ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (deviata komora)
z 18. apríla 2024 (*)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Články 30a a 30b – Poukazy poskytované elektronicky – Jednoúčelové poukazy a viacúčelové poukazy – Predplatené karty alebo kódy poukazov na nákup digitálneho obsahu s identifikátorom ‚krajiny‘, na základe ktorého je predmetný digitálny obsah dostupný len v príslušnom členskom štáte“
Vo veci C‑68/23,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) z 3. novembra 2022 a doručený Súdnemu dvoru 8. februára 2023, ktorý súvisí s konaním:
M‑GbR
proti
Finanzamt O,
SÚDNY DVOR (deviata komora),
v zložení: predsedníčka deviatej komory O. Spineanu‑Matei, sudcovia S. Rodin a L. S. Rossi (spravodajkyňa),
generálny advokát: M. Szpunar,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– M‑GbR, v zastúpení: A. Kratzsch, Rechtsanwalt,
– nemecká vláda, v zastúpení: J. Möller a A. Hoesch, splnomocnení zástupcovia,
– Európska komisia, v zastúpení: F. Behre a J. Jokubauskaitė, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 30a a 30b smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2017/2455 z 5. decembra 2017 (Ú. v. EÚ L 348, 2017, s. 7) (ďalej len „smernica o DPH“).
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou M‑GbR, nemeckou spoločnosťou založenou podľa občianskeho práva, a Finanzamt O (nemecký daňový úrad) vo veci kvalifikácie a povinnosti zaplatiť daň z pridanej hodnoty (DPH) pri predaji predplatených kariet alebo kódov poukazov používaných na nákup digitálneho obsahu v internetovom obchode.
Právny rámec
Právo Únie
3 Odôvodnenia 1 až 3 a 6 až 10 smernice Rady (EÚ) 2016/1065 z 27. júna 2016, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o zaobchádzanie s poukazmi (Ú. v. EÚ L 177, 2016, s. 9), znejú:
„(1) V smernici… 2006/112/ES… sa ustanovujú pravidlá týkajúce sa času a miesta dodania tovaru a poskytnutia služieb, základu dane, vzniku daňovej povinnosti [k DPH] a nároku na odpočet. Tieto pravidlá však nie sú dostatočne jasné ani podrobné na zabezpečenie zhodného daňového zaobchádzania s transakciami, ktoré sa týkajú poukazov, a to až do takej miery, že to má nežiaduce dôsledky na riadne fungovanie vnútorného trhu.
(2) S cieľom zabezpečiť spoľahlivé a jednotné zaobchádzanie, byť v súlade so zásadami všeobecnej dane zo spotreby presne úmernej cene tovaru a služieb, zabrániť nezrovnalostiam, narušeniu hospodárskej súťaže, dvojitému zdaneniu alebo nezdaneniu a obmedziť riziko vyhýbania sa daňovej povinnosti je nutné zaviesť špecifické pravidlá zaobchádzania s poukazmi na účely DPH.
(3) Vzhľadom na nové pravidlá týkajúce sa miesta dodania v prípade telekomunikačných služieb, služieb rozhlasového a televízneho vysielania a elektronicky poskytovaných služieb, ktoré sa uplatňujú od 1. januára 2015, je potrebné spoločné riešenie pre poukazy, aby sa zabezpečilo, že nedôjde k nezrovnalostiam [k asymetrickému zaobchádzaniu z hľadiska DPH – neoficiálny preklad] v súvislosti s poukazmi dodávanými medzi členskými štátmi. Na tento účel je nevyhnutné zaviesť pravidlá na objasnenie zaobchádzania s poukazmi na účely DPH.
…
(6) S cieľom jasne určiť, čo je na účely DPH poukaz, a odlíšiť poukazy od platobných nástrojov je nevyhnutné vymedziť poukazy, ktoré môžu mať fyzickú alebo elektronickú podobu, a stanoviť ich základné vlastnosti, najmä podstatu nároku spojeného s poukazom a povinnosť akceptovať ho ako protihodnotu za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb.
(7) Zaobchádzanie na účely DPH s transakciami spojenými s poukazmi je závislé od špecifických charakteristík poukazu. Je preto nevyhnutné rozlišovať medzi rôznymi typmi poukazov a v právnych predpisoch Únie stanoviť rozlišovacie prvky.
(8) Ak možno zaobchádzanie na účely DPH priraditeľné príslušnému dodaniu tovaru alebo poskytnutiu služieb s istotou určiť už pri vystavení jednoúčelového poukazu, DPH by sa mala uplatniť z každého prevodu vrátane vystavenia jednoúčelového poukazu. Samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služieb za jednoúčelový poukaz by sa nemalo považovať za samostatnú transakciu. V prípade viacúčelových poukazov je potrebné upresniť, že DPH by sa mala uplatniť pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje. Na základe uvedeného by akýkoľvek predchádzajúci prevod viacúčelových poukazov nemal podliehať DPH.
(9) V prípade jednoúčelových poukazov, ktoré by mohli byť zdanené pri prevode, vrátane vystavenia jednoúčelového poukazu zdaniteľnou osobou, ktorá koná vo vlastnom mene, sa každý prevod vrátane vystavenia takéhoto poukazu považuje za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa tento jednoúčelový poukaz vzťahuje. Táto zdaniteľná osoba by v takom prípade musela podľa článku 73 smernice 2006/112/ES uplatniť DPH v súvislosti s protihodnotou, ktorú dostala za jednoúčelový poukaz. Na druhej strane, ak jednoúčelové poukazy vystavuje alebo distribuuje zdaniteľná osoba, ktorá koná v mene inej osoby, táto zdaniteľná osoba sa nepovažuje za osobu, ktorá sa podieľa na súvisiacom dodaní.
