HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
21 decembrie 2023(*)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate directă – Articolul 49 TFUE – Libertatea de stabilire – Instituirea unui impozit care grevează pasivul instituțiilor de credit în scopul finanțării sistemului național de securitate socială – Discriminare pretinsă față de sucursalele instituțiilor de credit străine – Directiva 2014/59/UE – Cadru pentru redresarea și rezoluția instituțiilor de credit și a firmelor de investiții – Domeniu de aplicare”
În cauza C‑340/22,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunalul de Arbitraj Fiscal (Centrul de arbitraj administrativ), Portugalia)], prin decizia din 24 mai 2022, primită de Curte la 24 mai 2022, în procedura
Cofidis
împotriva
Autoridade Tributária e Aduaneira,
CURTEA (Camera întâi),
compusă din domnul A. Arabadjiev, președinte de cameră, domnii T. von Danwitz (raportor), P. G. Xuereb și A. Kumin și doamna I. Ziemele, judecători,
avocat general: domnul P. Pikamäe,
grefier: doamna L. Carrasco Marco, administratoare,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 20 aprilie 2023,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Cofidis, de P. Melcher, Rechtsanwalt, P. Núncio, D. Oda, F. Osório de Castro, A. Queiroz Martins și M. Teles, advogados;
– pentru guvernul portughez, de P. Barros da Costa, J. P. Cardoso da Costa, A. Pimenta și A. Rodrigues, în calitate de agenți;
– pentru guvernul spaniol, de A. Ballesteros Panizo, în calitate de agent;
– pentru Comisia Europeană, de A. Armenia, P. Caro de Sousa, A. Nijenhuis și D. Triantafyllou, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 13 iulie 2023,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 49 TFUE și a Directivei 2014/59/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 15 mai 2014 de instituire a unui cadru pentru redresarea și rezoluția instituțiilor de credit și a firmelor de investiții și de modificare a Directivei 82/891/CEE a Consiliului și a Directivelor 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/UE, 2012/30/UE și 2013/36/UE ale Parlamentului European și ale Consiliului, precum și a Regulamentelor (UE) nr. 1093/2010 și (UE) nr. 648/2012 ale Parlamentului European și ale Consiliului (JO 2014, L 173, p. 190).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Cofidis, sucursala portugheză a Cofidis SA, instituție de credit al cărei sediu social se află în Franța, pe de o parte, și Autoridade Tributária e Aduaneira (Administrația Fiscală și Vamală, Portugalia), pe de altă parte, în legătură cu o cerere de rambursare a contribuțiilor plătite de această sucursală în temeiul adicional de solidariedade sobre o sector bancário (supliment de solidaritate pentru sectorul bancar) (denumit în continuare „ASSB”).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3 Considerentele (1), (5) și (103) ale Directivei 2014/59 enunță:
„(1) Criza financiară a demonstrat că există o lipsă semnificativă de instrumente adecvate la nivelul Uniunii [Europene] pentru a gestiona în mod eficient situația instituțiilor de credit și a firmelor de investiții neviabile sau în curs de a intra în dificultate […] Aceste instrumente sunt necesare în special pentru a preveni insolvența sau, în cazul în care aceasta se produce, pentru a reduce la minimum consecințele negative prin menținerea funcțiilor de importanță sistemică ale instituției în cauză. Pe parcursul crizei, aceste provocări au reprezentat un factor major care a forțat statele membre să salveze instituțiile prin utilizarea banilor contribuabililor. Obiectivul unui cadru de redresare și rezoluție credibil este acela de a evita pe cât posibil necesitatea unei astfel de măsuri.
[…]
(5) Este […] necesară instituirea unui regim care să ofere autorităților un set credibil de instrumente pentru a interveni suficient de timpuriu și de rapid în cazul unei instituții neviabile sau în curs de a intra în dificultate, astfel încât să garanteze continuitatea funcțiilor financiare și economice critice ale acesteia, reducând în același timp la minimum impactul situației de dificultate a instituției asupra economiei și a sistemului financiar. Acest regim ar trebui să garanteze faptul că acționarii sunt cei care suportă pierderile primii, iar creditorii suportă pierderi ulterior acționarilor […]
[…]
(103) Există situații în care eficacitatea instrumentelor de rezoluție aplicate poate depinde de posibilitățile de finanțare pe termen scurt ale instituției sau ale instituției‑punte, de furnizarea de garanții cumpărătorilor potențiali sau de furnizarea de capital instituției‑punte. Fără a aduce atingere rolului deținut de băncile centrale în furnizarea de lichidități pentru sistemul financiar chiar și în perioade de criză, este important ca statele membre să instituie mecanisme de finanțare, pentru a evita situația în care fondurile necesare în aceste scopuri provin de la bugetele naționale. Stabilizarea sistemului financiar ar trebui finanțată de ansamblul sectorului financiar.”
