FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
M. SZPUNAR
fremsat den 19. januar 2017 (1)
Sag C-591/15
The Queen, på vegne af:
The Gibraltar Betting and Gaming Association Limited,
mod
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
Her Majesty’s Treasury
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) ((ret i første instans (England og Wales) (forvaltningsretlige sager) (Det Forenede Kongerige))
»Artikel 355, stk. 3, TEUF – traktaternes territoriale anvendelsesområde – Gibraltars status – artikel 56 TEUF – fri udveksling af tjenesteydelser – rent intern situation – hasardspil – begrebet restriktion – fiskal foranstaltning, der finder anvendelse uden forskel«
Indledning
1. I 2014 vedtog Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland (Det Forenede Kongerige) en ny afgiftsordning (herefter »den nye afgiftsordning«) for bestemte spilleafgifter, hvorved spiludbydere blev pålagt at betale en spilleafgift med hensyn til spilletjenester, der leveres til »personer i Det Forenede Kongerige«, uanset om spiludbyderen har hjemsted i Det Forenede Kongerige eller i et andet land. Den nye afgiftsordning erstattede den tidligere afgiftsordning, hvorefter kun udbydere med hjemsted i Det Forenede Kongerige var pålagt spilleafgift af deres bruttooverskud på spil fra deres udbud af spilletjenester til kunder i hele verden.
2. The Gibraltar Betting and Gaming Association (herefter »GBGA«), der er et selskab med hjemsted i Gibraltar, har anfægtet den nye afgiftsordning, for så vidt som spilletjenester, der udbydes fra Gibraltar til Det Forenede Kongerige, nu bliver pålagt en yderligere afgift i Det Forenede Kongerige. GBGA har gjort gældende, at afgiften er i strid med den i artikel 56 TEUF fastsatte frie udveksling af tjenesteydelser.
3. Spørgsmålet om, hvorvidt artikel 56 TEUF kan påberåbes i en situation, hvor de faktiske omstændigheder er begrænset til Det Forenede Kongerige og Gibraltar, afhænger af, om disse to enheder i henhold til den nævnte bestemmelse udgør en del af den samme medlemsstat. Det skal med andre ord fastlægges, om vi har at gøre med det, der almindeligvis betegnes som »en rent intern situation«.
4. Selv om denne sag vedrører forholdet mellem en ø (2) (an island) og en klippe (a rock), vil jeg ikke i dette forslag til afgørelse betegne plottet som en cliffhanger. Jeg foreslår, at Domstolen fastslår, at Gibraltar og Det Forenede Kongerige skal behandles som en enkelt enhed i henhold til artikel 56 TEUF. Der foreligger en rent intern situation, som bevirker, at artikel 56 TEUF ikke finder anvendelse. Skulle Domstolen komme frem til andet, foreslår jeg subsidiært, at den nye afgiftsordnings bestemmelser, der er anfægtet i den foreliggende sag, ikke skal anses for en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser, idet de uden forskel og på et ikke-diskriminerende grundlag finder anvendelse på spiludbydere, der er beliggende i Det Forenede Kongerige og andetsteds.
Retsforskrifter
EU-retten
5. Artikel 355 TEUF har følgende ordlyd:
»Ud over bestemmelserne i artikel 52 i traktaten om Den Europæiske Union vedrørende traktaternes territoriale anvendelsesområde finder følgende bestemmelser anvendelse:
[…]
3. Traktaternes bestemmelser finder anvendelse på de europæiske områder, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat.«
6. Artikel 28 i akt vedrørende tiltrædelsesvilkårene og tilpasningerne af traktaterne (3) er sålydende:
»Fællesskabsinstitutionernes retsakter, der tager sigte på produkterne i EØF-traktatens bilag II og de produkter, som ved import i Fællesskabet er undergivet særlige bestemmelser som følge af iværksættelsen af den fælles landbrugspolitik, såvel som de retsakter, der vedrører harmonisering af medlemsstaternes lovgivninger for så vidt angår omsætningsafgifter, finder ikke anvendelse for Gibraltar, medmindre Rådet enstemmigt på forslag af Kommissionen træffer anden beslutning.«
7. Som det klart fremgår af artikel 29 i samme akt vedrørende tiltrædelsesvilkårene og bilag I, punkt 1.4, til denne akt vedrørende tiltrædelsesvilkårene, er Gibraltar ikke en del af Unionens toldområde (4).
Det Forenede Kongeriges ret
8. Der er syv spilleafgifter i Det Forenede Kongerige: almindelig afgift af væddemål, afgift af puljevæddemål, afgift af fjernspil, afgift af spil, bingoafgift, lotteriafgift og spilleautomatafgift.
9. Den foreliggende sag vedrører afgift af fjernspil.
10. I Det Forenede Kongerige indførtes i 2014 ved Finance Act 2014 (finansloven for 2014, herefter »finansloven for 2014«) den nye afgiftsordning med henblik på pålæggelse af afgifter på spilletjenester. I part 3, chapter 3, section 154, i finansloven for 2014 er »fjernspil« defineret som spil, hvor personer deltager ved hjælp af internet, telefon, tv, radio eller enhver anden form for elektronik eller anden kommunikationsfremmende teknologi. »Spil« er i section 188(l)(a) i finansloven for 2014 defineret som »spil af hasardspil i gevinstøjemed«.
11. Den nævnte lovs section 155(1) fastsætter, at »en afgiftspligtig persons deltagelse i et fjernspil på grundlag af aftaler mellem denne person og en anden person« skal pålægges en afgift, der er benævnt afgift af fjernspil.
12. »Afgiftspligtig person« som defineret i section 155(2) i finansloven for 2014 omfatter »enhver person i Det Forenede Kongerige«. I section 186(1) i finansloven for 2014 defineres »person i Det Forenede Kongerige« som »en person, der sædvanligvis opholder sig i Det Forenede Kongerige«, eller »en juridisk person, der er lovligt oprettet i Det Forenede Kongerige«. Operatørerne (herunder spiludbyderne) skal opbevare relevante registreringer, således at de er i stand til at kontrollere, om kunderne sædvanligvis opholder sig i Det Forenede Kongerige (»personer i Det Forenede Kongerige«), eller om de sædvanligvis opholder sig uden for Det Forenede Kongerige (jf. Her Majesty’s Revenue and Customs Guidance (retningslinjer fra den nationale told- og skattemyndighed), offentliggjort i overensstemmelse med kravene i section 187 i finansloven for 2014). Operatørerne skal bl.a. kontrollere kundens adresse (på et kontoudtog, i forbindelse med et kreditkort eller på et kørekort) eller en kundes kontakttelefonnummer. Hvis der er to eller flere indikatorer for en placering i Det Forenede Kongerige, skal operatørerne behandle den pågældende kunde som en person i Det Forenede Kongerige og indsende en angivelse til Her Majesty’s Revenue and Customs.
13. Der skal betales afgift af fjernspil på 15% af »spiludbyderens overskud« på fjernspil i en regnskabsperiode. Overskud kan i det væsentlige beregnes som modtagne indsatser minus udbetalte gevinster (jf. section 157 i finansloven for 2014).
