SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 21. decembra 2023(*)
„Predhodno odločanje – Neposredna obdavčitev – Člen 49 PDEU – Svoboda ustanavljanja – Uvedba davka na obveznosti kreditnih institucij za financiranje nacionalnega sistema socialne varnosti – Domnevna diskriminacija podružnic tujih kreditnih institucij – Direktiva 2014/59/EU – Okvir za sanacijo in reševanje kreditnih institucij in investicijskih podjetij – Področje uporabe“
V zadevi C‑340/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo), Portugalska) z odločbo z dne 24. maja 2022, ki je na Sodišče prispela 24. maja 2022, v postopku
Cofidis
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi A. Arabadjiev, predsednik senata, T. von Danwitz (poročevalec), P. G. Xuereb, A. Kumin, sodniki, in I. Ziemele, sodnica,
generalni pravobranilec: P. Pikamäe,
sodna tajnica: L. Carrasco Marco, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 20. aprila 2023,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Cofidis P. Melcher, Rechtsanwalt, P. Núncio, D. Oda, F. Osório de Castro, A. Queiroz Martins in M. Teles, advogados,
– za portugalsko vlado P. Barros da Costa, J. P. Cardoso da Costa, A. Pimenta in A. Rodrigues, agenti,
– za špansko vlado A. Ballesteros Panizo, agent,
– za Evropsko komisijo A. Armenia, P. Caro de Sousa, A. Nijenhuis in D. Triantafyllou, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 13. julija 2023
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 49 PDEU in Direktive 2014/59/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 15. maja 2014 o vzpostavitvi okvira za sanacijo ter reševanje kreditnih institucij in investicijskih podjetij ter o spremembi Šeste direktive Sveta 82/891/EGS ter direktiv 2001/24/ES, 2002/47/ES, 2004/25/ES, 2005/56/ES, 2007/36/ES, 2011/35/EU, 2012/30/EU in 2013/36/EU in uredb (EU) št. 1093/2010 ter (EU) št. 648/2012 Evropskega parlamenta in Sveta (UL 2014, L 173, str. 190).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Cofidis, portugalsko podružnico družbe Cofidis SA, ki je kreditna institucija s sedežem v Franciji, in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska) v zvezi z zahtevkom za vračilo prispevkov, ki jih je ta podružnica plačala iz naslova adicional de solidariedade sobre o sector bancário (solidarnostni dodatek za bančni sektor, v nadaljevanju: ASSB).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 V uvodnih izjavah 1, 5 in 103 Direktive 2014/59 je navedeno:
„(1) Med finančno krizo se je pokazalo, da na ravni [Evropske u]nije ni ustreznih instrumentov za učinkovito obravnavanje nestabilnih ali propadajočih kreditnih institucij in investicijskih družb […]. Takšni instrumenti so potrebni predvsem za preprečevanje insolventnosti ali, kadar se ta pojavi, za zmanjšanje negativnih posledic z ohranitvijo sistemsko pomembnih funkcij zadevne institucije. Te težave so med krizo bistveno prispevale k temu, da so morale države članice reševati institucije z denarjem davkoplačevalcev. Cilj verodostojnega okvira za sanacijo in reševanje je v čim večji možni meri preprečiti potrebo po takšnem ukrepu.
[…]
(5) [Treba je vzpostaviti] ureditev, s katero bodo organi imeli na voljo verodostojen nabor instrumentov za dovolj zgodnje in hitro posredovanje v nestabilni ali propadajoči instituciji, da se zagotovi kontinuiteta njenih kritičnih finančnih in gospodarskih funkcij, hkrati pa čim bolj zmanjša vpliv njenega propada na gospodarski in finančni sistem. Z ureditvijo bi bilo treba zagotoviti, da izgube najprej prevzamejo delničarji, za njimi pa upniki […].
[…]
(103) Obstajajo okoliščine, ko je učinkovitost uporabljenih instrumentov za reševanje odvisna od razpoložljivosti kratkoročnega financiranja instituciji ali premostitveni instituciji, zagotovitve jamstev potencialnim kupcem ali zagotovitve kapitala premostitveni instituciji. Ne glede na vlogo centralnih bank pri zagotavljanju likvidnosti finančnemu sistemu tudi v obdobju težav je pomembno, da države članice vzpostavijo sheme financiranja, da preprečijo dotok sredstev za ta namen iz nacionalnih proračunov. Stabilizacijo finančnega sistema bi moral financirati celoten finančni sektor.“
4 Ta direktiva v skladu s svojim členom 1(1) določa pravila in postopke za sanacijo in reševanje subjektov, naštetih v tej določbi.
