GENERALINIO ADVOKATO
PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
pateikta 2018 m. birželio 5 d.(1)
Byla C‑135/17
X-GmbH
prieš
Finanzamt Stuttgart - Körperschaften
(Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvas kapitalo judėjimas – EB 56 ir 57 straipsniai – Kapitalo judėjimas tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių – Apribojimai – „Standstill“ išlyga – Tiesioginės investicijos – Valstybės narės teisės nuostatos, pagal kurias numatytas pajamų, gautų iš užsienyje buveinę turinčių bendrovių, apmokestinimas – Pateisinimas – Kova su išimtinai dirbtiniais dariniais – Darnus apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas – Mokesčių kontrolės veiksmingumo išsaugojimas“
I. Įžanga
1. Savo prejudiciniu klausimu Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) kreipiasi į Teisingumo Teismą dėl EB 56 ir 57 straipsnių (dabar atitinkamai – SESV 63 ir 64 straipsniai) išaiškinimo, iš esmės siekdamas sužinoti, ar Vokietijos apmokestinimo tvarka, taikoma „kapitalo dalims užsienio tarpinėse bendrovėse“(2), sudaro laisvo kapitalo judėjimo apribojimą trečiųjų šalių atžvilgiu ir ar šis apribojimas, jeigu jo neapima EB 57 straipsnio 1 dalyje numatyta „standstill“ išlyga, gali būti pateisintas remiantis privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, visų pirma – kova su išimtinai dirbtiniais dariniais.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Vokietijos teisę įsteigtos bendrovės X ir Finanzamt Stuttgart-Körperschaften (Štutgarto mokesčių inspekcija – Juridinių asmenų skyrius, Vokietija) ginčą dėl pagal Šveicarijos teisę įsteigtos bendrovės Y, kurios 30 % kapitalo priklauso X, 2005 ir 2006 m. gautų pajamų pakartotinio įtraukimo į pastarosios bendrovės mokesčio bazę remiantis 1972 m. rugsėjo 8 d. Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Aussensteuergesetz) (Užsienyje gautų pajamų apmokestinimo įstatymas)(3) nuostatomis pagal 1993 m. gruodžio 21 d. Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (Įstatymas dėl mokesčių suderinimo ir kovos su sukčiavimu)(4) ir 2001 m. gruodžio 20 d. Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Įstatymas dėl įmonių apmokestinimo reformos)(5) (toliau – 2001 m. UntStFG) redakciją (toliau – AStG).
3. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal AStG 7 straipsnio 6 ir 6a dalis ir 8 straipsnį užsienio bendrovės, kurios ne mažiau kaip 1 % kapitalo priklauso Vokietijos rezidentui apmokestinamajam asmeniui, pajamos apmokestinamos kaip šio apmokestinamojo asmens pajamos, jei tai yra „investicinio pobūdžio tarpinės pajamos“, t. y. jei užsienyje joms taikomas mažesnis nei 25 % pelno mokestis ir jos nėra gautos iš vadinamosios „aktyvios“ ekonominės veiklos.
4. Pagrindinėje byloje nustatyta, kad Vokietijos mokesčių administratorius vertina bendrovę Y kaip užsienio tarpinę bendrovę, iš kurios gaunamos „investicinio pobūdžio tarpinės pajamos“, kaip tai suprantama pagal AStG 7 straipsnio 6 ir 6a dalis. Iš esmės dėl nagrinėjamų mokestinių metų Vokietijos mokesčių administratorius nusprendė, kad reikalavimo teisės, kurias Y įgijo tam tikros Vokietijos bendrovės atžvilgiu, iš dalies bendrovės X suteiktos paskolos pagrindu, suteikia teisę į keturių Vokietijos sporto klubų sporto pajamų, be kita ko, pajamų, gautų iš su žiniasklaida susijusių naudojimo teisių, dalį. Todėl Y gautos pajamos turi būti vertinamos kaip investicinio pobūdžio tarpinės pajamos, įtraukiamos į X mokesčio bazę už abejus pagrindinėje byloje ginčijamus mokestinius metus.
5. Nepavykus užginčyti Vokietijos mokesčių administratorius sprendimų, X pradėjo bylą Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas).
6. Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) pažymi, kad AStG 7 straipsnio 6 ir 6a dalyse numatytos taisyklės dėl investicinio pobūdžio tarpinių pajamų įtraukimo į akcininko, kuris yra Vokietijoje neribotai apmokestinamas asmuo, mokesčių bazę, yra taikomos išimtinai kapitalo dalims, turimoms užsienio bendrovėse. Šiuo klausimu jis mano, kad nagrinėjami Vokietijos teisės aktai iš principo gali būti laikomi draudžiamu kapitalo judėjimo apribojimu, kaip tai suprantama pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.
7. Vis dėlto Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) kelia klausimą, ar šios nacionalinės teisės nuostatos yra leidžiamos pagal Sąjungos teisę atsižvelgiant į EB 57 straipsnio 1 dalyje numatytą „standstill“ išlygą, pagal kurią EB 56 straipsnis nekliudo taikyti trečiosioms šalims 1993 m. gruodžio 31 d. pagal nacionalinę teisę galiojančių apribojimų, nustatytų kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, susijusiam, be kita ko, su tiesioginėmis investicijomis. Šis teismas primena Teisingumo Teismo jurisprudenciją, pagal kurią 1993 m. gruodžio 31 d. „galiojančių“ teisės aktų turinį iš esmės turi nustatyti nacionalinis teismas, tačiau jis mano, kad dėl nagrinėjamų Vokietijos teisės nuostatų yra būtinas Teisingumo Teismo išaiškinimas, ypač dėl dviejų aspektų.
8. Pirma, remiantis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) pateiktais paaiškinimais, 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusios taisyklės dėl „investicinio pobūdžio tarpinių pajamų“ pakartotinio įtraukimo į akcininko, kuris yra Vokietijoje neribotai apmokestinamas asmuo, mokesčio bazę, buvo pakeistos 2000 m. spalio 23 d. Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) (Įstatymas dėl mokesčio tarifo sumažinimo ir įmonių apmokestinimo reformos; toliau – 2000 m. StSenkG)(6). Šis teismas konstatuoja, kad nors 2000 m. StSenkG iš tiesų buvo iš esmės pakeistos minėtos taisyklės, taikytinos 1993 m. gruodžio 31 d., vis dėlto AStG pakeitimai, kurie turėjo būti padaryti šiuo įstatymu, buvo savo ruožtu panaikinti 2001 m. UntStFG dar iki to laiko, kai jos galėjo būti pirmą kartą konkrečiu atveju pritaikytos prie tokių pajamų.
9. Šiuo klausimu Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) mano, jog lieka abejonių dėl to, ar EB 57 straipsnio 1 dalyje numatyta garantija – leidimas išsaugoti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, galiojantį 1993 m. gruodžio 31 d., gali būti nebetaikoma vien dėl teisės nuostatų, kuriomis keičiamos ankstesnės nuostatos, formaliai įgytos norminės galios, ar padarytas pakeitimas taip pat turi būti iš tikrųjų įgyvendintas praktikoje.
10. Antra, pagal 2001 m. UntStFG, kiek tai susiję su taisyklėmis dėl investicinio pobūdžio tarpinių pajamų pakartotinio įtraukimo į akcininko, kuris yra Vokietijoje neribotai apmokestinamas asmuo, mokesčio bazę, buvo vėl įtvirtinta teisinė tvarka, galiojusi 1993 m. gruodžio 31 d., išskyrus vieną elementą. Pagal 2001 m. UntStFG buvo, be kita ko, iki 1 % sumažinta tokiam pakartotiniam įtraukimui nustatyta minimali turimų užsienio tarpinės bendrovės kapitalo dalių riba, kuri prieš tai sudarė 10 %. Be to, tam tikromis aplinkybėmis šis pakartotinis įtraukimas turėjo būti atliekamas net turint mažiau kaip 1 % bendrovės kapitalo. Tačiau, net jei minėtų taisyklių taikymo srities išplėtimas mažesniam nei 10 % kapitalo dalių portfeliui, Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) teigimu, sudaro esminį pakeitimą, kuriuo reikšmingai padidinamas tarpvalstybinio kapitalo judėjimo apribojimas, šis pakeitimas yra susijęs ne su tiesioginėmis investicijomis, kaip tai suprantama pagal EB 57 straipsnio 1 dalį, o tik su portfelį sudarančiomis kapitalo dalimis. Todėl Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) mano, kad „standstill“ išlyga gali būti taikoma nagrinėjamu atveju, nes pagal 2001 m. UntStFG padaryti pakeitimai, susiję su portfelį sudarančiomis kapitalo dalimis, neturėjo įtakos taisyklėms, taikytinoms konkrečiai X, kurios turimos 30 % bendrovės Y kapitalo dalių sudaro tiesioginę investiciją, situacijai.
