Voorlopige editie
ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)
20 juni 2024 (*)
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Artikel 63 VWEU – Vrij verkeer van kapitaal – Zegelrecht – Kortetermijnkasverrichtingen – Ingezeten en niet-ingezeten kredietnemers – Verschil in behandeling – Beperking”
In zaak C‑420/23,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursrechter, Portugal) bij beslissing van 24 mei 2023, ingekomen bij het Hof op 7 juli 2023, in de procedure
Faurécia – Assentos de Automóvel, Lda
tegen
Autoridade Tributária e Aduaneira
wijst
HET HOF (Zesde kamer),
samengesteld als volgt: T. von Danwitz, kamerpresident, P. G. Xuereb en A. Kumin (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: J. Kokott,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
– Faurécia – Assentos de Automóvel, Lda, vertegenwoordigd door D. Soares en S. Soares, advogadas,
– de Portugese regering, vertegenwoordigd door P. Barros da Costa, H. Gomes Magno en A. Rodrigues als gemachtigden,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Caro de Sousa en W. Roels als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 18 en 63 alsmede artikel 65, lid 3, VWEU.
2 Deze vraag is gesteld in het kader van een geding tussen Faurécia – Assentos de Automóvel, Lda (hierna: „Faurécia”), en de Autoridade Tributária e Aduaneira (belasting‑ en douanedienst, Portugal) over de heffing van zegelrecht op kortetermijnkasverrichtingen.
Portugees recht
3 Artikel 1, lid 1, van de Código do Imposto do Selo (wetboek van zegelrecht), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: „CIS”), luidt als volgt:
„Het zegelrecht is van toepassing op alle handelingen, overeenkomsten, documenten, titels, stukken en andere feiten of juridische situaties waarin de Tabela Geral do Imposto do Selo [(algemene tabel van het zegelrecht)] voorziet, met inbegrip van overdrachten van goederen om niet.”
4 Artikel 7, leden 1 en 2, CIS bepaalt het volgende:
„1. Eveneens vrijgesteld van het zegelrecht zijn:
[...]
g) financiële transacties, met inbegrip van rente, met een looptijd van ten hoogste een jaar, mits deze uitsluitend dienen ter dekking van liquiditeitstekorten en worden verricht door durfkapitaalvennootschappen ten behoeve van vennootschappen waarin zij deelnemingen hebben, alsmede financiële transacties van andere vennootschappen ten behoeve van vennootschappen die onder hun zeggenschap staan of vennootschappen waarvan zij ten minste 10 % van het stemgerechtigde kapitaal bezitten of waarvan de aanschaffingswaarde niet minder dan 5 000 000 EUR bedraagt, overeenkomstig de laatste goedgekeurde balans, en financiële transacties ten behoeve van een vennootschap waarmee een zeggenschapsband of een groepsrelatie bestaat;
[...]
2. Artikel 7, lid 1, onder g) en h), is niet van toepassing wanneer een van de partijen zijn statutaire of werkelijke zetel niet op het nationale grondgebied heeft, met uitzondering van situaties waarin de schuldeiser zijn statutaire of werkelijke zetel heeft in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een staat ten aanzien waarvan een met de Portugese Republiek gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing op inkomsten en kapitaal van toepassing is, in welk geval het recht op vrijstelling blijft bestaan, tenzij de schuldeiser vooraf de in artikel 7, lid 1, onder g) en h), bedoelde financieringen heeft verricht, door middel van transacties met in het buitenland gevestigde kredietinstellingen of financiële vennootschappen of met in het buitenland gevestigde dochterondernemingen of bijkantoren van in het binnenland gevestigde kredietinstellingen of financiële vennootschappen.”
