PRESUDA SUDA (deveto vijeće)
18. travnja 2024.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članci 30.a i 30.b – Elektronički isporučeni vrijednosni kuponi – Jednonamjenski i višenamjenski vrijednosni kuponi – Kartice s unaprijed uplaćenim sredstvima ili kuponski kodovi za kupnju digitalnog sadržaja s oznakom ‚zemlja’, prema kojoj je digitalni sadržaj dostupan samo u navedenoj državi članici”
U predmetu C‑68/23,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odlukom od 3. studenoga 2022., koju je Sud zaprimio 8. veljače 2023., u postupku
M‑GbR
protiv
Finanzamt O,
SUD (deveto vijeće),
u sastavu: O. Spineanu‑Matei, predsjednica vijeća, S. Rodin i L. S. Rossi (izvjestiteljica), suci,
nezavisni odvjetnik: M. Szpunar,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za M‑GbR, A. Kratzsch, Rechtsanwalt,
– za njemačku vladu, J. Möller i A. Hoesch, u svojstvu agenata,
– za Europsku komisiju, F. Behre i J. Jokubauskaitė, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 30.a i 30.b Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2017/2455 od 5. prosinca 2017. (SL 2017., L 348, str. 7. te ispravci SL 2018., L 125, str. 15. i SL 2019., L 245, str. 9.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2 Zahtjev je upućen u okviru spora između njemačkog društva M‑GbR i Finanzamta O (njemačka porezna uprava) u pogledu kvalifikacije i oporezivanja porezom na dodanu vrijednost (PDV) prodaje kartica s unaprijed uplaćenim sredstvima ili kuponskih kodova koji se koriste za kupnju digitalnog sadržaja u internetskoj trgovini.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Uvodne izjave 1. do 3. i 6. do 10. Direktive Vijeća (EU) 2016/1065 od 27. lipnja 2016. o izmjeni Direktive 2006/112/EZ u vezi s tretmanom vrijednosnih kupona (SL 2016., L 177, str. 9.) glase kako slijedi:
„(1) Direktivom […] 2006/112/EZ […] određuju se pravila o vremenu i mjestu isporuke robe i usluga, oporezivom iznosu, obvezi obračuna [PDV‑a] te pravu na odbitak. Međutim, ta pravila nisu dovoljno jasna ni sveobuhvatna kako bi osigurala dosljednost u poreznom tretmanu transakcija koje uključuju vrijednosne kupone u opsegu koji ima neželjene posljedice za pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta.
(2) Kako bi se osigurao siguran i jednak tretman, postigla usklađenost s načelima općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni robe i usluga, radi izbjegavanja nedosljednosti, narušavanja tržišnog natjecanja, dvostrukog oporezivanja, neoporezivanja te kako bi se smanjio rizik od izbjegavanja plaćanja poreza, postoji potreba za primjenom posebnih pravila za obračun PDV‑a kod vrijednosnih kupona.
(3) S obzirom na nova pravila o mjestu isporuke za telekomunikacijske usluge, usluge radijskog i televizijskog emitiranja te elektronički isporučene usluge koja se primjenjuju od 1. siječnja 2015., potrebno je zajedničko rješenje za vrijednosne kupone kako bi se osiguralo da ne bude neusklađenosti u vezi s vrijednosnim kuponima koji se isporučuju među državama članicama. U tu svrhu ključno je uspostaviti pravila kako bi se razjasnio obračun PDV‑a kod vrijednosnih kupona.
[…]
(6) Kako bi se jasno ustanovilo što čini vrijednosni kupon u svrhu PDV‑a i kako bi se razlikovali vrijednosni kuponi od platnih instrumenata, potrebno je definirati vrijednosne kupone, koji mogu biti u fizičkom ili elektroničkom obliku, prepoznajući njihove glavne značajke, posebno vrstu prava povezanoga s vrijednosnim kuponom te obvezu da ga se prihvati kao naknadu za isporuku robe ili usluga.
(7) Obračun PDV‑a pri transakcijama povezanima s vrijednosnim kuponima ovisi o specifičnim karakteristikama vrijednosnog kupona. Stoga je potrebno razlikovati različite vrste vrijednosnih kupona, a te razlike moraju biti navedene u zakonodavstvu Unije.
(8) Kad se obračun PDV‑a koji se odnosi na isporuku dotične robe ili usluga može utvrditi sa sigurnošću već prilikom izdavanja jednonamjenskog vrijednosnog kupona, PDV bi trebalo naplatiti na svaki prijenos, uključujući izdavanje jednonamjenskog vrijednosnog kupona. Stvarnu predaju robe ili stvarno pružanje usluga u zamjenu za jednonamjenski vrijednosni kupon ne bi trebalo smatrati neovisnom transakcijom. Za višenamjenske vrijednosne kupone važno je razjasniti da bi PDV trebalo naplatiti u trenutku isporuke robe ili usluga na koje se vrijednosni kupon odnosi. S obzirom na navedeno, nikakav prethodni prijenos višenamjenskih vrijednosnih kupona ne bi trebao podlijegati PDV‑u.
(9) Za jednonamjenske vrijednosne kupone koji su podložni oporezivanju [prilikom] prijenosa, uključujući izdavanje jednonamjenskog vrijednosnog kupona, od strane poreznog obveznika koji djeluje u svoje ime, svaki prijenos, uključujući izdavanje tog vrijednosnog kupona, smatra se isporukom robe ili usluga na koje se odnosi jednonamjenski vrijednosni kupon. Takav bi porezni obveznik u tom slučaju trebao obračunati PDV na naknadu primljenu za jednonamjenski vrijednosni kupon u skladu s člankom 73. Direktive 2006/112/EZ. Kada su, s druge strane, jednonamjenski vrijednosni kuponi izdani ili ih distribuira porezni obveznik koji djeluje u ime druge osobe, ne bi se smatralo da taj porezni obveznik sudjeluje u dotičnoj isporuci.
