PRESUDA SUDA (deseto vijeće)
23. studenoga 2023.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Uredba (EZ) br. 1085/2006 – Pomoć u okviru instrumenata pretpristupne pomoći (IPA) – Uredba (EZ) br. 718/2007 – Članak 7. stavci 1. i 3. – Sklapanje Okvirnog sporazuma između Europske komisije i dotične zemlje korisnice – Pravila o suradnji u vezi s financijskom pomoći Unije toj zemlji korisnici – Porezi i fiskalna davanja – Okvirni sporazum IPA Albanija-EZ – Ugovor koji financira Unija – Stručnjak koji nije ni dužnosnik ni službenik Unije – Članak 26. stavak 2. točka (c) – Oslobođenje od plaćanja poreza u Albaniji – Porezna rezidentnost u Hrvatskoj – Porez na dohodak u Hrvatskoj”
U predmetu C-682/22,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU-a, koji je uputio Upravni sud u Zagrebu (Hrvatska), odlukom od 17. listopada 2022., koju je Sud zaprimio 2. studenoga 2022., u postupku
LM
protiv
Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak,
SUD (deseto vijeće),
u sastavu: Z. Csehi, predsjednik vijeća, E. Regan (izvjestitelj), predsjednik petog vijeća, i D. Gratsias, suci,
nezavisna odvjetnica: L. Medina,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za hrvatsku vladu, G. Vidović Mesarek, u svojstvu agenta,
– za Europsku komisiju, O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels i D. Schaffrin, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 26. stavka 2. točke (c) Okvirnog sporazuma sklopljenog 18. listopada 2007. između Vlade Republike Albanije i Komisije Europskih zajednica o pravilima za suradnju u vezi s financijskom pomoći Europskih zajednica Republici Albaniji u provedbi pomoći u okviru instrumenata pretpristupne pomoći (IPA) (u daljnjem tekstu: Okvirni sporazum).
2 Zahtjev je podnesen u okviru spora između hrvatske državljanke LM i Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak (u daljnjem tekstu: Ministarstvo financija), u vezi s oporezivanjem, na ime poreza na dohodak u Hrvatskoj, iznosa koje je ona primila kao stručnjak u okviru projekta koji je financirala Unija u Albaniji.
Pravni okvir
Pravo Unije
Uredba (EZ) br. 1085/2006
3 U članku 1. Uredbe Vijeća (EZ) br. 1085/2006 od 17. srpnja 2006. o uspostavljanju Instrumenta pretpristupne pomoći (IPA) (SL 2006., L 210, str. 82.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 4., str. 284.), koja se primjenjivala do 31. prosinca 2013., naslovljenom „Korisnici i opći cilj”, bilo je propisano:
„Zajednica pomaže zemljama navedenima u Prilozima I. i II. u njihovom postupnom usklađivanju sa standardima i politikama Europske unije, uključujući prema potrebi pravnu stečevinu, u cilju članstva.”
4 Člankom 17. te uredbe, naslovljenim „Provedba pomoći”, u stavku 1. određivalo se:
„Komisija i države korisnice sklapaju okvirne sporazume o provedbi pomoći.”
5 U prilogu II. navedenoj uredbi u prvoj alineji bilo je navedeno „Albanija”.
Uredba (EZ) br. 718/2007
6 Člankom 7. Uredbe Komisije (EZ) br. 718/2007 od 12. lipnja 2007. o provedbi Uredbe Vijeća (EZ) br. 1085/2006 (SL 2007., L 170, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 116., str. 183.), naslovljenim „Okvirni sporazumi i sektorski sporazumi”, bilo je predviđeno:
„1. Komisija i zemlja korisnica sklapaju okvirni sporazum u svrhu utvrđivanja pravila suradnje vezano uz financijsku pomoć EZ-a zemlji korisnici i dogovora oko tih pravila. Ako je nužno, okvirni sporazum može biti nadopunjen sektorskim sporazumom ili sektorskim sporazumima koji pokrivaju odredbe specifične za određenu komponentu.
[...]
3. Okvirni sporazum propisuje, posebno, odredbe vezane za:
[...]
(k) pravila o porezima, carinama i drugim fiskalnim davanjima;
[...]”