4 În temeiul articolului 1 alineatul (1) din această directivă, aceasta stabilește normele și procedurile de redresare și de rezoluție pentru entitățile enumerate în această dispoziție.
Dreptul portughez
5 Articolul 18 și anexa VI la Lei n° 27-A/2020, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020 (Legea nr. 27-A/2020 de aprobare a bugetului suplimentar pentru anul 2020) din 24 iulie 2020 (denumită în continuare „Legea privind bugetul suplimentar din 2020”) au instituit ASSB.
6 În temeiul articolului 1 alineatul 2 și al articolului 9 din anexa VI la Legea privind bugetul suplimentar din 2020, ASSB a fost instituită în vederea consolidării mecanismelor de finanțare a sistemului național de securitate socială, prin afectarea integrală a veniturilor sale către Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (Fondul de stabilizare financiară a securității sociale). Potrivit acestor dispoziții, instituirea ASSB urmărește să compenseze scutirea de taxa pe valoarea adăugată (TVA) de care beneficiază sectorul bancar pentru majoritatea serviciilor financiare, astfel încât să apropie sarcina fiscală suportată de acest sector de cea suportată de celelalte sectoare economice.
7 În temeiul articolului 2 alineatul (1) din respectiva anexă VI, sunt supuse ASSB, în primul rând, instituțiile de credit al căror sediu social se află pe teritoriul Portugaliei (denumite în continuare „instituțiile de credit rezidente”), în al doilea rând, filialele portugheze ale instituțiilor de credit al căror sediu social se află pe teritoriul unui alt stat (denumite în continuare „instituțiile de credit nerezidente”), precum și, în al treilea rând, sucursalele portugheze ale instituțiilor de credit nerezidente.
8 Articolul 3 din respectiva anexă VI stabilește domeniul de aplicare material al ASSB după cum urmează:
„Sunt supuse ASSB:
a) pasivul determinat și aprobat de persoanele impozabile după deducerea, dacă este cazul, a elementelor de pasiv care fac parte din capitalurile proprii, a depozitelor acoperite de garanția Fondului de garantare a depozitelor, de Fondul de garantare a creditului agricol mutual sau de o schemă de garantare a depozitelor recunoscută în mod oficial în conformitate cu articolul 4 din Directiva 2014/49/UE [a Parlamentului European și a Consiliului din 16 aprilie 2014 privind schemele de garantare a depozitelor (JO 2014, L 173, p. 149)] sau care este considerată echivalentă în condițiile stabilite la articolul 156 alineatul 1 litera b) din [Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (Regimul general al instituțiilor de credit și al societăților financiare)], în limitele prevăzute de legislațiile aplicabile, și a depozitelor plasate la Banca Centrală constituite de băncile de credit agricol care fac parte din sistemul integrat de credit agricol mutual, în conformitate cu articolul 72 din Regimul juridic al creditului agricol mutual și al cooperativelor de credit agricol, aprobat ca anexă la Decretul‑lege nr. 24/91 din 11 ianuarie 1991;
b) valoarea noțională a instrumentelor financiare derivate extrabilanțiere determinată de persoanele impozabile.”
9 Articolul 4 din aceeași anexă VI, referitor la cuantificarea bazei de impozitare a ASSB, prevede:
„1. În sensul literei a) a articolului anterior, pasiv înseamnă toate elementele care figurează în bilanț și care, indiferent de forma și de modalitatea lor, reprezintă o datorie față de terți, cu excepția următoarelor:
a) elementele care, în conformitate cu normele contabile aplicabile, sunt considerate fonduri proprii;
b) pasivele legate de recunoașterea obligațiilor care decurg din planurile de beneficii determinate;
c) depozitele acoperite de Fondul de Garantare a Depozitelor și de Fondul de Garantare a Creditului Agricol Mutual, numai în limitele în care sunt acoperite de aceste fonduri;
d) pasivele care rezultă din reevaluarea instrumentelor financiare derivate;
e) veniturile reportate, fără a le lua în considerare pe cele aferente operațiunilor pasive, și
f) pasivele aferente activelor care nu au fost derecunoscute în operațiunile de securitizare.
