Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα)
της 18ης Απριλίου 2024 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 30α και 30β – Κουπόνια παρεχόμενα με ηλεκτρονικά μέσα – Κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού και κουπόνια πολλαπλών σκοπών – Προπληρωμένες κάρτες ή κωδικοί κουπονιών για την αγορά ψηφιακού περιεχομένου με κωδικό “χώρας” ο οποίος καθιστά το εν λόγω ψηφιακό περιεχόμενο προσβάσιμο μόνο στο οικείο κράτος μέλος»
Στην υπόθεση C‑68/23,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 3ης Νοεμβρίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 8 Φεβρουαρίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
M‑GbR
κατά
Finanzamt O
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),
συγκείμενο από τους O. Spineanu-Matei, πρόεδρο τμήματος, S. Rodin και L. S. Rossi (εισηγήτρια), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η M‑GbR, εκπροσωπούμενη από τον A. Kratzsch, Rechtsanwalt,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Möller και την A. Hoesch,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον F. Behre και την J. Jokubauskaitė,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 30α και 30β της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2017/2455 του Συμβουλίου, της 5ης Δεκεμβρίου 2017 (ΕΕ 2017, L 348, σ. 7) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2 Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της M‑GbR, αστικής εταιρίας γερμανικού δικαίου, και της Finanzamt O (γερμανικής φορολογικής αρχής) με αντικείμενο τη διάθεση στην αγορά προπληρωμένων καρτών ή κωδικών κουπονιών για την αγορά ψηφιακού περιεχομένου σε ηλεκτρονικό κατάστημα, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό και την υπαγωγή της στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Οι αιτιολογικές σκέψεις 1 έως 3 και 6 έως 10 της οδηγίας (ΕΕ) 2016/1065 του Συμβουλίου, της 27 Ιουνίου 2016, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά την αντιμετώπιση των κουπονιών (ΕΕ 2016, L 177, σ. 9), έχουν ως εξής:
«(1) Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου […] προβλέπει κανόνες σχετικά με τον χρόνο και τον τόπο παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, το φορολογητέο ποσό, το απαιτητό του [ΦΠΑ] και το δικαίωμα έκπτωσης. Ωστόσο, οι εν λόγω κανόνες δεν είναι επαρκώς σαφείς ή πλήρεις ώστε να εξασφαλίζεται συνοχή στη φορολογική αντιμετώπιση των συναλλαγών που αφορούν κουπόνια σε βαθμό που να αποφεύγονται ανεπιθύμητες συνέπειες στην ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.
(2) Για να εξασφαλιστεί βέβαιη και ομοιόμορφη αντιμετώπιση, να διασφαλιστεί η συνέπεια προς τις αρχές ενός γενικού φόρου κατανάλωσης ακριβώς ανάλογου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, να αποφευχθούν οι ασυνέπειες, η στρέβλωση του ανταγωνισμού, η διπλή φορολόγηση ή η μη φορολόγηση και να μειωθεί ο κίνδυνος της φοροαποφυγής, απαιτούνται ειδικοί κανόνες που να εφαρμόζονται για την αντιμετώπιση των κουπονιών από πλευράς ΦΠΑ.
(3) Δεδομένων των νέων κανόνων για τον τόπο παροχής τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2015, πρέπει να βρεθεί κοινή λύση για τα κουπόνια ούτως ώστε να αποφευχθούν αναντιστοιχίες σχετικά με κουπόνια που διανέμονται μεταξύ των κρατών μελών. Προς τούτο, καθίσταται απαραίτητο να θεσπιστούν κανόνες που θα διασαφηνίζουν την αντιμετώπιση των κουπονιών από πλευράς ΦΠΑ.
[…]
(6) Για να προσδιοριστεί σαφώς τι θεωρείται ως κουπόνι για σκοπούς ΦΠΑ και για να διακρίνονται τα κουπόνια από τα μέσα πληρωμής, είναι αναγκαίο να δοθεί ένας ορισμός για τα κουπόνια, τα οποία μπορεί να έχουν υλική ή ηλεκτρονική μορφή, που να αναγνωρίζει τα βασικά χαρακτηριστικά τους, ιδίως τη φύση του δικαιώματος που εμπεριέχει το κουπόνι και την υποχρέωση αποδοχής του ως ανταλλάγματος για την παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.
(7) Η αντιμετώπιση από πλευράς ΦΠΑ των συναλλαγών που σχετίζονται με κουπόνια εξαρτάται από τα ειδικά χαρακτηριστικά του κουπονιού. Συνεπώς, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ των διαφόρων ειδών κουπονιών και η διάκριση αυτή πρέπει να συμπεριληφθεί στη νομοθεσία της Ένωσης.
(8) Όταν η αντιμετώπιση από πλευράς ΦΠΑ της σχετικής παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών μπορεί να προσδιοριστεί με βεβαιότητα ήδη από τη στιγμή έκδοσης ενός κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού, ο ΦΠΑ θα πρέπει να χρεώνεται σε κάθε μεταβίβαση, συμπεριλαμβανομένης και της έκδοσης του κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού. Η πραγματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική παροχή των υπηρεσιών έναντι κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού δεν θα πρέπει να θεωρείται ως ανεξάρτητη συναλλαγή. Όσον αφορά τα κουπόνια πολλαπλών σκοπών, πρέπει να διευκρινιστεί ότι ο ΦΠΑ θα πρέπει να χρεώνεται κατά τη στιγμή της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών που αφορά το εκάστοτε κουπόνι. Υπό αυτό το πρίσμα, προηγούμενες μεταβιβάσεις κουπονιών πολλαπλών σκοπών δεν θα πρέπει να υπόκεινται σε ΦΠΑ.
(9) Όσον αφορά τα κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού που ενδέχεται να φορολογηθούν κατά τη μεταβίβαση, συμπεριλαμβανομένης και της έκδοσης του κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού, από υποκείμενο σε φόρο που ενεργεί εξ ιδίου ονόματος, κάθε μεταβίβαση, συμπεριλαμβανομένης και της έκδοσης του κουπονιού, θεωρείται ως παράδοση των αγαθών ή παροχή των υπηρεσιών που αντιπροσωπεύει το κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού. Ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο στην περίπτωση αυτή οφείλει να καταβάλει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί στο αντάλλαγμα που έλαβε για το κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού σύμφωνα με το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ. Από την άλλη πλευρά, όταν κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού εκδίδονται ή διανέμονται από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί εξ ονόματος άλλου προσώπου, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν θεωρείται ότι συμμετέχει στη σχετική παράδοση ή παροχή.
(10) Μόνον οι υπηρεσίες διαμεσολάβησης ή η διακριτή παροχή υπηρεσιών –όπως π.χ. οι υπηρεσίες διανομής ή προώθησης– υπόκεινται στον ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο που δεν ενεργεί εξ ιδίου ονόματος λαμβάνει χωριστό αντάλλαγμα για τη μεταβίβαση του κουπονιού, το εν λόγω αντάλλαγμα θα πρέπει να φορολογείται σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες ΦΠΑ.»