11. Tuo atveju, jei nagrinėjamoms nacionalinės teisės nuostatoms dėl vieno iš šių dviejų aspektų „standstill“ išlyga netaikytina, Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) kelia klausimą, ar tokos teisės nuostatos yra draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, kuris prireikus gali būti pateisintas vadovaujantis privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Šiuo klausimu Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) primena, kad Teisingumo Teismas nagrinėjo tarpinių bendrovių pajamų apmokestinimo klausimą byloje kurioje buvo priimtas 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimas Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544). Vis dėlto jis pažymi, kad ta byla buvo nagrinėjama atsižvelgiant į įsisteigimo laisvę, taikytiną santykiams tarp valstybių narių, o ne į laisvą kapitalo judėjimą, kuris taikomas ir santykiams tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių. Jei šios jurisprudencijos taikymas turėtų būti išplėstas tokiai situacijai, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) abejoja dėl galimybės pateisinti nacionalinės teisės aktus.
12. Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismu šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar EB 57 straipsnio 1 dalį (dabar – SESV 64 straipsnio 1 dalis) reikia aiškinti taip, kad EB 56 straipsnis (dabar – SESV 63 straipsnis) su tiesioginėmis investicijomis susijusio kapitalo judėjimo į trečiąsias valstybes ar iš jų apribojimui, kurį valstybė narė taikė 1993 m. gruodžio 31 d., nedaro poveikio ir tuomet, kai kapitalo judėjimą į trečiąsias valstybes ar iš jų apribojanti nacionalinės teisės nuostata atskaitos dieną iš esmės buvo taikoma tik tiesioginėms investicijoms, tačiau po atskaitos dienos išplėsta taip, kad apimtų ir užsienio bendrovių kapitalo dalių portfelį, mažesnį nei 10 % riba?
2. Jei į pirmąjį klausimą bus atsakyta teigiamai: ar EB 57 straipsnio 1 dalį [dabar – SESV 64 straipsnio 1 dalis] reikia aiškinti taip: tokiu atveju, kai taikoma atskaitos dieną galiojusį apribojimą iš esmės atitinkanti vėlesnė teisės nuostata, tačiau atskaitos dieną galiojęs apribojimas po atskaitos dienos trumpam iš dalies buvo reikšmingai pakeistas įstatymu, kuris, nors įsigaliojo, praktiškai niekada nebuvo pritaikytas, nes dar prieš tai, kai jį būtų buvę galima pirmą kartą pritaikyti konkrečiu atveju, buvo pakeistas šiuo metu taikoma teisės nuostata, laikytina, kad taikoma atskaitos dieną, t. y. 1993 m. gruodžio 31 d., galiojusi nacionalinės teisės nuostata, kuria apribojamas su tiesioginėmis investicijomis susijęs kapitalo judėjimas į trečiąsias valstybes ar iš jų?
3. Jei į vieną iš pirmų dviejų klausimų bus atsakyta neigiamai: ar pagal EB 56 straipsnį [dabar – SESV 63 straipsnis] draudžiama valstybės narės teisės norma, pagal kurią į toje valstybėje narėje įsisteigusio apmokestinamojo asmens, kuriam priklauso ne mažiau kaip 1 % kitoje valstybėje (šiuo atveju – Šveicarijoje) įsisteigusios bendrovės kapitalo, mokesčio bazę proporcingai pagal turimas kapitalo dalis įtraukiamos šios bendrovės gautos investicinio pobūdžio teigiamos pajamos, jei šių pajamų apmokestinimo lygis mažesnis negu pirmojoje valstybėje?“
13. Pastabas dėl šių klausimų pateikė ieškovė pagrindinėje byloje, Vokietijos, Prancūzijos ir Švedijos vyriausybės, taip pat Europos Komisija. Šios suinteresuotosios šalys, išskyrus jame nedalyvavusias Prancūzijos ir Švedijos vyriausybes, buvo išklausytos per 2018 m. kovo 5 d. posėdį.
II. Analizė
14. Pirmieji du prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai susiję su EB 57 straipsnio 1 dalyje numatytos „standstill“ išlygos išaiškinimu, t. y. nuostatos, kurios taikymas reikštų, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai vertinami kaip EB 56 straipsnio 1 daliai prieštaraujantis laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, o trečiasis klausimas susijęs konkrečiai su šiuo vertinimu ir tuo, ar šis apribojimas yra pateisinamas.
15. Taigi toliau analizėje nebus laikomasi klausimų, kuriuos užduoda prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, eiliškumo. Pirma, išnagrinėsiu, ar pagrindinėje byloje ginčijama Vokietijos apmokestinimo tvarka, taikoma „kapitalo dalims užsienio tarpinėse bendrovėse“, laikytina apribojimu, kaip tai suprantama pagal EB 56 straipsnio 1 dalį – dėl to, mano nuomone, abejonių nėra (A dalis). Antra, reikės nustatyti, ar šis apribojimas vis dėlto gali būti paliktas galioti tuo pagrindu, kad jis patenka į EB 57 straipsnio 1 dalyje numatytos „standstill“ išlygos taikymo sritį (B dalis). Šiuo klausimu iškart pažymiu, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai atitinka šiame straipsnyje numatytus laiko ir materialinius kriterijus. Taigi, tik subsidiariai, jei Teisingumo Teismas nepritartų mano analizei dėl „standstill“ išlygos taikymo, išnagrinėsiu, trečia, ar pagrindinėje byloje ginčijamuose teisės nuostatose nustatytas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti pateisintas vadovaujantis privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (C dalis).
A. Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kaip jis suprantamas pagal EB 56 straipsnio 1 dalį, buvimo
1. Dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymo
16. Iš pradžių svarbu priminti, kad AStG taikomas visiems Vokietijos rezidentams apmokestinamiesiems asmenims, turintiems kapitalo dalių trečiosios šalies bendrovėje, kai toje šalyje, kaip nurodyta AStG, taikomas „žemas“ šios bendrovės pelno apmokestinimas, ir nėra būtina, kad tokio Vokietijos apmokestinamojo asmens turimos kapitalo dalys leistų daryti realią įtaką atitinkamos bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą. Iš esmės pagrindinėje byloje nagrinėjamais mokestiniais metais, pagal AStG 7 straipsnį trečiosios šalies bendrovės gautų pajamų pakartotinis įtraukimas į šios bendrovės akcininko, kuris yra neribotai Vokietijoje apmokestinamas asmuo, neatsižvelgiant į pelno paskirstymą, mokesčio bazę buvo taikomas automatiškai, kiek tai susiję su turimomis ne mažiau kaip 1 % atitinkamos šios trečiosios šalies bendrovės kapitalo dalimis.
17. Pažymėtina, kad jokia iš atitinkamų šalių neginčija, kad pagrindinėje byloje yra taikytinas EB 56 straipsnio 1 dalyje numatytas laisvas kapitalo judėjimas, o pats prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pagrįstai atmetė tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamoms mokesčių teisės nuostatoms galėtų būti taikoma įsisteigimo laisvė.
18. Iš esmės, pagal analogiją remiantis 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendime Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, 98–100 ir 104 punktai) suformuota jurisprudencija, tokie nacionalinės teisės aktai, kurie, pirma, nėra taikomi išimtinai valstybės narės bendrovės turimoms kapitalo dalims, leidžiančioms daryti realią įtaką atitinkamai trečiosios šalies bendrovei, ir, antra, susiję tik su valstybės narės bendrovės pajamų, gautų iš investicijų į trečioje šalyje įsisteigusią bendrovę, mokestiniu vertinimu, neabejotinai turi būti vertinami apsižvelgiant į EB 56 straipsnio 1 dalį(7).
19. Tokiomis aplinkybėmis pakanka išnagrinėti tik nacionalinės teisės aktų tikslą, siekiant nustatyti, ar nagrinėjamas mokestinis vertinimas patenka į laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį(8). Taigi, kad ir kaip būtų, nereikia atsižvelgti į konkrečias pagrindinės bylos aplinkybes, t. y. nagrinėjamu atveju – į turimas 30 % bendrovės Y Šveicarijoje kapitalo dalių. Iš tiesų, neatsižvelgiant į tai, ar tiek kapitalo dalių gali leisti X daryti lemiamą įtaką Y sprendimams ‐ o tai nėra akivaizdu savaime, nes šios bendrovės įstatinis kapitalas priklauso vieninteliam kitam akcininkui – šios aplinkybės negali būti pagrindas, esant santykiams su trečiosiomis šalimis ir atsižvelgiant į nagrinėjamų AStG nuostatų tikslą, remtis ne laisvu kapitalo judėjimu, o įsisteigimo laisve, kuri, kaip žinoma, neapima santykių su trečiosiomis šalimis(9).