2. În sensul literei a) a articolului anterior, se aplică următoarele reguli:
a) valoarea capitalurilor proprii, inclusiv a capitalurilor proprii de nivel 1 și a celor de nivel 2, include elementele pozitive care sunt luate în considerare pentru calculul lor în conformitate cu partea a doua din Regulamentul (UE) nr. 575/2013 [al Parlamentului European și al Consiliului din 26 iunie 2013 privind cerințele prudențiale pentru instituțiile de credit și societățile de investiții și de modificare a Regulamentului (UE) nr. 648/2012 (JO 2013, L 176, p. 1)], ținând seama de dispozițiile tranzitorii prevăzute în partea a zecea din regulamentul respectiv, care corespund totodată noțiunii de pasiv, astfel cum este definită la alineatul anterior;
b) depozitele acoperite de garanția Fondului de garantare a depozitelor, de Fondul de garantare a creditului agricol mutual sau de o schemă de garantare a depozitelor recunoscută în mod oficial în conformitate cu articolul 4 din Directiva 2014/49/UE sau care este considerată echivalentă în condițiile stabilite la articolul 156 alineatul 1 litera b) din Regimul general al instituțiilor de credit și al societăților financiare, în limitele prevăzute de legislațiile aplicabile, se vor lua în considerare numai în cuantumul acoperit efectiv de fondurile respective.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
10 Reclamanta din litigiul principal este o sucursală portugheză a unei instituții de credit al cărei sediu social se află în Franța. În calitate de sucursală, ea este supusă ASSB, și anume unei taxe asupra sectorului bancar instituite de Republica Portugheză pentru a susține financiar sistemul național de securitate socială și pentru a restabili echilibrul dintre sarcina fiscală suportată de acest sector, care beneficiază de o scutire de TVA pentru majoritatea serviciilor financiare, și cea suportată de toate celelalte sectoare ale economiei portugheze.
11 La 11 decembrie 2020, reclamanta din litigiul principal a efectuat taxarea inversă a ASSB pentru primul semestru al anului 2020. Pe acest temei, ea a plătit o sumă de 364 229,67 euro. La 5 ianuarie 2021, reclamanta a formulat însă un recurs grațios la administrația fiscală pentru a solicita rambursarea sumei respective. Prin decizia din 21 mai 2021, această administrație a respins acțiunea.
12 La 23 august 2021, reclamanta din litigiul principal a formulat o acțiune la Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunalul de Arbitraj Fiscal (Centrul de arbitraj administrativ), Portugalia], instanța de trimitere, pentru a contesta această decizie. În susținerea acțiunii formulate, ea a arătat printre altele că ASSB ar fi contrar dreptului Uniunii.
13 În special, potrivit reclamantei din litigiul principal, instituirea ASSB ar fi contrară Directivei 2014/59 și pretinsei armonizări fiscale instituite prin această directivă în ceea ce privește contribuțiile instituțiilor de credit în materie de rezoluție. Astfel, reclamanta din litigiul principal ar fi deja impozitată în statul membru în care se află sediul său social, și anume Republica Franceză, în temeiul directivei menționate, astfel încât Republica Portugheză nu îi poate aplica o taxă similară.
14 În plus, reclamanta din litigiul principal consideră că ASSB aduce atingere articolului 49 TFUE din cauza tratamentului discriminatoriu al sucursalelor portugheze ale instituțiilor de credit străine. Astfel, întrucât nu au personalitate juridică, aceste sucursale s‑ar afla în imposibilitatea de a deduce capitaluri proprii din baza lor de impozitare în temeiul ASSB.
15 În aceste condiții, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de arbitraj administrativ)] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) [Directiva 2014/59] se opune impozitării, într‑un stat membru, a sucursalelor instituțiilor financiare rezidente în alt stat membru al Uniunii Europene în temeiul unei legislații precum regimul național portughez [al ASSB], care grevează pasivul ajustat și valoarea noțională a instrumentelor financiare derivate extrabilanțiere, iar veniturile provenite din aceasta nu sunt afectate mecanismelor naționale de finanțare a măsurilor de rezoluție și de finanțare a Fondului unic de rezoluție?