Portugalsko pravo
5 S členom 18 Lei n°27-A/2020, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020 (zakon št. 27-A/2020 o odobritvi dodatnega proračuna za leto 2020) z dne 24. julija 2020 (v nadaljevanju: zakon o dodatnem proračunu za leto 2020) in prilogo VI k temu zakonu je bil uveden ASSB.
6 V skladu s členom 1(2) zakona o dodatnem proračunu za leto 2020 in členom 9 Priloge VI k temu zakonu je bil ASSB uveden, da bi se okrepili mehanizmi financiranja nacionalnega sistema socialne varnosti, in sicer z namenitvijo vseh prihodkov od ASSB v Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (sklad za finančno stabilnost socialne varnosti). V skladu s temi določbami je namen uvedbe ASSB nadomestiti oprostitev davka na dodano vrednost (DDV), do katere je upravičen bančni sektor pri večini finančnih storitev, tako da se davčno breme, ki ga nosi ta sektor, približa davčnemu bremenu, ki ga nosijo drugi gospodarski sektorji.
7 V skladu s členom 2(1) navedene priloge VI so zavezanci za plačilo ASSB, prvič, kreditne institucije s sedežem na ozemlju Portugalske (v nadaljevanju: kreditne institucije rezidentke), drugič, portugalske hčerinske družbe kreditnih institucij s sedežem na ozemlju druge države (v nadaljevanju: kreditne institucije nerezidentke) in, tretjič, portugalske podružnice kreditnih institucij nerezidentk.
8 V členu 3 navedene priloge VI je opredeljeno stvarno področje uporabe ASSB, kot sledi:
„ASSB se obračuna na:
(a) obveznosti, ki so jih določili in potrdili davčni zavezanci po odbitku – po potrebi – postavk obveznosti, ki vključujejo lastni kapital, vloge, krite z jamstvom iz sklada za jamstvo vlog, sklada za jamstvo vzajemnega kmetijskega kredita ali sistema jamstva vlog, ki je uradno priznan v skladu s členom 4 Direktive 2014/49/EU [Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. aprila 2014 o sistemih jamstva za vloge (UL 2014, L 173, str. 149)] ali enakovrednimi določbami glede na vsebino člena 156(1)(b) [Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (splošna ureditev kreditnih institucij in finančnih družb)], znotraj meja, določenih z veljavnimi zakonodajami, in vloge, ki so jih v osrednji sklad vplačale kmetijske kreditne banke, ki spadajo v povezan sistem kmetijskega kredita, v skladu s členom 72 pravne ureditve vzajemnega kmetijskega kredita in kmetijske kreditne zadruge, potrjene v prilogi k uredbi-zakonu št. 24/91 z dne 11. januarja 1991;
(b) hipotetično vrednost izpeljanih zunajbilančnih finančnih instrumentov, ki jo določijo davčni zavezanci.“
9 Člen 4 iste priloge VI, ki se nanaša na določitev davčne osnove za ASSB, določa:
„1. Za namene določb točke (a) prejšnjega člena obveznosti pomenijo vse postavke, vpisane v bilanci, ki ne glede na svojo obliko in različico pomenijo dolg do tretjih oseb, razen kadar gre za:
(a) postavke, ki se v skladu z veljavnimi računovodskimi standardi štejejo za lastna sredstva;
(b) obveznosti, pri katerih je treba priznati obveznosti, izhajajoče iz programov z določenimi zaslužki;
(c) vloge, krite s sredstvi iz sklada za jamstvo vlog in iz sklada za jamstvo vzajemnega kmetijskega kredita, izključno v obsegu, ki ga krijeta ta sklada;
(d) obveznosti, ki izhajajo iz merjenja izpeljanih finančnih instrumentov;
(e) odložene prihodke, brez upoštevanja prihodkov, ki ustrezajo pasivnim transakcijam, in
(f) obveznosti za sredstva, ki niso bila odpisana za posle listinjenja.