4 Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.
5 Το άρθρο 30α της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ισχύουν οι εξής ορισμοί:
1) Ως “κουπόνι” νοείται ένα μέσο για το οποίο υπάρχει υποχρέωση αποδοχής του ως ανταλλάγματος ή μέρους ανταλλάγματος για μια παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και όπου τα αγαθά που θα παραδοθούν ή οι υπηρεσίες που θα παρασχεθούν ή οι ταυτότητες των ενδεχόμενων προμηθευτών αναγράφονται είτε στο ίδιο το μέσο είτε στη σχετική τεκμηρίωση, συμπεριλαμβανομένων των όρων και των προϋποθέσεων χρήσης αυτού του μέσου.
2) Ως “κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού” νοείται ένα κουπόνι, όταν ο τόπος παράδοσης των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι και ο ΦΠΑ που οφείλεται για τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες είναι γνωστά κατά τον χρόνο έκδοσης του κουπονιού.
3) Ως “κουπόνι πολλαπλών σκοπών” νοείται ένα κουπόνι διαφορετικό από το κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού.»
6 Το άρθρο 30β της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«1. Κάθε μεταβίβαση κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού που πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί εξ ιδίου ονόματος θεωρείται ως παράδοση των αγαθών ή παροχή των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι. Η πραγματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική παροχή των υπηρεσιών έναντι κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού, το οποίο γίνεται αποδεκτό από τον προμηθευτή ως αντάλλαγμα ή μέρος ανταλλάγματος δεν θεωρείται ως ανεξάρτητη συναλλαγή.
Όταν μια μεταβίβαση κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού διενεργείται από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί εξ ονόματος άλλου υποκειμένου στον φόρο, η μεταβίβαση αυτή θεωρείται ως παράδοση των αγαθών ή παροχή των υπηρεσιών με τα οποία σχετίζεται το κουπόνι, πραγματοποιούμενη από τον άλλο υποκείμενο στον φόρο εξ ονόματος του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί.
Εάν ο προμηθευτής αγαθών ή υπηρεσιών δεν είναι ο υποκείμενος στον φόρο που, ενεργώντας εξ ιδίου ονόματος, εξέδωσε το κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού, ο εν λόγω προμηθευτής θεωρείται, παρ’ όλα αυτά, ότι έχει προμηθεύσει τα αγαθά ή έχει παράσχει τις υπηρεσίες που αφορά το εν λόγω κουπόνι στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.
2. Η πραγματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική παροχή των υπηρεσιών έναντι κουπονιού πολλαπλών σκοπών που γίνεται αποδεκτό ως αντάλλαγμα ή μέρος ανταλλάγματος από τον προμηθευτή υπόκειται σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 2, ενώ κάθε προηγούμενη μεταβίβαση του εν λόγω κουπονιού πολλαπλών σκοπών δεν υπόκειται σε ΦΠΑ.
Όταν ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών μεταβιβάζεται από έναν υποκείμενο στον φόρο διαφορετικό από τον υποκείμενο στον φόρο που διενεργεί τη συναλλαγή που υπόκειται στον ΦΠΑ σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο, οποιαδήποτε παροχή υπηρεσιών που μπορεί να προσδιοριστεί, όπως π.χ. υπηρεσίες διανομής ή υπηρεσίες προώθησης, υπόκειται σε ΦΠΑ.»
7 Το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στο φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στο φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.»
8 Το άρθρο 58 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1. Τόπος παροχής των ακόλουθων υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στον φόρο είναι ο τόπος εγκατάστασης ή μόνιμης κατοικίας ή συνήθους διαμονής αυτού του προσώπου:
[…]
γ) ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών και ιδίως εκείνων που προβλέπονται στο παράρτημα II.
Το γεγονός ότι ο παρέχων την υπηρεσία και ο λήπτης πελάτης επικοινωνούν μέσω του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου δεν σημαίνει υποχρεωτικά ότι πρόκειται για υπηρεσία παρεχόμενη ηλεκτρονικά.»
9 Το άρθρο 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
10 Το άρθρο 73α της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη του άρθρου 73, η φορολογητέα αξία της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται έναντι κουπονιού πολλαπλών σκοπών πρέπει να είναι ίση με το αντάλλαγμα που έχει καταβληθεί για το κουπόνι ή, ελλείψει στοιχείων σχετικά με το εν λόγω αντάλλαγμα, με τη χρηματική αξία που αναγράφεται στο ίδιο το κουπόνι πολλαπλών σκοπών ή στη σχετική τεκμηρίωση, μειωμένη κατά το ποσό του ΦΠΑ που αναλογεί στα παραδιδόμενα αγαθά ή τις παρεχόμενες υπηρεσίες.»
11 Κατά το άρθρο 410α της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα άρθρα 30α, 30β και 73α αυτής εφαρμόζονται μόνο για τα κουπόνια που εκδίδονται μετά τις 31 Δεκεμβρίου 2018.
Το εθνικό δίκαιο
12 Το άρθρο 3, παράγραφοι 13 έως 15, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG) προβλέπει τα εξής:
«13. Ένα κουπόνι (συγκεκριμένου σκοπού ή πολλαπλών σκοπών) είναι μέσο ως προς το οποίο
1) υφίσταται υποχρέωση αποδοχής του ως ανταλλάγματος ή μέρους ανταλλάγματος για παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και
2) το παραδοτέο αγαθό ή οι παρεχόμενες υπηρεσίες ή η ταυτότητα του παρέχοντος επιχειρηματία αναγράφονται είτε στο ίδιο το μέσο είτε στη σχετική τεκμηρίωση, συμπεριλαμβανομένων των όρων χρήσης του μέσου αυτού.
Τα μέσα που παρέχουν μόνο δικαίωμα μείωσης της τιμής δεν είναι κουπόνια κατά την έννοια της πρώτης περιόδου.
14. Ένα κουπόνι κατά την έννοια της παραγράφου 13 είναι κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού όταν ο τόπος παράδοσης των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι και ο φόρος που οφείλεται για τις συναλλαγές αυτές είναι γνωστά κατά τον χρόνο έκδοσης του κουπονιού. Όταν ένας επιχειρηματίας μεταβιβάζει κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού εξ ιδίου ονόματος, η μεταβίβαση του κουπονιού θεωρείται ως παράδοση των αγαθών ή παροχή των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι. […] Η πραγματική παράδοση αγαθών ή η πραγματική παροχή υπηρεσιών ως αντάλλαγμα για την οποία γίνεται αποδεκτό κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού δεν θεωρείται ως ανεξάρτητη συναλλαγή στις περιπτώσεις που αναφέρονται στις παραγράφους 2 έως 4.