2) Libertatea de stabilire consacrată la articolul 49 TFUE se opune unei reglementări naționale precum cea cuprinsă în regimul național portughez al [ASSB], care permite deducerea din pasivul determinat și aprobat a anumitor elemente de pasiv care sunt luate în considerare la calculul [capitalurilor] proprii de nivel 1 și al celor de nivel 2, în conformitate cu dispozițiile părții a doua din [Regulamentul nr. 575/2013], ținând seama de dispozițiile tranzitorii prevăzute în partea a noua din regulamentul respectiv, care pot fi emise numai de entități cu personalitate juridică, cu alte cuvinte care nu pot fi emise de sucursale ale unor instituții de credit nerezidente?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
16 Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva 2014/59 trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale care instituie un impozit ce grevează pasivul instituțiilor de credit al cărui mod de calcul este pretins similar celui al contribuțiilor plătite de astfel de instituții în temeiul acestei directive, dar ale cărui venituri nu sunt afectate mecanismelor naționale de finanțare a măsurilor de rezoluție.
Cu privire la admisibilitate
17 Guvernul portughez arată că această întrebare este inadmisibilă, în măsura în care ar fi lipsită de orice pertinență în vederea soluționării litigiului principal, ASSB neprezentând nicio legătură cu rezoluția și redresarea instituțiilor de credit și ieșind, așadar, din domeniul de aplicare al Directivei 2014/59.
18 Potrivit unei jurisprudențe constante, numai instanța națională sesizată cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume răspunderea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată are competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile cauzei, atât necesitatea unei decizii preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții. În consecință, în cazul în care întrebările adresate privesc interpretarea sau validitatea unei norme a dreptului Uniunii, Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe. Rezultă că întrebările adresate de instanțele naționale beneficiază de o prezumție de pertinență. Curtea poate refuza să se pronunțe asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanță națională numai dacă rezultă că interpretarea solicitată nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, dacă problema este de natură ipotetică ori Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util întrebărilor respective (Hotărârea din 16 iulie 2020, Facebook Ireland și Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, punctul 73, precum și jurisprudența citată).
19 În speță, întrucât reclamanta din litigiul principal a invocat o pretinsă incompatibilitate a ASSB cu Directiva 2014/59 în cadrul litigiului principal, prezumția de pertinență atribuită întrebării adresate nu poate fi repusă în discuție. În plus, argumentul guvernului portughez referitor la domeniul de aplicare al Directivei 2014/59 privește în realitate fondul întrebării adresate.
20 În consecință, prima întrebare este admisibilă.
Cu privire la fond
21 Pentru a răspunde la întrebarea adresată, trebuie amintit cu titlu introductiv că interpretarea unei dispoziții a dreptului Uniunii impune să se țină seama nu numai de termenii săi, ci și de contextul în care se înscrie, precum și de obiectivele și de finalitatea urmărite de actul din care aceasta face parte [Hotărârea din 21 septembrie 2023, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Carte de identitate diplomatică), C‑568/21, EU:C:2023:683, punctul 32].
22 În primul rând, potrivit articolului 1 alineatul (1) din Directiva 2014/59, aceasta stabilește normele și procedurile de redresare și de rezoluție pentru entitățile enumerate în această dispoziție.
23 În al doilea rând, astfel cum reiese din considerentele (1) și (5) ale directivei menționate, aceasta a fost adoptată ca urmare a crizei financiare, care a evidențiat necesitatea de a prevedea instrumente care să permită să se facă față insolvenței, printre altele, a instituțiilor de credit, făcând să fie suportate riscurile aferente acționarilor și creditorilor acestora, iar nu contribuabililor. În conformitate cu considerentul (103) al directivei menționate, revine astfel sectorului financiar în ansamblul său sarcina de a finanța stabilizarea sistemului financiar.
24 În acest context, în al treilea rând, contribuțiile plătite de aceste instituții în temeiul aceleiași directive nu constituie impozite, ci țin, dimpotrivă, de o logică de ordin asiguratoriu (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 iulie 2021, Comisia/Landesbank Baden‑Württemberg și SRB (C‑584/20 P și C‑621/20 P, EU:C:2021:601, punctul 113).
25 Prin urmare, Directiva 2014/59 nu are nicidecum ca finalitate armonizarea fiscalității instituțiilor de credit care exercită o activitate în cadrul Uniunii.
26 În consecință, Directiva 2014/59 nu se poate opune instituirii unui impozit național precum ASSB care se aplică pasivului instituțiilor menționate și ale cărui venituri urmăresc să finanțeze sistemul național de securitate socială, fără a avea nicio legătură cu rezoluția și cu redresarea acelorași instituții. Împrejurarea că modul de calcul al unui astfel de impozit ar prezenta similitudini cu cel al contribuțiilor plătite în temeiul Directivei 2014/59 este lipsită de orice pertinență în această privință.