(10) DPH by podliehali len sprostredkovateľské služby alebo samostatne poskytované služby, ako napríklad distribučné alebo propagačné služby. Preto ak zdaniteľná osoba, ktorá nekoná vo vlastnom mene, prijme akúkoľvek samostatnú protihodnotu za prevod poukazu, táto protihodnota by mala byť zdaniteľná v rámci obvyklých mechanizmov DPH.“
4 Podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH tejto dani podlieha poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.
5 Článok 30a tejto smernice stanovuje:
„Na účely tejto smernice sa použijú tieto vymedzenia pojmov:
1. ‚poukaz‘ je nástroj, pri ktorom existuje povinnosť akceptovať ho ako protihodnotu alebo ako časť protihodnoty za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, pričom sa na ňom alebo v súvisiacej dokumentácii uvádza tovar alebo služby, ktoré sa majú dodať alebo poskytnúť, alebo totožnosť ich možných dodávateľov vrátane podmienok použitia takéhoto nástroja;
2. ‚jednoúčelový poukaz‘ je poukaz, pri ktorom je v čase jeho vystavenia známe miesto dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje a DPH splatná z uvedeného tovaru alebo služieb;
3. ‚viacúčelový poukaz‘ je poukaz iný ako jednoúčelový poukaz.“
6 Článok 30b uvedenej smernice znie:
„1. Každý prevod jednoúčelového poukazu vykonaný zdaniteľnou osobou konajúcou vo vlastnom mene sa považuje za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje. Samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služieb za jednoúčelový poukaz, ktorý dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb akceptuje ako protihodnotu alebo časť protihodnoty, sa nepovažuje za samostatnú transakciu.
Ak prevod jednoúčelového poukazu vykoná zdaniteľná osoba konajúca v mene inej zdaniteľnej osoby, tento prevod sa považuje za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje, uskutočnené touto inou zdaniteľnou osobou, v mene ktorej zdaniteľná osoba koná.
Ak dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nie je zdaniteľnou osobou, ktorá vo vlastnom mene vystavila jednoúčelový poukaz, napriek tomu má sa za to, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ dodal tovar alebo poskytol službu, na ktoré sa tento poukaz vzťahuje, tejto zdaniteľnej osobe.
2. Samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služieb za viacúčelový poukaz, ktorý dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb akceptuje ako protihodnotu alebo časť protihodnoty, podlieha DPH v súlade s článkom 2, zatiaľ čo každý predchádzajúci prevod tohto viacúčelového poukazu nepodlieha DPH.
Ak prevod viacúčelového poukazu vykoná zdaniteľná osoba iná ako zdaniteľná osoba vykonávajúca transakciu podliehajúcu DPH podľa prvého pododseku, každé poskytnutie služieb, ktoré sa dá identifikovať, ako napríklad distribučných alebo propagačných služieb, podlieha DPH.“
7 Článok 44 tej istej smernice stanovuje:
„Miestom poskytovania služieb zdaniteľnej osobe, ktorá koná ako taká, je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. Ak sa však tieto služby poskytujú stálej prevádzkarni zdaniteľnej osoby umiestnenej na inom mieste, ako je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti, miestom poskytovania týchto služieb je miesto, kde sa nachádza táto stála prevádzkareň. Ak takéto sídlo ekonomickej činnosti alebo stála prevádzkareň neexistuje, miestom poskytovania služieb je miesto, kde má zdaniteľná osoba, ktorá uvedené služby prijíma, trvalé bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava.“
8 Článok 58 smernice o DPH stanovuje:
„1. Miestom poskytovania ďalej uvedených služieb nezdaniteľnej osobe je miesto, kde je daná osoba usadená, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava:
…
c) elektronicky poskytované služby, najmä tie, ktoré sú uvedené v prílohe II.
Ak poskytovateľ služby a odberateľ komunikujú pomocou elektronickej pošty, samo osebe to neznamená, že poskytovaná služba je elektronicky poskytovaná služba.“
9 Článok 73 smernice o DPH stanovuje:
„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“
10 Článok 73a tejto smernice stanovuje:
„Bez toho, aby bol dotknutý článok 73, základ dane pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb na základe viacúčelového poukazu sa rovná protihodnote zaplatenej za poukaz alebo, v prípade absencie informácie o tejto protihodnote, peňažnej hodnote, ktorá je uvedená na samotnom viacúčelovom poukaze alebo v súvisiacej dokumentácii, zníženej o sumu DPH vzťahujúcu sa na dodaný tovar alebo poskytnuté služby.“
11 Podľa článku 410a uvedenej smernice sa jej články 30a, 30b a 73a uplatňujú len na poukazy vydané po 31. decembri 2018.
Vnútroštátne právo
12 Ustanovenie § 3 ods. 13 až 15 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, ďalej len „UStG“) stanovuje:
„13. Poukaz (jednoúčelový alebo viacúčelový) je nástroj, pri ktorom
(1) existuje povinnosť prijať ho ako úplnú alebo čiastočnú protihodnotu za dodanie alebo iné plnenie, a
(2) tovar, ktorý sa má dodať, alebo iné plnenie alebo totožnosť podnikateľa poskytujúceho plnenie sa uvedú na samotnom nástroji alebo v súvisiacich dokumentoch vrátane podmienok používania tohto nástroja.