15. Ένα κουπόνι κατά την έννοια της παραγράφου 13, το οποίο δεν είναι κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού, είναι κουπόνι πολλαπλών σκοπών. Η πραγματική παράδοση αγαθών ή η πραγματική παροχή υπηρεσιών για την οποία ο παρέχων επιχειρηματίας αποδέχεται κουπόνι πολλαπλών σκοπών ως αντάλλαγμα ή μέρος ανταλλάγματος υπόκειται στον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, ενώ κάθε προηγούμενη μεταβίβαση του εν λόγω κουπονιού πολλαπλών σκοπών δεν υπόκειται στον ΦΠΑ.»
13 Το άρθρο 3a, παράγραφοι 2 και 5, του UStG έχει ως εξής:
«2. Υπό την επιφύλαξη των παραγράφων 3 έως 8 […], η παροχή υπηρεσιών που γίνεται προς όφελος επιχειρηματία για τις ανάγκες της επιχείρησής του πραγματοποιείται στον τόπο όπου ο λήπτης της ασκεί την επιχειρηματική δραστηριότητά του.
[…]
5. Εάν ο λήπτης κάποιας από τις λοιπές υπηρεσίες που αναφέρονται στη δεύτερη περίοδο
1) δεν είναι επιχειρηματίας για την επιχείρηση του οποίου λαμβάνεται η υπηρεσία […], η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται στον τόπο όπου ο λήπτης των υπηρεσιών έχει την κατοικία του, τη συνήθη διαμονή του ή την έδρα του.
Οι λοιπές υπηρεσίες κατά την έννοια της πρώτης περιόδου είναι:
[…]
3) οι λοιπές υπηρεσίες που παρέχονται με ηλεκτρονικά μέσα.»
14 Το άρθρο 27, παράγραφος 23, του UStG προβλέπει τα εξής:
«Το άρθρο 3, παράγραφοι 13 έως 15 […] εφαρμόζεται το πρώτον στα κουπόνια που εκδίδονται μετά τις 31 Δεκεμβρίου 2018.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
15 Το 2019, έτος το οποίο αποτελεί την επίμαχη φορολογική περίοδο, η M‑GbR διέθεσε στην αγορά, μέσω του ηλεκτρονικού καταστήματός της, προπληρωμένες κάρτες ή κωδικούς κουπονιών που επέτρεπαν την πίστωση «λογαριασμών χρηστών» για την αγορά ψηφιακού περιεχομένου στο ηλεκτρονικό κατάστημα X (στο εξής: κατάστημα X).
16 Οι κάρτες αυτές, επονομαζόμενες «X‑Cards», παρείχαν στους αγοραστές τη δυνατότητα να πιστώνουν, με ορισμένη ονομαστική αξία σε ευρώ, λογαριασμούς με τους οποίους μπορούσαν να χρησιμοποιούν το κατάστημα X (στο εξής: λογαριασμός χρήστη X). Μετά την πίστωση ενός τέτοιου λογαριασμού, ο κάτοχός του μπορούσε να αγοράσει ψηφιακό περιεχόμενο στο κατάστημα X, το οποίο διαχειριζόταν η εταιρία Y με έδρα το Ηνωμένο Βασίλειο, στις αναγραφόμενες τιμές.
17 Η Y ήταν υπεύθυνη για την έκδοση των X‑Cards, τις οποίες και διέθετε, με διάφορους κωδικούς «χώρας», στην αγορά της Ευρωπαϊκής Ένωσης μέσω μεσαζόντων. Οι X‑Cards με τον κωδικό «χώρας» DE προορίζονταν αποκλειστικά για πελάτες οι οποίοι είχαν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία και διέθεταν γερμανικό λογαριασμό χρήστη X.
18 Σύμφωνα με τους όρους χρήσης των κωδικών κουπονιών X που είχε δημοσιεύσει η Y στο κατάστημα X, οι πελάτες όφειλαν, κατά τη δημιουργία λογαριασμού χρήστη Χ, να παράσχουν ακριβείς πληροφορίες σχετικά με τον τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής τους. Στο ηλεκτρονικό κατάστημα της M‑GbR αναφερόταν επίσης ότι ο πελάτης που πίστωνε λογαριασμό χρήστη X έπρεπε να ενημερωθεί εκ των προτέρων για τη χώρα στην οποία ήταν εγγεγραμμένος ο λογαριασμός αυτός και ότι, λαμβανομένου υπόψη του αυστηρού διαχωρισμού χωρών σε σχέση με τις X‑Cards, οι πελάτες μπορούσαν να ενεργοποιήσουν μόνον πιστώσεις που προορίζονταν πράγματι για τη χώρα στην οποία αντιστοιχεί ο λογαριασμός χρήστη X.
19 Το 2019, η M‑GbR αγόρασε, μέσω των L1 και L2, προμηθευτών εγκατεστημένων σε κράτη μέλη πλην της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας Γερμανίας και του Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, X‑Cards εκδοθείσες από την Y. Στις φορολογικές δηλώσεις της, η M‑GbR είχε δηλώσει τις X‑Cards ως κουπόνια πολλαπλών σκοπών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 3, παράγραφος 15, του UStG, καθόσον, κατά την πώληση των καρτών αυτών, δεν ήταν γνωστός με βεβαιότητα ο τόπος κατοικίας ή συνήθους διαμονής του τελικού πελάτη. Ο κωδικός χώρας που απέδιδε η Y σε κάθε κουπόνι δεν αρκούσε για να προσδιοριστεί με βεβαιότητα ο τόπος παροχής των υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 3a, παράγραφος 5, του UStG, δεδομένου ότι η Y δεν προέβαινε σε επαλήθευση των δεδομένων των πελατών ούτε κατά τη δημιουργία λογαριασμών χρηστών X ούτε κατά τη μετέπειτα χρήση τους. Επιπλέον, όπως υποστηρίζει η M‑GbR, σημαντικός αριθμός πελατών που διέμεναν εκτός της γερμανικής επικράτειας είχαν δημιουργήσει γερμανικό λογαριασμό χρήστη Χ, ιδίως λόγω τιμολογιακών πλεονεκτημάτων, και είχαν επίσης αγοράσει από αυτήν X‑Cards με τον κωδικό «χώρας» DE.