14. Section 162 i finansloven for 2014 bestemmer følgende: »En spiludbyder skal betale enhver afgift af fjernspil, der pålægges udbyderens overskud på fjernspil i en regnskabsperiode.«
Faktiske omstændigheder, retsforhandlinger og de præjudicielle spørgsmål
15. GBGA er en brancheorganisation, hvis medlemmer primært er spiludbydere med hjemsted i Gibraltar, som leverer fjernspilletjenester til kunder i Det Forenede Kongerige og andre steder. Mindst 55% af de fjernspilletjenester, der leveres til kunder i Det Forenede Kongerige, leveres af selskaber med hjemsted i Gibraltar, og næsten 90% af den økonomiske virksomhed blandt kunder i Det Forenede Kongerige på fjernspillemarkedet i Det Forenede Kongerige var ikke pålagt nogen afgift, der skulle betales til Det Forenede Kongeriges statskasse.
16. Under den afgiftsordning, der forelå inden den nye afgiftsordning, fastsatte den relevante afgiftslovgivning i Det Forenede Kongerige, at udbydere af fjernspilletjenester med hjemsted i Det Forenede Kongerige skulle betale afgift i Det Forenede Kongerige på 15% af deres bruttooverskud på fjernspilletjenester til kunder, uanset hvor de sidstnævnte havde bopæl. Ifølge den forelæggende ret var det ubestridt, at dette med rette kunne betegnes som en »leveringssteds«-afgift. Udbydere af fjernspilletjenester med hjemsted uden for Det Forenede Kongerige (herunder i Gibraltar) betalte ikke afgift i Det Forenede Kongerige af de fjernspilletjenester, som de ydede, og som blev leveret til personer i Det Forenede Kongerige. Udbydere af fjernspilletjenester med hjemsted i Gibraltar betalte afgift i Gibraltar af deres globale fjernspilletjenester a) på 1% af deres omsætning med hensyn til online væddemål til faste odds og spillebørser og b) på 1% af deres bruttooverskud eller spillefortjeneste med hensyn til onlinekasinoer. Ifølge den forelæggende ret var det ligeledes ubestridt, at dette med rette kunne betegnes som en »leveringssteds«-afgift.
17. GBGA har ved den forelæggende ret anfægtet Det Forenede Kongeriges nye afgiftsordning for visse spilleafgifter, der blev indført ved finansloven for 2014. GBGA har gjort gældende, at udbydere af fjernspilletjenester med hjemsted i Gibraltar ikke længere er i stand til at levere sådanne tjenesteydelser til personer i Det Forenede Kongerige uden at betale afgift i Det Forenede Kongerige. Disse udbydere vil skulle afholde meromkostninger i forbindelse med overholdelsen af den nye afgiftsordning og de nye lovgivningsmæssige rammer og vil, indtil der er indført en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller Gibraltar ændrer sin afgiftsordning, skulle betale afgift både i Det Forenede Kongerige og Gibraltar af den samme erhvervsaktivitet i forbindelse med personer i Det Forenede Kongerige.
18. Det er i forbindelse med behandlingen af denne sag, at High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (United Kingdom) ((ret i første instans (England og Wales) (forvaltningsretlige sager) (Det Forenede Kongerige)) ved kendelse af 21. september 2015, indgået til Domstolen den 13. november 2015, har forelagt følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1) I henseende til artikel 56 TEUF og i lyset af den konstitutionelle forbindelse mellem Gibraltar og Det Forenede Kongerige:
1) Skal Gibraltar og Det Forenede Kongerige behandles, som om de er en del af en enkelt medlemsstat i EU-retlig henseende, og finder artikel 56 TEUF derfor ikke anvendelse, undtagen for så vidt som den kan finde anvendelse på en intern foranstaltning? Eller:
2) Har Gibraltar, henset til artikel 355, stk. 3, TEUF, forfatningsmæssig status som et separat område af Det Forenede Kongerige inden for [Den Europæiske Union], således at udvekslingen af tjenesteydelser mellem Gibraltar og Det Forenede Kongerige skal behandles som samhandel inden for Unionen i henhold til artikel 56 TEUF? Eller:
3) Skal Gibraltar behandles som et tredjeland eller et tredjelandsområde med den virkning, at EU-retten kun finder anvendelse med hensyn til samhandel mellem de to under omstændigheder, hvor EU-retten har virkning mellem en medlemsstat og et tredjeland? Eller:
4) Skal den konstitutionelle forbindelse mellem Gibraltar og Det Forenede Kongerige behandles på en anden måde i henhold til artikel 56 TEUF?
2) Udgør nationale afgiftsforanstaltninger, der har kendetegn som dem, der findes i den nye afgiftsordning, en restriktion for retten til fri bevægelighed for tjenesteydelser i henhold til artikel 56 TEUF?
3) Er de mål, som ifølge den forelæggende ret forfølges med nationale foranstaltninger (såsom den [nye] afgiftsordning), i givet fald legitime mål, som kan begrunde restriktionen for retten til fri bevægelighed for tjenesteydelser i henhold til artikel 56 TEUF?«
19. GBGA, Det Forenede Kongeriges regering, den belgiske og den tjekkiske regering, Irlands regering, den spanske og den portugisiske regering samt Gibraltars regering indgav ligesom Europa-Kommissionen skriftlige indlæg. Med undtagelse af den tjekkiske regering afgav de alle mundtlige indlæg i retsmødet den 4. oktober 2016.
Bedømmelse
Det første spørgsmål: Finder artikel 56 TEUF anvendelse på en situation, der er begrænset til Gibraltar og Det Forenede Kongerige?
20. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en borger kan påberåbe sig artikel 56 TEUF i en situation, hvor de faktiske omstændigheder er begrænset til Det Forenede Kongerige og Gibraltar.
Kan artikel 56 TEUF blive påberåbt mellem Det Forenede Kongerige og Gibraltar?
21. Den forelæggende ret er i tvivl, idet Gibraltars regering er af den opfattelse, at leveringen af tjenesteydelser fra operatører med hjemsted i Gibraltar til personer bosiddende i Det Forenede Kongerige er beskyttet af EU-retten som følge af Gibraltars særlige forfatningsmæssige status, og enhver restriktion skal være begrundet. Dette princip afhænger efter Gibraltars regerings opfattelse ikke af en bedømmelse af, hvorvidt der faktisk er nogle aktuelle eller potentielle virkninger på samhandelen inden for Unionen mellem medlemsstaterne.
22. Hvor overraskende dette end måtte forekomme, er Domstolen hidtil ikke blevet anmodet om at afgøre, hvorvidt den frie udveksling af tjenesteydelser finder anvendelse mellem Det Forenede Kongerige og Gibraltar. Endvidere har der heller ikke i den juridiske litteratur, så vidt jeg kan konstatere, været særlig fokus på spørgsmålet om forholdet mellem Gibraltar og Det Forenede Kongerige hvad angår den frie udveksling af tjenesteydelser. Jeg kan på nuværende tidspunkt kun gisne om grunden til, at det forholder sig således: Fordi der er en almindelig formodning for, at svaret kun kan være, at situationer mellem Det Forenede Kongerige og Gibraltar er rent interne situationer, når der er tale om fri udveksling af tjenesteydelser i henhold til artikel 56 TEUF. Under alle omstændigheder vedrører den foreliggende sag efter min opfattelse en rent intern situation, hvilket betyder, at artikel 56 TEUF ikke kan påberåbes.