2. Za namene določb iz točke (a) prejšnjega člena se uporabljajo ta pravila:
(a) vrednost lastnega kapitala, vključno s temeljnim kapitalom in dodatnim kapitalom, vključuje pozitivne postavke, ki se upoštevajo za izračun kapitala v skladu z določbami dela 2 Uredbe (EU) št. 575/2013 [Evropskega parlamenta in Sveta z dne 26. junija 2013 o bonitetnih zahtevah za kreditne institucije in investicijska podjetja ter o spremembi Uredbe (EU) št. 648/2012 (UL 2013, L 176, str. 1)], ob upoštevanju prehodnih določb iz dela 10 te uredbe, ki hkrati ustrezajo pojmu obveznosti, kot je opredeljen v prejšnjem odstavku;
(b) vloge, krite z jamstvom Sklada za jamstvo vlog, Sklada za jamstvo vzajemnega kmetijskega kredita ali s sistemom jamstva vlog, ki je uradno priznan na podlagi člena 4 [Direktive 2014/49] ali šteje za enakovrednega na podlagi člena 156(1)(b) splošne ureditve kreditnih institucij in finančnih družb, znotraj omejitev, določenih v veljavnih zakonodajah, se bodo upoštevale le do zneska, ki ga dejansko krijejo ti skladi.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
10 Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je portugalska podružnica kreditne institucije s sedežem v Franciji. Kot podružnica je davčna zavezanka za ASSB, to je davek za bančni sektor, ki ga je Portugalska republika uvedla, da bi finančno podprla nacionalni sistem socialne varnosti ter ponovno vzpostavila ravnotežje med davčnim bremenom tega sektorja, ki je oproščen DDV pri večini finančnih storitev in transakcij, ter davčnim bremenom, ki ga nosijo vsi drugi sektorji portugalskega gospodarstva.
11 Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je 11. decembra 2020 na podlagi obrnjene davčne obveznosti obračunala ASSB za prvo polovico leta 2020. Iz tega naslova je plačala znesek 364.229,67 EUR. Vendar je 5. januarja 2021 pri davčnem organu vložila pritožbo, s katero je zahtevala vračilo navedenega zneska. Navedeni organ je z odločbo z dne 21. maja 2021 to pritožbo zavrnil.
12 Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je 23. avgusta 2021 zoper to odločbo vložila tožbo pri Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo), Portugalska), ki je predložitveno sodišče. V utemeljitev te tožbe je zlasti trdila, da je ASSB v nasprotju s pravom Unije.
13 Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari meni zlasti, da je uvedba ASSB v nasprotju z Direktivo 2014/59 in tako imenovano davčno harmonizacijo, uvedeno s to direktivo, kar zadeva prispevke kreditnih institucij v zvezi z reševanjem. Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari naj bi bila namreč na podlagi navedene direktive obdavčena že v državi članici, v kateri ima sedež, in sicer v Franciji, tako da naj ji Portugalska republika ne bi mogla naložiti podobnega davka.
14 Poleg tega tožeča stranka iz postopka v glavni stvari meni, da se z ASSB krši člen 49 PDEU zaradi diskriminatornega obravnavanja portugalskih podružnic tujih kreditnih institucij. Ker te podružnice nimajo pravne osebnosti, naj dejansko ne bi mogle odbiti lastnega kapitala od svoje davčne osnove v okviru ASSB.
15 V teh okoliščinah je Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo)) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1. Ali je to, da se v državi članici obdavčijo podružnice finančnih institucij, ki so rezidentke v drugi državi članici Unije, na podlagi zakonodaje, kot je portugalska nacionalna ureditev, ki ureja [ASSB], s katerim se obdavčujejo prilagojene obveznosti in hipotetična vrednost izpeljanih zunajbilančnih finančnih instrumentov in katerega pobiranje ni namenjeno za nacionalne mehanizme financiranja ukrepov za reševanje in za financiranje enotnega sklada za reševanje, v nasprotju z Direktivo [2014/59]?
2. Ali je nacionalna zakonodaja, kakršna je zajeta v portugalski nacionalni ureditvi [ASSB], v skladu s katerim se lahko od ugotovljenih in potrjenih obveznosti odbijejo nekatere postavke obveznosti, ki se upoštevajo za namene izračuna temeljnega kapitala in dodatnega kapitala v skladu z določbami dela 2 [Uredbe št. 575/2013], ob upoštevanju prehodnih določb iz dela 9 navedene uredbe, ki jih lahko izdajajo samo subjekti s pravno osebnostjo oziroma jih ne morejo izdajati podružnice nerezidenčnih kreditnih institucij, v nasprotju s svobodo ustanavljanja iz člena 49 PDEU?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
16 Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo 2014/59 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, s katero je uveden davek na obveznosti kreditnih institucij, katerega metoda izračuna je domnevno podobna metodi izračuna prispevkov, ki jih te institucije plačujejo na podlagi te direktive, vendar prihodki od tega davka niso namenjeni nacionalnim mehanizmom za financiranje ukrepov za reševanje.