20 Κατόπιν φορολογικού ελέγχου, η γερμανική φορολογική αρχή έκρινε ότι οι X‑Cards αποτελούσαν κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού, δεδομένου ότι μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν μόνον από πελάτες που κατοικούσαν στη Γερμανία και διέθεταν γερμανικό λογαριασμό χρήστη X και ότι, ως εκ τούτου, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 5, του UStG, ήταν η Γερμανία. Το γεγονός ότι ορισμένοι πελάτες μπορούσαν ενδεχομένως να παρακάμψουν τους επιβαλλόμενους από την Y όρους χρήσης των καρτών αυτών, παρέχοντας συνειδητά ψευδή δεδομένα ή αποκρύπτοντας τη διεύθυνση πρωτοκόλλου διαδικτύου τους (IP), δεν ήταν καθοριστικό για τον από φορολογική απόψεως χαρακτηρισμό των εν λόγω καρτών ως κουπονιών συγκεκριμένου σκοπού. Επιπλέον, η γερμανική φορολογική αρχή έκρινε ότι τόσο η Y όσο και οι λοιποί μεσάζοντες αντιμετώπιζαν τις X‑Cards ως κουπόνια αυτού του είδους. Κατά συνέπεια, η εν λόγω αρχή προέβη σε προσδιορισμό του ποσού ΦΠΑ που έπρεπε να προκαταβάλει η M‑GbR.
21 Μετά την απόρριψη, σε πρώτο βαθμό, ως αβάσιμης της προσφυγής της κατά του προσδιορισμού της προκαταβολής, η M‑GbR άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
22 Με την αίτηση αναιρέσεως, η M‑GbR προβάλλει παράβαση του άρθρου 3, παράγραφοι 13 έως 15, του UStG και υποστηρίζει ότι οι X‑Cards είναι κουπόνια πολλαπλών σκοπών των οποίων η μεταβίβαση δεν υπόκειται στον ΦΠΑ. Κατά τον χρόνο της μεταβίβασης αυτής η παροχή δεν είναι επαρκώς προσδιορισμένη, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να καθοριστεί ο εφαρμοστέος συντελεστής ΦΠΑ.
23 Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς την ερμηνεία των άρθρων 30α και 30β της οδηγίας περί ΦΠΑ στο πλαίσιο αλυσίδας υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι σε διαφορετικά κράτη μέλη.
24 Διερωτάται, πρώτον, εάν, σε ένα τέτοιο πλαίσιο, μπορεί, κατά τον χρόνο έκδοσης των X‑Cards, να θεωρηθεί ότι είναι γνωστός ο τόπος παροχής προς τους τελικούς πελάτες των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι, με αποτέλεσμα το κουπόνι αυτό να μπορεί να χαρακτηριστεί ως κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού, κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Σε μια τέτοια περίπτωση, ο οικείος τόπος θα καθοριζόταν σύμφωνα με το άρθρο 58, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής και, επομένως, θα αντιστοιχούσε στον τόπο όπου είναι εγκατεστημένος ή έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ο μη υποκείμενος στον φόρο, ήτοι, εν προκειμένω, στη Γερμανία. Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι κλίνει μάλλον υπέρ της ερμηνείας αυτής των διατάξεων της οδηγίας περί ΦΠΑ και της συνακόλουθης απόρριψης της αίτησης αναιρέσεως, λαμβανομένης επίσης υπόψη της αιτιολογικής σκέψης 3 της οδηγίας 2016/1065, η οποία αναφέρεται στον σκοπό της αποφυγής αναντιστοιχιών σχετικά με τα κουπόνια αναλόγως του εάν αυτά πωλούνται στον τελικό πελάτη απευθείας ή μέσω μεσαζόντων. Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο αναγνωρίζει ότι οι διατάξεις της οδηγίας αυτής επιδέχονται και άλλη ερμηνεία.
25 Επομένως, κατά το εν λόγω δικαστήριο, κάθε μεταβίβαση X‑Cards μεταξύ υποκειμένων στον φόρο θα μπορούσε, στο πλαίσιο της επίμαχης αλυσίδας συναλλαγών, να θεωρηθεί ως παροχή υπηρεσιών. Στην περίπτωση αυτή, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών από την Y προς τον L1 και από τον L1 προς τον L2 θα βρισκόταν, δυνάμει του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε καθένα από τα κράτη μέλη στα οποία είναι εγκατεστημένος ο υποκείμενος στον φόρο λήπτης των υπηρεσιών αυτών, ενώ ο τόπος παροχής των υπηρεσιών από τον L 2 προς την M‑GbR θα βρισκόταν στη Γερμανία. Σε μια τέτοια υπόθεση, η οποία θα μπορούσε να προκύψει από την ερμηνεία του άρθρου 30β, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής, δεν θα πληρούνταν η προϋπόθεση κατά την οποία ο τόπος παροχής των υπηρεσιών και ο ΦΠΑ πρέπει να είναι γνωστά κατά τον χρόνο έκδοσης του κουπονιού προκειμένου αυτό να χαρακτηριστεί ως κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού. Επομένως, η αίτηση αναιρέσεως θα έπρεπε να γίνει δεκτή.
26 Δεύτερον, και σε περίπτωση που κριθεί ότι τα επίμαχα κουπόνια είναι κουπόνια πολλαπλών σκοπών των οποίων η μεταβίβαση, πριν από την πραγματική παροχή των σχετικών υπηρεσιών, δεν υπόκειται σε ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν η λύση αυτή προσκρούει σε εκείνη που υιοθέτησε το Δικαστήριο με την απόφαση της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264). Συγκεκριμένα, από την απόφαση αυτή προκύπτει ότι τόσο η αρχική πώληση προπληρωμένης τηλεκάρτας όσο και η μεταπώλησή της από ενδιάμεσους φορείς αποτελούν φορολογητέες πράξεις. Εκκινώντας, όμως, από την αρχή ότι οι X‑Cards δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται διαφορετικά από απόψεως ΦΠΑ από τις εν λόγω προπληρωμένες τηλεκάρτες, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι δεν είναι σαφές πώς το άρθρο 30β παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, τελευταία περίοδος, της οδηγίας περί ΦΠΑ μπορεί να συμβιβαστεί με τη λύση που υιοθετήθηκε με την εν λόγω απόφαση. Επιπλέον, δεν αποκλείει το ενδεχόμενο η M‑GbR να παρείχε στην Y υπηρεσίες διανομής ή προώθησης, κατά την έννοια του άρθρου 30β, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ.