23. Herefter følger min begrundelse.
Traktatbestemmelser: artikel 52 TEU og 355 TEUF
24. I medfør af artikel 52, stk. 1, TEU gælder traktaterne for de 28 medlemsstater. Denne bestemmelse bekræfter et almindeligt folkeretligt princip, hvorefter internationale organisationer ikke råder over et eget territorium, men består af deres medlemsstaters områder (5). Desuden fremgår det af artikel 29 i Wienerkonventionen af 23. maj 1969 om traktatretten (6), at medmindre andet fremgår af traktaten eller er fastslået på anden måde, er en traktat bindende for hver enkelt deltager med hensyn til hele dens territorium. En medlemsstats område fastsættes ved national ret og ved folkeretten (7).
25. Det fremgår af artikel 52, stk. 2, TEU, at traktaternes territoriale anvendelsesområde er præciseret i artikel 355 TEUF.
26. Artikel 355, stk. 3, TEUF fastsætter for sin del, at ud over bestemmelserne i artikel 52 TEU finder traktaternes bestemmelser anvendelse på de europæiske områder, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat. Baggrunden for denne bestemmelse skal findes i artikel 79 i Paristraktaten af 1951 om oprettelse af Det Europæiske Kul- og Stålfællesskab (8). Den oprindelige bestemmelse i EKSF-traktaten var udfærdiget for Saarland-regionen (9). Efterfølgende indeholdt både EØF-traktaten (10) og Euratom-traktaten (11) en bestemmelse med en sammenlignelig ordlyd. I dag tager artikel 355, stk. 3, TEUF hensyn til Gibraltars situation. Dette er, således som jeg vil redegøre nærmere for nedenfor, blevet bekræftet af Domstolen (12). Endvidere har Kongeriget Spanien og Det Forenede Kongerige i erklæring nr. 55, der ikke er retligt bindende, men ikke desto mindre vejledende, og som er knyttet som bilag til slutakten fra den regeringskonference, der vedtog Lissabontraktaten, anført, at »[t]raktaterne finder anvendelse på Gibraltar som et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat«, og at »[d]ette [ikke] medfører […] nogen ændringer af de to berørte regeringers respektive holdninger«.
27. Det kan derfor med sikkerhed fastslås, således som Gibraltars også med rette har anført, at anvendelsen af EU-retten på Gibraltar er afledt fra et andet traktatgrundlag (artikel 355, stk. 3, TEUF) end det, der gælder for Det Forenede Kongerige (artikel 52, stk. 1, TEU).
28. Det, der ikke står noget om i artikel 355, stk. 3, TEUF, er forholdet mellem Det Forenede Kongerige og Gibraltar med hensyn til, om de grundlæggende friheder finder anvendelse. Det eneste, der direkte fremgår af bestemmelsen, er, at EU-retten finder anvendelse på Gibraltar.
Retspraksis vedrørende Gibraltar
29. Domstolen er i en række tilfælde blevet stillet over for situationer, der på en eller anden måde involverede Gibraltar.
– Sag C-145/04, Spanien mod Det Forenede Kongerige
30. Den nævnte sag udgør et af de få tilfælde, hvor en medlemsstat har iværksat en traktatkrænkelsesprocedure mod en anden medlemsstat på grundlag af artikel 259 TEUF. Kongeriget Spanien var af den opfattelse, at Det Forenede Kongerige havde tilsidesat EU-retten som følge af den måde, hvorpå det havde tilrettelagt deltagelsen for indbyggere i Gibraltar i valg til Europa-Parlamentet, og navnlig den omstændighed, at det havde givet personer, som var bosiddende i dette område, men ikke var statsborgere i en medlemsstat og derfor ikke var unionsborgere, mulighed for at stemme. I den nævnte sag blev Domstolen særligt anmodet om at afgøre, hvorvidt Det Forenede Kongerige var berettiget til at indrømme personer, der havde bopæl i Gibraltar, men som ikke var statsborgere i en medlemsstat og derfor ikke var unionsborgere, ret til at stemme ved valg til Europa-Parlamentet. Domstolen frifandt Det Forenede Kongerige i det søgsmål, som Kongeriget Spanien havde anlagt (13).
31. Grunden til, at jeg her henviser til den nævnte dom, er, at den giver et nydeligt historisk og politisk overblik, som generelt er relevant for den foreliggende sag.
32. Domstolen fastslog følgende: »Den spanske konge afstod Gibraltar til den britiske krone ved Utrecht-traktaten, som blev indgået den 13. juli 1713 mellem den spanske konge og Storbritanniens dronning som led i de traktater, hvorved den spanske arvefølgekrig blev bragt til ophør. Utrecht-traktatens artikel X, sidste punktum, bestemte, at den britiske krone var forpligtet til at give den spanske krone forret for alle andre, såfremt den påtænkte at afstå, sælge eller på anden måde afhænde byen Gibraltar. Gibraltar er på nuværende tidspunkt en koloni under den britiske krone. Området udgør ikke en del af Det Forenede Kongerige. Den udøvende magt i området varetages af en guvernør, som udnævnes af dronningen, og for bestemte indre anliggender af en Chief minister og af ministre, der er valgt på lokalt niveau. De sidstnævnte er ansvarlige over for Gibraltars lovgivende kammer (House of Assembly), som vælges hvert femte år. House of Assembly kan udstede love vedrørende bestemte indre anliggender. Guvernøren kan dog afslå at stadfæste loven. Endvidere har Det Forenede Kongeriges parlament og dronningen i Privy Council (»Queen in Council«) kompetence til at udstede love med gyldighed for Gibraltar. Gibraltar har sine egne domstole. Domme afsagt af den højeste domstol i Gibraltar kan dog indankes for Judicial Committee of the Privy Council. Ifølge fællesskabsretten udgør Gibraltar et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat som omhandlet i artikel [355, stk. 3, TEUF], og som EF-traktatens bestemmelser finder anvendelse på. Det bestemmes dog i akten vedrørende tiltrædelsesvilkårene for Kongeriget Danmark, Irland og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland og tilpasningerne af traktaterne (EFT 1972, særudgave af 27.3.1972, s. 14), at visse dele af traktaten ikke finder anvendelse i Gibraltar« (14).
33. Domstolen er således allerede opmærksom på, at Gibraltar ikke faktisk udgør en del af Det Forenede Kongerige.
– Sag C-30/01, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige
34. I sag C-30/01, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, nedlagde Kommissionen påstand om, at det blev fastslået, at Det Forenede Kongerige med hensyn til Gibraltar havde undladt at vedtage en række love og administrative bestemmelser med henblik på at opfylde en række indre marked-instrumenter vedrørende varernes frie bevægelighed i den afledte EU-ret.