Nástroje, ktoré zakladajú iba nárok na zníženie ceny, nie sú poukazmi v zmysle prvej vety.
14. Poukaz uvedený v odseku 13, pri ktorom je v čase vystavenia poukazu známe miesto dodania alebo iného plnenia, na ktoré sa poukaz vzťahuje, a daň splatná za tieto transakcie, je jednoúčelovým poukazom. Ak podnikateľ prevedie jednoúčelový poukaz vo svojom vlastnom mene, prevod poukazu sa považuje za dodanie tovaru alebo poskytnutie iného plnenia, na ktoré sa poukaz vzťahuje. … Samotné dodanie alebo samotné poskytnutie iného plnenia, za ktoré sa jednoúčelový poukaz akceptuje, sa nepovažuje za samostatnú transakciu v prípadoch uvedených vo vetách 2 až 4.
15. Poukaz uvedený v odseku 13, ktorý nie je jednoúčelovým poukazom, je viacúčelový poukaz. Samotné dodanie alebo samotné poskytnutie iného plnenia, za ktoré podnikateľ poskytujúci plnenie akceptuje viacúčelový poukaz ako úplnú alebo čiastočnú protihodnotu, podlieha DPH v súlade s článkom 1 ods. 1, zatiaľ čo každý predchádzajúci prevod takéhoto viacúčelového poukazu DPH nepodlieha.“
13 Ustanovenie § 3a ods. 2 a 5 UStG znie:
„2. S výhradou odsekov 3 až 8… sa iné plnenie, ktoré sa poskytuje v prospech podnikateľa na účely jeho podnikania, poskytuje v mieste, kde príjemca prevádzkuje svoj podnik.
…
5. Ak príjemca jedného z iných plnení uvedených v druhej vete
(1) nie je podnikateľom, pre ktorého podnik je plnenie poskytované, iné plnenie sa uskutoční v mieste, kde má príjemca plnenia trvalé bydlisko, kde sa obvykle zdržiava alebo má sídlo.
Iné plnenia v zmysle prvej vety sú:
…
(3) iné plnenia poskytované elektronicky.“
14 Ustanovenie § 27 ods. 23 UStG stanovuje:
„Ustanovenie § 3 ods. 13 až 15… sa po prvýkrát uplatňuje na poukazy vydané po 31. decembri 2018.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
15 V priebehu roka 2019, ktorý je sporným zdaňovacím obdobím, M‑GbR prostredníctvom svojho internetového obchodu predávala predplatené karty alebo kódy poukazov, ktoré umožňujú dobitie „používateľských účtov“ určených na nákup digitálneho obsahu v internetovom obchode X (ďalej len „obchod X“).
16 Tieto karty s názvom „X‑Cards“ umožňovali kupujúcim dobíjať účty umožňujúce používať obchod X (ďalej len „používateľský účet X“) v určitej nominálnej hodnote v eurách. Po dobití takéhoto účtu mohol jeho majiteľ kúpiť digitálny obsah v obchode X spravovanom spoločnosťou Y so sídlom v Spojenom kráľovstve za tam uvedené ceny.
17 Y bola zodpovedná za vydávanie X‑Cards a predávala ich v Európskej únii s rôznymi identifikátormi „krajiny“ prostredníctvom rôznych distribútorov. X‑Cards s identifikátorom „krajiny“ DE boli určené výlučne zákazníkom s trvalým bydliskom alebo obvyklým pobytom v Nemecku a s nemeckým užívateľským účtom X.
18 V súlade s podmienkami používania kódov poukážok X, ktoré uverejnila Y v obchode X, mali zákazníci pri otvorení užívateľského účtu X poskytnúť presné informácie umožňujúce určiť miesto ich trvalého bydliska alebo obvyklého pobytu. V internetovom obchode spoločnosti M‑GbR bolo tiež uvedené, že zákazník, ktorý si dobíja svoj užívateľský účet X, si musí vopred zistiť krajinu, v ktorej je tento účet zaregistrovaný, a že vzhľadom na prísne oddelenie krajín, ktoré sa uplatňuje na X‑Cards, zákazníci môžu aktivovať len kredity, ktoré boli skutočne určené pre krajinu zodpovedajúcu ich užívateľskému účtu X.
19 V roku 2019 M‑GbR kúpila X‑Cards, ktoré vydala Y, prostredníctvom dodávateľov, a to L 1 a L 2 so sídlom v iných členských štátoch ako Spolková republika Nemecko a Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska. M‑GbR sa vo svojich daňových priznaniach domnievala, že X‑Cards boli viacúčelovými poukazmi v zmysle ustanovení § 3 ods. 15 UStG, keďže pri predaji týchto kariet nebolo s istotou známe trvalé bydlisko alebo miesto obvyklého pobytu konečného zákazníka. Identifikátor krajiny, ktorý Y pridelil každému poukazu, by nepostačoval na to, aby sa s istotou určilo miesto poskytovania služieb v zmysle § 3a ods. 5 UStG, keďže Y neoveruje údaje zákazníkov pri otváraní užívateľských účtov X a pri ich ďalšom použití. Okrem toho veľa zákazníkov, ktorí majú bydlisko mimo nemeckého územia, si otvorilo nemecký užívateľský účet X najmä z dôvodu tarifných výhod a tiež si kúpilo X‑Cards od spoločnosti M‑GbR s identifikátorom „krajiny“ DE.
