PRESUDA SUDA (peto vijeće)
7. rujna 2023.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Razvojna suradnja – Izravno oporezivanje – Porez na dohodak – Oslobođenje odobreno zaposlenicima zaduženima za projekte razvojne pomoći koji se financiraju sredstvima iz nacionalnih proračuna – Različito postupanje prema zaposlenicima zaduženima za projekt financiran iz Europskog razvojnog fonda – Članak 63. stavak 1. UFEU‑a – Slobodno kretanje kapitala – Članak 4. stavak 3. UEU‑a – Obveza lojalne suradnje – Olakšavanje ostvarivanja zadaća Europske unije – Članci 208. i 210. UFEU‑a – Razvojna suradnja – Obveza promicanja politika razvojne suradnje – Mogućnost pozivanja”
U predmetu C‑15/22,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odlukom od 13. srpnja 2021., koju je Sud zaprimio 6. siječnja 2022., u postupku
RF
protiv
Finanzamt G,
SUD (peto vijeće),
u sastavu: E. Regan (izvjestitelj), predsjednik vijeća, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis i Z. Csehi, suci,
nezavisna odvjetnica: L. Medina,
tajnik: S. Beer, administratorica,
uzimajući u obzir pisani dio postupka i nakon rasprave održane 23. studenoga 2022.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za osobu RF, B. Ellenrieder, J. Schönfeld i C. Süß, Rechtsanwälte,
– za njemačku vladu, J. Möller, R. Kanitz, i N. Scheffel, u svojstvu agenata,
– za Europsku komisiju, C. Giolito, M. Kellerbauer, W. Roels, D. Schaffrin i V. Uher, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 9. veljače 2023.,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 45., 56. i 63. UFEU‑a te članka 4. stavka 3. UEU‑a u vezi s člancima 208. i 210. UFEU‑a.
2 Zahtjev je upućen u okviru spora između fizičke osobe i Finanzamta G (Porezna uprava G, Njemačka) u vezi s odbijanjem te uprave da od poreza na dohodak oslobodi plaće koje je ta osoba, koja ima neograničenu obvezu plaćanja tog poreza u Njemačkoj, primila na temelju djelatnosti koja se obavljala u inozemstvu, financirane putem 7. i 9. Europskog razvojnog fonda (ERF), dok nacionalni porezni propis predviđa da je takav dohodak oslobođen od plaćanja poreza ako se djelatnost u biti financira sredstvima iz nacionalnog proračuna.
Pravni okvir
Pravni propisi koji se primjenjuju na 7. i 9. ERF
Četvrta konvencija AKP‑a i EEZ‑a
3 Četvrta konvencija AKP‑a i EEZ‑a, potpisana u Loméu 15. prosinca 1989. (SL 1991., L 229, str. 3.), sadržava dio treći, naslovljen „Instrumenti suradnje država AKP‑a i EEZ‑a”, koji sadržava glavu III., naslovljenu „Suradnja za financiranje razvoja”. Među odredbama te glave nalazi se članak 231. te konvencije u kojem je predviđeno:
„Za potrebe utvrđene u ovoj glavi, ukupni iznos financijske pomoći Zajednice naveden je u Financijskom protokolu koji se nalazi u prilogu ovoj konvenciji.”
4 Članak 233. stavak 1. te konvencije glasi kako slijedi:
„Projekti ili programi mogu se financirati bespovratnim sredstvima ili rizičnim kapitalom iz Fonda odnosno zajmovima iz vlastitih sredstava [Europske investicijske] [b]anke [(EIB)] ili korištenjem dvaju ili više tih načina financiranja.”
5 Financijski protokol priložen Četvrtoj konvenciji AKP‑a i EEZ‑a sadržava članak 1. čiji stavak 1. propisuje da, za potrebe navedene u glavi III. trećeg dijela te konvencije, koja se odnosi na suradnju za financiranje razvoja, u razdoblju od pet godina koje počinje 1. ožujka 1990., ukupni iznos financijske pomoći Europske zajednice iznosi 12 000 milijuna ECU‑a.
Unutarnji sporazum o financiranju i upravljanju pomoći Zajednice na temelju Četvrte konvencije AKP‑a i EEZ‑a
6 Prva uvodna izjava Unutarnjeg sporazuma o financiranju i upravljanju pomoći Zajednice na temelju Četvrte konvencije AKP‑a i EEZ‑a (SL 1991., L 229, str. 288.) glasi:
„Uzimajući u obzir da je Četvrtom konvencijom AKP‑a i EEZ‑a, potpisanom u Loméu 15. prosinca 1989., u daljnjem tekstu: Konvencija, ukupni iznos pomoći Zajednice državama AKP‑a za razdoblje 1990./1995. iznosio 12 000 milijuna ECU‑a”.
7 U članku 1. stavku 1. i članku 1. stavku 2. točki (a) propisuje se:
„1. Države članice uspostavljaju sedmi Europski razvojni fond (1990.), u daljnjem tekstu: Fond.
2. a) Fond se sastoji od iznosa od 10 940 milijuna ECU‑a, koji financiraju države članice u skladu s [ključem raspodjele].