20. Jei vien dėl šių aplinkybių įsisteigimo laisvei turėtų būti suteikta pirmenybė laisvo kapitalo judėjimo taikymo atžvilgiu, tai reikštų, kaip jau paaiškinau savo išvadoje byloje Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2013:710, 20 punktas), kad EB 56 straipsnio 1 dalyje numatytas draudimas yra neveiksmingas tose situacijose, kuriose, kad ir kaip būtų, nėra jokio įsisteigimo laisvės pažeidimo pavojaus.
2. Dėl to, ar AStG 7 straipsniu apribojamas laisvas kapitalo judėjimas trečiųjų šalių atžvilgiu
21. Atsakymas į klausimą, ar tokia mokesčių teisės aktų nuostata, kaip AStG 7 straipsnis, yra laisvo kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimas, man nekelia jokių abejonių.
22. Šiuo klausimu primintina, jog iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad tarp pagal EB 56 straipsnio 1 dalį draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti valstybės narės rezidentus investuoti kitose valstybėse(10).
23. Nagrinėjamu atveju iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimų matyti, kad pakartotinio įtraukimo taisyklių tikslas – užkirsti kelią Vokietijoje neribotai apmokestinamų asmenų (pasyvių) pajamų perkėlimui į valstybes, kuriose, kaip vertinama pagal Vokietijos teisę, nustatytas žemas pelno apmokestinimo lygis, arba neutralizuoti šio perkėlimo pasekmes. Taigi pakartotinio įtraukimo taisyklėmis siekiama Vokietijoje esančiam akcininkui, kuriam priklauso ne mažiau kaip 1 % trečiosios šalies bendrovės kapitalo, priskirti vadinamąsias „pasyvias“ pajamas, gautas iš šios bendrovės, neatsižvelgiant į pelno paskirstymą. Tokios taisyklės, pagal apibrėžimą, taikytinos tik tarpvalstybinio pobūdžio situacijoms.
24. Iš esmės, kaip, be kita ko, pabrėžia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Švedijos vyriausybė ir Komisija, Vokietijoje neribotai apmokestinamas akcininkas, kuris turėtų tokią pat Vokietijoje įsisteigusios bendrovės kapitalo dalį, jokiu atveju neturėtų pakartotinai įtraukti į savo apmokestinamąjį pelną iš šios bendrovės gautų pajamų. Be to, pati Vokietijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose sutiko, kad dėl tokių pakartotinio įtraukimo taisyklių turimų užsienio bendrovių kapitalo dalių vertinimas yra mažiau palankus, palyginti su turimomis Vokietijoje įsisteigusių bendrovių kapitalo dalimis, nes pastaruoju atveju šių bendrovių akcininkams jokiu atveju nėra priskiriamos prie tokios bendrovės pajamų, neatsižvelgiant į pelno paskirstymą.
25. Taigi, toks skirtingas vertinimas neišvengiamai atgraso Vokietijos mokesčių mokėtoją nuo investicijų trečiosiose šalyse.
26. Manau, kad tokia nuostata, kaip AStG 7 straipsnis, yra laisvo kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimas, kuris iš principo draudžiamas pagal EB 56 straipsnį.
B. Dėl EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo
27. Kaip jau nurodžiau, savo pirmaisiais dviem klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar konstatuotas kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimas vis dėlto gali būti neutralizuotas taikant EB 57 straipsnio 1 dalyje numatytą „standstill“ išlygą.
28. Primenu, kad pagal šį straipsnį „[EB] 56 straipsnio nuostatos nekliudo taikyti trečiosioms šalims 1993 m. gruodžio 31 d. pagal nacionalinę ar Bendrijos teisę galiojančių apribojimų, nustatytų kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, susijusiam su tiesioginėmis investicijomis <…>“(11).
29. Taigi, valstybės narės teisės aktuose numatyti apribojimai patenka į EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo sritį, jeigu jie ne tik taikomi trečiajai šaliai – dėl to nekyla jokių abejonių kalbant, kaip antai pagrindinėje byloje, apie Šveicarijos Konfederaciją, – bet ir atitinka šiame straipsnyje nustatytus laiko ir materialinius kriterijus(12).
1. Dėl EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo srities laiko atžvilgiu
30. Dėl EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo srities laiko atžvilgiu svarbu pažymėti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama AStG redakcija yra vėlesnė nei 1993 m. gruodžio 31 d.
31. Vis dėlto Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad bet kokiai vėliau nei šią dieną priimtai nacionalinei priemonei vien dėl šios aplinkybės nėra automatiškai netaikoma Sąjungos teisėje įtvirtinta leidžianti nukrypti tvarka. Pavyzdžiui, nuostata, kuri pagal savo esmę yra tapati ankstesniems teisės aktams arba kuri tik sumažina ar panaikina ankstesniuose teisės aktuose esančią Sąjungos teisėje įtvirtintų teisių ir laisvių naudojimosi kliūtį, patenka į tokios tvarkos taikymo sritį(13).
32. Šiuo atveju iš jurisprudencijos matyti, jog tam, kad valstybė narė galėtų remtis EB 57 straipsnio 1 dalyje numatyta išimtimi, reikalaujama, viena vertus, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimas nuo 1993 m. gruodžio 31 d. nenutrūkstamai būtų šios valstybės narės teisės sistemos dalis(14), ir, kita vertus, kad šis apribojimas nebūtų įtvirtintas teisės aktuose, kurie pagrįsti kitokia logika nei ta, kuria pagrįsta iki 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusi teisė, ir kuriais nustatomos naujos procedūros(15).
33. Šioje byloje, kitaip nei kitos suinteresuotosios šalys, ieškovė pagrindinėje byloje iš esmės teigia, kad ankstesnė nei 1993 m. gruodžio 31 d. AStG redakcija buvo panaikinta 2000 m. StSenkG, o tai reiškia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamoms ginčijamoms AStG nuostatoms, vėlesnėms nei 1993 m. gruodžio 31 d., negali būti taikoma EB 57 straipsnio 1 dalyje numatyta „standstill“ išlyga, nes jų galiojimas Vokietijos teisės sistemoje nebuvo nenutrūkstamas.
34. Šis argumentas manęs neįtikina.
35. Tiesa, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, priimdamas 2000 m. StSenkG Vokietijos įstatymų leidėjas nusprendė iš esmės pakeisti pakartotinio įtraukimo taisykles, kurios buvo numatytos 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusiame AStG. Tačiau, kaip taip pat matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimų, nors 2000 m. StSenkG buvo įsigaliojęs, Vokietijos įstatymų leidėjas nusprendė atidėti jo taikymą ir pradėti jį taikyti mokestiniams metams nuo 2002 m. sausio 1 d. Taip pat nustatyta, kad dar iki to, kai buvo pradėta taikyti 2000 m. StSenkG mokestiniams metams nuo 2002 m. sausio 1 d., pats šis įstatymas buvo panaikintas pagal 2001 m. UntStFG, taikytiną nuo 2002 m. sausio 1 d., t. y. ir pagrindinėje byloje nagrinėjamiems mokestiniams metams, o pastarajame akte iš esmės vėl įtvirtintos tapačios AStG numatytos pakartotinio įtraukimo taisyklės, kurios 1993 m. gruodžio 31 d. buvo taikomos tiesioginėms investicijoms.
36. Iš to matyti, kad mokestiniais metais iki 2001 m. gruodžio 31 d. Vokietijos apmokestinamiesiems asmenims, kurių padėtis buvo tokia pat kaip X, buvo ir toliau taikomos pakartotinio įtraukimo taisyklės, numatytos 1993 m. gruodžio 21 d. Įstatymu dėl mokesčių suderinimo ir kovos su sukčiavimu priimtoje AStG redakcijoje, ir kad nuo mokestinių metų, prasidėjusių 2002 m. sausio 1 d., šie asmenys turėjo laikytis iš esmės tapačių pakartotinio įtraukimo taisyklių, numatytų 2001 m. UntStFG tiek, kiek šis įstatymas pakeitė AStG.