(10) Samo posredničke usluge ili zasebna isporuka usluga poput distribucije ili promidžbenih usluga podlijegale bi PDV‑u. Stoga, kada porezni obveznik koji ne djeluje u svoje ime primi bilo kakvu posebnu naknadu za prijenos vrijednosnog kupona, ta naknada trebala bi biti oporeziva u skladu s uobičajenim postupkom oporezivanja PDV‑om.”
4 U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive o PDV‑u, tom porezu podliježu isporuke usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav.
5 Člankom 30.a te direktive određuje se:
„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:
1. ‚vrijednosni kupon’ znači instrument za koji postoji obveza da ga se prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu za isporuku robe ili usluga i kada su roba ili usluge koji se isporučuju ili identitet njihovih potencijalnih dobavljača naznačeni ili na samom instrumentu ili u povezanoj dokumentaciji, uključujući i uvjete uporabe takvog instrumenta;
2. ‚jednonamjenski vrijednosni kupon’ znači vrijednosni kupon za koji su mjesto isporuke robe ili usluga na koje se vrijednosni kupon odnosi i PDV koji se mora platiti na tu robu ili usluge poznati u vrijeme izdavanja vrijednosnog kupona;
3. ‚višenamjenski vrijednosni kupon’ znači vrijednosni kupon koji nije jednonamjenski vrijednosni kupon.”
6 Članak 30.b navedene direktive glasi kako slijedi:
„1. Svaki prijenos jednonamjenskog vrijednosnog kupona koji obavlja porezni obveznik koji djeluje u svoje ime smatra se isporukom robe ili usluga na koje se odnosi vrijednosni kupon. Stvarna predaja robe ili stvarno pružanje usluga u zamjenu za jednonamjenski kupon koji je dobavljač prihvatio kao naknadu ili dio naknade ne smatraju se neovisnom transakcijom.
Ako je prijenos jednonamjenskog vrijednosnog kupona obavio porezni obveznik koji djeluje u ime drugog poreznog obveznika, taj se prijenos smatra isporukom robe ili usluga na koje se vrijednosni kupon odnosi koju je obavio drugi porezni obveznik u čije ime porezni obveznik djeluje.
Kada dobavljač robe ili usluga nije porezni obveznik koji je, djelujući u vlastito ime, izdao jednonamjenski vrijednosni kupon, ipak se smatra da je taj dobavljač obavio isporuku robe ili usluga povezanih s tim vrijednosnim kuponom tom poreznom obvezniku.
2. Stvarna predaja robe ili stvarno pružanje usluga u zamjenu za višenamjenski vrijednosni kupon koji je dobavljač prihvatio kao naknadu ili dio naknade podliježe PDV‑u na temelju članka 2., dok svaki prethodni prijenos tog višenamjenskog vrijednosnog kupona ne podliježe PDV‑u.
Ako prijenos višenamjenskog vrijednosnog kupona izvrši porezni obveznik koji nije porezni obveznik koji obavlja transakciju koja podliježe PDV‑u skladu s prvim podstavkom, svaka isporuka usluga koja se može utvrditi, poput distribucije ili promidžbenih usluga, podliježe PDV‑u.”
7 Člankom 44. iste direktive predviđa se:
„Mjesto pružanja usluga poreznom obvezniku koji nastupa kao takav je mjesto gdje ta osoba ima sjedište svog poslovanja. Međutim ako su te usluge pružene na stalni poslovni nastan poreznog obveznika smješten na drugom mjestu koje nije isto kao i sjedište njegovog poslovanja, mjesto pružanja tih usluga je mjesto gdje se nalazi stalni poslovni nastan. U nedostatku takvog sjedišta poslovanja ili stalnog poslovnog nastana, mjesto pružanja usluga je mjesto gdje osoba koja prima usluge ima stalnu adresu ili uobičajeno boravište.”
8 Člankom 58. Direktive o PDV‑u određuje se:
„1. Mjesto isporuke sljedećih usluga osobi koja nije porezni obveznik mjesto je u kojem ta osoba ima [sjedište], stalnu adresu ili uobičajeno boravište:
[…]
(c) elektronički isporučenih usluga, a posebno onih iz Priloga II.
Ako dobavljač usluge i kupac komuniciraju putem elektroničke pošte, to samo po sebi ne znači da je isporučena usluga elektronički isporučena usluga.”
9 Člankom 73. Direktive o PDV‑u predviđa se:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
10 Člankom 73.a te direktive određuje se:
„Ne dovodeći u pitanje članak 73., oporezivi iznos za isporuku robe ili usluga obavljenu u odnosu na višenamjenski vrijednosni kupon jednak je naknadi plaćenoj za vrijednosni kupon ili, ako nema informacija o toj naknadi, novčanoj vrijednosti navedenoj na samom višenamjenskom vrijednosnom kuponu ili u povezanoj dokumentaciji, umanjen za iznos PDV‑a koji se odnosi na isporučenu robu ili usluge.”
11 U skladu s člankom 410.a navedene direktive, njezini članci 30.a, 30.b i 73.a primjenjuju se samo na vrijednosne kupone izdane nakon 31. prosinca 2018.
Nacionalno pravo
12 Člankom 3. stavcima 13., 14. i 15. Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet; u daljnjem tekstu: UStG) predviđa se:
„13. Vrijednosni kupon (jednonamjenski ili višenamjenski) je instrument za koji
1) postoji obveza da ga se prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu za isporuku ili drugu uslugu i
2) roba koja se isporučuje ili druga usluga ili identitet poduzetnika koji pruža uslugu naznačeni su na samom instrumentu ili u povezanoj dokumentaciji, uključujući uvjete uporabe tog instrumenta.