[…]”
8 Prvi stavak članka 3. navedenog sporazuma glasi kako slijedi:
„Iznosu utvrđenom u članku 1. dodaju se, u iznosu od najviše 1225 milijuna ECU‑a, zajmovi koje [EIB] odobri iz vlastitih sredstava, pod uvjetima koje ta banka utvrđuje u skladu s odredbama svojeg statuta.”
9 U skladu s člankom 5. tog sporazuma:
„Sve financijske transakcije u korist država AKP‑a te zemalja i područja, koje su u skladu s Konvencijom i Odlukom [o zemljama i područjima], provode se pod uvjetima predviđenima ovim sporazumom i terete Fond, osim zajmova koje je [EIB] odobrio iz vlastitih sredstava.”
10 Članak 13. stavak 1. Unutarnjeg sporazuma o financiranju i upravljanju pomoći Zajednice na temelju Četvrte konvencije AKP‑a i EEZ‑a propisuje:
„[Europska] [k]omisija ocjenjuje projekte i programe koji se, na temelju članka 233. Konvencije i odgovarajućih odredaba Odluke, mogu financirati iz Fonda u obliku bespovratnih sredstava.”
11 Na temelju članka 15. tog sporazuma:
„1. [EIB] osigurava, za račun Zajednice, financijsko izvršenje transakcija provedenih iz sredstava Fonda u obliku rizičnog kapitala. U tom kontekstu, [EIB] djeluje u ime i na rizik Zajednice. [On] je nositelj svih prava koja iz toga proizlaze, a posebno prava vjerovnika ili vlasnika.
2. [EIB] osigurava financijsko izvršenje transakcija provedenih pomoću zajmova iz vlastitih sredstava, zajedno sa subvencijama kamata iz sredstava Fonda.”
Financijska uredba 91/491/EEZ
12 Članak 33. stavak 1. Financijske uredbe Vijeća 91/491/EEZ od 29. srpnja 1991. koja se primjenjuje na suradnju za financiranje razvoja na temelju Četvrte konvencije AKP‑a i EEZ‑a (SL 1991., L 266, str. 1.) glasi:
„Plaćanja se u načelu izvršavaju posredstvom priznatih financijskih institucija. […]”
Sporazum iz Cotonoua
13 Člankom 62. stavkom 1. Sporazuma o partnerstvu između članica Skupine afričkih, karipskih i pacifičkih država s jedne strane i Europske zajednice i njezinih država članica s druge strane, potpisan u Cotonouu, dana 23. lipnja 2000. (SL 2000., L 317, str. 3.), odobrenog u ime Zajednice Odlukom Vijeća 2003/159/EZ od 19. prosinca 2002. (SL 2003., L 65, str. 27.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 1., str. 3.), kako je izmijenjen Sporazumom odobrenim Odlukom Vijeća 2005/599/EZ od 21. lipnja 2005. (SL 2005., L 209, str. 26.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 128., str. 57.) i Sporazumom odobrenim Odlukom Vijeća 2010/648/EU od 14. svibnja 2010. (SL 2010., L 287, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 117., str. 27.; u daljnjem tekstu: Sporazum iz Cotonoua), propisano je:
„Za potrebe utvrđene ovim Sporazumom, ukupni iznos financijske pomoći Zajednice i detaljni uvjeti financiranja navedeni su u Dodacima ovom Sporazumu.”
14 Dodatak I. tom sporazumu, naslovljen „Financijski protokol”, glasi kako slijedi:
„1. Za potrebe ovog Sporazuma i za razdoblje od pet godina koje počinje 1. ožujka 2000., ukupni iznos financijske pomoći Zajednice državama AKP‑a iznosi 15 200 milijuna [eura (EUR)].
2. Financijska pomoć Zajednice iznosi do 13 500 milijuna EUR iz 9. ERF‑a.
3. 9. ERF raspoređuje se između instrumenata suradnje kako slijedi:
a) 10 000 milijuna eura u obliku subvencija rezervirano je za omotnicu za potporu dugoročnom razvoju. […]
[…]
4. [EIB] osigurava iznos do 1 700 milijuna eura u obliku zajmova iz svojih vlastitih izvora. […]
[…]
6. [EIB] upravlja zajmovima dodijeljenima iz vlastitih sredstava kao i aktivnostima koje se financiraju sredstvima instrumenta pomoći ulaganju. […]
[…]”
15 Članak 1. stavak 1. Dodatka II. navedenom sporazumu, naslovljenog „Uvjeti financiranja”, propisuje:
„Uvjeti financiranja u vezi s aktivnostima instrumenta pomoći ulaganju, zajmovima [EIB‑a] iz vlastitih sredstava te posebnih djelovanja oni su koji su utvrđeni u ovom poglavlju. […]”
16 Članak 37. stavak 1. Dodatka IV. tom sporazumu, naslovljenog „Plaćanja”, glasi:
„U svrhu učinkovitog plaćanja u nacionalnim valutama država AKP‑a, u ime Komisije se u svakoj državi AKP‑a otvaraju računi, denominirani u nacionalnim valutama država članica ili u eurima, u nacionalnoj javnoj ili poluprivatnoj financijskoj instituciji izabranoj dogovorom između države AKP‑a i Komisije. Ta institucija obavlja funkcije nacionalnog platnog agenta.”