35. Domstolen fastslog, idet den frifandt Det Forenede Kongerige, at den omstændighed, at Gibraltar ikke var omfattet af Unionens toldområde, medførte, at hverken traktatens bestemmelser om varernes frie bevægelighed eller den afledte EU-ret, der med hensyn til varernes frie bevægelighed tilsigter at sikre en indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes love og administrative bestemmelser i overensstemmelse med artikel 114 TEUF og 115 TEUF, fandt anvendelse på Gibraltar (15). Dette er efter min opfattelse en logisk konklusion i lyset af, at Gibraltar som anført ovenfor ikke er omfattet af Unionens toldområde. På denne baggrund skal Gibraltar, således som generaladvokat Tizzano gav udtryk for i den nævnte sag, derfor »anses for et tredjeland med henblik på de fællesskabsretlige bestemmelser om omsætning af varer« (16).
36. Desuden fremgår det af sag C-30/01, at der bliver iværksat traktatkrænkelsesprocedurer mod Det Forenede Kongerige i henhold til artikel 258 ff. TEUF, når der er tale om Gibraltars situation.
37. Dette er efter min opfattelse en første indikation af, at vi i den foreliggende sag har at gøre med en rent intern situation. Det er Det Forenede Kongerige, og ikke Gibraltar, der har påtaget sig forpligtelser over for de øvrige medlemsstater ved at ratificere traktaterne. Det er derfor logisk nok, at traktatkrænkelsesprocedurer, der vedrører Gibraltar, iværksættes mod Det Forenede Kongerige. Såfremt den frie udveksling af tjenesteydelser fandt anvendelse mellem Det Forenede Kongerige og Gibraltar, ville dette, således som Kommissionen med rette har anført, indebære, at Det Forenede Kongerige i medfør af traktaterne påtog sig en forpligtelse over for sig selv. Dette ville være temmelig besynderligt.
38. Endvidere kan traktatkrænkelsesprocedurer, såfremt de ikke kan iværksættes mod Gibraltar, logisk nok heller ikke iværksættes af Gibraltar, idet sidstnævnte ikke har egenskab af EU-medlemsstat. (17) Såfremt Gibraltar indførte en lovgivning, som Kommissionen eller det Forenede Kongerige eller en anden medlemsstat anfægtede i henhold til artikel 56 TEUF, ville Gibraltar ikke kunne retsforfølges i henhold til artikel 258 TEUF eller 259 TEUF. Det Forenede Kongerige ville sågar skulle retsforfølge sig selv for en lovgivning indført af Gibraltar. Dette ville være endnu mere besynderligt (18).
– Sager vedrørende fri udveksling af tjenesteydelser i forbindelse med spil via internettet
39. I den specifikke sammenhæng for den frie udveksling af tjenesteydelser i henhold til traktaten har Domstolen konsekvent fastslået, at et selskab med hjemsted i Gibraltar er en privat erhvervsdrivende etableret i en medlemsstat (19), uden end at nævne artikel 355, stk. 3, TEUF (20). Dette betyder også, at et sådant selskab kan påberåbe sig de i artikel 56 TEUF fastsatte rettigheder og udbyde sine tjenesteydelser via internettet »i en anden medlemsstat end den, hvor det er etableret« (21). De nævnte sager ved Domstolen vedrørte naturligvis kun en situation mellem Gibraltar og en anden medlemsstat end Det Forenede Kongerige.
40. Igen kan disse sager ikke give yderligere afklaring. Mens Gibraltar ikke er et tredjeland, hvilket er ubestridt og klart, skal det for anvendelsen af artikel 56 TEUF logisk nok udgøre en del af en medlemsstat.
41. Den forelæggende ret ønsker imidlertid oplyst, om der i stedet for at behandle Det Forenede Kongerige og Gibraltar som en enkelt enhed i henhold til artikel 56 TEUF er mulighed for at lægge til grund, at Gibraltar har forfatningsmæssig status som et separat område af Det Forenede Kongerige inden for Unionen, således at udvekslingen af tjenesteydelser mellem Gibraltar og Det Forenede Kongerige skal behandles som samhandel inden for Unionen i henhold til artikel 56 TEUF.
42. Jeg kan ikke se, hvordan denne mulighed kan foreligge, uanset hvilken fortolkning der anlægges af artikel 355, stk. 3, TEUF.
Retspraksis vedrørende andre områder
– Sag C-355/89, Barr og Montrose
43. Gibraltars regering har henvist til generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse i sagen Barr og Montrose Holdings, hvori generaladvokaten fastslog, at bevægeligheden for arbejdstagere mellem Det Forenede Kongerige og Isle of Man »ikke kunne betegnes som »en medlemsstats rent interne forhold«, da Isle of Man […] ikke udgør en del af Det Forenede Kongerige« (22).
44. Jeg har ærligt talt svært ved at se en retlig forbindelse med den foreliggende sag, idet Isle of Man henhører under en anden retlig ordning end Gibraltar. Det, som Isle of Man og Gibraltar har til fælles, er, at de ikke udgør en del af Det Forenede Kongerige.
45. Artikel 355, stk. 5, litra c), TEUF fastsætter, at uanset artikel 52 TEU og artikel 355, stk. 1-4, TEUF, skal bestemmelserne i traktaterne kun finde anvendelse på Channel Islands og Isle of Man, for så vidt som det er nødvendigt for at sikre anvendelsen på disse øer af den ordning, der er fastsat i traktaten vedrørende de nye medlemsstaters tiltrædelse af EØF og af Euratom, undertegnet den 22. januar 1972. Artikel 4 i protokol nr. 3 til tiltrædelsesakten for Det Forenede Kongerige fastsætter for sin del, at den i artikel 45 TEUF fastsatte frie bevægelighed for arbejdstagere ikke finder anvendelse på Isle of Man. Det er derfor med hensyn til artikel 45 TEUF logisk nok, at situationen mellem Det Forenede Kongerige og Isle of Man ikke er en rent intern situation. Endvidere fastslog, eller rettere bekræftede Domstolen dels, at det fremgår af artikel 2 i protokol nr. 3, at de rettigheder, som tilkommer indbyggere fra Isle of Man inden for Det Forenede Kongerige, ikke berøres af tiltrædelsesakten, men at sådanne personer ifølge samme bestemmelse udtrykkeligt ikke nyder godt af fællesskabsbestemmelserne vedrørende den frie bevægelighed for personer og tjenesteydelser (23), dels at hverken denne bestemmelse eller nogen anden bestemmelse i den nævnte protokol kan fortolkes således, at myndighederne på Isle of Man er forpligtet til at behandle fysiske og juridiske personer i Fællesskabet på samme måde, som Det Forenede Kongerige behandler indbyggerne på Isle of Man (24). Som ligeledes anført af Kommissionen, har en statsborger i Det Forenede Kongerige, der flytter til Isle of Man, følgelig ud fra et EU-retligt perspektiv de samme rettigheder som enhver anden unionsborger. Generaladvokat Jacobs’ fremstilling skal derfor ses i den nævnte sammenhæng og har som sådan ingen direkte relevans for den foreliggende sag.
– Sag C-293/02, Jersey Produce Marketing Organisation
46. Jersey Produce Marketing Organisation-sagen er i langt højere grad befordrende for besvarelsen af det første spørgsmål i den foreliggende sag.