27 Astfel, trebuie să se răspundă la prima întrebare că Directiva 2014/59 trebuie interpretată în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care instituie un impozit care grevează pasivul instituțiilor de credit al cărui mod de calcul este pretins similar celui al contribuțiilor plătite de astfel de instituții în temeiul acestei directive, dar ale cărui venituri nu sunt afectate mecanismelor naționale de finanțare a măsurilor de rezoluție.
Cu privire la a doua întrebare
28 Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă libertatea de stabilire garantată la articolele 49 și 54 TFUE trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care instituie un impozit a cărui bază de impozitare este constituită din pasivul instituțiilor de credit rezidente, precum și al filialelor și sucursalelor instituțiilor de credit nerezidente, în măsura în care reglementarea menționată permite deducerea capitalurilor proprii și a instrumentelor de datorie asimilabile capitalurilor proprii, care nu pot fi emise de entități lipsite de personalitate juridică precum aceste sucursale.
Cu privire la admisibilitate
29 Guvernul portughez consideră că a doua întrebare este inadmisibilă în măsura în care se întemeiază pe afirmația reclamantei din litigiul principal potrivit căreia sucursalele instituțiilor de credit nerezidente ar fi în imposibilitatea de a deduce capitaluri proprii din baza lor impozabilă în temeiul ASSB. Or, această afirmație ar fi contestată de administrația fiscală în cadrul litigiului principal, iar instanța de trimitere nu ar fi verificat încă veridicitatea sa, astfel încât întrebarea adresată de aceasta ar fi pur ipotetică.
30 În măsura în care guvernul portughez susține că a doua întrebare este adresată prematur, este suficient să se amintească faptul că instanțele naționale au cea mai largă posibilitate de a sesiza Curtea în măsura în care consideră că o cauză pendinte în fața lor ridică probleme care impun interpretarea sau aprecierea validității dispozițiilor de drept al Uniunii necesare în vederea soluționării litigiului dedus judecății acestora și că în special ele sunt libere să exercite această opțiune în orice moment al procedurii pe care îl consideră adecvat (Hotărârea din 16 martie 2023, Beobank, C‑351/21, EU:C:2023:215, punctul 42 și jurisprudența citată).
31 În măsura în care acest guvern arată că respectiva afirmație a reclamantei din litigiul principal este contestată în cadrul litigiului principal, trebuie amintit că revine Curții sarcina de a lua în considerare, în cadrul repartizării competențelor între instanțele Uniunii și instanțele naționale, contextul factual și normativ în care se încadrează întrebările preliminare, astfel cum este definit în decizia de trimitere. Prin urmare, din moment ce instanța de trimitere a definit cadrul factual și normativ în care se integrează întrebările pe care le adresează, nu este de competența Curții să verifice exactitatea acestora (Hotărârea din 8 iunie 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, punctele 42 și 43, precum și jurisprudența citată).
32 În speță, din cererea de decizie preliminară reiese că, potrivit instanței de trimitere, sucursalele instituțiilor nerezidente nu sunt în măsură să deducă din baza lor impozabilă, în temeiul ASSB, capitaluri proprii sau elemente ale pasivului care pot fi asimilate unor capitaluri proprii, din moment ce este vorba despre instrumente care nu ar putea fi emise decât de entități cu personalitate juridică.
33 Or, chiar dacă însăși instanța de trimitere arată că această constatare este contestată în cadrul litigiului principal de administrația fiscală, astfel cum arată guvernul portughez, rezultă din jurisprudența amintită la punctul 31 din prezenta hotărâre că Curtea nu poate defini ea însăși contextul factual și normativ în care se încadrează întrebările preliminare.
34 În consecință, având în vedere contextul factual și normativ definit de decizia de trimitere, nu se poate considera că această întrebare are un caracter ipotetic.
35 În consecință, prima întrebare este admisibilă.
Cu privire la fond
36 Cu titlu introductiv, trebuie amintit că sediul unei societăți servește la stabilirea, asemenea cetățeniei pentru persoanele fizice, a legăturii sale cu ordinea juridică a unui stat. Astfel, aplicarea unei legislații fiscale naționale precum cea în discuție în litigiul principal, unei societăți rezidente, inclusiv unei filiale rezidente a unei societăți nerezidente, pe de o parte, și unei sucursale a unei societăți nerezidente, pe de altă parte, privește tratamentul fiscal al unei societăți rezidente și, respectiv, al unei societăți nerezidente (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 mai 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, punctele 35 și 36, precum și jurisprudența citată).