Unutarnji sporazum o financiranju i upravljanju pomoći Zajednice na temelju Sporazuma iz Cotonoua
17 Članak 1. Unutarnjeg sporazuma između predstavnika vlada država članica, koji su se sastali u Vijeću, o financiranju i upravljanju pomoći Zajednice na temelju Financijskoga protokola uz Sporazum o partnerstvu između afričkih, karipskih i pacifičkih država te Europske zajednice i njezinih država članica, potpisan u Cotonouu (Benin) 23. lipnja 2000., te o raspodjeli financijske pomoći prekomorskim zemljama i državnim područjima na kojima se primjenjuje Četvrti dio Ugovora o EZ‑u (SL 2000., L 317, str. 355.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 107., str. 173., u daljnjem tekstu: Unutarnji sporazum o financiranju i upravljanju pomoći Zajednice na temelju Sporazuma iz Cotonoua), u stavcima 1. i 2. predviđa:
„1. Države članice ovime uspostavljaju Deveti Europski razvojni fond (2000.), dalje u tekstu: ‚9. ERF’.
2. Deveti ERF sastoji se od:
a) Iznosa do 13 800 milijuna eura, kojem su pridonijele države članice [u skladu s ključem raspodjele]
[…]”
18 Članak 5. stavak 1. tog sporazuma glasi:
„Iznosu iz članka 1. stavka 2. ovog Sporazuma dodaje se 1 720 milijuna eura u obliku zajmova koje [EIB] dodjeljuje iz vlastitih sredstava. […]”
Financijska uredba od 27. ožujka 2003. koja se primjenjuje na 9. Europski razvojni fond
19 Članak 28. Financijske uredbe od 27. ožujka 2003. koja se primjenjuje na Deveti Europski razvojni fond (SL 2003., L 83, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 114., str. 136.) glasi:
„Kako bi se izvršila plaćanja određena člankom 37. stavkom 1. i stavkom 4. Priloga IV. Sporazumu između AKP‑a i EZ‑a ili mjerama kojima se provodi Odluka o prekomorskom pridruživanju, računovodstveni službenik otvara račune u financijskim institucijama u državama AKP‑a i prekomorskim zemljama i područjima za plaćanja u nacionalnim valutama država AKP‑a ili u lokalnim valutama prekomorskih zemalja i područja te u financijskim institucijama u državama članicama za plaćanja u eurima i drugim valutama. U skladu s člankom 37. stavkom 2. Priloga IV. Sporazumu između AKP‑a i EZ‑a, depoziti na računima u financijskim institucijama u državama AKP‑a i prekomorskim zemljama i područjima ne smiju donositi kamatu a potonji ne smiju primati naknade za njihove usluge. U skladu s člankom 1. stavkom 3. Unutarnjeg sporazuma [o financiranju i upravljanju pomoći Zajednice na temelju Sporazuma iz Cotonoua], depoziti na računima u financijskim institucijama u državama članicama donose kamatu i ta se kamata doznačuje na jedan od računa određenih u tom članku.”
Direktiva 88/361/EEZ
20 Uvodni dio Priloga I. Direktivi Vijeća 88/361/EEZ od 24. lipnja 1988. za provedbu članka [63.] Ugovora (SL 1988., L 178, str. 5.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 10., svezak 3., str. 7.) glasi:
„U ovoj nomenklaturi kretanja kapitala klasificirana su prema ekonomskoj prirodi aktive i pasive na koje se odnose, izraženo u nacionalnoj valuti ili u devizama.
Kretanja kapitala navedena u ovoj nomenklaturi uključuju:
– sve transakcije neophodne za kretanje kapitala: sklapanje i provedba transakcija i povezanih transfera. Transakcija se općenito provodi između rezidenata različitih država članica, iako ju u određenim kretanjima kapitala može provoditi samo jedna osoba za vlastiti račun (npr. prijenos imovine koja pripada emigrantima),
[…]”
21 Među kretanjima kapitala navedenima u tom Prilogu I. nalaze se, u njegovoj rubrici VIII., „financijski zajmovi i krediti (nisu uključeni pod točkom I., VII. i XI.)” i u njegovoj rubrici XI. „kretanja osobnog kapitala”, među kojima se nalaze „pokloni i potpore”.
Njemačko pravo
EStG
22 U skladu s prvom rečenicom članka 1. stavka 1. Einkommensteuergesetza (Zakon o porezu na dohodak), u verziji koja se primjenjuje na činjenice iz glavnog postupka (u daljnjem tekstu: EStG), fizičke osobe čiji se domicil ili uobičajeno boravište nalazi na njemačkom državnom području u toj državi podliježu neograničenoj obvezi plaćanja poreza.
23 U skladu s člankom 2. stavkom 1. EStG‑a, porez na dohodak obračunava se na dohodak koji porezni obveznik ostvari od nesamostalnog rada kad ima neograničenu obvezu plaćanja poreza.
24 Članak 34.c stavak 5. EStG‑a glasi:
„Viša porezna tijela saveznih zemalja ili porezna tijela koja ona odrede mogu, uz suglasnost Saveznog ministarstva financija, odobriti djelomično ili potpuno smanjenje poreza na inozemni dohodak ili odrediti paušalni iznos ako se to smatra prikladnim iz gospodarskih razloga ili ako se pokaže da je primjena stavka 1. ovog članka osobito otežana.”