27 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Νοείται ως κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ ένα κουπόνι όταν
– ο τόπος παροχής των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι είναι μεν γνωστός στο μέτρο που οι υπηρεσίες αυτές προορίζονται να παρασχεθούν σε τελικούς καταναλωτές στο έδαφος κράτους μέλους,
– πλην όμως το πλάσμα δικαίου του άρθρου 30, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, πρώτη περίοδος, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σύμφωνα με το οποίο η μεταβίβαση του κουπονιού μεταξύ υποκειμένων στον φόρο θεωρείται ως παροχή των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι, συνεπάγεται την παροχή υπηρεσιών στο έδαφος άλλου κράτους μέλους;
2) Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα (και, επομένως, εφόσον στην υπό κρίση υπόθεση πρόκειται για κουπόνι πολλαπλών σκοπών): έχει το άρθρο 30β, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σύμφωνα με το οποίο η πραγματική παροχή των υπηρεσιών έναντι κουπονιού πολλαπλών σκοπών που γίνεται αποδεκτό ως αντάλλαγμα ή μέρος ανταλλάγματος από τον πάροχο των υπηρεσιών υπόκειται σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 2 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ενώ κάθε προηγούμενη μεταβίβαση του εν λόγω κουπονιού πολλαπλών σκοπών δεν υπόκειται σε ΦΠΑ, την έννοια ότι δεν επιτρέπει να επιβάλλεται φόρος βάσει άλλης διατάξεως (απόφαση της 3ης Μαΐου 2012, Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264);»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
28 Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 30α και το άρθρο 30β, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι ο χαρακτηρισμός ενός κουπονιού ως «κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού», κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 2, της οδηγίας, εξαρτάται από το εάν, κατά τον χρόνο έκδοσης του κουπονιού, είναι γνωστός ο τόπος παροχής προς τους τελικούς καταναλωτές των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι, τούτο δε ακόμη και αν, δυνάμει του άρθρου 30β, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας, οι διαδοχικές μεταβιβάσεις ενός τέτοιου κουπονιού μεταξύ υποκειμένων στον φόρο, οι οποίοι ενεργούν εξ ιδίου ονόματος και είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος κρατών μελών διαφορετικών από εκείνο στο οποίο βρίσκονται οι τελικοί καταναλωτές, συνεπάγονται την παροχή υπηρεσιών στο έδαφος των άλλων αυτών κρατών μελών.
29 Υπενθυμίζεται, προκαταρκτικώς, ότι ούτε η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), ούτε η οδηγία 2006/112, όπως ίσχυε πριν από τις τροποποιήσεις που επέφερε η οδηγία 2016/1065, προέβλεπαν, για τους σκοπούς της επιβολής του ΦΠΑ, ειδικές διατάξεις σε σχέση με τις υποκείμενες στον φόρο αυτόν συναλλαγές στις οποίες χρησιμοποιούνταν κουπόνια.
30 Όπως υπογραμμίζεται στις αιτιολογικές σκέψεις 1 έως 3 της οδηγίας 2016/1065, προκειμένου ακριβώς να αντιμετωπιστεί η ποικιλομορφία λύσεων που είχαν υιοθετήσει τα κράτη μέλη, οι οποίες ήταν ικανές, μεταξύ άλλων, να δημιουργήσουν καταστάσεις διπλής φορολόγησης ή μη φορολόγησης, λαμβανομένης δε υπόψη της νέας ρύθμισης σχετικά με τον τόπο παροχής τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2015, ο νομοθέτης της Ένωσης, αποσκοπώντας στην αποσαφήνιση της αντιμετώπισης των κουπονιών από απόψεως ΦΠΑ, θέσπισε την οδηγία αυτή, η οποία τροποποιεί την οδηγία 2006/112, εισάγοντας στο κείμενό της, ιδίως, τα άρθρα 30α και 30β, τα οποία εφαρμόζονται από 1ης Ιανουαρίου 2019,.
31 Συγκεκριμένα, το άρθρο 30α, σημείο 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι, για τους σκοπούς της οδηγίας αυτής, ως κουπόνι νοείται «ένα μέσο για το οποίο υπάρχει υποχρέωση αποδοχής του ως ανταλλάγματος ή μέρους ανταλλάγματος για μια παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και όπου τα αγαθά που θα παραδοθούν ή οι υπηρεσίες που θα παρασχεθούν ή οι ταυτότητες των ενδεχόμενων προμηθευτών αναγράφονται είτε στο ίδιο το μέσο είτε στη σχετική τεκμηρίωση, συμπεριλαμβανομένων των όρων και των προϋποθέσεων χρήσης αυτού του μέσου».
32 Εν προκειμένω, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα στηρίζεται στην παραδοχή ότι οι προπληρωμένες X‑Cards που εκδίδει η Y σύμφωνα με τους καθοριζόμενους από αυτήν τους όρους χρήσης και οι οποίες φέρουν τον κωδικό της χώρας στην οποία ο τελικός καταναλωτής μπορεί να αγοράσει ψηφιακό περιεχόμενο στο διαχειριζόμενο από την Y κατάστημα X ανταποκρίνονται στον ως άνω ορισμό του κουπονιού. Ουδείς εκ των ενδιαφερομένων που υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου αμφισβητεί την παραδοχή αυτή της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, στοιχείο το οποίο πρέπει να ληφθεί υπόψη.
33 Τούτου δοθέντος, το άρθρο 30α, σημεία 2 και 3, της οδηγίας περί ΦΠΑ κάνει διάκριση μεταξύ δύο ειδών κουπονιών, ήτοι των κουπονιών «συγκεκριμένου σκοπού» και των κουπονιών «πολλαπλών σκοπών», και παρέχει τους αντίστοιχους ορισμούς.
34 Δυνάμει του σημείου 3 του εν λόγω άρθρου 30α, ως «κουπόνι πολλαπλών σκοπών» νοείται ένα κουπόνι διαφορετικό από το κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού. Επομένως, η έννοια του «κουπονιού πολλαπλών σκοπών» έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα, όπερ συνεπάγεται ότι, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν ένα συγκεκριμένο μέσο εμπίπτει στη μία ή στην άλλη έννοια, πρέπει κατ’ αρχάς να εξεταστεί εάν το μέσο αυτό ανταποκρίνεται στον ορισμό του «κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού» (πρβλ. απόφαση της 28ης Απριλίου 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, σκέψη 28).
35 Κατά το άρθρο 30α, σημείο 2, της οδηγίας αυτής, ως «κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού» νοείται «ένα κουπόνι, όταν ο τόπος παράδοσης των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι και ο ΦΠΑ που οφείλεται για τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες είναι γνωστά κατά τον χρόνο έκδοσής του». Από το ίδιο το γράμμα της εν λόγω διάταξης προκύπτει ότι στην έννοια αυτή εμπίπτουν τα κουπόνια των οποίων η φορολογική αντιμετώπιση μπορεί να καθοριστεί κατά τον χρόνο έκδοσής τους.
36 Επομένως, ο χαρακτηρισμός ενός κουπονιού ως «κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού» στηρίζεται σε δύο προϋποθέσεις, οι οποίες πρέπει να πληρούνται σωρευτικώς «κατά τον χρόνο έκδοσης» του κουπονιού προϋποθέσεων. Αφενός, ο τόπος παράδοσης των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι και, αφετέρου, ο ΦΠΑ που οφείλεται για τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες πρέπει να είναι γνωστά κατά τον χρόνο αυτόν. Αντιθέτως, όταν η φορολογική αντιμετώπιση ενός κουπονιού δεν μπορεί να καθοριστεί κατά τον χρόνο έκδοσής του, το κουπόνι αυτό δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως «κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού», κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
37 Κατά το άρθρο 30β, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, κάθε μεταβίβαση κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού που πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί εξ ιδίου ονόματος θεωρείται ως παράδοση των αγαθών ή παροχή των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι. Η πραγματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική παροχή των υπηρεσιών έναντι κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού, το οποίο γίνεται αποδεκτό από τον προμηθευτή ως αντάλλαγμα ή μέρος ανταλλάγματος, δεν θεωρείται ως ανεξάρτητη συναλλαγή.