20 V nadväznosti na daňovú kontrolu sa nemecký daňový úrad domnieval, že X‑Cards predstavovali jednoúčelové poukazy, keďže ich mohli používať len zákazníci s trvalým bydliskom v Nemecku, ktorí majú nemecký užívateľský účet X, a tak miesto plnenia v zmysle § 3a ods. 5 UStG sa nachádza v Nemecku. Skutočnosť, že niektorí zákazníci mohli prípadne obísť podmienky používania týchto kariet stanovené spoločnosťou Y tým, že úmyselne poskytli nepravdivé údaje alebo zatajili svoju adresu internetového protokolu (IP), nebola rozhodujúca na účely daňovej kvalifikácie uvedených kariet ako jednoúčelových poukazov. Okrem toho sa nemecký daňový úrad domnieval, že tak Y, ako aj ostatní sprostredkovatelia považovali X‑Cards za takéto poukazy. Tento daňový úrad teda stanovil preddavok na DPH, ktorý mala zaplatiť M‑GbR.
21 Keďže žaloba, ktorú táto spoločnosť podala proti stanoveniu tohto preddavku, bola na prvom stupni zamietnutá ako nedôvodná, podala opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), teda na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
22 M‑GbR sa vo svojom opravnom prostriedku odvoláva na porušenie § 3 ods. 13 až 15 UStG a domnieva sa, že X‑Cards sú viacúčelové poukazy, ktorých prevod nepodlieha DPH. V čase tohto prevodu nie je plnenie dostatočne určené, a tak nie je možné stanoviť príslušnú sadzbu DPH.
23 Vnútroštátny súd sa pýta na výklad článkov 30a a 30b smernice o DPH v kontexte reťazca zdaniteľných osôb usadených v rôznych členských štátoch.
24 V prvom rade sa pýta, či sa v takomto kontexte v okamihu vystavenia X‑Cards možno domnievať, že miesto poskytovania elektronicky poskytovaných služieb koncovým zákazníkom, na ktoré sa poukaz vzťahuje, je známe, a tak ho možno kvalifikovať ako jednoúčelový poukaz v zmysle článku 30a bodu 2 smernice o DPH. Ak je to tak, toto miesto bude určené v súlade s článkom 58 prvým odsekom písm. c) tejto smernice, a teda bude zodpovedať miestu, kde je nezdaniteľná osoba usadená, má trvalé bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava, t. j. v tomto prípade v Nemecku. Vnútroštátny súd uvádza, že sa skôr prikláňa k tomuto výkladu ustanovení uvedenej smernice a k zamietnutiu opravného prostriedku „Revision“, a to aj vzhľadom na odôvodnenie 3 smernice 2016/1065, ktoré uvádza cieľ zabrániť asymetrickému zaobchádzaniu s poukazmi podľa toho, či sa predávajú konečnému zákazníkovi priamo, alebo prostredníctvom sprostredkovateľov. Tento súd však pripúšťa, že je možný iný výklad ustanovení tejto smernice.
25 Podľa uvedeného súdu je teda možné v rámci dotknutého reťazca transakcií považovať každý prevod X‑Cards medzi zdaniteľnými osobami za poskytnutie služieb. V takom prípade sa podľa článku 44 smernice o DPH miesto poskytovania služieb, ktoré vykonáva Y v prospech spoločnosti L 1 a L 1 v prospech spoločnosti L 2, nachádza v každom členskom štáte, v ktorom je usadená zdaniteľná osoba, v ktorej prospech sa tieto poskytnutia služieb vykonávajú, zatiaľ čo v Nemecku sa nachádza miesto plnenia vykonaného spoločnosťou L 2 v prospech spoločnosti M‑GbR. V takejto situácii, ktorá by mohla vyplývať z výkladu článku 30b ods. 1 prvého pododseku tejto smernice, by nebola splnená podmienka, že miesto poskytnutia služby a DPH musia byť známe v čase vystavenia poukazu, aby mohol byť tento poukaz kvalifikovaný ako jednoúčelový poukaz. V dôsledku toho je potrebné vyhovieť opravnému prostriedku „Revision“.
26 V druhom rade a za predpokladu, že by sa predmetné poukazy mali považovať za viacúčelové poukazy, ktorých prevod pred samotným poskytnutím príslušných služieb nepodlieha DPH, sa vnútroštátny súd pýta, či toto riešenie nie je v rozpore s riešením, ku ktorému dospel Súdny dvor v rozsudku z 3. mája 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264). Z tohto rozsudku totiž vyplýva, že tak pôvodný predaj predplatenej telefónnej karty, ako aj jej následný ďalší predaj sprostredkovateľmi sú zdaniteľnými plneniami. Vychádzajúc pritom zo zásady, že s X‑Cards sa z hľadiska DPH nesmie zaobchádzať inak ako s predplatenými telefónnymi kartami, vnútroštátny súd uvádza, že mu nie je jasné, ako možno zosúladiť článok 30b ods. 2 prvý pododsek in fine smernice o DPH s riešením prijatým v tomto rozsudku. Okrem toho nevylučuje, že M‑GbR mohla spoločnosti Y poskytovať distribučné alebo propagačné služby v zmysle článku 30b ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH, ktoré podliehajú DPH.