47. Det var forbudt for producenter i Jersey at eksportere deres kartofler til Det Forenede Kongerige, medmindre de var registreret hos Jersey Potato Export Marketing Board og havde indgået en afsætningsaftale med disse. Producenterne påberåbte sig artikel 35 TEUF. Domstolen skulle derfor afgøre, om samhandelen med sådanne produkter mellem Jersey og Det Forenede Kongerige ved anvendelsen af EUF-traktaten skulle behandles som samhandel med varer mellem medlemsstater, eller om Jersey og Det Forenede Kongerige i forbindelse med den nævnte sag skulle behandles, som om de udgjorde en del af en enkelt medlemsstat.
48. Ligesom det er tilfældet med Gibraltar, udgør Jersey ikke en del af Det Forenede Kongerige. Domstolen selv har således fastslået, at Jersey er et område, hvis udenrigsanliggender varetages af denne medlemsstat i artikel 355, stk. 3, TEUF’s forstand (25). Den eneste forskel i den retlige behandling mellem Gibraltar og Jersey er, at for så vidt angår den sidstnævnte findes bestemmelsen i artikel 355, stk. 5, litra c), TEUF, som udgør en lex specialis i forhold til artikel 355, stk. 3, TEUF. Som følge af denne lex specialis finder traktatbestemmelserne ikke fuld, men blot delvis, anvendelse på Jersey inden for rammerne af den særlige ordning, der er indført for øen. I lyset heraf er den generelle retlige situation for Jersey identisk med den for Isle of Man.
49. Imidlertid vedrørte dommen i sagen Jersey Produce Marketing Organisation – og dette er sagens kerne – traktatbestemmelserne om varernes frie bevægelighed. I modsætning til situationen i dommen i sagen Barr og Montrose Holdings var der ingen bestemmelser i den særlige ordning, som fandt anvendelse på Channel Islands. Domstolen fastslog følgelig, at »[Channel Islands, Isle of] Man og Det Forenede Kongerige skal betragtes som én medlemsstat ved anvendelsen af artikel [28 TEUF, 30 TEUF, 34 TEUF og 35 TEUF]« (26).
50. For så vidt angår den frie udveksling af tjenesteydelser i henhold til artikel 56 TEUF kan og skal intet andet efter min opfattelse anføres med hensyn til situationen mellem Det Forenede Kongerige og Gibraltar.
Andre overvejelser
51. Gibraltars regering har anført, at for så vidt som artikel 355, stk. 3, TEUF skal fortolkes under henvisning til bestemmelsens genstand og formål, der er at sikre en effektiv anvendelse af EU-retten i forhold til de europæiske områder, som er omfattet af bestemmelsen, og for så vidt som dette formål omfatter oprettelsen af et indre marked »uden indre grænser« (jf. artikel 26, stk. 2, TEUF), forudsætter selve opbygningen af artikel 355, stk. 3, TEUF derfor, at der skal være fri udveksling af tjenesteydelser mellem Gibraltar og Det Forenede Kongerige. Det er irrelevant at basere sig på en analogi mellem Gibraltar og Channel Islands og Isle of Man, som artikel 355, stk. 5, litra c), TEUF finder anvendelse på.
52. Jeg deler ikke denne opfattelse.
53. Følges en sådan logik, kan enhver intern situation henføres under anvendelsesområdet for frihederne i det indre marked. Domstolen har til støtte for dette argument anvendt det i artikel 26, stk. 2, TEUF fastsatte udtryk »uden indre grænser«. I dommen i Carbonati Apuani-sagen, der vedrørte en marmorafgift, som blev pålagt marmor udvundet i en bestemt kommune (27), henviste Domstolen således til artikel 26, stk. 2, TEUF (28) til støtte for sit mere grundlæggende argument, hvorefter selve princippet om en toldunion kræver, at varernes frie bevægelighed, ikke blot inden for rammerne af samhandelen mellem medlemsstaterne, men mere generelt på hele toldunionens område, skal sikres helt generelt inden for Unionen (29).
54. Sådanne betragtninger er meget specifikke for oprettelsen af en toldunion (30). Enhver territorial afgrænsning, selv inden for en medlemsstat, vil uvægerligt få konsekvenser for varernes frie bevægelighed i Unionen. Betragtningerne kan derfor ikke overføres til den frie udveksling af tjenesteydelser som sådan.
55. Endvidere vedrørte dommen i sagen Carbonati Apuani, således som Kommissionen ligeledes har anført i sit indlæg, ikke en rent intern situation. Den pågældende afgift udgjorde nemlig som følge af sin art og indhold en hindring for samhandelen mellem medlemsstater (31). Det samme gælder for de tidligere sager, hvortil Domstolen specifikt henviste i den nævnte sag (32).
56. Hvordan det end vendes og drejes, omhandler artikel 56 TEUF »statsborgere i medlemsstaterne« (33) i sammenhæng med den frie udveksling af tjenesteydelser. Der er ikke tilføjet en ny medlemsstat ved artikel 355, stk. 3, TEUF. Følgelig kan Gibraltar og Det Forenede Kongerige ikke betragtes som andet end en enkelt medlemsstat med henblik på anvendelsen af artikel 56 TEUF.
57. Kort sagt læser jeg artikel 355, stk. 3, TEUF således, at bestemmelsen ikke indfører nye eller yderligere rettigheder (eller forpligtelser) mellem Det Forenede Kongerige og Gibraltar ud over dem, der følger af forfatningsretten i Det Forenede Kongerige og Gibraltar.
Konklusion
58. Jeg foreslår derfor Domstolen at besvare det første spørgsmål med, at Det Forenede Kongerige og Gibraltar med henblik på anvendelsen af artikel 56 TEUF skal anses for at udgøre en enkelt medlemsstat.
Det andet spørgsmål: Foreligger der en restriktion i henhold til artikel 56 TEUF?
Hvorvidt det andet spørgsmål er hypotetisk
59. Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om indførelsen af afgifter på fjernspil udgør en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser i henhold til artikel 56 TEUF.
60. Idet EUF-traktatens bestemmelser vedrørende den frie udveksling af tjenesteydelser ikke finder anvendelse på en situation, hvor samtlige elementer er begrænset til en enkelt medlemsstat (34), er det andet spørgsmål hypotetisk.
61. Skulle Domstolen med hensyn til det første spørgsmål imidlertid komme frem til en anden konklusion og fastslå, at artikel 56 TEUF finder anvendelse på den foreliggende sag, er det nødvendigt at undersøge bestemmelsen.
62. Det samme gælder i øvrigt for det eventuelle tilfælde, hvor Domstolen skulle fastslå, at selv om tvisten i hovedsagen er begrænset til en enkelt medlemsstat (med henblik på anvendelsen af artikel 56 TEUF), består der en interesse i, at Domstolen besvarer et materielt spørgsmål af en af de grunde, som for nylig er blevet sammenfattet i Ullens de Schooten-sagen (35). Når dette er sagt, vil jeg gerne på dette stadium være påpasselig: Såfremt det lægges til grund, at situationen i den foreliggende sag er rent intern, har jeg svært ved at se, hvordan den forelæggende ret i overensstemmelse med kravene i artikel 94 i Domstolens procesreglement har oplyst om, på hvilken måde den for den nævnte ret verserende tvist – på trods af, at den er af rent intern karakter – frembyder en tilknytning til de EU-retlige bestemmelser om den frie udveksling af tjenesteydelser, som gør den præjudicielle anmodning om den ønskede fortolkning nødvendig for løsningen af denne tvist (36). Det forholder sig således, fordi den forelæggende ret synes udelukkende at fokusere på, om den i hovedsagen omhandlede situation er intern eller ej, og ikke på, om der, såfremt situationen er intern, foreligger en tilknytning til EU-retten.