5 In punt 17 van de algemene tabel van het zegelrecht, „Financiële transacties”, staat:
„17.1. Voor het gebruik van het krediet, in de vorm van tegoeden, activa en andere vermogensbestanddelen, uit hoofde van het verlenen van krediet op welke grond dan ook, met inbegrip van cessie van vorderingen, factoring en kasverrichtingen, wanneer deze een vorm van financiering inhouden door de cessionaris, de deelnemer of de schuldenaar, waarbij de verlenging van de looptijd van de overeenkomst altijd als een nieuwe kredietverlening wordt beschouwd – tot de respectieve waarde ervan, afhankelijk van de looptijd:
[...]
17.1.4. het krediet dat wordt gebruikt in de vorm van een rekening-courant, een voorschot in rekening-courant of een andere vorm waarvan de gebruiksperiode noch bepaald noch bepaalbaar is, op basis van het maandgemiddelde dat wordt verkregen door optelling van de dagelijks over een maand geregistreerde verschuldigde saldi, gedeeld door 30 – 0,04 %.”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
6 Faurécia, een in Portugal gevestigde vennootschap, is actief in de toeleveringsindustrie voor de automobielindustrie. Ten tijde van de feiten van het hoofdgeding was zij in handen van de vennootschappen Faurécia Investments SA (99,99 %) en Financière Faurécia SA (0,01 %), die beide in Frankrijk zijn gevestigd en tot dezelfde groep (hierna: „Faurécia-groep”) behoren.
7 Om de kasstromen binnen de Faurécia-groep te beheren, werd in februari 2000 tussen de entiteiten van deze groep een overeenkomst inzake het gecentraliseerd beheer van kasstromen (cash pooling) ondertekend, op grond waarvan Financière Faurécia verantwoordelijk zou zijn voor dit beheer. Volgens deze overeenkomst moesten de door bepaalde entiteiten van de Faurécia-groep gegenereerde kasoverschotten in de vorm van renteloze leningen worden overgemaakt naar de rekening van Faurécia Investments, die deze middelen vervolgens zou gebruiken om te voldoen aan de kasbehoeften van andere entiteiten van de Faurécia-groep.
8 In deze context werd een leningsovereenkomst gesloten tussen Faurécia, als kredietverstrekker, en Faurécia Investments, als kredietnemer. Krachtens deze overeenkomst, die inging op 1 januari 2011, heeft Faurécia een lening met doorlopend krediet van een jaar toegekend aan Faurécia Investments voor een maximumbedrag 65 miljoen EUR, tegen betaling van rente, die werd berekend aan het einde van elke maand op basis van het maandelijkse kredietgebruik. De overeenkomst werd vervolgens verschillende keren gewijzigd, met name wat de looptijd en het maximumbedrag van de lening betreft.
9 Naar aanleiding van vier belastingcontroles in 2019, over de begrotingsjaren 2014 tot en met 2017, heeft de belasting‑ en douanedienst een naheffingsaanslag vastgesteld, op grond dat dergelijke leningtransacties van Faurécia aan zegelrecht waren onderworpen.
10 Nadat haar bezwaar tegen deze naheffingsaanslag was verworpen, heeft Faurécia bij de Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage – CAAD), Portugal] beroep ingesteld op grond van, onder meer, schending van de beginselen van non-discriminatie en het vrije verkeer van kapitaal, die zijn verankerd in respectievelijk artikel 18 en artikel 63 VWEU. Deze rechter heeft het beroep van Faurécia bij uitspraak van 3 november 2020 verworpen. In een eerdere uitspraak van 6 oktober 2020, waarbij dezelfde partijen betrokken waren voor dezelfde feiten en op basis van ongewijzigde nationale wetgeving, had die rechter echter geoordeeld dat de heffing van zegelrecht in strijd was met het vrije verkeer van kapitaal.
11 Faurécia heeft bij de Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursrechter, Portugal), de verwijzende rechter, hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) van 3 november 2020, op grond dat deze uitspraak in strijd is met de uitspraak van 6 oktober 2020.