ATE
25 Dana 31. listopada 1983. njemačko Ministarstvo financija, na temelju članka 34.c stavka 5. EStG‑a i u dogovoru s višim poreznim tijelima saveznih zemalja, objavilo je Auslandstätigkeitserlass (Uputa o poreznom tretmanu dohotka koji zaposlenici ostvaruju na temelju rada u inozemstvu) (BStBl. 1983. I, str. 470., u daljnjem tekstu: ATE), koji sadržava sljedeće odlomke:
„Dohodak od rada koji zaposlenici poslodavca sa sjedištem na nacionalnom državnom području […] primaju za djelatnost na koju se primjenjuje sustav, ostvaren na temelju ugovora o radu koji je na snazi u drugoj državi, oslobođen je od plaćanja poreza na dohodak.
I. Djelatnost na koju se primjenjuje poseban sustav
Djelatnost na koju se primjenjuje poseban sustav je ona koja se obavlja u inozemstvu za račun dobavljača, proizvođača, ugovaratelja ili nositelja prava na istraživanje i vađenje minerala, koji imaju sjedište na nacionalnom državnom području, u vezi s:
1. planiranjem, izgradnjom, uspostavom, stavljanjem u pogon, širenjem, popravkom, modernizacijom, nadzorom ili održavanjem tvornica, zgrada, velikih strojeva pričvršćenih za tlo ili sličnih instalacija i postavljanjem, pokretanjem ili popravkom druge opreme; osim toga se na upravljanje postrojenjem do predaje klijentu primjenjuje porezna pogodnost.
2. istraživanjem i vađenjem minerala,
3. savjetovanjem inozemnih klijenata ili organizacija u vezi s poslovima iz točaka 1. i 2., ili
4. njemačkom javnom razvojnom pomoći u okviru tehničke ili financijske suradnje.
[…]
II. Trajanje djelatnosti na koju se primjenjuje poseban sustav
Djelatnost u inozemstvu mora se obavljati u neprekinutom razdoblju od najmanje tri mjeseca u državama s kojima nije sklopljen sporazum o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji se odnosi i na dohodak od nesamostalnog rada.
[…]
V. Neprimjena
Ovaj se sustav ne primjenjuje u slučaju kad:
1. plaću isplaćuju nacionalni javni fondovi, uključujući fondove Deutsche Bundesbahna [Njemačka savezna željeznica] ili Deutsche Bundesbanka [Njemačka savezna banka],
2. se djelatnost u inozemstvu obavlja u državi s kojom je potpisan sporazum o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, primjenjiv na dohodak od nesamostalnog rada; ako se sporazum primjenjuje na datum koji prethodi njegovu stupanju na snagu, do tog stupanja na snagu primjenjuju se prethodna pravila ako su povoljnija za zaposlenika […]”
Porezna praksa
26 Prema informacijama koje je dostavila njemačka vlada, pojam „njemačka javna razvojna pomoć u okviru tehničke ili financijske suradnje”, upotrijebljen u glavi I. točki 4. ATE‑a, porezna uprava tumači na način da podrazumijeva to da savezno ministarstvo odgovorno za razvojnu suradnju ili privatno društvo za razvojnu pomoć u državnom vlasništvu moraju mjeru razvojne pomoći financirati u visini od najmanje 75 %.
Glavni postupak i prethodno pitanje
27 Tužiteljica iz glavnog postupka radila je od 12. travnja 2009. do 31. listopada 2012. kao voditeljica projekta zaposlena u društvu za razvojnu pomoć sa sjedištem u Njemačkoj. Posao je obavljala na temelju ugovora o radu čije je trajanje bilo jednako trajanju projekta razvojne suradnje na kojem je bila zaposlena, a koji se odvijao u Africi. Taj se projekt financirao iz 7. i 9. ERF‑a. Međutim, ona je tijekom tog razdoblja zadržala svoje boravište u Njemačkoj, gdje se nalazilo i središte njezinih interesa, a tamo je, slijedom navedenog, imala neograničenu obvezu plaćanja poreza na dohodak.
28 Finanzamt Z (Porezna uprava Z, Njemačka) zaprimio je zahtjev poslodavca tužiteljice iz glavnog postupka da se njezina plaća, na temelju ATE‑a, oslobodi od plaćanja poreza, pa je slijedom toga izdao potvrdu o oslobođenju. Posljedično, navedeni poslodavac nije odbio porez po odbitku niti uplatio poreznoj upravi porez na plaće. Tužiteljičine plaće nisu bile predmet oporezivanja ni u trećoj zemlji.
29 Nakon poreznog nadzora nad društvom koje zapošljava tužiteljicu iz glavnog postupka, nadležna porezna ispostava utvrdila je da projekt razvojne suradnje o kojem je riječ nije financirala ni savezna vlada ni Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (Njemačko društvo za međunarodnu suradnju, Njemačka), nego da je bio financiran iz 7. i 9. ERF‑a. Slijedom toga, od Porezne uprave G zatraženo je da plaće te tužiteljice podvrgne porezu na dohodak.