Dopustnost
17 Portugalska vlada trdi, da to vprašanje ni dopustno, ker ni upoštevno za rešitev spora o glavni stvari, saj ASSB nima nobene zveze z reševanjem in sanacijo kreditnih institucij in zato ne spada na področje uporabe Direktive 2014/59.
18 Iz ustaljene sodne prakse je razvidno, da je le nacionalno sodišče, ki odloča o sporu in ki mora prevzeti odgovornost za sodno odločitev, ki bo izdana, pristojno, da ob upoštevanju posebnosti zadeve presodi potrebo po predhodni odločbi, da bi lahko izdalo sodbo, in tudi upoštevnost vprašanj, ki jih postavi Sodišču. Zato Sodišče, kadar se zastavljena vprašanja nanašajo na razlago ali veljavnost pravila iz prava Unije, načeloma mora odločiti. Iz tega izhaja, da za vprašanja, ki jih postavijo nacionalna sodišča, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje o vprašanju nacionalnega sodišča za predhodno odločanje samo, če je očitno, da zahtevana razlaga nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na navedena vprašanja dalo koristne odgovore (sodba z dne 16. julija 2020, Facebook Ireland in Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, točka 73 in navedena sodna praksa).
19 Ker se je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari v obravnavanem primeru sklicevala na domnevno nezdružljivost ASSB z Direktivo 2014/59 v okviru spora o glavni stvari, domneve upoštevnosti, povezane s postavljenim vprašanjem, ni mogoče izpodbijati. Poleg tega se trditev portugalske vlade glede področja uporabe Direktive 2014/59 dejansko nanaša na vsebino postavljenega vprašanja.
20 Prvo vprašanje je zato dopustno.
Vsebinska presoja
21 Za odgovor na postavljeno vprašanje je treba najprej opozoriti, da je treba pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi njen kontekst ter cilje in namen, ki jim sledi akt, katerega del je ta določba (sodba z dne 21. septembra 2023, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Diplomatska izkaznica), C‑568/21, EU:C:2023:683, točka 32).
22 Prvič, Direktiva 2014/59 v skladu s svojim členom 1(1) določa pravila in postopke za sanacijo in reševanje subjektov, naštetih v tej določbi.
23 Drugič, kot je razvidno iz uvodnih izjav 1 in 5 te direktive, je bila ta sprejeta po finančni krizi, ki je pokazala, da je treba predvideti instrumente za obvladovanje insolventnosti, zlasti kreditnih institucij, tako da s tem povezana tveganja krijejo njihovi delničarji in upniki, in ne davkoplačevalci. V skladu z uvodno izjavo 103 navedene direktive bi stabilizacijo finančnega sistema namreč moral financirati celoten finančni sektor.
24 Tretjič, v tem kontekstu prispevki, ki jih te institucije plačujejo na podlagi iste direktive, niso davki, ampak, nasprotno, izhajajo iz zavarovalne logike (glej v tem smislu sodbo z dne 15. julija 2021, Komisija/Landesbank Baden-Württemberg in EOR, C‑584/20 P in C‑621/20 P, EU:C:2021:601, točka 113).
25 Cilj Direktive 2014/59 torej nikakor ni harmonizacija obdavčitve kreditnih institucij, ki opravljajo dejavnost v Uniji.
26 Zato Direktiva 2014/59 ne more biti ovira za uvedbo nacionalnega davka, kakršen je ASSB, ki bremeni obveznosti navedenih institucij in katerega prihodki so namenjeni financiranju nacionalnega sistema socialne varnosti, ne da bi bil kakor koli povezan z reševanjem in sanacijo teh institucij. Okoliščina, da naj bi bila metoda izračuna takega davka podobna metodi izračuna prispevkov, plačanih na podlagi Direktive 2014/59, v zvezi s tem nikakor ni upoštevna.
27 Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba Direktivo 2014/59 razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, s katero je uveden davek na obveznosti kreditnih institucij, katerega metoda izračuna je domnevno podobna metodi izračuna prispevkov, ki jih te institucije plačujejo na podlagi te direktive, vendar prihodki od tega davka niso namenjeni nacionalnim mehanizmom za financiranje ukrepov za reševanje.
Drugo vprašanje
28 Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba svobodo ustanavljanja, zagotovljeno s členoma 49 in 54 PDEU, razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, s katero je uveden davek, katerega osnova so obveznosti kreditnih institucij rezidentk ter hčerinskih družb in podružnic kreditnih institucij nerezidentk, v delu, v katerem navedena ureditev omogoča odbitek lastnega kapitala in dolžniških instrumentov, ki so primerljivi z lastnim kapitalom in ki jih ne morejo izdati subjekti brez pravne osebnosti, kot so te podružnice.