37 Trebuie amintit de asemenea că, potrivit unei jurisprudențe constante, libertatea de stabilire garantată la articolele 49 și 54 TFUE cuprinde, pentru societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și care au sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în interiorul Uniunii, dreptul de a‑și exercita activitatea în alte state membre prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții [Hotărârea din 22 septembrie 2022, W (Deductibilitatea pierderilor definitive ale unui sediu permanent nerezident), C‑538/20, EU:C:2022:717, punctul 14, și Hotărârea din 16 februarie 2023, Gallaher, C‑707/20, EU:C:2023:101, punctul 70].
38 Întrucât articolul 49 primul paragraf a doua teză TFUE lasă în mod expres posibilitatea operatorilor economici de a alege liber forma juridică adecvată pentru desfășurarea activităților lor în alt stat membru, această alegere liberă nu trebuie să fie limitată prin dispoziții fiscale discriminatorii (Hotărârea din 23 februarie 2006, CLT‑UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, punctul 14, și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, punctul 13, și Hotărârea din 17 mai 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, punctul 40).
39 Astfel, libertatea de a alege forma juridică adecvată pentru desfășurarea activităților într‑un alt stat membru are în special ca obiect crearea posibilității pentru societățile cu sediul într‑un stat membru de a deschide o sucursală într‑un alt stat membru pentru a‑și desfășura activitatea în acest din urmă stat în aceleași condiții ca cele care se aplică filialelor (Hotărârea din 23 februarie 2006, CLT‑UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, punctul 15, precum și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, punctul 14 și jurisprudența citată).
40 Potrivit unei jurisprudențe constante, trebuie considerate restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea libertății garantate la articolul 49 TFUE (Hotărârea din 11 mai 2023, Manitou BF și Bricolage Investissement France, C‑407/22 și C‑408/22, EU:C:2023:392, punctul 20, precum și jurisprudența citată).
41 Sunt astfel interzise nu numai discriminările evidente, întemeiate pe locul sediului societăților, ci și orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, conduc în fapt la același rezultat (Hotărârea din 6 octombrie 2022, Contship Italia, C‑433/21 și C‑434/21, EU:C:2022:760, punctul 35, precum și jurisprudența citată).
42 În particular, o prelevare obligatorie care prevede un criteriu de diferențiere aparent obiectiv, dar care defavorizează, în majoritatea cazurilor, ținând seama de caracteristicile sale, societățile care au sediul în alt stat membru și care se află într‑o situație comparabilă cu cea a societăților care au sediul în statul membru de impunere, constituie o discriminare indirectă întemeiată pe locul în care se află sediul societăților interzisă de articolele 49 și 54 TFUE (Hotărârile din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punctul 43, precum și Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, punctul 63 și jurisprudența citată).
43 În speță, reglementarea națională în discuție în litigiul principal se aplică fără distincție instituțiilor de credit rezidente, precum și filialelor și sucursalelor portugheze ale instituțiilor de credit nerezidente. Baza de impozitare a ASSB este formată din pasivul acestor entități, și anume, în temeiul articolului 4 din anexa VI la Legea privind bugetul suplimentar din 2020, ansamblul elementelor înscrise în bilanț care, indiferent de forma sau de modalitatea lor, reprezintă o datorie față de terți, cu excepția în special a elementelor care, în conformitate cu normele contabile aplicabile, sunt înscrise în acesta drept capitaluri proprii.
44 Or, potrivit indicațiilor instanței de trimitere, spre deosebire de instituțiile de credit rezidente și de filialele instituțiilor de credit nerezidente, sucursalele instituțiilor de credit nerezidente se află, ca urmare a faptului că sunt lipsite de personalitate juridică, în imposibilitatea de a deduce capitaluri proprii din baza lor impozabilă în temeiul ASSB, entitățile menționate fiind în mod legal lipsite de capitaluri proprii. În plus, aceste sucursale nu ar fi abilitate să emită instrumente de datorie asimilabile unor capitaluri proprii precum, printre altele, obligațiuni convertibile, obligațiuni participative, acțiuni preferențiale recuperabile și obligațiuni convertibile contingente, astfel încât acestea nu ar putea deduce nici astfel de instrumente din baza lor de impozitare.
