não terem personalidade jurídica, de deduzir capitais próprios da sua base de incidência a título do ASSB, não dispondo também estas entidades, por lei, de capitais próprios. Além disso, estas sucursais não podem emitir instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios como, nomeadamente, obrigações convertíveis, obrigações participantes, ações preferenciais remíveis e obrigações contingentes convertíveis, pelo que também não podem deduzir tais instrumentos da sua base de incidência.
45 Assim, afigura‑se que a regulamentação nacional em causa no processo principal não permite às sucursais das instituições de crédito não residentes exercer as suas atividades nas mesmas condições que se aplicam às filiais de instituições de crédito não residentes, na aceção da jurisprudência recordada no n.° 39 do presente acórdão. Com efeito, ao onerar indistintamente o passivo das filiais e das sucursais das instituições de crédito não residentes, esta regulamentação permite que as filiais reduzam a base de incidência através da dedução dos capitais próprios e dos instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios, embora essa dedução pareça ser legalmente inadmissível para as referidas sucursais, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
46 Nestas condições, tal regulamentação nacional pode tornar menos atrativo, para as sociedades sedeadas noutro Estado‑Membro, o exercício das suas atividades em Portugal através de uma sucursal.
47 Ora, como o advogado‑geral salientou, em substância, no n.° 45 das suas conclusões, uma diferença de tratamento suscetível de limitar a livre escolha da forma jurídica adequada para o exercício de uma atividade noutro Estado‑Membro, na aceção da jurisprudência recordada no n.° 38 do presente acórdão, pode constituir uma restrição à liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE.
48 Para ser compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à liberdade de estabelecimento, tal diferença de tratamento tem de dizer respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou tem de ser justificada por uma razão imperiosa de interesse geral (Acórdão de 11 de maio de 2023, Manitou BF e Bricolage Investissement France, C‑407/22 e C‑408/22, EU:C:2023:392, n.° 36 e jurisprudência referida).
49 Primeiro, é facto assente que a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna do Estado‑Membro em causa deve ser examinada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais controvertidas, bem como o objeto e o conteúdo destas últimas (v., neste sentido, Acórdão de 17 de março de 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, n.° 59 e jurisprudência referida).
50 Como resulta das indicações dadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, o ASSB que onera indistintamente todo o setor bancário em Portugal, incluindo as instituições de crédito residentes, as filiais e as sucursais portuguesas das instituições de crédito não residentes, tem por objetivos apoiar financeiramente o sistema nacional de segurança social e restaurar o equilíbrio entre a carga fiscal suportada por esse setor, que beneficia de uma isenção do IVA sobre a maior parte dos serviços financeiros, e a suportada por todos os outros setores da economia portuguesa.
51 À luz destes objetivos, as disposições nacionais apresentadas pelo órgão jurisdicional de reenvio não procedem a nenhuma distinção entre as instituições de crédito residentes e as filiais e as sucursais de instituições de crédito não residentes.
52 De resto, não resulta da decisão de reenvio que o objeto e o conteúdo das disposições nacionais em causa procedem a essa distinção.
53 Por conseguinte, nada parece indicar que a situação de uma instituição de crédito não residente que exerce a sua atividade através de uma sucursal não seja objetivamente comparável à situação de uma instituição de crédito residente ou de uma filial de uma instituição de crédito não residente.
54 Segundo, no que se refere à justificação da diferença de tratamento por uma razão imperiosa de interesse geral, o Governo Português afirma, nas suas observações escritas, que a vantagem fiscal conferida pela regulamentação nacional em causa no processo principal às instituições de crédito residentes, e às filiais de instituições de crédito não residentes, se justifica pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal nacional.
55 Ora, segundo jurisprudência constante, para que tal justificação possa ser admitida é necessário que se demonstre a existência de um nexo direto entre a vantagem fiscal em causa e a compensação da mesma através de uma determinada cobrança fiscal (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, n.° 45, e de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.° 68 e jurisprudência referida).