37. Darytina išvada, kad 1993 m. gruodžio 31 d. galiojęs apribojimas, kurį skundžia ieškovė pagrindinėje byloje, buvo nenutrūkstamai taikomas santykiams su trečiosiomis šalimis ir išliko atitinkamos valstybės narės teisės sistemos dalis nuo tos datos. Iš tiesų Vokietijos apmokestinamiesiems asmenims, gavusiems tokių pat pajamų kaip ir ieškovė pagrindinėje byloje, iš tokių pat tiesioginių investicijų Šveicarijoje, nesvarbu, ar jos buvo susijusios su 1993 m. gruodžio 31 d. pasibaigusiais mokestiniais metais, ar su vėlesniais nei ši data mokestiniais metais, buvo nenutrūkstamai taikomos tos pačios taisyklės, įtraukiant šias pajamas į Vokietijoje už minėtus mokestinius metus mokėtino mokesčio bazę.
38. Taigi, pagal EB 57 straipsnio 1 dalį, kurioje, pabrėžiu, nustatyta, kad „[EB] 56 straipsnio nuostatos nekliudo taikyti trečiosioms šalims 1993 m. gruodžio 31 d. <…> galiojančių apribojimų“(16), svarbu ne tai, ar teisės aktai buvo formaliai panaikinti, ar iš esmės pakeisti, o tai, ar jais numatytas apribojimas, galiojantis 1993 m. gruodžio 31 d., galiojo toliau, t. y. po šios dienos buvo nenutrūkstamai taikomas santykiams su trečiosiomis šalimis. Būtent taip ir yra šioje byloje, nes, kaip pabrėžiau, Vokietijos apmokestinamiesiems asmenims, esantiems tokioje pat situacijoje kaip ieškovė pagrindinėje byloje, ir toliau buvo taikomos – tiek iki 1993 m. gruodžio 31 d., tiek po šios dienos – pajamų, gautų iš tiesioginių investicijų trečiųjų šalių bendrovėse, pakartotinio įtraukimo taisyklės, numatytos AStG 7 straipsnyje, kad ir kokia būtų šio akto redakcija – ankstesnė ar vėlesnė nei 1993 m. gruodžio 31 d.
39. Šį EB 57 straipsnio 1 dalies aiškinimą, grindžiamą 1993 m. gruodžio 31 d. <…> galiojančių apribojimų „taikymu“ ir nacionalinės teisės aktų „poveikiu“, pavirtina 2017 m. vasario 15 d. Sprendimas X (C‑317/15, EU:C:2017:119, 21 punktas), pagal kurį „SESV 64 straipsnio 1 dalies [anksčiau – EB 57 straipsnio 1 dalis] taikymas priklauso ne nuo nacionalinės teisės nuostatų, apimančių tokius apribojimus, tikslo, bet nuo jų poveikio“.
40. Mano ginamam požiūriui neprieštarauja būtinybė griežtai aiškinti EB 57 straipsnio 1 dalyje numatytą išimtį(17), nes šis požiūris grindžiamas pačia minėto straipsnio formuluote, kaip, be to, primenama ir 2017 m. vasario 15 d. Sprendime X (C‑317/15, EU:C:2017:119, 21 punktas).
41. Šiam požiūriui taip pat neprieštarauja 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimas A (C‑101/05, EU:C:2007:804, 49 punktas) ir 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimas SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, 87 punktas), kuriuose Teisingumo Teismas teigė, kad „SESV 64 straipsnio 1 dalis [anksčiau – EB 57 straipsnio 1 dalis] netaikoma iš esmės 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusių teisės aktų nuostatoms tapačioms nuostatoms, kuriomis iš naujo įvesta laisvo kapitalo judėjimo kliūtis, kurios nebebuvo panaikinus ankstesnius teisės aktus“(18).
42. Iš tiesų šių sprendimų 49 ir 87 punktuose Teisingumo Teismas neabejotinai turi omeny situacijas, kurios galėtų būti laikomos „klasikinėmis“, t. y. kai panaikinus nacionalinės teisės aktus nedelsiant išnyksta laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, todėl minėti teisės aktai nebedaro poveikio po jų formalaus panaikinimo.
43. Galiausiai manau, kad 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimu A (C‑101/05, EU:C:2007:804) taip pat veikiau patvirtinamas iš EB 57 straipsnio 1 dalies formuluotės išplaukiantis aiškinimas, kurį siūlau taikyti.
44. Iš tiesų svarbu pažymėti, kad šioje byloje Švedijos mokesčių teisės aktų nuostatos, pagal kurias mokesčių lengvata taikyta tik Švedijoje įsisteigusioms bendrovėms, buvo panaikintos po 1993 m. gruodžio 31 d. ir paskui vėl įtvirtintos 1995 m. Nepritaręs generalinio advokato analizei(19), Teisingumo Teismas nusprendė, kad, nepaisant formalaus ir laikino šių nuostatų panaikinimo, Švedijos Karalystė turėjo teisę remtis EB 57 straipsnio 1 dalyje numatyta išimtimi, nes šis „naudojimasis“ lengvata (Švedijoje įsisteigusių bendrovių išmokėtų dividendų atleidimas nuo mokesčio) nenutrūkstamai, bent jau nuo 1992 m., buvo netaikomas bendrovėms, įsisteigusioms trečiojoje šalyje, ne Susitarimo dėl Europos ekonomines erdvės narėje, kuri nebuvo sudariusi su Švedijos Karalyste sutarties dėl keitimosi informacija(20).
45. Taigi, dėl EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo Teisingumo Teismas atsižvelgė į laisvo kapitalo judėjimo apribojimo poveikį, t. y. į tai, kad atleidimas nuo mokesčio buvo nenutrūkstamai netaikomas atitinkamų trečiųjų šalių bendrovėms, o ne į formalų ir laikiną nacionalinės teisės nuostatų, pagal kurias toks atleidimas nuo mokesčio buvo suteiktas Švedijos bendrovėms, panaikinimą.
46. Taip pat, pagrindinėje byloje, kaip jau nurodžiau, laisvo kapitalo judėjimo kliūtis trečiųjų šalių atžvilgiu visiškai nebuvo panaikinta ir buvo toliau taikoma po 1993 m. gruodžio 31 d., nes AStG buvo paliktas galioti, kol įsigalios 2001 m. UntStFG(21), kuriame nuo šios dienos vėl įtvirtintos tapačios pakartotinio įtraukimo taisyklės, 1993 m. gruodžio 31 d. taikytos tiesioginėms investicijoms.
47. Taigi, manau, kad EB 57 straipsnio 1 dalies laiko kriterijus yra įvykdytas pagrindinėje byloje.
48. Toliau svarbu išnagrinėti ieškovės pagrindinėje byloje prieštaravimus dėl šios nuostatos materialinio kriterijaus tenkinimo, nes kitos suinteresuotosios šalys mano, kad šis kriterijus pagrindinėje byloje yra tenkintas.
2. Dėl EB 57 straipsnio 1 dalies materialinės taikymo srities
49. Ieškovės pagrindinėje byloje teigimu, 2001 m. UntStFG buvo iš esmės pakeista ankstesnė nei 1993 m. gruodžio 31 d. AStG redakcija, t. y. šis aktas taikomas ne tik išimtinai tiesioginėms investicijoms, bet ir vadinamosioms „portfelinėms“ investicijoms trečiosiose šalyse, todėl po 1993 m. gruodžio 31 d. galiojančiai šio akto redakcijai nebetaikoma EB 57 straipsnio 1 dalyje numatyta išimtis.
50. Nepritariu šiam požiūriui dėl toliau išdėstytų priežasčių.
51. Kaip jau nurodžiau šios išvados 32 punkte, remiantis jurisprudencija, vėlesniems nei 1993 m. gruodžio 31 d. nacionalinės teisės aktams, kurie grindžiami kitokia logika nei iki šios datos galioję teisės aktai ir kuriais įtvirtintos naujos procedūros, negali būti taikoma EB 57 straipsnio 1 dalyje numatyta „standstill“ išlyga.
52. Mano nuomone, taip nėra 2001 m. UntStFG po 1993 m. gruodžio 31 d. padaryto AStG pakeitimo atveju, kai, kaip pabrėžia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, buvo tik sumažinta riba, nuo kurios taikytos AStG numatytos pakartotinio pajamų įtraukimo taisyklės, ir jos tapo taikytinos situacijoms, kai turima mažiau kaip 10 % atitinkamos trečiosios šalies bendrovės įstatinio kapitalo, o visa kita liko nepakeista.