Instrumenti koji samo daju pravo na sniženje cijene nisu vrijednosni kuponi u smislu prve rečenice.
14. Vrijednosni kupon iz stavka 13. za koji su mjesto isporuke ili druge usluge na koju se vrijednosni kupon odnosi i porez koji se mora platiti za te transakcije poznati u trenutku izdavanja vrijednosnog kupona je jednonamjenski vrijednosni kupon. Ako poduzetnik prenese jednonamjenski vrijednosni kupon u svoje ime, prijenos vrijednosnog kupona smatra se isporukom robe ili druge usluge na koju se vrijednosni kupon odnosi. […] Stvarna isporuka ili stvarno pružanje druge usluge za koju je prihvaćen jednonamjenski vrijednosni kupon ne smatra se zasebnom transakcijom u slučajevima iz 2. do 4. rečenice.
15. Vrijednosni kupon iz stavka 13. koji nije jednonamjenski vrijednosni kupon je višenamjenski vrijednosni kupon. Stvarna isporuka ili stvarno pružanje druge usluge za koju je poduzetnik koji pruža uslugu kao naknadu ili djelomičnu naknadu prihvatio višenamjenski vrijednosni kupon podliježe PDV‑u u skladu s člankom 1. stavkom 1., dok svaki prethodni prijenos takvog višenamjenskog vrijednosnog kupona ne podliježe PDV‑u.”
13 Članak 3.a stavci 2. i 5. UStG‑a glase kako slijedi:
„2. Podložno stavcima 3. do 8. […], druga usluga koja se pruža poduzetniku za potrebe njegova poslovanja pruža se u mjestu u kojem primatelj usluge obavlja svoje poslovanje.
[…]
5. Ako primatelj bilo koje druge usluge navedene u drugoj rečenici
1) nije poduzetnik za čije je društvo usluga stečena […], druga se usluga pruža u mjestu u kojem primatelj usluge ima prebivalište, uobičajeno boravište ili sjedište.
Druge usluge u smislu prve rečenice su:
[…]
3) druge elektronički pružene usluge.”
14 Člankom 27. stavkom 23. UStG‑a određuje se:
„Članak 3. stavci 13. do 15. […] primjenjuju se prvi put na vrijednosne kupone izdane nakon 31. prosinca 2018.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
15 Društvo M‑GbR prodavalo je tijekom 2019. godine, koje je sporno porezno razdoblje, putem svoje internetske trgovine kartice s unaprijed uplaćenim sredstvima ili kuponske kodove koji omogućavaju nadoplatu „korisničkih računa” namijenjenih kupnji digitalnog sadržaja u internetskoj trgovini X (u daljnjem tekstu: trgovina X).
16 Tim su karticama, nazvanima „X‑Cards”, kupci mogli uplatiti određeni nominalni iznos u eurima na račune koji im omogućavaju korištenje trgovine X (u daljnjem tekstu: korisnički račun X). Nakon nadoplate takvog računa njegov je vlasnik mogao kupiti digitalni sadržaj u trgovini X, kojom upravlja društvo Y sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini, po cijenama navedenima u toj trgovini.
17 Društvo Y bilo je odgovorno za izdavanje X‑Cardsa i prodavalo ih je u Europskoj uniji s različitim oznakama „zemlje” putem različitih posrednika. X‑Cards s oznakom „zemlje” DE bili su namijenjeni isključivo kupcima koji imaju i prebivalište ili uobičajeno boravište u Njemačkoj i njemački korisnički račun X.
18 U skladu s uvjetima korištenja kuponskih kodova X koje je društvo Y objavilo u trgovini X, kupci su prilikom otvaranja korisničkog računa X morali dati točne podatke na temelju kojih se može utvrditi njihovo prebivalište ili uobičajeno boravište. U internetskoj trgovini društva M‑GbR‑a također je navedeno da se kupac prije nadoplate svojeg korisničkog računa treba raspitati o zemlji u kojoj je taj račun registriran i da, s obzirom na strogo razdvajanje zemalja u kojima se koriste X‑Cardsi, kupci mogu aktivirati samo sredstva koja su stvarno namijenjena zemlji koja odgovara njihovu korisničkom računu X.
19 Društvo M‑GbR kupilo je 2019. X‑Cardse, koje je izdalo društvo Y, i to preko dobavljača, društava L1 i L2, sa sjedištem u državama članicama koje nisu ni Savezna Republika Njemačka ni Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske. U svojim je poreznim prijavama društvo M‑GbR smatralo da su X‑Cardsi višenamjenski vrijednosni kuponi u smislu odredbi članka 3. stavka 15. UStG‑a, s obzirom na to da prilikom prodaje tih kartica prebivalište ili uobičajeno boravište krajnjeg kupca nije bilo sa sigurnošću poznato. Oznaka zemlje koju je društvo Y dodijelilo svakom vrijednosnom kuponu nije bila dovoljna da se sa sigurnošću utvrdi mjesto pružanja usluga u smislu članka 3.a stavka 5. UStG‑a jer društvo Y nije provjeravalo podatke kupaca prilikom otvaranja korisničkih računa X i njihova kasnijeg korištenja. Usto, velik broj kupaca koji borave izvan njemačkog državnog područja otvorio je njemački korisnički račun, osobito zbog tarifnih pogodnosti, te je od društva M‑GbR kupovao i X‑Cardse s oznakom „zemlje” DE.