27 Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Ide o jednoúčelový poukaz v zmysle článku 30a bodu 2 smernice o DPH, ak
– je síce miesto poskytovania služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje, známe do tej miery, že tieto služby by sa konečnému spotrebiteľovi mali poskytnúť na území členského štátu,
– ale fikcia článku 30b ods. 1 prvého pododseku prvej vety smernice o DPH, podľa ktorej sa za poskytnutie služby, na ktorú sa poukaz vzťahuje, považuje aj prevod poukazu medzi zdaniteľnými osobami, vedie k poskytnutiu služby na území iného členského štátu?
2. V prípade, ak je odpoveď na prvú otázku záporná (a teda v spornom prípade ide o viacúčelový poukaz): bráni článok 30b ods. 2 prvý pododsek smernice o DPH, podľa ktorého samotné poskytnutie služieb, za ktoré poskytovateľ služieb akceptuje viacúčelový poukaz ako protihodnotu alebo časť protihodnoty, podlieha DPH podľa článku 2 smernice o DPH, zatiaľ čo každý predchádzajúci prevod tohto viacúčelového poukazu nepodlieha DPH, inak odôvodnenej daňovej povinnosti (rozsudok z 3. mája 2012, C‑520/10, EU:C:2012:264)?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
28 Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú článok 30a a článok 30b ods. 1 prvý pododsek smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že kvalifikácia poukazu ako „jednoúčelového poukazu“ v zmysle článku 30a bodu 2 tejto smernice závisí od skutočnosti, že v čase vystavenia tohto poukazu je známe miesto poskytovania služieb určených konečným spotrebiteľom, na ktoré sa uvedený poukaz vzťahuje, aj keď podľa článku 30b ods. 1 prvého pododseku uvedenej smernice po sebe nasledujúce prevody takéhoto poukazu medzi zdaniteľnými osobami, ktoré konajú vo svojom vlastnom mene a sú usadené na území iných členských štátov, než je členský štát, v ktorom sa nachádzajú títo koneční spotrebitelia, vedú k poskytovaniu služieb na území týchto iných členských štátov.
29 Na úvod je potrebné pripomenúť, že ani šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), ani smernica 2006/112 v znení pred zmenami vyplývajúcimi zo smernice 2016/1065 neobsahovali osobitné ustanovenia na účely výberu DPH, ktorými sa upravujú transakcie podliehajúce tejto dani, pri ktorých boli použité poukazy.
30 Ako zdôrazňujú odôvodnenia 1 až 3 smernice 2016/1065, normotvorca Únie prijal túto smernicu s cieľom napraviť rozmanitosť riešení prijatých členskými štátmi, ktoré môžu najmä vytvoriť situácie dvojitého zdanenia alebo nezdanenia, a vzhľadom na nové pravidlá týkajúce sa miesta dodania v prípade telekomunikačných služieb, služieb rozhlasového a televízneho vysielania a elektronicky poskytovaných služieb, ktoré sa uplatňujú od 1. januára 2015, pričom touto smernicou sa mení smernica 2006/112, a to vložením najmä článkov 30a a 30b do jej znenia, ktoré sa uplatňujú od 1. januára 2019 s cieľom objasniť zaobchádzanie s poukazmi, pokiaľ ide o DPH.
31 Článok 30a bod 1 smernice o DPH definuje na účely tejto smernice poukaz ako „nástroj, pri ktorom existuje povinnosť akceptovať ho ako protihodnotu alebo ako časť protihodnoty za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, pričom sa na ňom alebo v súvisiacej dokumentácii uvádza tovar alebo služby, ktoré sa majú dodať alebo poskytnúť, alebo totožnosť ich možných dodávateľov vrátane podmienok použitia takéhoto nástroja“.
32 V prejednávanej veci prvá prejudiciálna otázka vychádza z predpokladu, že predplatené karty X‑Cards vystavené spoločnosťou Y v súlade s podmienkami používania stanovenými touto spoločnosťou, na ktorých je uvedený identifikátor krajiny, v ktorej konečný spotrebiteľ môže kupovať digitálny obsah predávaný v obchode X, ktorý spravuje Y, zodpovedajú tejto definícii poukazu. Žiadna z dotknutých osôb, ktoré predložili Súdnemu dvoru písomné pripomienky, nespochybňuje tento predpoklad návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ktorý treba vziať na vedomie.
33 Článok 30a body 2 a 3 smernice o DPH však rozlišuje a definuje dva typy poukazov, a to poukazy „jednoúčelové“ a „viacúčelové“.
34 Podľa bodu 3 tohto článku 30a „viacúčelový poukaz“ je poukaz iný ako jednoúčelový poukaz. Pojem „viacúčelový poukaz“ má teda zvyškový význam, a tak na účely určenia, či určitý nástroj spadá pod jeden alebo druhý pojem, treba najprv overiť, či tento nástroj zodpovedá definícii „jednoúčelového poukazu“ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. apríla 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, bod 28).
35 V súlade s článkom 30a bodom 2 tejto smernice „jednoúčelový poukaz“ je „poukaz, pri ktorom je v čase jeho vystavenia známe miesto dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje a DPH splatná z uvedeného tovaru alebo služieb“. Zo samotného znenia tohto ustanovenia vyplýva, že pod tento pojem spadajú poukazy, ktorých daňové zaobchádzanie možno určiť v čase ich vystavenia.
36 Kvalifikácia poukazu ako „jednoúčelového poukazu“ teda spočíva v splnení dvoch kumulatívnych podmienok existujúcich „v čase.… vystavenia“ poukazu. V tomto čase jeho vystavenia musia byť známe na jednej strane miesto dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje, a na druhej strane DPH splatná z tohto tovaru alebo služieb. Naproti tomu, ak daňové zaobchádzanie s poukazom nemožno určiť v čase vystavenia tohto poukazu, nemožno ho kvalifikovať ako „jednoúčelový poukaz“ v zmysle článku 30a bodu 2 smernice o DPH.