12 De verwijzende rechter dient dus na te gaan of de relevante bepalingen van de CIS in overeenstemming zijn met het Unierecht. In dit verband wijst de verwijzende rechter erop dat de vrijstelling van het zegelrecht op grond van artikel 7, lid 1, onder g), CIS in beginsel van toepassing is op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde financiële transacties. Artikel 7, lid 2, CIS beperkt volgens hem echter het toepassingsgebied van deze vrijstelling, aangezien deze niet van toepassing is wanneer een van de interveniënten geen statutaire of werkelijke zetel in Portugal heeft.
13 Artikel 7, lid 2, CIS voorziet weliswaar in een uitzondering op de uitgesloten vrijstelling, maar deze uitzondering is uitsluitend van toepassing wanneer de schuldeiser zijn statutaire of werkelijke zetel heeft in een andere lidstaat van de Unie of in een andere staat waarmee de Portugese Republiek een verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing op inkomsten en kapitaal heeft gesloten. In casu heeft de schuldeiser, namelijk Faurécia, haar zetel in Portugal, zodat deze vennootschap niet onder de genoemde uitzondering valt.
14 De verwijzende rechter voegt daaraan toe dat de Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) in de uitspraak van 6 oktober 2020 van oordeel was dat artikel 7, lid 2, CIS een beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormde, aangezien ingezetenen van andere lidstaten volgens hem niet in aanmerking kwamen voor de vrijstelling van zegelrecht die geldt voor leningen die in Portugal zijn aangegaan.
15 Daarentegen is in de uitspraak van 3 november 2020 het feit dat in casu de schuldeiser, namelijk Faurécia, degene is die het zegelrecht moet betalen, en niet de in Frankrijk gevestigde schuldenaar, als bepalend beschouwd om tot een conclusie te komen die het tegenovergestelde is van die in de uitspraak van 6 oktober 2020. Zo heeft de Tribunal Arbitral em Matéria Tributária (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) in de uitspraak van 3 november 2020 geoordeeld dat, wat het zegelrecht betreft, de in Portugal gevestigde schuldeisers op fiscaal vlak niet verschillend worden behandeld afhankelijk van de nationaliteit of woonplaats hun kredietnemers.
16 In die omstandigheden heeft de Supremo Tribunal Administrativo de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Verzetten de in de artikelen 18 en 63 en artikel 65, lid 3, VWEU neergelegde beginselen van non-discriminatie en van vrij verkeer van kapitaal zich tegen artikel 7, lid 2, [CIS], volgens hetwelk de vrijstelling van het zegelrecht die geldt voor kortetermijnkasverrichtingen, van toepassing is wanneer bij die kasverrichtingen twee ondernemingen zijn betrokken die ingezetenen van Portugal zijn of wanneer de kredietnemer ingezetene van Portugal is (en de kredietverstrekker in de [...] Unie is gevestigd), maar niet wanneer de kredietnemer (schuldenaar) ingezetene van een lidstaat van de [...] Unie is en de kredietverstrekker (schuldeiser) ingezetene van Portugal is?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
17 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 18 en 63 en artikel 65, lid 3, VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan kortetermijnkasverrichtingen zijn vrijgesteld van zegelrecht wanneer daarbij twee in die lidstaat gevestigde entiteiten betrokken zijn of wanneer de kredietnemer in die lidstaat gevestigd is, maar niet wanneer de kredietgever in die lidstaat gevestigd is en de kredietnemer in een andere lidstaat gevestigd is.