38 Επομένως, σκοπός του εν λόγω άρθρου 30β, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, είναι η θέσπιση ειδικών φορολογικών κανόνων για την περίπτωση κατά την οποία ένα κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού αποτελεί αντικείμενο μίας ή περισσοτέρων μεταβιβάσεων μεταξύ υποκειμένων στον φόρο που ενεργούν εξ ιδίου ονόματος, συμπεριλαμβανομένης, όπως αναφέρουν οι αιτιολογικές σκέψεις 8 και 9 της οδηγίας 2016/1065, και της έκδοσης του κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού, δεδομένου ότι η πραγματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική παροχή των υπηρεσιών έναντι ενός τέτοιου κουπονιού που παραδίδει ο τελικός καταναλωτής δεν θεωρείται, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ως συναλλαγή ανεξάρτητη από τις εν λόγω μεταβιβάσεις.
39 Από το γράμμα, όμως, της διάταξης αυτής προκύπτει σαφώς ότι η τελευταία εφαρμόζεται μόνο στα μέσα που, για τους σκοπούς της οδηγίας περί ΦΠΑ, ανταποκρίνονται στον ορισμό των «κουπονιών συγκεκριμένου σκοπού», όπως αυτός προκύπτει από το άρθρο 30α, σημείο 2, της οδηγίας αυτής.
40 Ως εκ τούτου, η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 30β, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας δεν μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω τις προϋποθέσεις του άρθρου 30α, σημείο 2, της οδηγίας αυτής, όπως αυτές υπομνήσθηκαν στη σκέψη 36 της παρούσας απόφασης, υπό τις οποίες ένα μέσο χαρακτηρίζεται κατά τον χρόνο έκδοσής του ως «κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού».
41 Η εκτίμηση αυτή επιρρωννύεται από τους σκοπούς που επιδιώκουν τα άρθρα 30α και 30β της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι οποίοι συνίστανται, ιδίως, στη διασφάλιση της ομοιόμορφης αντιμετώπισης των κουπονιών και στην αποφυγή των ασυνεπειών, της διπλής φορολόγησης ή της μη φορολόγησης των μέσων αυτών και των αναντιστοιχιών σχετικά με κουπόνια που διανέμονται μεταξύ των κρατών μελών από απόψεως ΦΠΑ, όπως υπογραμμίζεται, αντιστοίχως, στις αιτιολογικές σκέψεις 2 και 3 της οδηγίας 2016/1065.
42 Πράγματι, εάν αποκλειόταν η δυνατότητα χαρακτηρισμού ενός κουπονιού ως «κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού» σε περίπτωση κατά την οποία το τελευταίο αποτελεί αντικείμενο διαδοχικών μεταβιβάσεων μεταξύ υποκειμένων στον φόρο που ενεργούν εξ ιδίου ονόματος και είναι εγκατεστημένοι σε ένα ή περισσότερα κράτη μέλη διαφορετικά από εκείνο στο έδαφος του οποίου το κουπόνι αυτό εξαργυρώνεται από τον τελικό καταναλωτή έναντι της πραγματικής παράδοσης του αγαθού ή της πραγματικής παροχής της υπηρεσίας που αφορά το κουπόνι, τότε κανένας από τους προαναφερθέντες σκοπούς δεν θα επιτυγχανόταν, δεδομένου ότι τα εν λόγω κουπόνια θα εξακολουθούσαν να αντιμετωπίζονται διαφορετικά αναλόγως του εάν διατίθενται στην αγορά στο πλαίσιο διασυνοριακής αλυσίδας διανομής ή εντός ενός μόνον κράτους μέλους.
43 Εξάλλου, τυχόν ερμηνεία του άρθρου 30β, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ η οποία θα λάμβανε υπόψη, για τον καθορισμό του τόπου παράδοσης του αγαθού ή παροχής των υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 2, της οδηγίας αυτής, τις μεταβιβάσεις μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο που μνημονεύονται στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας απόφασης, θα καθιστούσε σχεδόν αδύνατο τον χαρακτηρισμό οποιουδήποτε κουπονιού ως κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού και, ως εκ τούτου, θα στερούσε από τη διάταξη αυτή μεγάλο μέρος της πρακτικής αποτελεσματικότητάς της.
44 Επομένως, όπως υποστήριξαν, κατ’ ουσίαν, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, η εφαρμογή του άρθρου 30β, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν επηρεάζει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες ένα κουπόνι χαρακτηρίζεται, δυνάμει του άρθρου 30α, σημείο 2, της οδηγίας αυτής, ως «κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού», κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διάταξης.
45 Όσον αφορά τον χαρακτηρισμό, στην υπόθεση της κύριας δίκης, μιας X-Card ως «κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού», μολονότι απόκειται αποκλειστικώς στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί επί του χαρακτηρισμού αυτού υπό το πρίσμα των ιδιαίτερων περιστάσεων της υπόθεσης της κύριας δίκης, εντούτοις, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να συναγάγει από τις διατάξεις της εν λόγω οδηγίας, εν προκειμένω από το άρθρο 30α, σημείο 2, τα κριτήρια που το αιτούν δικαστήριο μπορεί ή πρέπει να εφαρμόσει προς τούτο (πρβλ. απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 2015, Banif Plus Bank, C‑312/14, EU:C:2015:794, σκέψη 51).
46 Περαιτέρω, τίποτα δεν εμποδίζει εθνικό δικαστήριο να ζητήσει από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί του χαρακτηρισμού αυτού, υπό την επιφύλαξη ωστόσο ότι, βάσει του συνόλου των στοιχείων της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το εν λόγω εθνικό δικαστήριο, το δικαστήριο αυτό προβαίνει στη διαπίστωση και στην εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών που απαιτούνται για τον χαρακτηρισμό αυτό (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, BMW Bank κ.λπ., C‑38/21, C‑47/21 και C‑232/21, EU:C:2023:1014, σκέψη 128 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
47 Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση, όπως αυτή προβλέπεται στο άρθρο 30α, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά την οποία ο τόπος παράδοσης των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι πρέπει να είναι γνωστός κατά τον χρόνο έκδοσης του κουπονιού, λαμβανομένων υπόψη των όρων χρήσης των X‑Cards, ιδίως του αναγραφόμενου επ’ αυτών κωδικού του κράτους μέλους εντός του οποίου πρέπει να χρησιμοποιηθούν οι εν λόγω κάρτες, των στοιχείων που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο και του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, προκύπτει ότι, κατά τον χρόνο έκδοσης των κουπονιών αυτών, ο τόπος στον οποίο παρέχεται το ψηφιακό περιεχόμενο στον τελικό καταναλωτή με αντάλλαγμα τις X‑Cards που πωλεί η M‑GbR βρίσκεται στη Γερμανία.