45 Rezultă astfel că reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu permite sucursalelor instituțiilor de credit nerezidente să își desfășoare activitățile în aceleași condiții precum cele care se aplică filialelor instituțiilor de credit nerezidente, în sensul jurisprudenței amintite la punctul 39 din prezenta hotărâre. Astfel, deși se aplică în mod nediferențiat pasivului filialelor și al sucursalelor instituțiilor de credit nerezidente, această reglementare permite filialelor să reducă baza de impozitare prin deducerea capitalurilor proprii și a instrumentelor de datorie asimilabile capitalurilor proprii, chiar dacă o astfel de deducere pare să fie inaccesibilă din punct de vedere legal sucursalelor menționate, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.
46 În aceste condiții, o astfel de reglementare națională este susceptibilă să facă mai puțin atractivă pentru societățile care au sediul în alt stat membru exercitarea activităților lor în Portugalia prin intermediul unei sucursale.
47 Or, astfel cum a arătat în esență domnul avocat general la punctul 45 din concluzii, o diferență de tratament de natură să limiteze libera alegere a formei juridice adecvate pentru desfășurarea unei activități într‑un alt stat membru, în sensul jurisprudenței amintite la punctul 38 din prezenta hotărâre, poate constitui o restricție privind libertatea de stabilire garantată la articolele 49 și 54 TFUE.
48 Pentru ca o asemenea diferență de tratament să fie compatibilă cu prevederile din Tratatul FUE privind libertatea de stabilire, ea trebuie să vizeze situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (Hotărârea din 11 mai 2023, Manitou BF și Bricolage Investissement France, C‑407/22 și C‑408/22, EU:C:2023:392, punctul 36, precum și jurisprudența citată).
49 În primul rând, este cert că analizarea caracterului comparabil al unei situații transfrontaliere cu o situație internă a statului membru în cauză trebuie să fie realizată ținând seama de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză, precum și de obiectul și de conținutul acestora din urmă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 martie 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punctul 59 și jurisprudența citată).
50 Astfel cum reiese din indicațiile instanței de trimitere, obiectivele ASSB, care se aplică fără distincție întregului sector bancar din Portugalia, inclusiv instituțiilor de credit rezidente, precum și filialelor și sucursalelor portugheze ale instituțiilor de credit nerezidente, constau în susținerea financiară a sistemului național de securitate socială și în restabilirea echilibrului dintre sarcina fiscală suportată de acest sector, care beneficiază de o scutire de TVA pentru majoritatea serviciilor financiare, și cea suportată de toate celelalte sectoare ale economiei portugheze.
51 În lumina acestor obiective, dispozițiile naționale prezentate de instanța de trimitere nu menționează nicio distincție între instituțiile de credit rezidente și filialele și sucursalele instituțiilor de credit nerezidente.
52 De altfel, din decizia de trimitere nu reiese că obiectul și conținutul dispozițiilor naționale în cauză ar stabili o astfel de distincție.
53 Prin urmare, nimic nu pare să indice că situația unei instituții de credit nerezidente care își desfășoară activitatea prin intermediul unei sucursale nu ar fi comparabilă în mod obiectiv cu cea a unei instituții de credit rezidente sau a unei filiale a unei instituții de credit nerezidente.
54 În al doilea rând, în ceea ce privește justificarea diferenței de tratament printr‑un motiv imperativ de interes general, guvernul portughez a susținut, în observațiile sale scrise, că avantajul fiscal conferit de reglementarea națională în discuție în litigiul principal instituțiilor de credit rezidente, precum și filialelor instituțiilor de credit nerezidente ar fi justificat de necesitatea de a garanta coerența regimului fiscal național.
55 Or, potrivit unei jurisprudențe constante, pentru ca o astfel de justificare să poată fi admisă, trebuie stabilită existența unei legături directe între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, punctul 45, precum și Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 68 și jurisprudența citată).
56 În speță, niciun element din dosarul prezentat Curții nu indică faptul că deductibilitatea capitalurilor proprii din baza impozabilă în temeiul ASSB ar fi compensată printr‑o prelevare fiscală determinată, suportată de instituțiile de credit rezidente și de filialele instituțiilor de credit nerezidente.
57 Rezultă că restricția privind libertatea de stabilire constituită de reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu poate fi justificată de necesitatea de a menține coerența regimului fiscal portughez.