20 Nakon poreznog nadzora njemačka porezna uprava zaključila je da su X‑Cardsi jednonamjenski vrijednosni kuponi jer su ih mogli koristiti samo kupci s prebivalištem u Njemačkoj koji imaju njemački korisnički račun X, tako da se mjesto isporuke u smislu članka 3.a stavka 5. UStG‑a nalazilo u Njemačkoj. Činjenica da su određeni kupci možda mogli zaobići uvjete korištenja tih kartica, koje je propisalo društvo Y, namjernim davanjem lažnih podatka ili prikrivanjem svoje adrese internetskog protokola (IP), nije bila odlučujuća za poreznu kvalifikaciju navedenih kartica kao jednonamjenskih vrijednosnih kupona. Štoviše, njemačka je porezna uprava zaključila da su i društvo Y i drugi posrednici X‑Cardse smatrali takvim vrijednosnim kuponima. Ta je uprava stoga utvrdila predujam PDV‑a koji društvo M‑GbR treba platiti.
21 Budući da je tužba koju je to društvo podnijelo protiv određivanja tog predujma odbijena u prvostupanjskom postupku kao neosnovana, ono je podnijelo reviziju Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud, Njemačka), sudu koji je uputio zahtjev.
22 Društvo M‑GbR u svojoj reviziji ističe povredu članka 3. stavaka 13. do 15. UStG‑a i tvrdi da su X‑Cardsi višenamjenski vrijednosni kuponi čiji prijenos ne podliježe PDV‑u. U trenutku tog prijenosa usluga nije dovoljno određena, tako da se ne može utvrditi odgovarajuća stopa PDV‑a.
23 Sud koji je uputio zahtjev pita se kako tumačiti članke 30.a i 30.b Direktive o PDV‑u u kontekstu lanca poreznih obveznika sa sjedištem u različitim državama članicama.
24 Kao prvo, on nastoji doznati može li se u takvom kontekstu smatrati da je u vrijeme izdavanja X‑Cardsa bilo poznato mjesto pružanja elektronički isporučenih usluga krajnjim kupcima na koje se vrijednosni kupon odnosi, tako da ga se može kvalificirati kao jednonamjenski vrijednosni kupon u smislu članka 30.a točke 2. Direktive o PDV‑u. Ako je to slučaj, to bi se mjesto određivalo u skladu s člankom 58. prvim stavkom točkom (c) te direktive i stoga bi odgovaralo mjestu u kojem osoba koja nije porezni obveznik ima sjedište, stalnu adresu ili uobičajeno boravište, što je u ovom slučaju Njemačka. Sud koji je uputio zahtjev navodi da je skloniji tom tumačenju odredbi navedene direktive i odbijanju revizije, s obzirom i na uvodnu izjavu 3. Direktive 2016/1065 u kojoj se spominje cilj izbjegavanja neusklađenosti u vezi s vrijednosnim kuponima ovisno o tome prodaju li se krajnjem kupcu izravno ili putem posrednika. Međutim, taj sud priznaje da je moguće i drukčije tumačenje odredbi iste direktive.
25 Stoga se prema mišljenju navedenog suda u predmetnom lancu prijenosa svaki prijenos X‑Cardsa između poreznih obveznika može smatrati pružanjem usluge. U takvom slučaju, na temelju članka 44. Direktive o PDV‑u, mjesto usluga koje društvo Y pruža društvu L 1, a društvo L 1 društvu L 2 nalazilo bi se u svakoj državi članici u kojoj je sjedište poreznog obveznika kojem se te usluge pružaju, dok bi se mjesto usluge koju je društvo L 2 pružilo društvu M‑GbR nalazilo u Njemačkoj. U takvim okolnostima, koje bi mogle proizaći iz tumačenja članka 30.b stavka 1. prvog podstavka te direktive, nije ispunjen uvjet prema kojem mjesto pružanja usluge i PDV moraju biti poznati u vrijeme izdavanja vrijednosnog kupona kako bi ga se kvalificiralo kao jednonamjenski vrijednosni kupon. Stoga bi trebalo prihvatiti reviziju.
26 Kao drugo, u slučaju da treba smatrati da su predmetni vrijednosni kuponi višenamjenski vrijednosni kuponi čiji prijenos prije stvarnog pružanja predmetnih usluga ne podliježe PDV‑u, sud koji je uputio zahtjev pita se je li to rješenje protivno onomu koje je Sud utvrdio u presudi od 3. svibnja 2012., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264). Naime, iz te presude proizlazi da su i prvotna prodaja unaprijed plaćene telefonske kartice i njezina naknadna preprodaja od strane posrednika oporezive transakcije. Međutim, sud koji je uputio zahtjev, polazeći od načela da se, kad je riječ o PDV‑u, sa X‑Cardsima ne smije postupati različito od takvih unaprijed plaćenih telefonskih kartica, navodi da mu nije potpuno očito kako uskladiti posljednji dio članka 30.b stavka 2. prvog podstavka Direktive o PDV‑u s rješenjem iz te presude. Usto, taj sud ne isključuje mogućnost da je društvo M‑GbR moglo pružati usluge distribucije ili promidžbe društvu Y, kako je navedeno u članku 30.b stavku 2. drugom podstavku Direktive o PDV‑u, koje podliježu PDV‑u.
27 U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Je li riječ o jednonamjenskom vrijednosnom kuponu u smislu članka 30.a točke 2. Direktive o PDV‑u ako,
– iako je mjesto pružanja usluga na koje se vrijednosni kupon odnosi poznato u mjeri u kojoj su te usluge namijenjene isporuci krajnjim potrošačima na državnom području države članice,
– fikcija iz članka 30.b stavka 1. prvog podstavka prve rečenice Direktive o PDV‑u, prema kojoj se i prijenos vrijednosnog kupona između poreznih obveznika smatra isporukom usluge na koju se odnosi vrijednosni kupon, dovodi do usluge na području druge države članice?