48 Συναφώς, διευκρινίζεται ότι, για τους σκοπούς της εξέτασης της πρώτης αυτής προϋπόθεσης, δεν δύναται να ληφθεί υπόψη το γεγονός, το οποίο προέβαλε η M‑GbR ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ότι τελικοί καταναλωτές που κατοικούν εκτός της γερμανικής επικράτειας χρησιμοποιούν τις X‑Cards, τις οποίες αγοράζουν από την M‑GbR με τον κωδικό «χώρας» DE, κατά παράβαση των όρων χρήσης τους, προκειμένου να αποκομίσουν τιμολογιακά πλεονεκτήματα.
49 Πράγματι, είναι προφανές ότι ο ορθός χαρακτηρισμός μιας συναλλαγής για τους σκοπούς του ΦΠΑ δεν μπορεί να εξαρτάται από τυχόν καταχρηστικές πρακτικές.
50 Επομένως, φαίνεται ότι πληρούται η πρώτη προϋπόθεση του άρθρου 30α, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπερ, εν πάση περιπτώσει, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
51 Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση της εν λόγω διάταξης, από τις πληροφορίες που περιέχονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν είναι δυνατό να διαπιστωθεί εάν ο ΦΠΑ που οφείλεται για τα διάφορα ψηφιακά περιεχόμενα που μπορούν να αποκτηθούν έναντι των X‑Cards είναι γνωστός κατά τον χρόνο έκδοσης των καρτών αυτών.
52 Μολονότι είναι αληθές ότι από κανένα στοιχείο της υπόθεσης της κύριας δίκης δεν προκύπτει ότι υφίσταται αβεβαιότητα ως προς τον οφειλόμενο για τα διάφορα αυτά περιεχόμενα ΦΠΑ και ότι η Επιτροπή εκτιμά ότι τα εν λόγω περιεχόμενα στα οποία παρέχουν πρόσβαση οι X‑Cards που πωλούνται στη Γερμανία από την M‑GbR πρέπει να θεωρηθεί ότι υπόκεινται στον ίδιο συντελεστή και στην ίδια αντιμετώπιση από απόψεως ΦΠΑ, εναπόκειται, εν πάση περιπτώσει, στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει εάν πληρούται η δεύτερη αυτή προϋπόθεση.
53 Σε περίπτωση που η παροχή υπηρεσιών έναντι μιας X-Card υπόκειται στην ίδια φορολογική βάση και στον ίδιο συντελεστή ΦΠΑ στη Γερμανία, ανεξαρτήτως του αποκτώμενου ψηφιακού περιεχομένου, τότε το αιτούν δικαστήριο θα είναι σε θέση να διαπιστώσει ότι ένα τέτοιο μέσο πληροί τη δεύτερη προϋπόθεση του άρθρου 30α, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ και ότι, ως εκ τούτου, λαμβανομένου επίσης υπόψη του γεγονότος ότι το ίδιο μέσο πληροί την πρώτη προϋπόθεση που προβλέπει η διάταξη αυτή, πρέπει να χαρακτηριστεί ως «κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού».
54 Αντιθέτως, εάν το ψηφιακό περιεχόμενο που μπορεί να αποκτήσει ο τελικός καταναλωτής έναντι μιας X-Card υπόκειται σε διαφορετικούς κανόνες υπολογισμού της βάσης επιβολής του φόρου ή διαφορετικούς συντελεστές ΦΠΑ στο ίδιο κράτος μέλος, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να κρίνει ότι είναι αδύνατον να προσδιοριστεί κατά τον χρόνο έκδοσης της X-Card ο ΦΠΑ επί του ψηφιακού περιεχομένου που, έναντι ενός τέτοιου κουπονιού, επιλέγει ο τελικός καταναλωτής. Στην περίπτωση αυτή, θα αποκλειόταν ο χαρακτηρισμός των X‑Cards ως «κουπονιών συγκεκριμένου σκοπού» (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 28ης Απριλίου 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, σκέψεις 30 και 31).
55 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 30α και το άρθρο 30β, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι ο χαρακτηρισμός ενός κουπονιού ως «κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού», κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 2, της οδηγίας, εξαρτάται αποκλειστικώς από τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στη διάταξη αυτή, στις οποίες περιλαμβάνεται η προϋπόθεση ότι ο τόπος της παροχής προς τελικούς καταναλωτές των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι πρέπει να είναι γνωστός κατά τον χρόνο έκδοσης του κουπονιού, τούτο δε ανεξαρτήτως του εάν το τελευταίο αποτελεί αντικείμενο μεταβιβάσεων μεταξύ υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι ενεργούν εξ ιδίου ονόματος και είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος κρατών μελών διαφορετικών από εκείνο στο οποίο βρίσκονται οι τελικοί καταναλωτές.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
56 Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο υποβάλλεται μόνο για την περίπτωση που κουπόνια όπως τα επίμαχα στη διαφορά της κύριας δίκης μπορούν να χαρακτηριστούν ως «κουπόνια πολλαπλών σκοπών», κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 3, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 30β, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής έχει την έννοια ότι, μολονότι η μεταβίβαση «κουπονιών πολλαπλών σκοπών» δεν πρέπει να υπόκειται σε ΦΠΑ σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο του άρθρου αυτού, εντούτοις, είναι δυνατό να επιβληθεί ΦΠΑ βάσει άλλης διατάξεως κατ’ εφαρμογήν του δευτέρου εδαφίου του εν λόγω άρθρου.
57 Υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 30β, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, στον ΦΠΑ υπόκειται η πραγματική παράδοση αγαθών ή η πραγματική παροχή υπηρεσιών έναντι «κουπονιού πολλαπλών σκοπών» το οποίο γίνεται αποδεκτό από τον προμηθευτή, με αποτέλεσμα ο φόρος αυτός να μην επιβάλλεται στις μεταβιβάσεις του εν λόγω κουπονιού που πραγματοποιούνται προτού ο τελικός καταναλωτής εξαργυρώσει ένα τέτοιο κουπόνι έναντι παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών.