63. Nedenstående betragtninger fremsættes derfor kun på grundlag af denne hypotese.
De væsentligste elementer i den nye afgiftsordning
64. Den forelæggende ret har fastslået, at det efter indførelsen af den nye afgiftsordning forholder sig således: 1) En »afgiftspligtig person[s]« deltagelse i et fjernspil hos spiludbydere pålægges i Det Forenede Kongerige en afgift (eller »en afgift af fjernspil«), uanset om spiludbyderen har hjemsted i Det Forenede Kongerige, Gibraltar eller andetsteds i verden. 2) En »afgiftspligtig person« omfatter enhver person i Det Forenede Kongerige (idet en person i Det Forenede Kongerige omfatter »en person, der sædvanligvis opholder sig i Det Forenede Kongerige«, eller »en juridisk person, der er lovligt oprettet i Det Forenede Kongerige«). 3) Satsen for afgiften af fjernspil udgør i Det Forenede Kongerige 15% af spiludbyderens overskud (som defineret) i den pågældende periode. 4) Afgiften erlægges af spiludbyderen, og erlæggelsen heraf er en betingelse for, at den pågældende kan bevare sin licens til at levere tjenesteydelserne. 5) Ved beregningen af størrelsen på en spiludbyders overskud i en regnskabsperiode med hensyn til almindeligt spil skal i det samlede beløb for spilleindskuddene til udbyderen i regnskabsperioden i forbindelse med almindeligt spil fratrækkes udbyderens udbetaling af gevinster i denne periode i forbindelse med sådant spil. 6) Den andel af udbyderens indtægter og udbetalinger, der skal tages hensyn til med henblik på fastlæggelsen af overskuddet, skal være identificeret i udbyderens regnskaber og optegnelser og dermed adskilt fra udbyderens øvrige indtægter og udgifter. 7) Resultatet af den identificering kan som sådant overføres til beregningen af udbyderens overskud fra hele dennes virksomhed. 8) Det pågældende resultat identificeres og kvantificeres uden hensyntagen til driftsomkostninger eller andre omkostninger (bl.a. husleje og løn) eller den afgift på 15%, der skal erlægges af dette beløb (dvs. af differencen mellem de fastlagte indtægter og de fastlagte udgifter).
65. Afgørende er, således som den forelæggende ret har anført, at den væsentlige ændring og den væsentlige virkning af afgiften af fjernspil er, at en fastlagt nettoindtægt fra et bestemt marked bliver identificeret og pålagt afgift, og at det pågældende marked og den pågældende indtægt er defineret på samme måde for alle udbydere af fjernspilletjenester til dette marked.
»Ekstraterritorialitet«
66. GBGA og Gibraltars regering har gjort gældende, at de afgifter, som skal erlægges i henhold til den nye afgiftsordning, skal anses for ekstraterritoriale afgifter, idet der ikke er tale om afgifter på forbrug eller på forbrugere, men om afgifter på overskuddet hos udbydere, som er beliggende uden for Det Forenede Kongerige. Da afgiften er opgjort til 15% af en udbyders bruttooverskud på spil eller »nettoindsatser« – dvs. udbyderens samlede indtægter fra personer i Det Forenede Kongerige minus det beløb, der er udbetalt i gevinster til personer i Det Forenede Kongerige – bliver den fastlagt som en fast andel af udbyderens samlede overskud fra spilletransaktioner med personer i Det Forenede Kongerige. Da udbyderen ikke opnår indtægter i forbindelse med alle transaktioner (idet spilleren undertiden vinder), kan den ikke anses for en afgift af deltagelse i spilleaktiviteter. Forbrugerne kan spille i stor udstrækning, men når de vinder, vil operatøren ikke skulle betale afgift med hensyn til deres forbrug. Da nettoindsatserne beregnes under ét over en periode på tre måneder, er det ikke muligt at henføre en bestemt del af den afgift, som operatøren skal erlægge, til en forbrugers bestemte forbrug af spilletjenester.
67. Den modsatte opfattelse, som er gjort gældende af Det Forenede Kongeriges regering, er, at der ved den nye afgiftsordning pålægges nationale spilleafgifter, som i kraft af deres art er ikke-diskriminerende. Herved beskattes den økonomiske virksomhed i form af forbrug af spilletjenester i Det Forenede Kongerige, som udøves af personer, der sædvanligvis opholder sig i Det Forenede Kongerige, eller af selskaber i Det Forenede Kongerige. Afgiften af fjernspil pålægges en afgiftspligtig persons deltagelse i fjernspil. Den afgiftspligtige person er modtageren af spilletjenesten, selv om afgiften skal betales af spiludbyderen. Den afgift, der skal betales i forbindelse med denne deltagelse, beregnes ikke på grundlag af tjenesteudbydernes overskud, men på grundlag af de beløb, der oppebæres fra spillet, minus de beløb, som tjenesteudbyderne udbetaler som gevinster. Det vil sige, at der er tale om en afgift af samlede nettoindsatser. Uanset beregningsmetoden er det en afgift af deltagelse i fjernspil. Det er derfor ikke nogen ekstraterritorial afgift.
68. Efter min opfattelse er ekstraterritoralitetsterminologien uheldig i forbindelse med den foreliggende sag. Som hovedregel, og når der ikke foreligger nogen harmonisering, står det en (medlems)stat frit for i medfør af dens suverænitet på skatteområdet ensidigt at fastlægge, hvem den pålægger afgift hvor og under hvilke betingelser, både for så vidt angår direkte og indirekte afgiftspålæggelse. Det er kun i ekstreme tilfælde, hvor der ikke kan fastslås nogen forbindelse til dens jurisdiktion, at der kan tales om en afgift, som er forbudt på grund af dens ekstraterritorialitet.
69. I hovedsagen er der imidlertid en klar forbindelse til Det Forenede Kongerige. Udgangspunktet er forbrug fra en person i Det Forenede Kongerige, som i det væsentlige er forbrug, der fysisk finder sted i Det Forenede Kongerige. Endvidere er erlæggelsen af afgiften, således som den forelæggende ret har anført, en betingelse for bevarelse af spiludbyderens licens til at levere tjenesteydelser til forbrugere i Det Forenede Kongerige. Der er derfor vanskeligt at tale om, at der foreligger en afgift, som er ulovlig på grund af en påstået ekstraterritorialitet.
Direkte eller indirekte afgift?
70. Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende afgift er en direkte eller indirekte afgift, er jeg af den opfattelse, at spørgsmålet ikke er relevant i den foreliggende sag. Begge vurderes på samme måde i forhold til den frie udveksling af tjenesteydelser. Hertil bemærkes, at jeg ikke er i stand til at give et endeligt svar på dette spørgsmål, der efter min opfattelse bør overlades til den forelæggende ret.
71. Der er såvel forhold, der taler for, at afgiften af fjernspil er en direkte afgift af leveringen af tjenesteydelser fra Gibraltar, som forhold, der taler for, at der er tale om en afgift af forbrug foretaget i Det Forenede Kongerige.