2. U slučaju niječnog odgovora na prvo pitanje (pa je u predmetnom slučaju, prema tome, riječ o višenamjenskom vrijednosnom kuponu): je li oporezivanje po drugoj osnovi u suprotnosti s člankom 30.b stavkom 2. prvim podstavkom Direktive o PDV‑u, prema kojem stvarno pružanje usluga u zamjenu za višenamjenski vrijednosni kupon koji je dobavljač prihvatio kao naknadu ili dio naknade podliježe PDV‑u na temelju članka 2., dok svaki prethodni prijenos tog višenamjenskog vrijednosnog kupona ne podliježe PDV‑u (presuda Suda od 3. svibnja 2012. u predmetu Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264)?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
28 Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 30.a i članak 30.b stavak 1. prvi podstavak Direktive o PDV‑u tumačiti na način da kvalifikacija vrijednosnog kupona kao „jednonamjenskog vrijednosnog kupona” u smislu članka 30.a točke 2. te direktive ovisi o tome je li u vrijeme izdavanja tog vrijednosnog kupona poznato mjesto pružanja usluga koje su namijenjene krajnjim potrošačima i na koje se navedeni vrijednosni kupon odnosi, iako, na temelju članka 30.b stavka 1. prvog podstavka navedene direktive, uzastopni prijenosi takvog vrijednosnog kupona između poreznih obveznika koji djeluju u svoje ime i čije je sjedište na državnom području država članica koje su različite od one u kojoj se ti krajnji potrošači nalaze dovode do toga da se usluge pružaju na području tih drugih država članica.
29 Uvodno treba podsjetiti na to da ni Šestom direktivom Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (SL 1977., L 145, str. 1.), ni Direktivom 2006/112, u verziji prije izmjena koje proizlaze iz Direktive 2016/1065, nisu predviđene posebne odredbe za potrebe ubiranja PDV‑a kojima se uređuju transakcije koje podliježu tom porezu i u kojima se koriste vrijednosni kuponi.
30 Kao što je naglašeno u uvodnim izjavama 1. do 3. Direktive 2016/1065, kako bi se uklonila raznolikost rješenja država članica koja mogu, među ostalim, dovesti do dvostrukog oporezivanja ili neoporezivanja, i s obzirom na nova pravila o mjestu pružanja telekomunikacijskih usluga i usluga radijskog i televizijskog emitiranja te elektronički pruženih usluga, koja se primjenjuju od 1. siječnja 2015., zakonodavac Unije donio je tu direktivu kojom se izmjenjuje Direktiva 2006/112, uvodeći u njezin tekst, među ostalim, članke 30.a i 30.b, koji se primjenjuju od 1. siječnja 2019., kako bi se razjasnio tretman vrijednosnih kupona u pogledu PDV‑a.
31 Stoga je člankom 30.a stavkom 1. Direktive o PDV‑u „vrijednosni kupon” definiran, u smislu te direktive, kao „instrument za koji postoji obveza da ga se prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu za isporuku robe ili usluga i kada su roba ili usluge koji se isporučuju ili identitet njihovih potencijalnih dobavljača naznačeni ili na samom instrumentu ili u povezanoj dokumentaciji, uključujući i uvjete uporabe takvog instrumenta”.
32 U ovom slučaju prvo prethodno pitanje temelji se na pretpostavci da toj definiciji vrijednosnog kupona odgovaraju kartice s unaprijed uplaćenim sredstvima X‑Cards koje je izdalo društvo Y, u skladu sa svojim uvjetima korištenja, i koje nose oznaku zemlje u kojoj krajnji potrošač može kupiti digitalni sadržaj koji se prodaje u trgovini X kojom upravlja društvo Y. Nijedna od zainteresiranih osoba koje su podnijele pisana očitovanja Sudu ne dovodi u pitanje tu pretpostavku iz zahtjeva za prethodnu odluku, što treba uzeti u obzir.
33 Međutim, u članku 30.a točkama 2. i 3. Direktive o PDV‑u razlikuju se dvije vrste vrijednosnih kupona, odnosno „jednonamjenski” i „višenamjenski”.
34 Prema članku 30.a točki 3. „višenamjenski vrijednosni kupon” je vrijednosni kupon koji nije jednonamjenski vrijednosni kupon. Pojam „višenamjenski vrijednosni kupon” predstavlja rezidualnu kategoriju, tako da, kako bi se utvrdilo je li određeni instrument obuhvaćen jednim ili drugim pojmom, najprije valja provjeriti odgovara li taj instrument definiciji „jednokratnog vrijednosnog kupona” (vidjeti u tom smislu presudu od 28. travnja 2022., DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, t. 28.).
35 U skladu s člankom 30.a točkom 2. te direktive, „jednonamjenski vrijednosni kupon” je „vrijednosni kupon za koji su mjesto isporuke robe ili usluga na koje se vrijednosni kupon odnosi i PDV koji se mora platiti na tu robu ili usluge poznati u vrijeme njegova izdavanja”. Iz samog teksta te odredbe proizlazi da su tim pojmom obuhvaćeni vrijednosni kuponi čiji se porezni tretman može utvrditi u vrijeme njihova izdavanja.
36 Kvalifikacija vrijednosnog kupona kao „jednonamjenskog vrijednosnog kupona” stoga se temelji na ispunjenju dvaju kumulativnih uvjeta koji postoje „u vrijeme izdavanja” vrijednosnog kupona. U tom trenutku moraju biti poznati, s jedne strane, mjesto isporuke robe ili usluga na koje se vrijednosni kupon odnosi i, s druge strane, PDV koji se mora platiti na tu robu ili usluge. Nasuprot tomu, ako se porezni tretman vrijednosnog kupona ne može utvrditi od trenutka njegova izdavanja, on se ne može kvalificirati kao „jednonamjenski vrijednosni kupon” u smislu članka 30.a točke 2. Direktive o PDV‑u.