Toepasselijke beginselen en vrijheden
18 Vooraf dient in herinnering te worden gebracht dat artikel 18 VWEU slechts autonoom toepassing kan vinden in situaties waarin het Unierecht geldt, maar waarvoor het VWEU niet in specifieke discriminatieverboden voorziet [arrest van 18 maart 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Belasting over vermogenswinst op onroerend goed), C‑388/19, EU:C:2012:212, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
19 Met name met betrekking tot het vrije verkeer van kapitaal voorziet het VWEU in een specifiek discriminatieverbod, dat is vervat in artikel 63 [arrest van 18 maart 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Belasting over vermogenswinst op onroerend goed), C‑388/19, EU:C:2012:212, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Bovendien heeft het Hof reeds geoordeeld dat de door ingezetenen aan niet-ingezetenen verstrekte leningen en kredieten, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, kapitaalbewegingen vormen die binnen het toepassingsgebied van artikel 63 VWEU vallen (zie in die zin arrest van 14 oktober 1999, Sandoz, C‑439/97, EU:C:1999:499, punt 7).
20 Derhalve dient de prejudiciële vraag uitsluitend te worden onderzocht in het licht van artikel 63 VWEU.
Vrij verkeer van kapitaal
21 Artikel 63, lid 1, VWEU verbiedt op algemene wijze beperkingen van het verkeer van kapitaal tussen de lidstaten. De maatregelen die ingevolge deze bepaling verboden zijn omdat zij het verkeer van kapitaal beperken, omvatten maatregelen die niet-ingezetenen ervan doen afzien in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van deze lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen (arrest van 27 april 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
22 In casu blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de CIS bij de verstrekking van leningen door een Portugese ingezetene in verschillende belastingregels voorzag naargelang de kredietnemer in Portugal woonde of niet, waarbij alleen in het eerste geval een vrijstelling van zegelrecht werd verleend.
23 Een dergelijk verschil in behandeling kan voor Portugese ingezetenen investeringen, zoals het verstrekken van leningen, in het buitenland minder aantrekkelijk maken dan investeringen op Portugees grondgebied. Dit verschil in behandeling heeft ook een beperkend effect voor niet-ingezeten kredietnemers, omdat het een belemmering vormt voor het aantrekken van kapitaal in Portugal, waar ingezeten kredietnemers niet mee worden geconfronteerd.
24 De omstandigheid dat, krachtens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Portugese wettelijke regeling, de persoon die het zegelrecht moet betalen de in Portugal gevestigde kredietgever is en niet de kredietnemer die in een andere lidstaat is gevestigd, is in deze context irrelevant. Het feit dat het vrije verkeer van kapitaal minder aantrekkelijk wordt gemaakt door nationale belastingwetgeving die een binnenlandse situatie anders behandelt dan een grensoverschrijdende situatie, is op zich namelijk voldoende om het bestaan van een beperking vast te stellen.
25 Bovendien kan evenmin worden aangetoond dat er geen sprake is van een beperking van het vrije verkeer van kapitaal met het argument van de Portugese regering dat het zegelrecht voor de kredietgever geen fiscale last vormt omdat het de kredietnemers zijn die daadwerkelijk belasting betalen, terwijl het in de regel wel mogelijk is het bedrag ervan in het kader van de inkomstenbelasting af te trekken.
26 Zoals verzoekster in het hoofdgeding zelf in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangegeven, is het zeker mogelijk dat het uiteindelijk de kredietnemer is die het zegelrecht draagt, hetzij omdat de kredietgever een overeenkomstig bedrag te zijnen laste brengt, hetzij omdat de belasting rechtstreeks van hem wordt gevorderd in geval van niet-betaling van die belasting door de belastingplichtige. Deze vaststelling doet echter geen afbreuk aan het feit dat het volgens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling de kredietgever is die zegelrecht moet betalen. Voorts heeft deze regeling, zoals in punt 23 van het onderhavige arrest is opgemerkt, hoe dan ook een beperkende werking, niet alleen ten aanzien van ingezeten kredietgevers, maar ook ten aanzien van niet-ingezeten kredietnemers.
27 Derhalve vormt een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, een beperking van het vrije kapitaalverkeer, die in beginsel door artikel 63 VWEU wordt verboden.
28 Volgens artikel 65, lid 1, onder a), VWEU doet het bepaalde in artikel 63 niets af aan het recht van de lidstaten om de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die een onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd.