72. De forhold, som taler for, at der foreligger en direkte afgift, er følgende: Det forekommer mig, at det i sidste ende er tjenesteyderen, der bærer afgiftsbyrden, og at den pågældende afgift i denne henseende nærmest kan sammenlignes med en afgift af overskud. Endvidere er jeg ikke af den opfattelse, at afgiften allerede er medregnet i prisen på den tjenesteydelse, der leveres til forbrugeren. Den forelæggende ret har i denne forbindelse selv anført, at virkningen af den nye afgiftsordning er at pålægge afgift af en bestemt del af en udbyders indtægter minus en bestemt del af udbyderens udgifter. Afgrænsningen og dermed opgørelsen af denne del af overskuddet vedrører aktivitetens oprindelse, dvs. i store træk markedet i Det Forenede Kongerige.
73. Når dette er sagt, bliver hele afgiftspålæggelsen udløst af det forbrug af spilletjenester, som foretages af forbrugeren (en person i Det Forenede Kongerige), selv om der ikke opkræves afgift af hele forbruget, og navnlig ikke af det forbrug, der indebærer en gevinst for forbrugeren.
Forbrugsstedet
74. Det står stadig tilbage at tage et nærmere kig på det nøjagtige sted for forbrug.
75. GBGA og Gibraltars regering har anfægtet den faktiske omstændighed, at de pågældende afgifter ikke er begrænset til faktisk forbrug, der foretages i Det Forenede Kongerige, idet forbrugeren, som er den afgiftspligtige person i henhold til den nye afgiftsordning, ikke nødvendigvis befinder sig i Det Forenede Kongerige på tidspunktet for transaktionen.
76. Jeg er ikke overbevist af dette argument, og det forekommer mig endda, at argumentet forsøger at vende princippet om, at en internettransaktion kan og altid skal være knyttet til en bestemt (medlems)stat, på hovedet. Det er ganske vist korrekt, at en person, der er bosiddende i Det Forenede Kongerige, og som er registreret med sine kreditkortoplysninger som en person i Det Forenede Kongerige, må deltage i onlinespil, dvs. indgå i en transaktion, mens den pågældende er på ferie i udlandet. Dette er imidlertid ikke sagen. Det, der er afgørende, er, hvilken jurisdiktion personen er omfattet af. Såfremt en person er registreret i Det Forenede Kongerige, fordi den pågældende dér har sit interessecentrum, har jeg fuld forståelse for, at vedkommende med hensyn til anvendelsen af afgiften af forbrug anses for at forbruge i Det Forenede Kongerige.
77. Med andre ord forholder det sig således, at blot fordi internettet er så universelt, som det er, og blot fordi en person kan indgå i transaktioner uden at være fysisk til stede i sin oprindelsesmedlemsstat, indebærer dette ikke, at den pågældende ikke forbruger i den omhandlede medlemsstat. En medlemsstat kan således fastsætte forbrugsstedet, selv om der i visse tilfælde er en uoverensstemmelse mellem det fysiske sted, hvor forbrugeren befinder sig, og det fastsatte forbrugssted.
78. Dette kan sågar føre til situationer, hvor forskellige stater pålægger afgift af det samme forbrug, i de tilfælde, hvor en forbruger fra Det Forenede Kongerige forbruger under en rejse. Men en sådan afgiftspålæggelse fører ikke som sådan til en tilsidesættelse af artikel 56 TEUF, således som jeg nu vil påvise.
Er der tale om en restriktion?
79. I henhold til artikel 56 TEUF er der forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse.
80. Som det er almindeligt kendt, kræver artikel 56 TEUF ikke blot afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling til skade for en tjenesteyder på grundlag af dennes nationalitet eller på grundlag af den omstændighed, at den pågældende har hjemsted i en anden medlemsstat end den, hvor ydelsen skal leveres, men også ophævelse af enhver restriktion, selv hvis den gælder uden forskel for såvel indenlandske tjenesteydere som tjenesteydere fra andre medlemsstater, der kan være til hinder for eller indebære ulemper for den virksomhed, som udøves af en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat, hvor den pågældende lovligt leverer tilsvarende tjenesteydelser, eller kan gøre denne virksomhed mindre tiltrækkende (37).
81. Hvis der anlægges en sådan vid fortolkning af artikel 56 TEUF, vil de pågældende foranstaltninger være tilbøjelige til at gøre udøvelsen af den frie udveksling af tjenesteydelser mellem Gibraltar og Det Forenede Kongerige mindre tiltrækkende. Da de udgør en meromkostning for økonomiske operatører med hjemsted i Gibraltar, kan man være tilbøjelig til at tro, at de udgør en restriktion som omhandlet i artikel 56 TEUF.
82. Problemet med en sådan tilgang er, at når der er tale om nationale afgifter, vil den blotte pålæggelse af en afgift føre til en restriktion. Enhver opkrævning af skat medfører nemlig ulemper for erhvervsmæssig virksomhed eller gør denne mindre attraktiv (38). Dette er ofte selve formålet med afgifter. Det er grunden til, at Domstolen – som det efter min opfattelse nu er trygt at gå ud fra – har en mere fleksibel tilgang, når der er tale om afgifter vedrørende frihederne i det indre marked, navnlig den frie udveksling af tjenesteydelser, etableringsfriheden og den frie kapitalbevægelighed.
83. Det er generaladvokat Kokott, der har været mest klar i denne henseende, og som i flere af sine forslag til afgørelser (39) gentagne gange og i høj grad har argumenteret for en mere nuanceret tilgang på skatte- og afgiftsområdet. Jeg vil på dette stadium henvise til nogle af hendes argumenter, idet jeg finder, at de understøtter Domstolens ræsonnement i de relevante sager.
84. Såfremt en skat »også i tilfælde, hvor den hverken indebærer åbenlys eller skjult forskelsbehandling, og således opkræves ensartet hos samtlige unionsborgere, [kunne] give anledning til en EU-retlig efterprøvelse på grundlag af de grundlæggende friheder, ville en medlemsstats beslutning om at opkræve skat af en bestemt omstændighed samt enhver skatteforhøjelse have EU-retligt præg. Dette svarer i realiteten til at lade hånt om medlemsstaternes skattemæssige suverænitet, hvilken i henhold til den gældende kompetencefordeling inden for Unionen fortsat tilkommer dem. En skat, der opkræves helt uden forskelsbehandling, kan således principielt ikke indebære en restriktion for en grundlæggende frihed« (40).
85. Når dette er sagt, har Domstolen fastslået, at der kan foreligge en restriktion i henhold til artikel 56 TEUF, når en afgift opkræves til en uforholdsmæssigt stor sats (41). I den foreliggende sag er det imidlertid umuligt at argumentere for, at 15% udgør en uforholdsmæssigt stor sats.
86. Som følge heraf udgør afgiften af fjernspil ikke en restriktion som omhandlet i artikel 56 TEUF, såfremt den finder anvendelse uden forskel på såvel økonomiske operatører i Det Forenede Kongerige som økonomiske operatører uden for Det Forenede Kongerige, og såfremt den er ikke-diskriminerende. Jeg vil nedenfor behandle det sidstnævnte punkt.