58 În sfârșit, Comisia Europeană a susținut în ședință că diferența de tratament care rezultă din reglementarea națională în discuție în litigiul principal ar putea fi justificată, în ceea ce privește deductibilitatea din baza de impozitare în temeiul ASSB a instrumentelor de datorie asimilabile capitalurilor proprii, prin necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre. Această instituție a arătat în special că excluderea sucursalelor de la beneficiul acestei deductibilități permitea să se evite ca acestea din urmă să poată să aleagă în mod liber perimetrul bazei lor impozabile în temeiul ASSB, incluzând în mod artificial instrumente de datorie asimilabile capitalurilor proprii provenind de la societățile‑mamă ale acestora, fără ca instrumentele menționate să prezinte în mod necesar o legătură cu activitățile lor în Portugalia.
59 În această privință, trebuie amintit că o astfel de justificare poate fi admisă în special atunci când regimul în cauză urmărește prevenirea unor comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a‑și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul său (Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 76 și jurisprudența citată).
60 Astfel, Curtea a considerat că acest obiectiv urmărește în special să păstreze simetria între dreptul de a impozita beneficiile și posibilitatea de a deduce pierderile unui sediu permanent, în măsura în care faptul de a admite ca pierderile unui sediu permanent nerezident să poată fi deduse din veniturile societății principale ar avea drept consecință a permite acesteia din urmă să aleagă liber statul membru în care să invoce astfel de pierderi (Hotărârea din 4 iulie 2013, Argenta Spaarbank, C‑350/11, EU:C:2013:447, punctul 54).
61 Cu toate acestea, din moment ce un stat membru a ales să nu impoziteze entitățile stabilite pe teritoriul său, acesta nu poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre pentru a justifica impozitarea unor entități stabilite într‑un alt stat membru (a se vedea prin analogie Hotărârea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, punctul 67 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 27 aprilie 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punctul 77 și jurisprudența citată).
62 În speță, Republica Portugheză a ales să nu impoziteze instituțiile de credit rezidente și filialele instituțiilor de credit nerezidente în ceea ce privește instrumentele de datorie asimilabile capitalurilor proprii.
63 Prin urmare, acest stat membru nu poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre pentru a justifica impozitarea sucursalelor instituțiilor de credit nerezidente în ceea ce privește aceste instrumente de datorie asimilabile capitalurilor proprii.
64 Rezultă că restricția privind libertatea de stabilire reprezentată de reglementarea în cauză în litigiul principal nu pare justificată de necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre.
65 În consecință, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că libertatea de stabilire garantată la articolele 49 și 54 TFUE trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care instituie un impozit a cărui bază de impozitare este constituită din pasivul instituțiilor de credit rezidente, precum și al filialelor și sucursalelor instituțiilor de credit nerezidente, în măsura în care reglementarea menționată permite deducerea capitalurilor proprii și a instrumentelor de datorie asimilabile unor capitaluri proprii, care nu pot fi emise de entități lipsite de personalitate juridică precum aceste sucursale.
Cu privire la cheltuielile de judecată
66 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
1) Directiva 2014/59/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 15 mai 2014 de instituire a unui cadru pentru redresarea și rezoluția instituțiilor de credit și a firmelor de investiții și de modificare a Directivei 82/891/CEE a Consiliului și a Directivelor 2001/24/CE, 2002/47/CE, 2004/25/CE, 2005/56/CE, 2007/36/CE, 2011/35/UE, 2012/30/UE și 2013/36/UE ale Parlamentului European și ale Consiliului, precum și a Regulamentelor (UE) nr. 1093/2010 și (UE) nr. 648/2012 ale Parlamentului European și ale Consiliului trebuie interpretată în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care instituie un impozit care grevează pasivul instituțiilor de credit al cărui mod de calcul este pretins similar celui al contribuțiilor plătite de astfel de instituții în temeiul acestei directive, dar ale cărui venituri nu sunt afectate mecanismelor naționale de finanțare a măsurilor de rezoluție.
2) Libertatea de stabilire garantată la articolele 49 și 54 TFUE trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care instituie un impozit a cărui bază de impozitare este constituită din pasivul instituțiilor de credit al căror sediu social se află pe teritoriul acestui stat membru, precum și al filialelor și sucursalelor instituțiilor de credit al căror sediu social se află pe teritoriul unui alt stat membru, în măsura în care reglementarea menționată permite deducerea capitalurilor proprii și a instrumentelor de datorie asimilabile unor capitaluri proprii, care nu pot fi emise de entități lipsite de personalitate juridică precum aceste sucursale.
Semnături