53. Iš tiesų yra nustatyta, kad pagal atitinkamas iki 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusios AStG redakcijos nuostatas Vokietijos apmokestinamiesiems asmenims buvo taikomas pakartotinis įtraukimas dėl pajamų, gautų iš turimų trečiųjų šalių bendrovių kapitalo dalių, kurios sudaro ne mažiau kaip 10 % minėtų bendrovių įstatinio kapitalo.
54. Kaip pabrėžia prašymą priimti prejudicinį pateikęs teismas ir kaip taip pat sutinka ieškovė pagrindinėje byloje, pagal iki 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusią AStG redakciją šis teisės aktas buvo taikomas išimtinai tiesioginėms investicijoms, kaip jos suprantamos pagal EB 56 ir 57 straipsnius.
55. Iš jurisprudencijos matyti, kad „tiesioginių investicijų“ sąvoka apima fizinių arba juridinių asmenų daromas visų rūšių investicijas, skirtas užmegzti ar palaikyti ilgalaikiams tiesioginiams ryšiams tarp asmens, suteikiančio kapitalą, ir įmonės, kurios ekonominei veiklai suteikiamas kapitalas. Kalbant apie naujų ar egzistuojančių įmonių, kurios įsteigtos kaip akcinės bendrovės, kapitalo dalių turėjimą, pažymėtina, kad tikslas užmegzti ir palaikyti ilgalaikius ekonominius ryšius reiškia, kad akcininko turimos akcijos pagal nacionalinės teisės aktus dėl akcinių bendrovių arba kitaip jam suteikia teisę veiksmingai dalyvauti bendrovę valdant ar ją kontroliuojant(22). Ši sąvoka taip pat apima pajamas, gaunamas iš tokių tiesioginių investicijų(23).
56. Taigi minimali turima bendrovės įstatinio kapitalo 10 % riba, numatyta pagal iki 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusią AStG redakciją, iš esmės reiškė tiesiogines investicijas, nes tokios kapitalo dalies turėjimas, nors ir nesuteikia galimybės kontroliuoti šią bendrovę, neabejotinai suteikia galimybę veiksmingai dalyvauti ją valdant(24).
57. Taip pat tiesa, kad, kitaip nei EB 56 straipsnio atveju, EB 57 straipsnio materialinė taikymo sritis neapima vadinamųjų „portfelinių“ investicijų, todėl ja negalima pasinaudoti siekiant palikti galioti laisvo kapitalo judėjimo, susijusio su tokiomis investicijomis į trečiąsias šalis ar iš jų, apribojimus. Šiuo klausimu primintina, kad, remiantis jurisprudencija, sąvoka „portfelinės investicijos“ reiškia vertybinių popierių įsigijimą kapitalo rinkoje, siekiant atlikti tik finansinę investiciją ir neketinant daryti įtakos įmonės valdymui ir kontrolei(25).
58. Tai, kad 2001 m. UntStFG padarytu AStG pakeitimu turimos kapitalo dalies riba buvo sumažinta nuo 10 % iki 1 %, neabejotinai reiškė, kad į šio įstatymo taikymo sritį buvo įtrauktos portfelinės investicijos(26).
59. Vis dėlto, kaip turėjo pripažinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tokia pasekmė, susijusi su tam tikra investicijų rūšimi, kuri, kad ir kaip būtų, nepatenka į EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo sritį, mano nuomone, neturi įtakos šio straipsnio taikymui situacijoms, susijusioms išimtinai su tiesioginėmis investicijomis.
60. Iš tiesų valstybės narės teisės nuostata, kuri vienodai taikoma portfelinėms investicijoms ir tiesioginėms investicijoms į trečiąsias šalis ar iš jų(27), gali patekti į EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo sritį tiek, kiek ši teisės nuostata taikoma šioms investicijoms.
61. Tai Teisingumo Teismas netiesiogiai pripažino 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendime A (C‑101/05, EU:C:2007:804, 52 punktas), nusprendęs, kad atleidimo nuo toje byloje nagrinėto dividendų mokesčio netaikymas, atsižvelgiant į bylos aplinkybes, gali patekti į EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo sritį „bent jau tiek, kiek šie dividendai susiję su tiesioginėmis investicijomis į dividendus išmokančią bendrovę“, ir nurodęs, kad tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
62. Šios aiškinimo gairės buvo aiškiai patvirtintos 2017 m. vasario 15 d. Sprendime X (C‑317/15, EU:C:2017:119, 21, 24 ir 25 punktai). Iš esmės Teisingumo Teismas patvirtino, kad jei nacionalinės teisės nuostatos, kuriose numatytas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, taip pat gali būti taikomos kitokioms kapitalo judėjimo kategorijoms nei tos, kurios išsamiai išvardytos SESV 64 straipsnio 1 dalyje (anksčiau – EB 57 straipsnio 1 dalis), tai nėra kliūtis taikyti SESV 64 straipsnio 1 dalį šiame straipsnyje nurodytoms aplinkybėms.
63. Taigi valstybė narė, kurios nacionalinės teisės aktais trečiųjų šalių atžvilgiu vienodai ribojamos, pirma, tiesioginės investicijos, patenkančios į EB 57 straipsnio 1 dalies taikymo sritį, ir, antra, portfelinės investicijos, kurioms ši nuostata netaikoma, gali remtis minėto straipsnio „standstill“ išlyga tiek, kiek šie nacionalinės teisės aktai taikomi tiesioginėms investicijoms(28).
64. Pagrindinėje byloje, remiantis ankstesniuose punktuose nurodyta jurisprudencija, kadangi tiek, kiek tai susiję su tiesioginėmis investicijomis, pagal 2001 m. UntStFG nebuvo nei pakeista logika, kuria buvo grindžiama 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusi AStG redakcija, nei įtvirtintos naujos procedūros, nematau kliūčių leisti Vokietijos Federacinei Respublikai remtis EB 57 straipsnio 1 dalimi. Kitaip tariant, ji gali remtis šia nuostata, nes, atsižvelgiant į pagrindinės bylos aplinkybes, Vokietijos akcininko, kuris yra neribotai Vokietijoje apmokestinamas asmuo, turimos atitinkamos trečiosios šalies bendrovės kapitalo dalys suteikia jam galimybę veiksmingai dalyvauti valdant minėtą bendrovę ar ją kontroliuojant, t. y. jos atitinka tiesiogines investicijas, kaip jos suprantamos pagal minėtą straipsnį.
65. Bendrai kalbant, nacionalinis teismas dėl EB 57 straipsnio 1 dalies „standstill“ išlygos taikymo kiekvienoje byloje turi patikrinti, ar nagrinėjamas kapitalo judėjimo apribojimas trečiųjų šalių atžvilgiu yra susijęs su šiame straipsnyje išvardytomis kategorijomis ir, konkrečiai, su tiesioginėmis investicijomis.
66. Pagrindinėje byloje, nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai nenurodė, kad įmonės X turimi 30 % Šveicarijos įmonės Y įstatinio kapitalo vertinami kaip tiesioginė investicija, būtent tokia mintimi grindžiamas jo pateiktas pirmasis prejudicinis klausimas, antraip šis klausimas neturėtų jokios prasmės. Kad ir kaip būtų, tokia kapitalo dalis leidžia ją turinčiam akcininkui jei ne kontroliuoti atitinkamą bendrovę kartu su kitais akcininkais, tai bent veiksmingai dalyvauti ją valdant(29). Be to, kaip Komisija pažymėjo savo rašytinėse pastabose, matyti, kad pakeitimas, kuris buvo padarytas 2001 m. UntStFG dėl ribos, nuo kurios taikomos AStG numatytos pakartotinio pajamų įtraukimo taisyklės, neturi jokio poveikio X situacijai, atsižvelgiant į jos turimo Y įstatinio kapitalo dalį. Iš tiesų tiek iki 1993 m. gruodžio 31 d., tiek po šios datos bendrovė, esanti visiškai tokioje pat situacijoje kaip bendrovė X, į Vokietijoje mokėtino mokesčio bazę turėtų pakartotinai įtraukti iš tokios turimos kapitalo dalies kylančias pajamas(30).
67. Šiomis aplinkybėmis manau, kad Vokietijos Federacinė Respublika turi teisę remtis EB 57 straipsnio 1 dalimi, nes pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija yra susijusi su 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusiu kapitalo judėjimo apribojimu, taikomu tiesioginėms investicijoms, o po šios datos atliktais šį apribojimą numatančių teisės aktų pakeitimais nebuvo pakeista iki šios datos galiojusių teisės aktų logika ir nenustatyta naujų procedūrų.
68. Tuo atveju, jei Teisingumo Teismas pritartų šiai analizei, atsakymas į trečiąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą, susijusį su tuo, ar pateisinamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, netektų savo tikslo. Todėl šį klausimą išnagrinėsiu tik subsidiariai.