37 Podľa článku 30b ods. 1 prvého pododseku smernice o DPH každý prevod jednoúčelového poukazu vykonaný zdaniteľnou osobou konajúcou vo vlastnom mene sa považuje za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje. Samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služieb za jednoúčelový poukaz, ktorý dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb akceptuje ako protihodnotu alebo časť protihodnoty, sa nepovažuje za samostatnú transakciu.
38 Predmet tohto článku 30b ods. 1 prvého pododseku tak spočíva v stanovení osobitných pravidiel zdanenia, ak je jednoúčelový poukaz predmetom jedného alebo viacerých prevodov medzi zdaniteľnými osobami konajúcimi vo vlastnom mene, vrátane, ako sa uvádza v odôvodneniach 8 a 9 smernice 2016/1065, vystavenia tohto jednoúčelového poukazu, keďže samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služieb výmenou za takýto poukaz konečným spotrebiteľom sa na účely DPH nepovažuje za transakciu odlišnú od týchto prevodov.
39 Zo znenia tohto ustanovenia pritom jasne vyplýva, že sa uplatňuje len na nástroje, ktoré na účely smernice o DPH zodpovedajú definícii „jednoúčelového poukazu“, ako vyplýva z článku 30a bodu 2 tejto smernice.
40 Preto uplatnenie ustanovení článku 30b ods. 1 prvého pododseku uvedenej smernice nemôže spochybniť podmienky uvedené v článku 30a bode 2 tejto smernice, ako boli pripomenuté v bode 36 tohto rozsudku, ktoré vedú ku kvalifikácii nástroja ako „jednoúčelového poukazu“ v čase jeho vystavenia.
41 Toto posúdenie potvrdzujú ciele sledované článkami 30a a 30b smernice o DPH, ktoré spočívajú najmä v zabezpečení jednotného zaobchádzania s poukazmi, zabránení nezrovnalostiam, dvojitému zdaneniu alebo nezdaneniu týchto nástrojov a asymetrickému zaobchádzaniu s poukazmi dodávanými medzi členskými štátmi z hľadiska DPH, ako to zdôrazňujú odôvodnenia 2 a 3 smernice 2016/1065.
42 Ak by totiž bolo vylúčené, aby poukaz mohol byť kvalifikovaný ako „jednoúčelový poukaz“, ak je predmetom po sebe nasledujúcich prevodov medzi zdaniteľnými osobami konajúcimi vo svojom vlastnom mene a usadenými v jednom alebo vo viacerých členských štátoch iných, ako je členský štát, na ktorého území konečný spotrebiteľ tento poukaz uplatní, za samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služby, na ktoré sa tento poukaz vzťahuje, žiadny z vyššie uvedených cieľov by nebol dosiahnutý, pretože rozdielne zaobchádzanie s takýmito poukazmi by pretrvávalo v závislosti od toho, či sa predávajú v rámci cezhraničného distribučného reťazca alebo v rámci jedného členského štátu.
43 Okrem toho výklad článku 30b ods. 1 prvého pododseku smernice o DPH, ktorý by zohľadňoval prevody medzi zdaniteľnými osobami uvedenými v predchádzajúcom bode tohto rozsudku na účely určenia miesta dodania tovaru alebo poskytnutia služieb v zmysle článku 30a bodu 2 tejto smernice, by mohol viesť takmer k tomu, že by nebolo možné kvalifikovať ako jednoúčelový poukaz žiadny poukaz, a tak by zbavil toto ustanovenie veľkej časti jeho potrebného účinku.
44 Z toho vyplýva, ako v podstate uviedli nemecká vláda a Európska komisia vo svojich písomných pripomienkach, že uplatnenie článku 30b ods. 1 prvého pododseku smernice o DPH nemá vplyv na podmienky, za ktorých je podľa článku 30a bodu 2 tejto smernice poukaz kvalifikovaný ako „jednoúčelový poukaz“ v zmysle tohto posledného uvedeného ustanovenia.
45 Pokiaľ ide vo veci samej o kvalifikáciu X‑Card ako „jednoúčelového poukazu“, hoci jedine vnútroštátnemu súdu prináleží vyjadriť sa k takejto kvalifikácii v závislosti od okolností konania vo veci samej, nič to nemení na tom, že Súdny dvor má právomoc vyvodiť z ustanovení uvedenej smernice, v tomto prípade z jej článku 30a bodu 2, kritériá, ktoré tento súd môže alebo musí uplatniť na tento účel (pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. decembra 2015, Banif Plus Bank, C‑312/14, EU:C:2015:794, bod 51).
46 Okrem toho nič nebráni tomu, aby vnútroštátny súd požiadal Súdny dvor o rozhodnutie o takejto kvalifikácii, ale za predpokladu, že vnútroštátny súd konštatuje a posúdi skutkové okolnosti nevyhnutné pre túto kvalifikáciu s ohľadom na všetky skutočnosti obsiahnuté v spise, ktoré má k dispozícii (rozsudok z 21. decembra 2023, BMW Bank a i., C‑38/21, C‑47/21 a C‑232/21, EU:C:2023:1014, bod 128, ako aj citovaná judikatúra).