Dobbelt afgiftspålæggelse
87. Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en dobbelt afgiftspålæggelse, er uløseligt forbundet med spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en restriktion i henhold til artikel 56 TEUF. Som Kommissionen med rette har anført i sit indlæg, udgør den omstændighed, at der foreligger en dobbelt afgiftspålæggelse, ikke en restriktion. Så længe der ikke er nogen harmonisering, er dobbelt afgiftspålæggelse som sådan ikke forbudt ved de grundlæggende friheder, men udgør blot en følge af princippet om, at (medlems)stater har en beskatningskompetence som følge af deres suverænitet på skatteområdet (42).
88. Med hensyn til direkte beskatning har Domstolen konsekvent fastslået, at dobbeltafgiftspålæggelse ikke er i strid med de grundlæggende friheder (43).
Er bekendtgørelsen udtryk for forskelsbehandling?
89. Fremstår den foreliggende sag som en sag om forskelsbehandling mellem spiludbydere med hjemsted i Det Forenede Kongerige og spiludbydere med hjemsted i Gibraltar? Er dette tilfældet, ville der nemlig foreligge en tilsidesættelse af artikel 56 TEUF, såfremt en sådan forskelsbehandling ikke var begrundet.
90. Artikel 56 TEUF fastsætter ligeledes en afskaffelse af forskelsbehandling mellem statsborgere i medlemsstaterne for så vidt angår den frie udveksling af tjenesteydelser. Bestemmelsen er derfor et særligt udtryk for det generelle princip om forbud mod forskelsbehandling, der ligger til grund for traktaterne (44).
91. GBGA og Gibraltars regering har gjort gældende, at de afgifter, der pålægges i henhold til den nye afgiftsordning, er udtryk for (indirekte) forskelsbehandling. Selv om den nye afgiftsordning finder anvendelse uden forskel, stiller den spiludbydere uden for Det Forenede Kongerige, herunder spiludbydere med hjemsted i Gibraltar, særlig ufordelagtigt i forhold til udbydere i Det Forenede Kongerige. Udbydere i Gibraltar vil nemlig være genstand for en dobbelt afgiftspålæggelse med hensyn til de tjenesteydelser, de leverer til personer i Det Forenede Kongerige, mens det ikke vil være tilfældet for operatører med hjemsted i Det Forenede Kongerige, der leverer tjenesteydelser til de samme kunder.
92. Jeg kan ikke tilslutte mig et sådant ræsonnement.
93. Nærmere bestemt bliver der, således som Det Forenede Kongerige har gjort gældende, ved den nye afgiftsordning pålagt nationale spilleafgifter, som i kraft af deres art er ikke-diskriminerende. Selv om der ved den nye afgiftsordning er indført en meromkostning for tjenesteydere, gælder den på samme måde for alle spiludbydere uanset hjemsted, som udøver økonomisk virksomhed på spillemarkedet i Det Forenede Kongerige. Den vil derfor ikke som sådan udgøre en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser i henhold til artikel 56 TEUF.
94. Det står for mig klart, at såfremt pålæggelsen af en afgift havde en større indvirkning på grænseoverskridende situationer end på rent interne situationer, ville der faktisk foreligge en tilsidesættelse af princippet om den frie udveksling af tjenesteydelser. Det er dog ikke tilfældet her.
95. Den foreliggende sag er ikke en sag, der vedrører forskelsbehandling. Den pågældende afgift finder anvendelse uden forskel på tjenesteydere, uanset om de har hjemsted i Det Forenede Kongerige eller ej. Det bemærkes igen, således som den forelæggende ret selv har anført, at den væsentlige ændring og den væsentlige virkning af afgiften af fjernspil er, at en fastlagt nettoindtægt fra et bestemt marked herved bliver identificeret og pålagt afgift, og at det pågældende marked og den pågældende indtægt er defineret på samme måde for alle udbydere af fjernspilletjenester til dette marked.
96. Det, som GBGA og Gibraltars regering i virkeligheden rejser tvivl om, er princippet om Det Forenede Kongeriges beskatningskompetence og spørgsmålet om dobbelt afgiftspålæggelse. Jeg har dog allerede behandlet dette ovenfor.
Konklusion
97. Jeg er derfor af den opfattelse, at artikel 56 TEUF ikke er til hinder for, at der indføres nationale afgiftsforanstaltninger med samme kendetegn som dem, der forefindes i ordningen for fjernspil.
Det tredje spørgsmål
98. Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om en restriktion for artikel 56 TEUF er begrundet.
99. Når henses til besvarelsen af det andet spørgsmål, er dette spørgsmål hypotetisk. De nedenstående betragtninger er derfor fremsat for det tilfælde, at Domstolen både skulle fastslå, at der ikke foreligger nogen rent intern situation, og at der foreligger en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser i den foreliggende sag.
100. Det Forenede Kongerige har gjort gældende, at følgende legitime mål forfølges med den nye afgiftsordning: 1) at skabe ensartede konkurrencevilkår mellem operatører i Det Forenede Kongerige og operatører i andre lande, 2) at sikre, at Det Forenede Kongerige kan udøve en passende afgiftskontrol med spillemarkedet, herunder minimere risikoen for, at operatører undgår beskatning af økonomisk virksomhed i forbindelse med forbrugere i Det Forenede Kongerige, på grundlag af det skattemæssige territorialprincip (45), 3) at gøre det muligt for Det Forenede Kongerige at sikre sammenhængen i Det Forenede Kongeriges beskatningsordning (46) og 4) at øge afgiftsprovenuet.
101. Hvad angår det sidste mål, nemlig at øge afgiftsprovenuet, har Domstolen konsekvent fastslået, at målet om at maksimere statskassens indtægter ikke i sig selv kan begrunde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser (47). Den omstændighed, at en restriktion for hasardspilvirksomhed accessorisk kommer den pågældende medlemsstats statskasse til gode, forhindrer imidlertid ikke, at denne restriktion kan være begrundet, såfremt der hermed først og fremmest faktisk forfølges mål, som vedrører tvingende almene hensyn (48). Mens den omstændighed at øge afgiftsprovenuet ikke udgør en begrundelse i sig selv, udgør den følgelig ikke en hindring, når der foreligger gyldige begrundelser, som accessorisk fører til, at afgiftsprovenuet øges.
102. Hvad angår Det Forenede Kongeriges øvrige tre begrundelser har jeg ingen indvendinger mod selve begrundelserne. Hvad imidlertid angår proportionalitetstesten har den forelæggende ret ikke fremlagt mange oplysninger, hvorfor jeg ikke er i en position, hvor jeg kan give passende vejledning. Det vil derfor være op til den forelæggende ret at fastslå, om Det Forenede Kongeriges begrundelser er egnede og nødvendige til at opnå det mål, der forfølges med dem.
Forslag til afgørelse
103. På baggrund af de ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer de af High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (United Kingdom) (ret i første instans (England og Wales) (forvaltningsretlige sager) (Det Forenede Kongerige)) forelagte spørgsmål på følgende måde:
»Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland og Gibraltar skal med henblik på anvendelsen af artikel 56 TEUF anses for at udgøre en enkelt medlemsstat.«