37 U skladu s člankom 30.b stavkom 1. prvim podstavkom Direktive o PDV‑u, svaki prijenos jednonamjenskog vrijednosnog kupona koji obavlja porezni obveznik koji djeluje u svoje ime smatra se isporukom robe ili usluga na koje se odnosi vrijednosni kupon. Stvarna predaja robe ili stvarno pružanje usluga u zamjenu za jednonamjenski kupon koji je dobavljač prihvatio kao naknadu ili dio naknade ne smatra se neovisnom transakcijom.
38 Stoga je cilj tog članka 30.b stavka 1. prvog podstavka utvrditi posebna pravila oporezivanja kada je jednonamjenski vrijednosni kupon predmet jednog ili više prijenosa između poreznih obveznika koji djeluju u svoje ime, uključujući, kao što je to navedeno u uvodnim izjavama 8. i 9. Direktive 2016/1065, prilikom izdavanja tog jednonamjenskog vrijednosnog kupona, s obzirom na to da se za potrebe PDV‑a stvarna predaja robe ili stvarno pružanje usluga u zamjenu za takav vrijednosni kupon koji predaje krajnji potrošač ne smatra transakcijom koja je neovisna o tim prijenosima.
39 Doista, iz teksta te odredbe jasno proizlazi da se ona primjenjuje samo na instrumente koji u smislu Direktive o PDV‑u odgovaraju definiciji „jednokratnog vrijednosnog kupona” kako proizlazi iz članka 30.a točke 2. te direktive.
40 Prema tome, primjena odredbi članka 30.b stavka 1. prvog podstavka navedene direktive ne može dovesti u pitanje uvjete iz njezina članka 30.a točke 2., kako su navedeni u točki 36. ove presude, na temelju kojih se instrument može kvalificirati kao „jednonamjenski vrijednosni kupon” u vrijeme njegova izdavanja.
41 Taj zaključak potvrđuju ciljevi koji se nastoje postići člancima 30.a i 30.b Direktive o PDV‑u, a koji su, osobito, osiguranje jednakog postupanja u odnosu na vrijednosne kupone, izbjegavanje nedosljednosti, dvostrukog oporezivanja ili neoporezivanja tih instrumenata i neusklađenosti vrijednosnih kupona koji se isporučuju među državama članicama u pogledu PDV‑a, kao što je to istaknuto u uvodnim izjavama 2. i 3. Direktive 2016/1065.
42 Naime, ako se vrijednosni kupon ne bi mogao kvalificirati kao „jednonamjenski vrijednosni kupon” jer je predmet uzastopnih prijenosa između poreznih obveznika koji djeluju u svoje ime i čija su sjedišta u jednoj ili više država članica koje nisu država članica na čijem je državnom području krajnji potrošač taj vrijednosni kupon zamijenio za stvarnu predaju robe ili stvarno pružanje usluge na koju se on odnosi, nijedan od gore navedenih ciljeva ne bi bio postignut jer bi se s takvim vrijednosnim kuponima i dalje različito postupalo ovisno o tome prodaju li se oni u okviru prekograničnog distribucijskog lanca ili unutar samo jedne države članice.
43 Osim toga, tumačenje članka 30.b stavka 1. prvog podstavka Direktive o PDV‑u prema kojem bi se za određivanje mjesta isporuke robe ili usluga u smislu članka 30.a točke 2. te direktive u obzir uzimali prijenosi između poreznih obveznika navedeni u prethodnoj točki ove presude, učinilo bi praktički nemogućim da se bilo koji vrijednosni kupon kvalificira kao jednonamjenski vrijednosni kupon i stoga bi tu odredbu u velikom dijelu lišilo njezina korisnog učinka.
44 Iz toga slijedi da, kao što su to njemačka vlada i Europska komisija u biti istaknule u svojim pisanim očitovanjima, primjena članka 30.b stavka 1. prvog podstavka Direktive o PDV‑u ne utječe na uvjete pod kojima se, na temelju članka 30.a točke 2. te direktive, vrijednosni kupon kvalificira kao „jednonamjenski vrijednosni kupon” u smislu potonje odredbe.
45 Kad je u glavnom predmetu riječ o kvalifikaciji X‑Carda kao „jednonamjenskog vrijednosnog kupona”, iako je isključivo na sudu koji je uputio zahtjev da odluči o toj kvalifikaciji s obzirom na okolnosti predmeta u glavnom postupku, ipak je Sud nadležan utvrditi iz odredaba navedene direktive, u konkretnom slučaju članka 30.a, točke 2., kriterije koje sud koji je uputio zahtjev može ili mora primijeniti u tu svrhu (vidjeti u tom smislu presudu od 3. prosinca 2015., Banif Plus Bank, C‑312/14, EU:C:2015:794, t. 51.).
46 Usto, ništa ne onemogućava nacionalni sud da postavi upit Sudu o takvoj kvalifikaciji, ali uz napomenu da nacionalni sud utvrđuje i ocjenjuje činjenice koje su potrebne za tu kvalifikaciju s obzirom na sve elemente spisa kojim raspolaže (presuda od 21. prosinca 2023., BMW Bank i dr., C‑38/21, C‑47/21 i C‑232/21, EU:C:2023:1014, t. 128. i navedena sudska praksa).