47 Pokiaľ ide o prvú podmienku, tak ako je uvedená v článku 30a bode 2 smernice o DPH, podľa ktorej miesto dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje, musia byť v čase jeho vystavenia známe, pričom sa zohľadnia podmienky používania X‑Cards, najmä identifikátor členského štátu, v ktorom sa majú tieto karty používať, umiestnený na týchto kartách, údaje poskytnuté vnútroštátnym súdom a článok 58 ods. 1 písm. c) smernice o DPH, sa zdá, že v čase vystavenia takýchto poukazov sa miesto, kde sa digitálny obsah dodáva konečnému spotrebiteľovi ako protihodnota za X‑Cards predané spoločnosťou M‑GbR, nachádza v Nemecku.
48 V tejto súvislosti treba spresniť, že na účely preskúmania tejto prvej podmienky nemožno zohľadniť okolnosť, ktorú M‑GbR uviedla pred vnútroštátnym súdom, podľa ktorej koneční spotrebitelia, ktorí majú trvalé bydlisko mimo nemeckého územia, používajú X‑Cards, ktoré od nej kúpili spolu s identifikátorom „krajiny“ DE, v rozpore s podmienkami používania týchto kariet, a to s cieľom získať tarifné výhody.
49 Primeraná kvalifikácia transakcie na účely DPH totiž zjavne nemôže závisieť od prípadných zneužívajúcich konaní.
50 Zdá sa teda, čo v každom prípade prináleží overiť vnútroštátnemu súdu, že prvá podmienka stanovená v článku 30a bode 2 smernice o DPH je splnená.
51 Pokiaľ ide o druhú podmienku stanovenú v uvedenom ustanovení, informácie poskytnuté v návrhu na začatie prejudiciálneho konania neumožňujú určiť, či DPH splatná za rôzne digitálne obsahy, ktoré možno získať výmenou za X‑Cards, je v čase ich vystavenia známa.
52 Aj keď je pravda, že žiadna skutočnosť vo veci samej neumožňuje predpokladať, že existuje neistota, pokiaľ ide o DPH splatnú za tieto rôzne obsahy, a že Komisia sa domnieva, že uvedené obsahy, ku ktorým umožňujú prístup X‑Cards predávané spoločnosťou M‑GbR v Nemecku, treba chápať tak, že podliehajú rovnakej sadzbe a rovnakému zaobchádzaniu z hľadiska DPH, však v každom prípade prináleží vnútroštátnemu súdu, aby overil, či je táto druhá podmienka splnená.
53 Za predpokladu, že poskytovanie služieb výmenou za X‑Card podlieha rovnakému vymeriavaciemu základu a rovnakej sadzbe DPH v Nemecku bez ohľadu na získaný digitálny obsah, vnútroštátny súd bude môcť konštatovať, že takýto nástroj spĺňa druhú podmienku stanovenú v článku 30a bode 2 smernice o DPH, a teda aj vzhľadom na skutočnosť, že ten istý nástroj spĺňa prvú podmienku stanovenú v tomto ustanovení, že ho treba kvalifikovať ako „jednoúčelový poukaz“.
54 Ak naopak digitálny obsah, ktorý môže konečný spotrebiteľ získať výmenou za X‑Card, podlieha odlišným pravidlám vymeriavacieho základu alebo sadzieb DPH v tomto istom členskom štáte, tento súd bude musieť konštatovať, že v čase vystavenia X‑Card nie je možné stanoviť, aká DPH sa uplatňuje na digitálny obsah, ktorý konečný spotrebiteľ zvolil ako protihodnotu za takýto poukaz. V tomto prípade by bola vylúčená kvalifikácia X‑Cards ako „jednoúčelového poukazu“ (pozri analogicky rozsudok z 28. apríla 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, body 30 a 31).
55 Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 30a a článok 30b ods. 1 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že kvalifikácia poukazu ako „jednoúčelového poukazu“ v zmysle článku 30a bodu 2 tejto smernice závisí výlučne od podmienok stanovených v tomto ustanovení, ktoré zahŕňajú podmienku, podľa ktorej miesto poskytovania služieb určené konečným spotrebiteľom, na ktoré sa tento poukaz vzťahuje, musí byť známe v čase vystavenia uvedeného poukazu, a to bez ohľadu na okolnosť, že tento poukaz je predmetom prevodov medzi zdaniteľnými osobami, ktoré konajú vo vlastnom mene a sú usadené na území iných členských štátov, než je členský štát, v ktorom sa nachádzajú títo koneční spotrebitelia.
O druhej otázke
56 Svojou druhou otázkou položenou výlučne pre prípad, že by poukazy, o aké ide v spore vo veci samej, boli kvalifikované ako „viacúčelové poukazy“ v zmysle článku 30a bodu 3 smernice o DPH, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 30b ods. 2 tejto smernice vykladať v tom zmysle, že hoci prevod „viacúčelového poukazu“ nemusí podliehať DPH v súlade s prvým pododsekom tohto ustanovenia, zaplatenie DPH by mohlo byť napriek tomu požadované na inom základe podľa druhého pododseku uvedeného ustanovenia.
57 Treba pripomenúť, že v súlade s článkom 30b ods. 2 prvým pododsekom smernice o DPH sa DPH uplatňuje na samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služieb za „viacúčelový poukaz“, ktorý dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb akceptuje pri samotnom odovzdaní tovaru alebo samotnom poskytnutí služieb, a tak táto daň sa nevzťahuje na prevody tohto poukazu, ku ktorým dochádza predtým, ako takýto preukaz konečný spotrebiteľ vymenil za tento tovar alebo služby.