Dopustnost
29 Portugalska vlada meni, da drugo vprašanje ni dopustno, ker temelji na trditvi tožeče stranke iz postopka v glavni stvari, v skladu s katero podružnice kreditnih institucij nerezidentk od svoje davčne osnove v okviru ASSB ne morejo odbiti lastnega kapitala. To trditev pa naj bi davčni organ izpodbijal v okviru spora o glavni stvari in predložitveno sodišče naj še ne bi preverilo njene resničnosti, tako da naj bi bilo vprašanje, ki ga je postavilo, povsem hipotetično.
30 Kar zadeva navedbe portugalske vlade, da je drugo vprašanje prezgodnje, je treba spomniti, da imajo nacionalna sodišča najširšo možnost za začetek postopka pri Sodišču, če ugotovijo, da so se v zadevi, o kateri odločajo, pokazala vprašanja, ki zahtevajo razlago ali presojo veljavnosti določb prava Unije, ki sta potrebni za rešitev spora, o katerem odločajo, in da lahko to možnost uporabijo, kadar koli to v okviru postopka ocenijo za primerno (sodba z dne 16. marca 2023, Beobank EU, C‑351/21C:2023:215, točka 42, in navedena sodna praksa).
31 Glede poudarka te vlade, da je ta trditev tožeče stranke iz postopka v glavni stvari izpodbijana v postopku v glavni stvari, je treba spomniti, da mora Sodišče v okviru porazdelitve pristojnosti med sodiščema Unije in nacionalnimi sodišči upoštevati dejanski in pravni okvir, v katerega sta umeščeni vprašanji za predhodno odločanje, kot je opredeljen v predložitveni odločbi. Ker je torej predložitveno sodišče opredelilo dejanski in pravni okvir, v katerega sta umeščeni vprašanji, ki ju postavlja, Sodišče ni pristojno, da preizkusi njegovo pravilnost (sodba z dne 8. junija 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, točki 42 in 43 ter navedena sodna praksa).
32 V obravnavanem primeru je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da po mnenju predložitvenega sodišča podružnice institucij nerezidentk od svoje davčne osnove v okviru ASSB ne morejo odbiti lastnega kapitala ali postavk obveznosti, ki jih je mogoče enačiti z lastnim kapitalom, ker gre za instrumente, ki jih lahko izdajo le subjekti s pravno osebnostjo.
33 Čeprav predložitveno sodišče samo navaja, da davčni organ to ugotovitev izpodbija v okviru spora o glavni stvari, kot trdi portugalska vlada, pa iz sodne prakse, na katero je opozorjeno v točki 31 te sodbe, izhaja, da Sodišče ne more samo opredeliti dejanskega in pravnega okvira, v katerega se umeščajo vprašanja za predhodno odločanje.
34 Zato ob upoštevanju dejanskega in pravnega okvira, opredeljenega v predložitveni odločbi, ni mogoče šteti, da je to vprašanje hipotetično.
35 Drugo vprašanje je zato dopustno.
Vsebinska presoja
36 Najprej je treba spomniti, da je sedež družbe namenjen temu, da se po zgledu državljanstva fizičnih oseb določi njena povezava s pravnim redom države. Tako se uporaba nacionalne davčne zakonodaje, kot je ta v postopku v glavni stvari, za družbo rezidentko, vključno za hčerinsko družbo rezidentko družbe nerezidentke, na eni strani in za podružnico družbe nerezidentke na drugi strani nanaša na davčno obravnavo družbe rezidentke oziroma družbe nerezidentke (glej v tem smislu sodbo z dne 17. maja 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, točki 35 in 36 ter navedena sodna praksa).
37 Prav tako je treba spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso svoboda ustanavljanja, ki je zagotovljena s členoma 49 in 54 PDEU, za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavno poslovno enoto v Uniji, vključuje pravico opravljanja dejavnosti v drugi državi članici prek hčerinske družbe, podružnice ali zastopstva (sodbi z dne 22. septembra 2022, W (Odbitnost dokončnih izgub stalne poslovne enote nerezidentke), C‑538/20, EU:C:2022:717, točka 14, in z dne 16. februarja 2023, Gallaher, C‑707/20, EU:C:2023:101, točka 70).