47 Kad je riječ o prvom uvjetu, kako je naveden u članku 30.a točki 2. Direktive o PDV‑u, prema kojem mjesto isporuke robe ili usluga na koje se vrijednosni kupon odnosi mora biti poznato u vrijeme njegova izdavanja, uzimajući u obzir uvjete korištenja X‑Cardsa, osobito na njima navedenu oznaku države članice u kojoj se te kartice trebaju koristiti i podatke koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev te uzimajući u obzir članak 58. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u, očito je da se u vrijeme izdavanja takvih vrijednosnih kupona mjesto na kojem se digitalni sadržaj isporučuje krajnjem potrošaču u zamjenu za X‑Cardse koje prodaje društvo M‑GbR nalazilo u Njemačkoj.
48 U tom pogledu valja pojasniti da se u svrhu ispitivanja tog prvog uvjeta ne može uzeti u obzir okolnost koju je društvo M‑GbR navelo pred sudom koji je uputio zahtjev, a prema kojoj krajnji potrošači koji borave izvan njemačkog državnog područja koriste X‑Cardse s oznakom „zemlje” DE koje su kupili od njega, protivno uvjetima korištenja tih kartica, i to kako bi ostvarili tarifne pogodnosti.
49 Naime, očito je da odgovarajuća kvalifikacija transakcije za potrebe PDV‑a ne može ovisiti o mogućim zlouporabama.
50 Stoga je jasno, što je u svakom slučaju sud koji je uputio zahtjev dužan provjeriti, da je ispunjen prvi uvjet iz članka 30.a točke 2. Direktive o PDV‑u.
51 Kad je riječ o drugom uvjetu iz navedene odredbe, na temelju informacija iz zahtjeva za prethodnu odluku ne može se utvrditi je li PDV koji se plaća na različite digitalne sadržaje koji se mogu dobiti u zamjenu za X‑Cardse bio poznat u vrijeme njihova izdavanja.
52 Iako je točno da se na temelju nijednog elementa u glavnom predmetu ne može pretpostaviti da postoji nesigurnost u pogledu PDV‑a koji se treba platiti na te različite sadržaje i da Komisija smatra da navedeni sadržaji, kojima se može pristupiti karticama X‑Cards koje društvo M‑GbR prodaje u Njemačkoj, podliježu istoj stopi i jednakom tretmanu u pogledu PDV‑a, u svakom je slučaju na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri je li taj drugi uvjet ispunjen.
53 U slučaju da usluga pružena u zamjenu za X‑Card podliježe istoj osnovici i istoj stopi PDV‑a u Njemačkoj, neovisno o dobivenom digitalnom sadržaju, sud koji je uputio zahtjev stoga će moći zaključiti da takav instrument ispunjava drugi uvjet predviđen člankom 30.a točkom 2. Direktive o PDV‑u i da ga, slijedom toga, i s obzirom na to da isti instrument ispunjava prvi uvjet predviđen tom odredbom, treba kvalificirati kao „jednonamjenski vrijednosni kupom”.
54 Nasuprot tomu, ako digitalni sadržaj koji krajnji potrošač može dobiti u zamjenu za X‑Card podliježe različitim pravilima o osnovici ili stopama PDV‑a u toj državi članici, taj će sud morati utvrditi da u trenutku izdavanja X‑Carda nije bilo moguće predvidjeti koji je PDV primjenjiv na digitalne sadržaje koje je odabrao krajnji potrošač u zamjenu za takav vrijednosni kupon. U tom se slučaju isključuje mogućnost da se X‑Cardse kvalificira kao „ jednonamjenske vrijednosne kupone” (vidjeti po analogiji presudu od 28. travnja 2022., DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, t. 30. i 31.).
55 S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 30.a i članak 30.b stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da kvalifikacija vrijednosnog kupona kao „jednonamjenskog vrijednosnog kupona” u smislu članka 30.a točke 2. te direktive ovisi samo o uvjetima predviđenima tom odredbom, među kojima je uvjet da mjesto pružanja usluga namijenjenih krajnjim potrošačima na koje se odnosi taj vrijednosni kupon mora biti poznato u vrijeme izdavanja navedenog vrijednosnog kupona, i to neovisno o tome je li potonji predmet prijenosa između poreznih obveznika koji djeluju u svoje ime i čije je sjedište na području država članica koje su različite od one u kojoj se nalaze ti krajnji potrošači.
Drugo pitanje
56 Svojim drugim pitanjem, koje je postavljeno samo u slučaju da se vrijednosni kuponi poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku kvalificiraju kao „višenamjenski vrijednosni kuponi” u smislu članka 30.a točke 3. Direktive o PDV‑u, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 30.b stavak 2. te direktive tumačiti na način da se, iako prema prvom podstavku te odredbe prijenos „višenamjenskih vrijednosnih kupona” ne podliježe PDV‑u, plaćanje PDV‑a ipak može zahtijevati na temelju druge osnove, i to primjenom drugog podstavka navedene odredbe.
57 Valja podsjetiti na to da se, u skladu s člankom 30.b stavkom 2. prvim podstavkom Direktive o PDV‑u, PDV primjenjuje na stvarnu predaju robe ili usluga u zamjenu za „višenamjenski vrijednosni kupon” koji je dobavljač prihvatio, tako da se taj porez ne primjenjuje na prijenose tog vrijednosnog kupona do kojih je došlo prije nego što je krajnji potrošač takav vrijednosni kupon zamijenio za tu robu ili usluge.
58 Naime, budući da priroda robe ili usluga na koje se „višenamjenski vrijednosni kupon” odnosi i koje će krajnji potrošač odabrati nije poznata u trenutku izdavanja vrijednosnog kupona te vrste, PDV koji se mora platiti na tu robu ili usluge ne može se sa sigurnošću utvrditi u tom trenutku. Stoga je PDV poznat i može se pravilno primijeniti tek u trenutku zamjene takvog vrijednosnog kupona za tu robu ili usluge.