29 Het is vaste rechtspraak dat artikel 65, lid 1, onder a), VWEU, als uitzondering op het fundamentele beginsel van het vrije verkeer van kapitaal, strikt moet worden uitgelegd. Bijgevolg kan deze bepaling niet aldus worden uitgelegd dat elke belastingwetgeving die tussen belastingplichtigen een onderscheid maakt naargelang hun vestigingsplaats of de staat waar zij hun kapitaal beleggen, automatisch verenigbaar is met het Verdrag [arrest van 16 november 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Vermogenswinst op aandelenoverdrachten), C‑472/22, EU:C:2023:880, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
30 De door artikel 65, lid 1, onder a), VWEU toegestane verschillen in behandeling mogen op grond van lid 3 van dit artikel namelijk noch een middel tot willekeurige discriminatie, noch een verkapte beperking vormen. Het Hof heeft derhalve geoordeeld dat dergelijke verschillen in behandeling slechts toegestaan zijn wanneer zij betrekking hebben op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of die worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang [arrest van 16 november 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Vermogenswinst op aandelenoverdrachten), C‑472/22, EU:C:2023:880, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
31 Volgens de rechtspraak van het Hof moet de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een binnenlandse situatie van de betrokken lidstaat worden onderzocht aan de hand van de met de nationale bepalingen in kwestie nagestreefde doelstelling, alsmede aan de hand van het voorwerp en de inhoud van die bepalingen. Enkel de criteria die in de betreffende regeling als relevante onderscheidingscriteria zijn opgenomen, moeten in aanmerking worden genomen om te beoordelen of het uit die regeling voortvloeiende verschil in behandeling een objectief verschil tussen de in het geding zijnde situaties weerspiegelt [arrest van 16 november 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Vermogenswinst op aandelenoverdrachten), C‑472/22, EU:C:2023:880, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
32 In dit verband heeft noch de verwijzende rechter noch de Portugese regering gepreciseerd welk doel wordt nagestreefd met de gedeeltelijke vrijstelling van zegelrecht die voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling.
33 Voorts is het enige onderscheidingscriterium van de nationale regeling in het hoofdgeding gebaseerd op de vestigingsplaats van de kredietnemer, aangezien kortetermijnkasverrichtingen zijn vrijgesteld van zegelrecht wanneer zij betrekking hebben op twee in Portugal gevestigde entiteiten of wanneer de kredietnemer in deze lidstaat is gevestigd, maar niet wanneer de kredietnemer in een andere lidstaat is gevestigd.
34 Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft opgemerkt, lijkt, wat het in Portugal geheven zegelrecht betreft, een aan een ingezeten kredietnemer verstrekte lening echter vergelijkbaar met een lening aan een niet-ingezeten kredietnemer, aangezien deze belasting wordt berekend op basis van elke transactie afzonderlijk, waarop een vast belastingtarief wordt toegepast, rekening houdend met de bijzondere omstandigheden van de transactie.
35 Gelet op het voorwerp en de inhoud van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, lijkt het daaruit voortvloeiende verschil in behandeling, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, dus niet te berusten op een objectief verschil in situaties.
36 Overigens heeft noch de verwijzende rechter noch de Portugese regering zich beroepen op een dwingende reden van algemeen belang die de door deze regeling veroorzaakte beperking zou rechtvaardigen.
37 Gelet op bovenstaande overwegingen moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan kortetermijnkasverrichtingen zijn vrijgesteld van zegelrecht wanneer daarbij twee in die lidstaat gevestigde entiteiten betrokken zijn, maar niet wanneer de kredietnemer in een andere lidstaat gevestigd is.
Kosten
38 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:
Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan kortetermijnkasverrichtingen zijn vrijgesteld van zegelrecht wanneer daarbij twee in die lidstaat gevestigde entiteiten betrokken zijn, maar niet wanneer de kredietnemer in een andere lidstaat gevestigd is.
ondertekeningen