30 Odlukom od 13. veljače 2014. Porezna uprava G utvrdila je iznos poreza koji je tužiteljica iz glavnog postupka dugovala za porezna razdoblja 2011. i 2012.
31 Nakon neuspješne žalbe protiv te odluke, tužiteljica je podnijela tužbu Finanzgerichtu Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka), koju je taj sud odbio kao neosnovanu presudom od 22. ožujka 2018. Ta je tužiteljica potom podnijela reviziju protiv te presude sudu koji je uputio zahtjev, odnosno Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud, Njemačka).
32 U tom pogledu, sud koji je uputio zahtjev smatra da je revizija neosnovana na temelju nacionalnog prava. Nasuprot tomu, smatra da bi ATE i s njime povezana porezna praksa mogli biti protivni načelu lojalne suradnje iz članka 4. stavka 3. UEU‑a kao i obvezi država članica da koordiniraju svoje razvojne politike na temelju članka 208. u vezi s člankom 210. UFEU‑a.
33 U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 4. stavak 3. [UEU‑a] u vezi s člancima 208. i 210. [UFEU‑a] tumačiti na način da im se protivi nacionalna upravna praksa na temelju koje se ne odobrava oslobođenje od oporezivanja u slučaju kad se projekt razvojne suradnje financira [dvama ERF‑ovima], dok se pod određenim uvjetima od oporezivanja oslobađa plaća koju radnik prima na temelju ugovora o radu za djelatnost u vezi s javnom razvojnom pomoći koju Njemačka pruža u okviru tehničke ili financijske suradnje, koju u iznosu od najmanje 75 % financira savezno ministarstvo nadležno za razvojnu suradnju ili privatno društvo za razvojnu pomoć u državnom vlasništvu?”
O prethodnom pitanju
Dopuštenost
34 Njemačka je vlada u svojim pisanim očitovanjima izrazila sumnju u dopuštenost ovog zahtjeva za prethodnu odluku zbog toga što je prikaz njegova pravnog konteksta koji je dao sud koji je uputio zahtjev zavaravajući jer ne govori ništa o tome da oslobođenje predviđeno člankom 34.c stavkom 5. EStG‑a nije proporcionalno dijelu projekta koji financira savezno ministarstvo nadležno za razvojnu suradnju ili privatno društvo za razvojnu pomoć u državnom vlasništvu, nego, naprotiv, dijelu koji se ne financira na taj način. Tužiteljica iz glavnog postupka osporavala je na raspravi to pravilo o izračunu oslobođenja jer se navedeno pravilo primjenjivalo tek od 2014., odnosno nakon nastanka spornih činjenica.
35 U tom pogledu, valja podsjetiti na to da na temelju ustaljene sudske prakse pitanja o tumačenju prava Unije koja nacionalni sud uputi u pravnom i činjeničnom okviru koji utvrđuje pod vlastitom odgovornošću i čiju točnost Sud nije dužan provjeravati uživaju presumpciju relevantnosti. Sud može odbiti odlučivati o zahtjevu za prethodnu odluku koji je uputio nacionalni sud samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi mogao dati koristan odgovor na upućena pitanja (presuda od 21. prosinca 2021., Euro Box Promotion i dr., C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 i C‑840/19, EU:C:2021:1034, t. 139.).
36 Međutim, u ovom slučaju iz zahtjeva tog suda proizlazi da se sumnje koje su opravdale upućivanje pitanja koje je on uputio ne odnose na oslobođenje koje je moguće odobriti zaposleniku ovisno o tome financira li se djelatnost u kojoj je zaposlen javnim nacionalnim sredstvima ili ERF‑om, nego na mogućnost da se na temelju nacionalnog propisa prema zaposleniku zbog tog razloga postupa različito. U tim okolnostima, nije očito da tumačenje prava Unije koje je zatražio sud koji je uputio zahtjev nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku.
37 Slijedom navedenog, čak i pod pretpostavkom da je njemačka vlada namjeravala istaknuti prigovor nedopuštenosti koji se temelji na nepreciznostima iz spisa u pogledu mjerodavnog pravnog konteksta, taj prigovor treba odbiti.
Meritum
38 Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li odredbe članka 4. stavka 3. UEU‑a u vezi s člancima 208. i 210. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalna porezna praksa na temelju koje se ne odobrava oslobođenje od poreza na dohodak plaće koju prima radnik zaposlen u djelatnosti povezanoj s javnom razvojnom pomoći kad se ta djelatnost financira putem ERF‑a, dok se takvo oslobođenje odobrava kad takvu djelatnost u iznosu od najmanje 75 % financira ministarstvo nadležno za razvojnu suradnju ili privatno društvo za razvojnu pomoć koje se nalazi u vlasništvu dotične države članice.
39 Ipak, najprije valja istaknuti da se sud koji je uputio zahtjev, iako u tekstu svojeg pitanja spominje samo odredbe članka 4. stavka 3. UEU‑a u vezi s člancima 208. i 210. UFEU‑a, u svojem zahtjevu za prethodnu odluku poziva i na slobode kretanja. Naime, kad im je o toj temi na raspravi postavljeno pitanje, tužiteljica iz glavnog postupka i Komisija tvrdile su da porezna praksa poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku ulazi među ostalim u područje primjene slobode kretanja kapitala, predviđene člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a, dok je njemačka vlada tvrdila da se te slobode ne primjenjuju u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku.