59 Međutim, ako je višenamjenski vrijednosni kupon predmet jednog ili više prijenosa, u okviru distribucijskog lanca koji se odvija na području više država članica, prije nego što ga krajnji potrošač zamijeni, postavlja se pitanje treba li naknada primljena prilikom svakog prijenosa tog vrijednosnog kupona između poreznih obveznika podlijegati PDV‑u kao naknada za uslugu koja se razlikuje od zamjene navedenog vrijednosnog kupona za robu ili uslugu.
60 U tom pogledu, važno je podsjetiti na to da prema članku 30.b stavku 2. drugom podstavku Direktive o PDV‑u, ako prijenos višenamjenskog vrijednosnog kupona izvrši porezni obveznik koji nije onaj koji krajnjem potrošaču stvarno predaje robu ili stvarno pruža usluge, svako pružanje usluga koje se može utvrditi, poput distribucije ili promidžbenih usluga, podliježe PDV‑u.
61 Osim toga, u skladu s člankom 73.a te direktive, „oporezivi iznos za isporuku […] usluga obavljenu u odnosu na višenamjenski vrijednosni kupon jednak je naknadi plaćenoj za vrijednosni kupon ili, ako nema informacija o toj naknadi, novčanoj vrijednosti navedenoj na samom višenamjenskom vrijednosnom kuponu ili u povezanoj dokumentaciji, umanjen za iznos PDV‑a koji se odnosi na isporučen[e] […] usluge”.
62 Tako se člankom 30.b stavkom 2. drugim podstavkom Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 73.a, nastoji, među ostalim, izbjeći neoporezivanje distribucije ili promidžbenih usluga, u skladu s ciljevima Direktive o PDV‑u, osiguravajući pritom da se PDV naplaćuje na svaku profitnu maržu (vidjeti u tom smislu mišljenje nezavisne odvjetnice Ćapeta u predmetu DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:131, t. 71. do 75.).
63 Iz toga slijedi da se, kad je riječ o X‑Cardsima, pod uvjetom da se ti instrumenti kvalificiraju kao „višenamjenski vrijednosni kuponi” u smislu članka 30.a točke 3. Direktive o PDV‑u, ne može isključiti da društvo M‑GbR prilikom preprodaje tih vrijednosnih kupona može pružiti zasebnu uslugu, kao što je distribucija ili promidžbene usluge, poreznom obvezniku koji u zamjenu za vrijednosne kupone stvarno isporučuje digitalni sadržaj krajnjem potrošaču. Na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri trebaju li se, s obzirom na sve okolnosti predmeta o kojem je riječ u glavnom postupku, transakcije društva M‑GbR‑a kvalificirati kao takve za potrebe PDV‑a.
64 To tumačenje odredbi Direktive o PDV‑u nije u suprotnosti s presudom od 3. svibnja 2012., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264), na koju se poziva sud koji je uputio zahtjev, a koja se odnosila na porezni tretman kartica s unaprijed uplaćenim sredstvima za telekomunikacijske usluge i čiji ishod nije relevantan za odgovor koji treba dati na ovo pitanje. Naime, kao što to osobito proizlazi iz točke 28. te presude, doseg navedene presude jasno je ograničen na situaciju koja je bila predmet tog postupka i koja je, uostalom, postojala prije odredbi Direktive o PDV‑u koje su unesene Direktivom 2016/1065, a to je da su u vrijeme izdavanja navedenih kartica s unaprijed uplaćenim sredstvima usluge i PDV već bili određeni. Stoga se ista presuda odnosi na instrumente koje sada, s obzirom na sadašnje odredbe Direktive o PDV‑u, treba kvalificirati kao „jednonamjenske vrijednosne kupone”.
65 S obzirom na prethodna razmatranja, na drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 30.b stavak 2. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da se preprodaja „višenamjenskih vrijednosnih kupona” u smislu članka 30.a točke 3. te direktive, koju provodi porezni obveznik, može oporezivati PDV‑om, pod uvjetom da se kvalificira kao pružanje usluga poreznom obvezniku koji u zamjenu za navedene vrijednosne kupone stvarno predaje robu ili stvarno pruža usluge krajnjem potrošaču.
Troškovi
66 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deveto vijeće) odlučuje:
1. Članak 30.a i članak 30.b. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2017/2455 od 5. prosinca 2017.,
treba tumačiti na način da:
kvalifikacija vrijednosnog kupona kao „jednonamjenskog vrijednosnog kupona” u smislu članka 30.a točke 2. Direktive 2006/112, kako je izmijenjena, ovisi samo o uvjetima predviđenima tom odredbom, koji podrazumijevaju uvjet da mjesto pružanja usluga namijenjenih krajnjim potrošačima na koje se odnosi taj vrijednosni kupon mora biti poznato u vrijeme izdavanja navedenog vrijednosnog kupona, i to neovisno o tome je li on predmet prijenosa između poreznih obveznika koji djeluju u svoje ime i čije je sjedište na području država članica koje su različite od one u kojoj se nalaze ti krajnji potrošači.
2. Članak 30.b stavak 2. Direktive 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2017/2455,
treba tumačiti na način da se:
preprodaja „višenamjenskih vrijednosnih kupona” u smislu članka 30.a točke 3. Direktive 2006/112, kako je izmijenjena, koju provodi porezni obveznik, može oporezivati porezom na dodanu vrijednost, pod uvjetom da se kvalificira kao pružanje usluga poreznom obvezniku koji u zamjenu za navedene vrijednosne kupone stvarno predaje robu ili stvarno pruža usluge krajnjem potrošaču.
Potpisi