38 Ker člen 49, prvi odstavek, drugi stavek, PDEU za gospodarske subjekte izrecno določa možnost svobodne izbire pravne oblike, ki ustreza opravljanju njihovih dejavnosti v drugi državi članici, ta svobodna izbira ne sme biti omejena z diskriminatornimi davčnimi določbami (sodbe z dne 23. februarja 2006, CLT‑UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, točka 14; z dne 6. septembra 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, točka 13, in z dne 17. maja 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, točka 40).
39 Cilj svobodne izbire pravne oblike, ki ustreza opravljanju dejavnosti v drugi državi članici, je tako zlasti to, da bi se družbam s sedežem v državi članici omogočilo, da odprejo podružnico v drugi državi članici, da bi tam opravljale dejavnost pod enakimi pogoji, kot veljajo za hčerinske družbe (sodbi z dne 23. februarja 2006, CLT-UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, točka 15, in z dne 6. septembra 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, točka 14 in navedena sodna praksa).
40 V zvezi s tem je v skladu z ustaljeno sodno prakso treba za omejitev svobode ustanavljanja šteti vsak ukrep, ki prepoveduje, ovira ali zmanjšuje privlačnost uresničevanja svoboščine, zagotovljene v členu 49 PDEU (sodba z dne 11. maja 2023, Manitou BF in Bricolage Investissement France, C‑407/22 in C‑408/22, EU:C:2023:392, točka 20 in navedena sodna praksa).
41 Tako niso prepovedane le očitne oblike diskriminacije na podlagi kraja sedeža družb, ampak tudi vse prikrite oblike diskriminacije, ki z uporabo drugih razlikovalnih meril dejansko povzročijo enak rezultat (sodba z dne 6. oktobra 2022, Contship Italia, C‑433/21 in C‑434/21, EU:C:2022:760, točka 35 in navedena sodna praksa).
42 Natančneje, obvezna dajatev, v zvezi s katero je določeno razlikovalno merilo, ki je na videz objektivno, vendar v večini primerov glede na svoje značilnosti v slabši položaj postavlja družbe, ki imajo svoj sedež v drugi državi članici in ki so v primerljivem položaju z družbami s sedežem v državi članici obdavčitve, pomeni posredno diskriminacijo na podlagi kraja sedeža družb, ki jo člena 49 in 54 PDEU prepovedujeta (sodbi z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, točka 43, in z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, točka 63 in navedena sodna praksa).
43 V obravnavanem primeru se nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari brez razlikovanja uporablja za kreditne institucije rezidentke ter za portugalske hčerinske družbe in podružnice kreditnih institucij nerezidentk. Osnova za ASSB je sestavljena iz obveznosti teh subjektov, in sicer v skladu s členom 4 priloge VI k zakonu o dodatnem proračunu za leto 2020 to zajema vse postavke v bilanci stanja, ki – ne glede na svojo obliko ali metodo – predstavljajo dolg do tretjih oseb, razen, med drugim, postavk, ki so v skladu z veljavnimi računovodskimi pravili knjižene kot lastni kapital.
44 V skladu z navedbami predložitvenega sodišča pa podružnice kreditnih institucij nerezidentk – v nasprotju s kreditnimi institucijami rezidentkami in hčerinskimi družbami kreditnih institucij nerezidentk – ker nimajo pravne osebnosti, ne morejo odbiti lastnega kapitala od svoje davčne osnove v okviru ASSB, saj navedeni subjekti po zakonu nimajo lastnega kapitala. Poleg tega naj te podružnice ne bi bile pooblaščene za izdajanje dolžniških instrumentov, ki bi bili primerljivi z lastnim kapitalom, kot so zlasti zamenljive obveznice, udeležbene obveznice, vračljive prednostne delnice in zamenljivi vrednostni papirji, tako da naj te podružnice od svoje davčne osnove tudi ne bi mogle odšteti takih instrumentov.
45 Zdi se torej, da nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari podružnicam kreditnih institucij nerezidentk ne omogoča opravljanja dejavnosti pod enakimi pogoji, kot so tisti, ki veljajo za hčerinske družbe kreditnih institucij nerezidentk, v smislu sodne prakse, na katero je opozorjeno v točki 39 te sodbe. Namreč, čeprav se ta ureditev brez razlikovanja uporablja za obveznosti hčerinskih družb in podružnic kreditnih institucij nerezidentk, hčerinskim družbam omogoča, da zmanjšajo davčno osnovo z odbitkom lastnega kapitala in dolžniških instrumentov, primerljivih z lastnim kapitalom, medtem ko se zdi, da tak odbitek navedenim podružnicam zakonsko ni dostopen, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
46 V teh okoliščinah lahko taka nacionalna ureditev povzroči, da je opravljanje dejavnosti na Portugalskem prek podružnice manj privlačno za družbe s sedežem v drugi državi članici.