C. Papildomi argumentai dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo pateisinimo
69. Remiantis EB 58 straipsnio 1 dalimi tam, kad nacionalinės teisės aktai, kuriems netaikoma EB 57 straipsnio 1 dalis, būtų laikomi suderinamais su EB sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, reikia, kad šiuose aktuose numatytas skirtingas vertinimas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu(31).
1. Dėl objektyvaus situacijų panašumo
70. Vokietijos vyriausybė teigia, kad skirtingas vertinimas, konstatuotas šios išvados 24 punkte, yra susijęs su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios. Iš esmės, šios vyriausybės teigimu, taisyklės dėl užsienio tarpinės bendrovės pajamų pakartotinio įtraukimo, numatytos pagal klostantis faktinėms aplinkybėms pagrindinėje byloje galiojusią AStG redakciją, skirtos tik bendrovėms, kurios turi buveinę trečiojoje šalyje ir kurioms taikomas žemas apmokestinimas. Jei Vokietijos Federacinė Respublika neturėtų kompetencijos apmokestinti pajamas, gautas iš investicijų į užsienio bendrovę, atsirastų didelis skirtumas, palyginti su situacija, kai pajamos gaunamos iš tokių pat investicijų į Vokietijos bendrovės įstatinį kapitalą. Vokietijos vyriausybė priduria, kad 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendime Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, 65 punktas) Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, kad nėra panašios apmokestinamojo asmens, turinčio nuolatinę buveinę Vokietijoje, ir apmokestinamojo asmens, turinčio buveinę užsienyje, situacijos.
71. Visiškai nepritariu Vokietijos vyriausybės argumentams. Iš esmės pats AStG 7 straipsnio, nesvarbu, kokia redakcija būtų grindžiama jo analizė, tikslas yra užtikrinti, kad Vokietijos Federacinė Respublika įgyvendintų savo mokestinę kompetenciją dėl pajamų, kurias gauna bendrovė rezidentė, investavusi į trečiosios šalies, kurioje apmokestinimas pagal Vokietijos mokesčių teisę yra „žemas“, bendrovės kapitalą.. Taigi, šios nuostatos tikslas – kuo labiau suvienodinti tokių bendrovių padėtį ir bendrovių rezidenčių, investavusių savo kapitalą į kitą Vokietijos bendrovę rezidentę, padėtį, siekiant kuo labiau neutralizuoti pirmųjų mokestinį pranašumą, kurį jos galėtų įgyti dėl kapitalo investavimo užsienyje.
72. AStG 7 straipsnio tikslas ir situacija, kurioje dėl šios nuostatos atsiduria bendrovė rezidentė, investavusi į bendrovę trečiojoje šalyje, kur taikomas „žemas“ apmokestinimas, primena aplinkybes, dėl kurių buvo priimtas 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimas Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) dėl Jungtinės Karalystė teisės aktų, taikomų KUB. Iš esmės pagal šiuos teisės aktus patronuojančiajai bendrovei rezidentei buvo priskaičiuojamas KUB pelnas, jei KUB įsisteigimo valstybėje jai buvo taikomas „žemesnis“ apmokestinimo lygis, kaip tai suprantama pagal minėtus teisės aktus.
73. Dėl tokios situacijos ir vidaus situacijos panašumo Teisingumo Teismas nusprendė, kad dėl „skirtingo požiūrio“ bendrovė rezidentė, kuriai taikomi KUB reglamentuojantys teisės aktai, „mokesčių atžvilgiu atsiduria blogesnėje situacijoje“, nes, kitaip nei Jungtinėje Karalystėje apmokestinamą patronuojamąją bendrovę turinti bendrovė rezidentė, ši bendrovė rezidentė yra apmokestinama už kito juridinio asmens pelną(32).
74. Tokia yra ir Vokietijos bendrovės, kuriai taikomas AStG 7 straipsnis, kaip X, investavusios kapitalą į Šveicarijoje įsisteigusią bendrovę, kaip Y, situacija.
75. Mano nuomone, šių argumentų nepaneigia 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimas Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, 65 punktas), kuriuo remiasi Vokietijos vyriausybė. Iš esmės, nors tiesa, jog šiame minėto sprendimo punkte Teisingumo Teismas pažymėjo, kad „Austrijoje esančios nuolatinės buveinės situacija nėra panaši į Vokietijoje esančios nuolatinės buveinės situaciją, kai kalbama apie Vokietijos Federacinės Respublikos numatytas priemones siekiant išvengti bendrovės rezidentės pelno dvigubo apmokestinimo arba jį sušvelninti“, vis dėlto tai buvo padaryta atsižvelgiant į aplinkybę, kad mokestiniais metais, nagrinėtais šioje sprendimo dalyje, Vokietijos Federacinė Respublika „dėl tokios nuolatinės buveinės veiklos rezultato [nebeturėjo] jokios mokestinės kompetencijos, nes jos nuostolių nebegalima atskaityti Vokietijoje“(33).
76. Vis dėlto, kaip jau buvo nurodyta, šioje byloje AStG 7 straipsniu būtent Vokietijos Federacinei Respublikai suteikta kompetencija apmokestinti pajamas, gautas iš trečiojoje šalyje įsisteigusios užsienio tarpinės bendrovės, nagrinėjamu atveju – Y, įtraukiant jas į Vokietijos rezidento kito juridinio asmens, t. y. pagrindinėje byloje – bendrovės X, mokesčio bazę. Be to, iš išdėstytų pagrindinės bylos faktinių aplinkybių aiškiai matyti, kad tokia mokestinė kompetencija Vokietijos bendrovės rezidentės atžvilgiu taikoma tiek tarpinės bendrovės gautam pelnui, tiek jos patirtiems nuostoliams – pelnas yra pakartotiniai įtraukiamas, o į nuostolius atsižvelgiama apskaičiuojant pirmosios bendrovės mokesčio bazę.
77. Nors Vokietijos bendrovei rezidentei, turinčiai trečiojoje šalyje, kurioje taikomas „žemas“ apmokestinimas, įsisteigusios bendrovės kapitalo dalių, taikoma apmokestinimo tvarka iš tiesų skiriasi nuo tvarkos, pagal kurią apmokestinama bendrovė rezidentė, investavusi kapitalą į kitą Vokietijos bendrovės rezidentę, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jog vien aplinkybė, kad bendrovėms rezidentėms taikoma skirtinga apmokestinimo tvarka atsižvelgiant į tai, ar jos turi bendrovės rezidentės, ar ne rezidentės kapitalo dalių, negali būti tinkamas kriterijus siekiant įvertinti, ar situacijos yra objektyviai panašios, ir atitinkamai – nustatyti, kad jos objektyviai skirtingos(34). Iš esmės dėl skirtingos apmokestinimo tvarkos taikymo atsiranda skirtingas vertinimas, net jei abiem atvejais atitinkama valstybė narė įgyvendina savo mokestinę kompetenciją minėtų bendrovių rezidenčių pajamų atžvilgiu.
78. Manau, darytina išvada, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, jei nėra leidžiamas pagal EB 57 straipsnio 1 dalį, gali būti pateisintas tik vadovaujantis privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.
2. Dėl privalomojo bendrojo intereso pagrindo buvimo
79. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nurodydamas savo prašymo motyvus, atmetė galimybę, kad iš AStG 7 straipsnio kylantis laisvo kapitalo judėjimo apribojimas trečiųjų šalių atžvilgiu galėtų būti pateisintas būtinybe užtikrinti mokestines pajamas, tačiau jis kelia klausimą, ar yra galimas pateisinimas, grindžiamas tikslu užkirsti kelią išimtinai dirbtiniams dariniams, kuriais siekiama išvengti atitinkamos valstybės narės teisės aktų taikymo – galimybė remtis šiuo pateisinimo pagrindu iš principo buvo pripažinta 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544). Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių, pirma, dėl tokios jurisprudencijos, kuri buvo suformuota nagrinėjant įsisteigimo laisvę, taikymo ir, antra, jei ši jurisprudencija turėtų būti visos apimties taikoma tokioje situacijoje, kaip pagrindinėje byloje, – dėl AStG numatytų pakartotinio įtraukimo taisyklių proporcingumo. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad šios taisyklės taikomos ne tik visiškai dirbtinių darinių atveju, bet ir neatsižvelgiant į atitinkamoje trečiojoje šalyje įsisteigusios tarpinės bendrovės ekonominę paskirtį, o apmokestinamasis asmuo Vokietijos rezidentas neturi galimybės įrodyti, kad jo investicijos turi ekonominį pagrindą.