40 U tim okolnostima, valja najprije ispitati treba li članak 63. stavak 1. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protivi porezna praksa poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku.
41 U tom pogledu, iz nomenklature kretanja kapitala iz Priloga I. Direktivi 88/361, koja i dalje ima indikativnu vrijednost za definiranje pojma kretanja kapitala (presuda od 16. prosinca 2021., UBS Real Estate, C‑478/19 i C‑479/19, EU:C:2021:1015, t. 31.), proizlazi da su materijalnim područjem primjene te slobode obuhvaćene transakcije koje se odnose na aktivu ili pasivu, izražene u nacionalnoj valuti ili u devizama, među kojima se nalaze zajmovi i donacije novčanih iznosa.
42 Budući da se u okviru pomoći koju je moguće dodijeliti 7. ili 9. ERF‑om nalaze i subvencije i zajmovi, treba utvrditi da porezna praksa poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku načelno može utjecati na slobodu kretanja kapitala.
43 Međutim, iz teksta članka 63. stavka 1. UFEU‑a proizlazi da sloboda kretanja kapitala, kako bi se mogla primijeniti, pretpostavlja kretanje između država članica ili između države članice i treće zemlje.
44 U tom pogledu valja podsjetiti na to da je točno da je Sud u točki 38. presude od 2. ožujka 1994., Parlament/Vijeće (C‑316/91, EU:C:1994:76) presudio da troškove potrebne za financijsku pomoć predviđenu člankom 231. Četvrte konvencije AKP‑a i EEZ‑a te člankom 1. Financijskog protokola koji se nalazi u prilogu toj konvenciji snose izravno države.
45 Međutim, Sud je u toj istoj točki utvrdio razliku između preuzimanja tih troškova od strane država članica i raspodjele pomoći koja je omogućena takvim preuzimanjem jer je naglasio da raspodjelu ne izvršavaju navedene države, nego 7. ERF. Osim toga, Sud je u točki 29. te presude istaknuo da su Europska ekonomska zajednica i države članice, s obzirom na to da su zajedno sklopile Četvrtu konvenciju AKP‑a i EEZ‑a, zajednički odgovorne državama AKP‑a za ispunjenje svih obveza koje proizlaze iz preuzetih obveza, uključujući one koje se odnose na financijsku pomoć, osim u slučaju izričito predviđenih odstupanja. Stoga, kao što to proizlazi iz točaka 30. do 32. navedene presude, kad se u Četvrtoj konvenciji AKP‑a i EEZ‑a upotrebljava izraz „financijska pomoć Zajednice”, njega u kontekstu te konvencije treba razumjeti na način da se odnosi na Europsku ekonomsku zajednicu i njezine države članice, razmatrane zajedno.
46 Slijedom navedenog, Sud je u točkama 33. do 37. te presude iz toga izveo zaključak da su pomoći dodijeljene putem 7. ERF‑a bile dane kako bi se ispunila obveza financijske pomoći, navedena u članku 231. Četvrte konvencije AKP‑a i EEZ‑a, koju su zajedno dužne ispuniti Zajednica i države članice, ali čije su ispunjenje one dobrovoljno odlučile preuzeti na sebe, a to je bio razlog zbog kojeg su uspostavile 7. ERF.
47 S obzirom na te elemente, valja stoga zaključiti da, iako troškove potrebne za financijsku pomoć i, općenitije, izdvajanja kapitala za 7. ERF plaćaju izravno države članice, treba smatrati da raspodjelu te pomoći iz navedenog fonda ne izvršavaju te države članice, nego subjekt koji je osnovan međuvladinim sporazumom, kako bi umjesto Unije i država članica ispunio obveze koje su one zajednički preuzele prilikom ratifikacije mješovitog međunarodnog sporazuma.
48 Stoga treba utvrditi da kretanje kapitala koje podrazumijeva raspodjela financijske pomoći putem 7. ERF‑a predstavlja kretanje kapitala do kojeg ne dolazi između država članica ili između države članice i treće zemlje, nego između tog subjekta i, u načelu, treće zemlje, te da stoga ne može biti obuhvaćeno slobodnim kretanjem kapitala.
49 Isto vrijedi i za raspodjelu financijske pomoći putem 9. ERF‑a, s obzirom na to da su odredbe Sporazuma iz Cotonoua kao i Unutarnjeg sporazuma o financiranju i upravljanju pomoći Zajednice na temelju Sporazuma iz Cotonoua u tom pogledu jednake prethodno navedenim odredbama.
50 Uostalom, čak i kad bi predmetna porezna praksa bila obuhvaćena područjem primjene slobodnog kretanja kapitala, valja podsjetiti na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, za ograničavajuće učinke koje bi mogla proizvesti nacionalna mjera, kada su previše neizvjesni i neizravni, nije moguće smatrati da su takve naravi da predstavljaju prepreku jednoj od sloboda kretanja (vidjeti po analogiji presudu od 27. listopada 2022., Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, t. 29.). Međutim, porezna praksa poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku ne može izvjesno i izravno utjecati na financiranja dodijeljena putem 7. ili 9. ERF‑a.