47 Kot je generalni pravobranilec v bistvu navedel v točki 45 sklepnih predlogov, pa različno obravnavanje, ki lahko omeji svobodno izbiro pravne oblike, ki ustreza opravljanju dejavnosti v drugi državi članici, v smislu sodne prakse, navedene v točki 38 te sodbe, lahko pomeni omejitev svobode ustanavljanja, zagotovljene v členih 49 in 54 PDEU.
48 Da bi bilo tako različno obravnavanje v skladu z določbami Pogodbe DEU v zvezi s svobodo ustanavljanja, se mora nanašati na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa mora biti utemeljeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu (sodba z dne 11. maja 2023, Manitou BF in Bricolage Investissement France, C‑407/22 in C‑408/22, EU:C:2023:392, točka 36 in navedena sodna praksa).
49 Prvič, ni sporno, da je treba primerljivost čezmejnega položaja z notranjim položajem v zadevni državi članici preučiti ob upoštevanju cilja, ki se mu sledi s spornimi nacionalnimi določbami, ter njihovega namena in vsebine (glej v tem smislu sodbo z dne 17. septembra 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, točka 59 in navedena sodna praksa).
50 Kot je razvidno iz navedb predložitvenega sodišča, sta cilja ASSB, ki se brez razlikovanja uporablja za celoten bančni sektor na Portugalskem, vključno s kreditnimi institucijami rezidentkami ter portugalskimi hčerinskimi družbami in podružnicami kreditnih institucij nerezidentk, finančno podpreti nacionalni sistem socialne varnosti in ponovno vzpostaviti ravnovesje med davčnim bremenom, ki ga nosi ta sektor, ki je upravičen do oprostitve DDV za večino finančnih storitev, in davčnim bremenom, ki ga nosijo vsi drugi sektorji portugalskega gospodarstva.
51 Glede na te cilje iz nacionalnih določb, ki jih je predstavilo predložitveno sodišče, ni razvidno nobeno razlikovanje med kreditnimi institucijami rezidentkami ter hčerinskimi družbami in podružnicami kreditnih institucij nerezidentk.
52 Poleg tega iz predložitvene odločbe ni razvidno, da bi se s ciljem in vsebino zadevnih nacionalnih določb vzpostavljalo takšno razlikovanje.
53 Zato nič ne kaže na to, da položaj kreditne institucije nerezidentke, ki posluje prek podružnice, ni objektivno primerljiv s položajem kreditne institucije rezidentke ali hčerinske družbe kreditne institucije nerezidentke.
54 Drugič, kar zadeva utemeljitev različnega obravnavanja z nujnim razlogom v splošnem interesu, je portugalska vlada v svojih pisnih stališčih navedla, da je davčna ugodnost, ki je bila z nacionalno ureditvijo, obravnavano v postopku v glavni stvari, dodeljena kreditnim institucijam rezidentkam in hčerinskim družbam kreditnih institucij nerezidentk, utemeljena s potrebo po zagotavljanju doslednosti nacionalnega davčnega sistema.
55 V skladu z ustaljeno sodno prakso pa je za sprejetje takšne utemeljitve treba dokazati obstoj neposredne povezave med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo (glej v tem smislu sodbi z dne 12. junija 2018, Bevola in Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, točka 45, in z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 68 in navedena sodna praksa).
56 V obravnavanem primeru noben element iz spisa, predloženega Sodišču, ne kaže na to, da bi se odbitnost lastnega kapitala od davčne osnove v okviru ASSB izravnala z določeno davčno dajatvijo, ki bi jo nosile kreditne institucije rezidentke in hčerinske družbe kreditnih institucij nerezidentk.
57 Iz tega sledi, da omejitve svobode ustanavljanja, ki je določena z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, ni mogoče utemeljiti z nujnostjo ohranitve doslednosti portugalskega davčnega sistema.