80. Savo ruožtu Vokietijos vyriausybė teigia, kad AStG nuostatose numatytos pakartotinio įtraukimo taisyklės yra pateisinamos vadovaujantis privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, kaip darnus apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas(35) ir mokesčių vengimo prevencija(36), kuria ji grindžia būtinybę kovoti su išimtinai dirbtiniais dariniais. Savo rašytinėse pastabose Prancūzijos vyriausybė priduria, kad pakartotinio įtraukimo taisyklės taip pat gali būti pateisintos tikslu užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą(37).
81. Savo ruožtu, pirma, be išlygų pritariu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo atliktai analizei, kad valstybė narė negali pateisinti laisvo kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis apribojimo tuo pagrindu, kad reikia išsaugoti mokestines pajamas. Iš tiesų nagrinėdamas situacijas, susijusias su kapitalo judėjimu trečiųjų šalių atžvilgiu(38), Teisingumo Teismas jau yra atmetęs šį pagrindą, kuris yra išimtinai ekonominio pobūdžio. Jokia aplinkybė šioje byloje nepagrindžia to, kad būtų nukrypta nuo šio sprendimo. Galiausiai Vokietijos vyriausybė net nebandė remtis šiuo pagrindu Teisingumo Teisme.
82. Antra, dėl tikslo, susijusio su būtinybe užkirsti kelią išimtinai dirbtiniams dariniams, pažymiu, kad Teisingumo Teismas yra pripažinęs, jog toks tikslas gali pateisinti pagrindinės judėjimo laisvės tarp valstybių narių apribojimą, tiek siejant jį su kitais privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, kaip kova su piktnaudžiavimu(39), sukčiavimu mokesčių srityje ar mokesčių vengimo prevencija(40), taip pat darniu apmokestinimo kompetencijos tarp valstybių narių pasidalijimu, taikomu kartu su vienu ar kitu iš minėtų pagrindų(41), tiek, atrodo, su savarankišku bendrojo intereso tikslu(42).
83. Priešingai, nei nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tokio motyvo teisėtumas buvo pripažintas ne tik dėl įsisteigimo laisvės taikymo, bet ir nagrinėjant laisvo kapitalo judėjimo tarp valstybių narių (43) ir tarp šių valstybių ir trečiųjų šalių(44) apribojimus.
84. Dėl pastarojo aspekto pažymiu, kad 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendime SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, 59–62 punktai), Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar Portugalijos bendrovių rezidenčių vertinimas skirtingas atsižvelgiant į tai, ar jos gauna dividendų, kuriuos išmoka šios valstybės bendrovės rezidentės ar trečiosiose šalyse (Tunise ir Libane) įsisteigusios bendrovės: šis skirtingas vertinimas buvo pripažintas laisvo kapitalo judėjimo apribojimu, bet vis dėlto gali būti pateisintas būtinybe užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje ir mokesčių vengimui. Atlikęs šį nagrinėjimą Teisingumo Teismas nusprendė, kad toje byloje nagrinėtuose mokesčių teisės aktuose „apskritai nenumatyta galimybės išvengti ar sušvelninti dividendų dvigubą ekonominį apmokestinimą, kai šiuos dividendus moka trečiosiose valstybėse įsteigtos bendrovės, konkrečiai nesiekiant užkirsti kelio veiksmams, kuriuos atliekant sudaromi apsimestiniai ekonominio pagrindo neturintys susitarimai, turint vienintelį tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti, arba gauti mokesčių lengvatą“(45). Taigi jis padarė išvadą, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimas negali būti pateisintas vadovaujantis pagrindais, susijusiais su būtinybe užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje ir mokesčių vengimui.
85. Iš šio sprendimo gali būti padarytos dvi išvados. Pirma, šis sprendimas parodo, kad siekdama pateisinti laisvo kapitalo judėjimo iš trečiųjų šalių ar į jas apribojimą valstybė narė tikrai turi teisę remtis tikslu kovoti su išimtinai dirbtiniais dariniais, kuriais siekiama išvengti paprastai mokėtino mokesčio. Be to, nesuprantu, kokia logika vadovaujantis būtų galima nepripažinti valstybės narės galimybės remtis tokiu pateisinimo pagrindu jai išimtinai bendraujant su trečiosiomis šalimis. Antra, šiuo sprendimu patvirtinama, kad tokio tikslo taikymo ribos yra tokios pačios, kai juo remiamasi valstybėms narėms bendradarbiaujant. Visų pirma atitinkamais teisės aktais turi būti konkrečiai siekiama užkirsti kelią veiksmams, kuriais kuriami išimtinai dirbtiniai dariniai.
86. Taigi, vertindamas būtent šiuo aspektu manau, kad AStG numatytos pakartotinio įtraukimo taisyklės viršija tai, kas būtina šiam tikslui pasiekti, nesvarbu, ar kova su išimtinai dirbtiniais dariniais, sukurtais turint vienintelį tikslą išvengti paprastai mokėtino mokesčio, turėtų būti nagrinėjama kaip savarankiškas privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kaip siūlo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, ar atsižvelgiant į su mokesčių vengimo prevencija susijusį pagrindą, kaip teigia Vokietijos vyriausybė.
87. Iš tiesų šios taisyklės skirtos ne konkrečiai visiškai dirbtiniams dariniams, bet, vadovaujantis nenuginčijama mokesčių vengimo prezumpcija(46), yra bendrai taikomos visiems Vokietijoje neribotai apmokestinamiems asmenims, kuriems priklauso ne mažiau kaip 1 % bendrovės, įsisteigusios trečiojoje šalyje, kur taikomas apmokestinimas pagal Vokietijos mokesčių teisės nuostatas vienašališkai vertinamas kaip „žemas“, kapitalo dalių.
88. Taigi, atsižvelgiant į AStG numatytų pakartotinio įtraukimo taisyklių bendrą taikymą, jomis nėra siekiama konkretaus tikslo – užkirsti kelią veiksmams, kuriais kuriami išimtinai dirbtiniai ekonominio pagrindo neturintys dariniai turint vienintelį tikslą išvengti paprastai mokėtino mokesčio(47).
89. Taigi manau, kad AStG numatytos pakartotinio įtraukimo taisyklės negali būti pateisintos mokesčių vengimo prevencija ir kova su išimtinai dirbtiniais dariniais.
90. Darytina išvada, kad nereikia atsakyti į Prancūzijos vyriausybės rašytinėse pastabose išsakytą raginimą, kad Teisingumo Teismas turėtų pripažinti, jog trečiųjų šalių atžvilgiu valstybėms narėms leidžiama palikti galioti jų nacionalinės teisės aktus, kuriais siekiama kovoti su išimtinai dirbtiniais dariniais, kurių pagrindinis, bet ne vienintelis tikslas yra išvengti paprastai mokėtino mokesčio(48). Kad ir kaip būtų, iš 2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen (C‑436/08 ir C-437/08, EU:C:2011:61, 165 punktas) ir 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimo SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, 59 punktas) aiškiai matyti, kad, įskaitant santykius su trečiosiomis šalimis, atitinkamas sandoris yra išimtinai dirbtinis darinys, jeigu jo vienintelis tikslas yra išvengti paprastai mokėtino mokesčio ar gauti mokesčių lengvatą.
91. Trečia, atsakymas į klausimą, ar AStG numatytos pakartotinio įtraukimo taisyklės gali būti pateisintos būtinybe išsaugoti valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą ir kartu – mokesčių kontrolės veiksmingumą, mano nuomone, yra sudėtingesnis.
92. Pažymėtina, kad iš principo Teisingumo Teismas jau yra nagrinėjęs šiuos du privalomuosius bendrojo intereso pagrindus kartu(49) ir yra pripažinęs, kad valstybės narės gali remtis šiais pagrindais, kad pateisintų laisvo kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimus(50).
93. Dėl būtinybės išsaugoti valstybių narių apmokestinimo kompetenciją pažymėtina, kad šis pateisinimo pagrindas gali būti leidžiamas, kai nagrinėjama apmokestinimo tvarka siekiama užkirsti kelią veiksmams, galintiems pakenkti valstybės narės teisei įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu(51).