56 No caso em apreço, nenhum elemento dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça indica que a dedutibilidade dos capitais próprios da base de incidência a título do ASSB é compensada por uma determinada cobrança fiscal, suportada pelas instituições de crédito residentes e pelas filiais de instituições de crédito não residentes.
57 Daqui resulta que a restrição à liberdade de estabelecimento operada pela regulamentação nacional em causa no processo principal não pode ser justificada pela necessidade de preservar a coerência do regime fiscal português.
58 Por fim, a Comissão Europeia defendeu, na audiência, que a diferença de tratamento resultante da regulamentação nacional em causa no processo nacional se pode justificar, no que se refere à dedutibilidade dos instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios da base de incidência a título do ASSB, pela necessidade de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros. Esta instituição observou nomeadamente que excluir as sucursais da possibilidade de beneficiar desta dedutibilidade permite evitar que estas últimas possam escolher livremente o perímetro da sua base de incidência do ASSB, aí incluindo de modo artificial instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios que emanam das suas sociedades‑mães, sem que os referidos instrumentos tenham necessariamente uma ligação com as suas atividades em Portugal.
59 A este respeito, importa recordar que tal justificação pode ser admitida quando, designadamente, o regime em causa vise prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito de um Estado‑Membro exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território (Acórdão de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.° 76 e jurisprudência referida).
60 Assim, o Tribunal de Justiça declarou que este objetivo se destina, nomeadamente, a salvaguardar a simetria entre o direito de tributar os lucros e a faculdade de deduzir as perdas de um estabelecimento estável, uma vez que o facto de admitir que as perdas de um estabelecimento estável não residente possam ser deduzidas do rendimento da sociedade principal teria como consequência permitir que esta última escolhesse livremente o Estado‑Membro no qual poderia invocar essas perdas (Acórdão de 4 de julho de 2013, Argenta Spaarbank, C‑350/11, EU:C:2013:447, n.° 54).
61 No entanto, quando um Estado‑Membro tenha optado por não tributar as entidades estabelecidas no seu território, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros para justificar a tributação das entidades estabelecidas noutro Estado‑Membro (v., por analogia, Acórdãos de 18 de junho de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, n.° 67 e jurisprudência referida, e de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.° 77 e jurisprudência referida).
62 No caso em apreço, a República Portuguesa escolheu não tributar as instituições de crédito residentes e as filiais de instituições de crédito não residentes no que respeita aos instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios.
63 Assim sendo, este Estado‑Membro não pode invocar a necessidade de assegurar uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros para justificar a tributação das sucursais de instituições de crédito não residentes no que respeita a esses instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios.
64 Daqui resulta que a restrição à liberdade de estabelecimento operada pela regulamentação nacional em causa no processo principal não se afigura justificada pela necessidade de preservar uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros.
65 Por conseguinte, há que responder à segunda questão que a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado‑Membro que cria um imposto cuja base de incidência é constituída pelo passivo das instituições de crédito residentes, bem como das filiais e das sucursais das instituições de crédito não residentes, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais.
Quanto às despesas
66 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
1) A Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de maio de 2014, que estabelece um enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento e que altera a Diretiva 82/891/CEE do Conselho, e as Diretivas 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/UE, 2012/30/UE e 2013/36/UE e os Regulamentos (UE) n.° 1093/2010 e (UE) n.° 648/2012 do Parlamento Europeu e do Conselho, deve ser interpretada no sentido de que não se opõe a uma regulamentação nacional que cria um imposto que onera o passivo das instituições de crédito, cuja forma de cálculo é alegadamente semelhante à das contribuições pagas por estas instituições ao abrigo desta diretiva, mas cujas receitas não são afetas aos mecanismos nacionais de financiamento de medidas de resolução.
2) A liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado‑Membro que cria um imposto cuja base de incidência é constituída pelo passivo das instituições de crédito com sede situada no território desse Estado‑Membro, das filiais e das sucursais das instituições de crédito cuja sede se situa no território de outro Estado‑Membro, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais.
Arabadjiev | von Danwitz | Xuereb |
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 21 de dezembro de 2023.
O Secretário | | O Presidente da Secção |
A. Calot Escobar | | A. Arabadjiev |