58 Keďže totiž povaha tovarov alebo služieb, na ktoré sa „viacúčelový poukaz“ vzťahuje a ktoré si vyberie konečný spotrebiteľ, nie sú známe v čase vystavenia poukazu tohto typu, DPH splatná z týchto tovarov alebo služieb nemôže byť v tomto čase s istotou určená. DPH je teda známa a môže byť riadne uplatnená až v čase výmeny takéhoto poukazu za tieto tovary alebo služby.
59 Ak je však viacúčelový poukaz predmetom jedného alebo viacerých prevodov v rámci distribučného reťazca, ktorý sa rozprestiera na území viacerých členských štátov, pred jeho výmenou konečným spotrebiteľom, vzniká otázka, či protihodnota prijatá pri každom prevode tohto poukazu medzi zdaniteľnými osobami musí podliehať DPH ako protihodnota za službu odlišnú od výmeny uvedeného poukazu za tovar alebo služby.
60 V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 30b ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH, ak prevod viacúčelového poukazu vykoná zdaniteľná osoba iná ako zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služieb konečnému spotrebiteľovi, každé poskytnutie služieb, ktoré možno identifikovať, ako sú distribučné alebo propagačné služby, podlieha DPH.
61 Okrem toho podľa článku 73a tejto smernice „základ dane pri… poskytnutí služieb na základe viacúčelového poukazu sa rovná protihodnote zaplatenej za poukaz alebo, v prípade absencie informácie o tejto protihodnote, peňažnej hodnote, ktorá je uvedená na samotnom viacúčelovom poukaze alebo v súvisiacej dokumentácii, zníženej o sumu DPH vzťahujúcu sa na… poskytnuté služby“.
62 Cieľom článku 30b ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH v spojení s článkom 73a tejto smernice je teda najmä zabrániť nezdaneniu distribučných alebo propagačných služieb v súlade s cieľmi smernice o DPH tým, že sa zabezpečí, aby sa DPH vyberala z každej ziskovej marže (pozri v tomto zmysle návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Ćapeta vo veci DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:131, body 71 až 75).
63 Z toho vyplýva, že pokiaľ ide o X‑Cards, za predpokladu, že tieto nástroje sú kvalifikované ako „viacúčelové poukazy“ v zmysle článku 30a bodu 3 smernice o DPH, nemožno vylúčiť, že M‑GbR môže pri ďalšom predaji týchto poukazov uskutočniť odlišné poskytnutie služby, ako je poskytnutie distribučných alebo propagačných služieb v prospech zdaniteľnej osoby, ktorá ako protihodnotu za tieto poukazy skutočne dodáva konečnému spotrebiteľovi digitálny obsah. Vnútroštátnemu súdu prináleží overiť, či vzhľadom na všetky okolnosti konania vo veci samej majú byť transakcie spoločnosti M‑GbR považované za také na účely DPH.
64 Tento výklad ustanovení smernice o DPH neodporuje rozsudku z 3. mája 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264), na ktorý odkazuje vnútroštátny súd, ktorý sa týkal daňového zaobchádzania s predplatenými kartami telekomunikačných služieb a ktorých riešenie nie je relevantné na účely odpovede na túto otázku. Ako totiž vyplýva najmä z bodu 28 tohto rozsudku, pôsobnosť uvedeného rozsudku je jasne obmedzená na situáciu, o ktorú išlo v tejto veci a ktorá navyše predchádzala ustanoveniam smernice o DPH zavedeným smernicou 2016/1065, ktorá sa týkala služieb a DPH už identifikovaných v čase vydania uvedených predplatených kariet. Tento rozsudok sa preto týka nástrojov, ktoré sa teraz podľa platných ustanovení smernice o DPH kvalifikujú ako „jednoúčelové poukazy“.
65 Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 30b ods. 2 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že ďalší predaj „viacúčelového poukazu“ v zmysle článku 30a bodu 3 tejto smernice zdaniteľnou osobou môže podliehať DPH pod podmienkou, že bude kvalifikovaný ako poskytnutie služieb v prospech zdaniteľnej osoby, ktorá ako protihodnotu za uvedené poukazy vykonáva samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služieb konečnému spotrebiteľovi.
O trovách
66 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:
1. Článok 30a a článok 30b ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2017/2455 z 5. decembra 2017,
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
kvalifikácia poukazu ako „jednoúčelového poukazu“ v zmysle článku 30a bodu 2 smernice 2006/112, v znení zmien, závisí výlučne od podmienok stanovených v tomto ustanovení, ktoré zahŕňajú podmienku, podľa ktorej miesto poskytovania služieb určené konečným spotrebiteľom, na ktoré sa tento poukaz vzťahuje, musí byť známe v čase vystavenia uvedeného poukazu, a to bez ohľadu na okolnosť, že tento poukaz je predmetom prevodov medzi zdaniteľnými osobami, ktoré konajú vo vlastnom mene a sú usadené na území iných členských štátov, než je členský štát, v ktorom sa nachádzajú títo koneční spotrebitelia.
2. Článok 30b ods. 2 smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2017/2455,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
ďalší predaj „viacúčelového poukazu“ v zmysle článku 30a bodu 3 smernice 2006/112, v znení zmien, zdaniteľnou osobou môže podliehať dani z pridanej hodnoty pod podmienkou, že bude kvalifikovaný ako poskytnutie služieb v prospech zdaniteľnej osoby, ktorá ako protihodnotu za uvedené poukazy vykonáva samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služieb konečnému spotrebiteľovi.
Podpisy