51 S obzirom na prethodno navedeno, potrebno je utvrditi da porezna praksa poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku nije obuhvaćena slobodom kretanja kapitala iz članka 63. stavka 1. UFEU‑a.
52 Nadalje, kad je riječ o članku 4. stavku 3. UEU‑a u vezi s člancima 208. i 210. UFEU‑a, može se reći, kao što je to u biti utvrđeno u točki 46. ove presude, da 7. i 9. ERF nisu tijela Unije. Iako se člankom 4. stavkom 3. UEU‑a utvrđuje načelo lojalne suradnje, područje primjene tog članka, čak i u vezi s člancima 208. i 210. UFEU‑a, ipak je ograničeno na obavljanje zadaća Unije i država članica koje za njih proizlaze iz Ugovorâ.
53 Međutim, treba podsjetiti na to da su države članice uspostavile 7. i 9. ERF kako bi ispunile obveze o financijskoj pomoći koje su preuzele zajedno s Unijom u okviru Četvrte konvencije AKP‑a i EEZ‑a te Sporazuma iz Cotonoua.
54 Budući da su odredbe Ugovorâ obvezujuće za države članice, one se ne mogu osloboditi svoje dužnosti lojalne suradnje kako bi Unija, među ostalim, ispunila svoje zadaće, među kojima se nalaze, na temelju članka 3. UEU‑a, strogo poštovanje međunarodnog prava, a time i obveza koje je preuzela zajedno s državama članicama prilikom ratifikacije mješovitih međunarodnih sporazuma, kao i, u skladu s člankom 21. UEU‑a, podupiranje održivog gospodarskog i socijalnog razvoja te razvoja zaštite okoliša u zemljama u razvoju. Stoga treba smatrati da su odnosi između država članica, s jedne strane, i 7. i 9. ERF‑a, s druge strane, uređeni istim načelima kao što su ona koja bi imala prednost da države članice nisu odlučile uspostaviti te ERF‑ove radi ispunjavanja financijskih obveza koje su zajedno s Unijom preuzele prilikom ratifikacije Četvrte konvencije AKP‑a i EEZ‑a te ratifikacije Sporazuma iz Cotonoua, među kojima je i načelo lojalne suradnje iz članka 4. stavka 3. UEU‑a, po potrebi u vezi s člancima 208. i 210. UFEU‑a.
55 Osim toga, ta dužnost lojalne suradnje primjenjuje se općenito i ne ovisi o tome je li nadležnost Unije o kojoj je riječ isključiva (vidjeti u tom smislu presudu od 20. travnja 2010., Komisija/Švedska, C‑246/07, EU:C:2010:203, t. 71.) kao ni stoga, a fortiori, o okolnosti da je ta nadležnost obuhvaćena područjem paralelnih nadležnosti, kao što je to slučaj, u skladu s člankom 4. stavkom 4. UFEU‑a, s razvojnom suradnjom, u pogledu koje izvršavanje te nadležnosti od strane Unije ne sprječava države članice u izvršavanju njihove nadležnosti.
56 S druge strane, valja podsjetiti na to da se pojedinci mogu pozivati samo na odredbe, uključujući one predviđene Ugovorima, kojima se nameću jasne i bezuvjetne obveze, a za čiju primjenu nije potrebna nikakva naknadna intervenciju tijela Unije ili nacionalnih tijela (vidjeti u tom smislu presude od 10. studenoga 1992., Hansa Fleisch Ernst Mundt, C‑156/91, EU:C:1992:423, t. 13. i od 20. ožujka 2018., Garlsson Real Estate i dr., C‑537/16, EU:C:2018:193, t. 65.).
57 Međutim, kad je riječ o načelu lojalne suradnje iz članka 4. stavka 3. UEU‑a, na temelju njega za države članice nastaju, kao što to proizlazi iz teksta te odredbe, dvije pozitivne obveze od kojih se prva, navedena u točki 54. ove presude, sastoji od poštovanja, olakšavanja i pomaganja Uniji pri obavljanju zadaća koje proizlaze iz Ugovorâ, a druga od poduzimanja svih mjera potrebnih za ispunjavanje obveza koje proizlaze iz Ugovorâ ili akata institucija, kao i negativna obveza, a to je da se suzdrže od svake mjere koja bi mogla ugroziti postizanje ciljeva Unije.
58 Što se tiče prve od tih pozitivnih obveza, treba istaknuti da, iako ona podrazumijeva da države članice moraju poštovati strategije i mjere koje je donijela Unija (vidjeti u tom smislu presudu od 20. travnja 2010., Komisija/Švedska, C‑246/07, EU:C:2010:203, t. 75. i 76.) te je moguće da se, na temelju te obveze – kada nacionalni propis primjenu pravne ili porezne pogodnosti uvjetuje time da njezina dodjela bude svrsishodna zbog gospodarskih razloga – zahtijeva da država članica o kojoj je riječ smatra da je takav uvjet ispunjen kada je primjena takve pogodnosti u skladu s gospodarskim interesima Unije koji se promiču ili štite navedenim strategijama ili mjerama, takva je obveza ipak previše neprecizna da bi na temelju nje mogla nastati prava u korist pojedinaca (vidjeti u tom smislu presudu od 15. siječnja 1986., Hurd, 44/84, EU:C:1986:2, t. 47. do 49.).