58 Πράγματι, καθόσον η φύση των επιλεγόμενων από τον τελικό καταναλωτή αγαθών ή υπηρεσιών που αφορά ένα «κουπόνι πολλαπλών σκοπών» δεν είναι γνωστή κατά τον χρόνο έκδοσης ενός τέτοιου κουπονιού, ο ΦΠΑ που οφείλεται για τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες δεν μπορεί να προσδιοριστεί με βεβαιότητα κατά το χρονικό αυτό σημείο. Επομένως, μόνον κατά τον χρόνο εξαργύρωσης ενός τέτοιου κουπονιού έναντι παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών καθίσταται γνωστός ο ΦΠΑ και μπορεί να επιβληθεί ορθά.
59 Εντούτοις, όταν ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών αποτελεί, πριν από την εξαργύρωσή του από τον τελικό καταναλωτή, αντικείμενο μίας ή περισσοτέρων μεταβιβάσεων, στο πλαίσιο αλυσίδας διανομής που εκτείνεται στο έδαφος περισσοτέρων κρατών μελών, τίθεται το ερώτημα εάν το αντάλλαγμα που λαμβάνεται σε κάθε μεταβίβαση του κουπονιού μεταξύ υποκειμένων στον φόρο πρέπει να υπόκειται στον ΦΠΑ ως αντάλλαγμα υπηρεσίας διαφορετικής από την εξαργύρωση του κουπονιού έναντι παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών.
60 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 30β, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, όταν ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών μεταβιβάζεται από έναν υποκείμενο στον φόρο διαφορετικό από εκείνον που παραδίδει πράγματι τα αγαθά ή παρέχει πράγματι τις υπηρεσίες, οποιαδήποτε παροχή υπηρεσιών μπορεί να προσδιοριστεί, όπως οι υπηρεσίες διανομής ή προώθησης, υπόκειται σε ΦΠΑ.
61 Επιπλέον, σύμφωνα με το άρθρο 73α της οδηγίας αυτής, «η φορολογητέα αξία […] της παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται έναντι κουπονιού πολλαπλών σκοπών πρέπει να είναι ίση με το αντάλλαγμα που έχει καταβληθεί για το κουπόνι ή, ελλείψει στοιχείων σχετικά με το εν λόγω αντάλλαγμα, με τη χρηματική αξία που αναγράφεται στο ίδιο το κουπόνι πολλαπλών σκοπών ή στη σχετική τεκμηρίωση, μειωμένη κατά το ποσό του ΦΠΑ που αναλογεί […] [σ]τις παρεχόμενες υπηρεσίες».
62 Επομένως, το άρθρο 30β, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 73α αυτής, επιδιώκει, μεταξύ άλλων, την αποφυγή της μη φορολόγησης υπηρεσιών διανομής ή προώθησης, σύμφωνα με τους σκοπούς της οδηγίας περί ΦΠΑ, διασφαλίζοντας ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε περιθώριο κέρδους (πρβλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα T. Ćapeta στην υπόθεση DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:131, σημεία 71 έως 75).
63 Επομένως, όσον αφορά τις X‑Cards, υπό την προϋπόθεση ότι τα μέσα αυτά χαρακτηρίζονται ως «κουπόνια πολλαπλών σκοπών», κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 3, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο η M‑GbR να πραγματοποιεί, κατά τη μεταπώληση των κουπονιών αυτών, διαφορετική παροχή υπηρεσιών, όπως παροχή υπηρεσιών διανομής ή προώθησης προς όφελος του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος παρέχει πράγματι, έναντι των κουπονιών, ψηφιακό περιεχόμενο στον τελικό καταναλωτή. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει εάν, λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των περιστάσεων της υπόθεσης της κύριας δίκης, οι πράξεις της M‑GbR πρέπει να χαρακτηριστούν ως τέτοιες για τους σκοπούς του ΦΠΑ.
64 Η ερμηνεία αυτή των διατάξεων της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν προσκρούει στην απόφαση της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264), στην οποία παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο, αντικείμενο της οποίας ήταν η φορολογική αντιμετώπιση προπληρωμένων καρτών για υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών και της οποίας η νομολογία δεν είναι κρίσιμη για την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο υπό κρίση προδικαστικό ερώτημα. Πράγματι, όπως προκύπτει ειδικότερα από τη σκέψη 28 της απόφασης αυτής, το πεδίο εφαρμογής της τελευταίας περιορίζεται σαφώς στην επίμαχη στην υπόθεση εκείνη κατάσταση, η οποία, εξάλλου, ήταν προγενέστερη των εισαχθεισών με την οδηγία 2016/1065 διατάξεων της οδηγίας περί ΦΠΑ και αφορούσε υπηρεσίες και ΦΠΑ που είχαν ήδη προσδιοριστεί κατά τον χρόνο έκδοσης των εν λόγω προπληρωμένων καρτών. Ως εκ τούτου, η απόφαση αυτή αφορά μέσα που, βάσει των ισχυουσών διατάξεων της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει πλέον να χαρακτηρίζονται ως «κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού».
65 Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 30β, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο μεταπώληση «κουπονιών πολλαπλών σκοπών», κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 3, της οδηγίας, δύναται να υπόκειται στον ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση ότι χαρακτηρίζεται ως παροχή υπηρεσιών προς όφελος του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος παραδίδει πράγματι τα αγαθά ή παρέχει πράγματι τις υπηρεσίες στον τελικό καταναλωτή, έναντι των κουπονιών αυτών.
Επί των δικαστικών εξόδων
66 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 30α και το άρθρο 30β, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2017/2455 του Συμβουλίου, της 5ης Δεκεμβρίου 2017,
έχουν την έννοια ότι:
ο χαρακτηρισμός ενός κουπονιού ως «κουπονιού συγκεκριμένου σκοπού», κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 2, της οδηγίας, εξαρτάται αποκλειστικώς από τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στη διάταξη αυτή, στις οποίες περιλαμβάνεται η προϋπόθεση ότι ο τόπος της παροχής προς τελικούς καταναλωτές των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι πρέπει να είναι γνωστός κατά τον χρόνο έκδοσης του κουπονιού, τούτο δε ανεξαρτήτως του εάν το τελευταίο αποτελεί αντικείμενο μεταβιβάσεων μεταξύ υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι ενεργούν εξ ιδίου ονόματος και είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος κρατών μελών διαφορετικών από εκείνο στο οποίο βρίσκονται οι τελικοί καταναλωτές.
2) Το άρθρο 30β, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 2017/2455,
έχει την έννοια ότι:
η εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο μεταπώληση «κουπονιών πολλαπλών σκοπών», κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112, όπως αυτή έχει τροποποιηθεί, δύναται να υπόκειται στον φόρο προστιθέμενης αξίας, υπό την προϋπόθεση ότι χαρακτηρίζεται ως παροχή υπηρεσιών προς όφελος του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος παραδίδει πράγματι τα αγαθά ή παρέχει πράγματι τις υπηρεσίες στον τελικό καταναλωτή, έναντι των κουπονιών αυτών.
(υπογραφές)