58 Nazadnje, Evropska komisija je na obravnavi trdila, da bi bilo različno obravnavanje, izhajajoče iz nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari, kar zadeva odbitnost dolžniških instrumentov, primerljivih z lastnim kapitalom, od davčne osnove v okviru ASSB, mogoče utemeljiti s potrebo po ohranitvi enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami. Ta institucija je med drugim trdila, da izključitev podružnic iz upravičenosti do te odbitnosti omogoča, da se prepreči, da bi podružnice lahko svobodno izbrale obseg svoje davčne osnove v okviru ASSB s tem, da bi vanjo umetno vključile dolžniške instrumente, ki so primerljivi z lastnim kapitalom njihovih matičnih družb, ne da bi bili navedeni instrumenti nujno povezani z njihovimi dejavnostmi na Portugalskem.
59 V zvezi s tem je treba opozoriti, da je tako utemeljitev mogoče sprejeti zlasti takrat, kadar se želi z zadevno ureditvijo preprečiti ravnanje, ki lahko ogroža pravico države članice do izvajanja davčnih pristojnosti glede dejavnosti, ki se opravljajo na njenem ozemlju (sodba z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 76 in navedena sodna praksa).
60 Tako je Sodišče razsodilo, da se ta cilj nanaša zlasti na ohranitev simetrije med pravico obdavčenja dobička in možnostjo odbitka izgub stalne poslovne enote, saj bi zaradi priznanja, da se izgube stalne poslovne enote nerezidentke lahko odbijejo od dohodka glavne družbe, ta lahko prosto izbrala državo članico, v kateri bo to izgubo uveljavljala (sodba z dne 4. julija 2013, Argenta Spaarbank, C‑350/11, EU:C:2013:447, točka 54).
61 Vendar če se je država članica odločila, da ne bo obdavčila subjektov, ki imajo sedež na njenem ozemlju, se ne more sklicevati na nujnost zagotavljanja enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, da bi s tem utemeljila obdavčenje subjektov s sedežem v drugi državi članici (glej po analogiji sodbi z dne 18. junija 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, EU:C:2009:377, točka 67 in navedena sodna praksa, ter z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 77 in navedena sodna praksa).
62 V obravnavanem primeru se je Portugalska republika odločila, da kreditnih institucij rezidentk in hčerinskih družb kreditnih institucij nerezidentk ne bo obdavčila glede dolžniških instrumentov, ki so primerljivi z lastnim kapitalom.
63 Zato se ta država članica ne more sklicevati na nujnost zagotovitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, da bi utemeljila obdavčitev podružnic kreditnih institucij nerezidentk v zvezi s temi dolžniškimi instrumenti, primerljivimi z lastnim kapitalom.
64 Iz tega sledi, da se omejitev svobode ustanavljanja, ki je uvedena z ureditvijo iz postopka v glavni stvari, ne zdi utemeljena s potrebo po ohranitvi uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.
65 Zato je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba svobodo ustanavljanja, zagotovljeno s členoma 49 in 54 PDEU, razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, s katero je uveden davek, katerega osnova so obveznosti kreditnih institucij rezidentk ter hčerinskih družb in podružnic kreditnih institucij nerezidentk, v delu, v katerem navedena ureditev omogoča odbitek lastnega kapitala in dolžniških instrumentov, ki so primerljivi z lastnim kapitalom in ki jih ne morejo izdati subjekti brez pravne osebnosti, kot so te podružnice.
Stroški
66 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
1. Direktivo 2014/59/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 15. maja 2014 o vzpostavitvi okvira za sanacijo ter reševanje kreditnih institucij in investicijskih podjetij ter o spremembi Šeste direktive Sveta 82/891/EGS ter direktiv 2001/24/ES, 2002/47/ES, 2004/25/ES, 2005/56/ES, 2007/36/ES, 2011/35/EU, 2012/30/EU in 2013/36/EU in uredb (EU) št. 1093/2010 ter (EU) št. 648/2012 Evropskega parlamenta in Sveta je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni ureditvi, s katero je uveden davek na obveznosti kreditnih institucij, katerega metoda izračuna je domnevno podobna metodi izračuna prispevkov, ki jih te institucije plačujejo na podlagi te direktive, vendar prihodki od tega davka niso namenjeni nacionalnim mehanizmom za financiranje ukrepov za reševanje.
2. Svobodo ustanavljanja, zagotovljeno s členoma 49 in 54 PDEU, je treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, s katero je uveden davek, katerega osnova so obveznosti kreditnih institucij s sedežem v tej državi članici ter hčerinskih družb in podružnic kreditnih institucij s sedežem v drugi državi članici, v delu, v katerem navedena ureditev omogoča odbitek lastnega kapitala in dolžniških instrumentov, ki so primerljivi z lastnim kapitalom in ki jih ne morejo izdati subjekti brez pravne osebnosti, kot so te podružnice.
Podpisi