59 Što se tiče druge od navedenih pozitivnih obveza u skladu s kojom države članice moraju poduzeti sve potrebne mjere kako bi osigurale ispunjavanje obveza koje proizlaze iz Ugovorâ ili akata institucija, iz samog teksta članka 4. stavka 3. drugog podstavka UEU‑a proizlazi da ta obveza sama po sebi ne dodjeljuje subjektivna prava, nego da postoji samo u kombinaciji s konkretnom obvezom koju države članice imaju na temelju Ugovorâ ili akta institucija Unije, poput one koja se odnosi na pravila o nadležnosti.
60 Međutim, za razliku od situacije o kojoj je riječ u predmetu u kojem je donesena presuda od 16. prosinca 2004., My (C‑293/03, EU:C:2004:821, t. 35., 41., 42., 45. i 47.), iz spisa kojim Sud raspolaže ne proizlazi da je dotična država članica u ovom predmetu imala obvezu koja se može tumačiti u vezi s načelom lojalne suradnje, koja bi imala za posljedicu nastanak subjektivnih prava u korist pojedinaca. Naime, i same obveze propisane člankom 208. stavkom 1. i člankom 210. stavkom 1. UFEU‑a preopćenite su da bi na temelju njih mogla nastati takva prava.
61 Dakako, tim se odredbama, kojima se žele postići opći ciljevi vanjskog djelovanja Unije iz članka 21. UEU‑a, poput promicanja održivog gospodarskog i socijalnog razvoja te razvoja zaštite okoliša u zemljama u razvoju (vidjeti u tom smislu presudu od 2. rujna 2021., Komisija/Vijeće (Sporazum s Armenijom), C‑180/20, EU:C:2021:658, t. 49.), predviđa da države članice i Unija moraju surađivati i međusobno se savjetovati kako bi se njihove politike razvojne pomoći međusobno nadopunile i ojačale. Međutim, konkretni načini takve suradnje ovise o nizu parametara koje trebaju predvidjeti isključivo države članice i Unija. Slijedom toga, iako se države članice ili Unija mogu pozvati na navedene obveze, pojedinci se, s druge strane, ne mogu pozvati na te odredbe protiv države članice ili Unije ako obveze koje su njima propisane nisu konkretno pojašnjene (vidjeti po analogiji presudu od 21. prosinca 2011., Air Transport Association of America i dr., C‑366/10, EU:C:2011:864, t. 75. do 78.).
62 U ovom slučaju, odluka kojom Komisija, djelujući u ime ERF‑a, dodjeljuje financijsku pomoć ne može predstavljati konkretizaciju navedenih odredbi koja je takve prirode da pojedincima omogućuje da se protive poreznoj praksi o kojoj je riječ u glavnom postupku, s obzirom na to, s jedne strane, da je adresat te vrste odluke tijelo za razvojnu pomoć, a ne njegovi zaposlenici, i da, s druge strane, ta odluka ne propisuje obvezu dotične države članice da ne oporezuje prihode zaposlenika zaduženih za projekt razvojne pomoći koji se na taj način subvencionira.
63 Naposljetku, kad je riječ o negativnoj obvezi utvrđenoj u članku 4. stavku 3. UEU‑a, valja istaknuti da su autori Ugovora, kako bi je definirali, odlučili upotrijebiti izraze koji podrazumijevaju određenu težinu, kao što je „ugrožavanje” postizanja ciljeva Unije, što odražava namjeru tih autora da ograniče područje primjene te obveze na osobito teške situacije. Međutim, ne može se smatrati da porezna praksa poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku ugrožava postizanje ciljeva Unije, s obzirom na to da se ERF‑ovi ne sprječavaju niti se odvraćaju od financiranja mjera razvojne pomoći.
64 S obzirom na prethodno navedeno, na prethodno pitanje valja odgovoriti tako da odredbe članka 4. stavka 3. UEU‑a u vezi s člancima 208. i 210. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalna porezna praksa na temelju koje se ne odobrava oslobođenje od poreza na dohodak plaće koju prima radnik zaposlen u djelatnosti povezanoj s javnom razvojnom pomoći kad se ta djelatnost financira putem ERF‑a, dok se takvo oslobođenje odobrava kad takvu djelatnost u iznosu od najmanje 75 % financira ministarstvo nadležno za razvojnu suradnju ili privatno društvo za razvojnu pomoć koje se nalazi u vlasništvu dotične države članice.
Troškovi
65 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (peto vijeće) odlučuje:
Odredbe članka 4. stavka 3. UEU‑a u vezi s člancima 208. i 210. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalna porezna praksa na temelju koje se ne odobrava oslobođenje od poreza na dohodak plaće koju prima radnik zaposlen u djelatnosti povezanoj s javnom razvojnom pomoći kad se ta djelatnost financira putem Europskog razvojnog fonda, dok se takvo oslobođenje odobrava kad takvu djelatnost u iznosu od najmanje 75 % financira ministarstvo nadležno za razvojnu suradnju ili privatno društvo za razvojnu pomoć koje se nalazi u vlasništvu dotične države članice.
Potpisi