94. Manau, kad nėra jokių abejonių dėl to, kad AStG numatytomis pakartotinio įtraukimo taisyklėmis gali būti pasiektas tikslas užkirsti kelią tokiems veiksmams, nes pagrindinėje byloje jomis siekiama neleisti, kad Vokietijos sporto klubų veikla nepatektų į Vokietijos Federacinės Respublikos apmokestinimo kompetencijos taikymo sritį, kai šių klubų pelno dalys pavedamos valdyti trečiojoje šalyje įsisteigusiai bendrovei. Taigi šios bendrovės pajamos, gautos valdant Vokietijos sporto klubų pelno dalis, yra pakartotinai įtraukiamos į Vokietijoje esančios jos akcininkės – bendrovės X mokesčio bazę, kad būtų išvengta pastarosios bendrovės mokesčio bazės Vokietijoje mažinimo.
95. Tam tikri šios nacionalinės priemonės aspektai man taip pat atrodo tinkami. Visų pirma AStG numatytos pakartotinio įtraukimo taisyklės taikomos vadinamajai „pasyviai“ veiklai, kurią vykdo tarpinės bendrovės, įsisteigusios trečiosiose šalyse, kur taikomas mažesnis nei 25 % pelno mokesčio tarifas. Taip pat, nors tiesa, kad pakartotinio įtraukimo taisyklės taikomos neatsižvelgiant į pelno paskirstymą, kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, faktinis tarpinės bendrovės pelno paskirstymas jos akcininkams Vokietijoje nėra apmokestinamas Vokietijos Federacinėje Respublikoje. Galiausiai mokestis prie šaltinio, kuriuo atitinkamoje trečiojoje šalyje buvo apmokestinta paskirstyta suma, gali būti įskaitytas į mokestį, taikomą sumai, kuri turi būti pakartotinai įtraukta į Vokietijos akcininko mokesčių bazę, arba atimtas iš šio mokesčio, remiantis AStG nuostatomis.
96. Vis dėlto pagal AStG, trečiojoje šalyje įsisteigusios tarpinės bendrovės akcininkas Vokietijoje, pateikęs įrodymą, kad nepaisant minėtos tarpinės bendrovės vykdomos veiklos „pasyvaus“ pobūdžio, ši veikla yra reikalinga dėl tikrų prekybos ar ekonominių priežasčių, negali išvengti pakartotinio įtraukimo taisyklių taikymo, t. y. kad tarpinės bendrovės pajamos nebūtų priskiriamos šiam akcininkui.
97. Tiesa, kad nors Sąjungos valstybėms narėms bendradarbiaujant negalima a priori atmesti to, kad mokesčių mokėtojas gali pateikti tinkamų įrodymų, kuriais remdamosi apmokestinimo valstybės narės mokesčių institucijos galėtų patikrinti, ar jis atitinka reikalavimus, suteikiančius teisę į mokesčių lengvatą, Teisingumo Teismas ne vieną kartą yra nusprendęs, kad ši jurisprudencija negali būti visos apimties taikoma kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, nes šis judėjimas susijęs su kitomis teisinėmis aplinkybėmis(52).
98. Iš tiesų tam, kad jurisprudencija, taikoma santykiams tarp Sąjungos valstybių narių, būtų pritaikyta santykiams su trečiosiomis šalimis, reikia, kad atitinkamos valstybės narės kompetentingos institucijos ir atitinkamos trečiosios šalies kompetentingos institucijos prisiimtų tarpusavio pagalbos įsipareigojimus, atitinkančius bendradarbiavimą, kuris Sąjungos mastu yra įtvirtintas 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje(53).
99. Tokiomis aplinkybėmis kaip pagrindinėje byloje minėtas bendradarbiavimas ir tarpusavio pagalba mokesčių srityje galėtų užtikrinti atitinkamos valstybės narės institucijoms galimybę patikrinti, be kita ko, ar atitinkamoje trečiojoje šalyje įsisteigusi bendrovė, nepaisant jos veiklos „pasyvaus“ pobūdžio, vykdo tikrą ar faktinę ekonominę veiklą, kuriai naudojamas personalas, įranga, daiktai ar patalpos, ypač tai, kad tai nėra vien bendrovė „pašto dėžutė“.
100. Taigi, kadangi pagal AStG numatytas pakartotinio įtraukimo taisykles nedaroma skirtumo tarp trečiųjų valstybių narių, atsižvelgiant į tai, ar jos turi bendradarbiavimo ir keitimosi informacija su Vokietijos Federacine Respublika pagrindą, lygiavertį Direktyvai 77/799, manau, kad jos viršija tai, kas būtina dėl atitinkamos valstybės narės apmokestinimo kompetencijos ir mokesčių kontrolės veiksmingumo išsaugojimo tikslų. AStG numatytų pakartotinio įtraukimo taisyklių taikymas tuo atveju, kai Vokietijos mokesčių mokėtojas turi bendrovės, kuri įsisteigusi trečiojoje šalyje ir dėl kurios nustatyta, be kita ko, remiantis šios šalies ir Vokietijos Federacinės Respublikos susitarimu dėl keitimosi su informacija mokesčių srityje, kad ji vykdo tikrąją ekonominę veiklą, kapitalo dalių, pažeistų bendrovės buveinės valstybės apmokestinimo kompetenciją ir, manau, reikštų, kad AStG numatytomis pakartotinio įtraukimo taisyklėmis galiausiai siekiama gauti pajamų Vokietijos mokesčių institucijoms(54).
101. Vis dėlto, nebent prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas atliktų išsamesnį patikrinimą, toks konstatavimas gali neturėti praktinio poveikio pagrindinėje byloje.
102. Šiuo klausimu, nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė Teisingumo Teismui jokios informacijos dėl to, ar egzistuoja Vokietijos Federacinės Respublikos ir Šveicarijos Konfederacijos bendradarbiavimo ir tarpusavio pagalbos mokesčių srityje pagrindas, negali būti visiškai neužsiminta, kad tokio bendradarbiavimo pagrindas tarp šių dviejų valstybių narių atsirado, kai 2017 m. sausio 1 d. Šveicarijos Konfederacijos teritorijoje įsigaliojo Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) ir Europos Tarybos parengta ir 1988 m. sausio 25 d. Strasbūre pasirašyta Konvencija dėl savitarpio administracinės pagalbos mokesčių srityje(55). Šios konvencijos 4 straipsnyje nustatyta, kad susitariančiosios valstybės keičiasi informacija, kuri, kaip galima manyti, yra svarbi administruojant ir taikant jų vidaus teisės aktus, susijusius su šioje konvencijoje nurodytais mokesčiais, kurie, remiantis jos 2 straipsniu, apima pajamų ir pelno mokesčius.
103. Vis dėlto remdamasi šios konvencijos 30 straipsniu „Išlygos“ Šveicarijos konfederacija, deponuodama savo ratifikavimo dokumentą, patikslino, kad „neteikia jokios administracinės pagalbos dėl mokestinių reikalavimų, kurie jau galiojo Konvencijos [šiai susitariančiajai valstybei] įsigaliojimo dieną“, t. y. 2017 m. sausio 1 d.
104. Darytina išvada, kad dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų mokestinių metų, t. y. primenu, 2005 ir 2006 m., prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas greičiausiai turės konstatuoti, kad Konvencija dėl savitarpio administracinės pagalbos mokesčių srityje nesuteikia Vokietijos mokesčių institucijoms teisės pasitikrinti atitinkamose Šveicarijos institucijoje, ar Šveicarijoje įsisteigusi tarpinė bendrovė Y vykdo tikrąją veiklą.
105. Taigi, atsižvelgdamas į pagrindinės bylos aplinkybes, nebent egzistuoja pagrindinėms bylos aplinkybėms taikytinas dvišalis pagrindas dėl Vokietijos Federacinės Respublikos ir Šveicarijos Konfederacijos keitimosi informacija mokesčių srityje, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, manau, kad AStG numatytų pakartotinio įtraukimo taisyklių taikymas gali būti pateisintas vadovaujantis tikslu išsaugoti atitinkamos valstybės narės apmokestinimo kompetenciją ir mokesčių kontrolės veiksmingumą.
III. Išvada
106. Atsižvelgdamas į šioje išvadoje dėl pagrindinių klausimų išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) klausimus:
EB 57 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad į šio straipsnio taikymo sritį patenka nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias 1993 m. gruodžio 31 d. buvo numatyta, kad valstybės narės mokesčių mokėtojo tiesioginės investicijos į trečiojoje šalyje įsisteigusią užsienio bendrovę apmokestinamos nuo 10 % turimų kapitalo dalių ribos, o šių nuostatų poveikis išliko ir po 1993 m. gruodžio 31 d. – tol, kol jos buvo pakeistos kitomis nacionalinės teisės nuostatomis, iš esmės kiek tai susiję su tiesioginėmis investicijomis, identiškomis 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusioms teisės nuostatoms.