Okvirni sporazum
7 Člankom 26. Okvirnog sporazuma, naslovljenim „Pravila o porezima, carinama i drugim fiskalnim davanjima”, u stavku 2. predviđa se:
„Primjenjuju se sljedeće detaljne odredbe:
[...]
c) Dobit i/ili dohodak nastao iz ugovora s Europskim zajednicama oporezuje se u Albaniji u skladu s nacionalnim/lokalnim poreznim sustavom. No, fizičke i pravne osobe, uključujući osoblje privremeno nastanjeno izvan svoje zemlje, iz država članica Europske unije ili drugih država prihvatljivih u okviru IPA-e, koje izvršavaju ugovore koji se financiraju sredstvima Zajednice, oslobođene su tih poreza u Albaniji.
[...]”
Hrvatsko pravo
8 Člankom 3. stavkom 1. Zakona o porezu na dohodak od 3. prosinca 2004. (Narodne novine, br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14, 136/15) propisuje se:
„Rezident je fizička osoba koja u Republici Hrvatskoj ima prebivalište ili uobičajeno boravište.”
9 U skladu s člankom 6. stavkom 1. tog zakona:
„Osnovica poreza na dohodak rezidenta je ukupni iznos dohotka od nesamostalnog rada, dohotka od samostalne djelatnosti prema stavku 3. ovoga članka, dohotka od imovine i imovinskih prava, dohotka od kapitala, dohotka od osiguranja i drugog dohotka, koji rezident ostvari u tuzemstvu i u inozemstvu (načelo svjetskog dohotka), a umanjen za osobni odbitak iz članka 36. i/ili članka 54. ovoga Zakona.”
10 Člankom 38. stavkom 1. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, br. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015, 44/2016) propisuje se:
„U smislu ovoga Zakona smatra se da porezni obveznik ima prebivalište ondje gdje ima stan u vlasništvu ili posjedu neprekidno najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine. Boravak u stanu nije obvezan.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
11 Tužiteljica u glavnom postupku sklopila je s Deutsche Stiftungom für internationale rechtliche Zusammenarbeit (Njemačka fondacija za međunarodnu pravnu suradnju, u daljnjem tekstu: IRZ), sa sjedištem u Bonnu (Njemačka), ugovor na temelju kojeg je angažirana kao stručnjak u okviru projekta br. 346-900 „Konsolidacija pravosudnog sustava u Albaniji (Euralius IV)” s ciljem provođenja misije u Albaniji u trajanju od najmanje 220 dana tijekom 2016. Taj projekt, koji je financirala Europska unija u okviru nacionalnog programa „IPA 2013.”, provelo je udruženje trgovačkih društava, uključujući i IRZ.
12 U tu je svrhu tužiteljica iz glavnog postupka, koja je od nadležnih albanskih tijela ishodila radnu dozvolu i osobnu iskaznicu, sklopila ugovor o najmu stana radi boravka u njemu te je svoje aktivnosti svakodnevno obavljala u uredu u Tirani (Albanija). U Albaniji je prijavila prebivalište i tamo je bila zdravstveno osigurana. U istom je razdoblju tužiteljica iz glavnog postupka imala u vlasništvu nekretninu u Hrvatskoj te su je hrvatska porezna tijela smatrala poreznim rezidentom.
13 Za obavljenu misiju stručnjaka IRZ je tužiteljici iz glavnog postupka isplatio na ime naknada i troškova boravka za 2016. ukupni iznos od 140 400 eura.
14 Poreznim rješenjem od 20. prosinca 2017. Porezna uprava u Zagrebu, Ispostava Trnje, koja je djelovala kao prvostupanjsko porezno tijelo, oporezovala je taj cjelokupni iznos porezom na dohodak u Hrvatskoj. Iznos poreza koji je tužiteljica iz glavnog postupka trebala platiti na ime poreza na dohodak, nakon primjene umanjenja i poreznih stopa, iznosio je tako 458 045,30 kuna (HRK) (oko 62 000 eura).
15 Tužiteljica iz glavnog postupka podnijela je žalbu protiv tog poreznog rješenja Ministarstvu financija s obrazloženjem, među ostalim, da se na temelju članka 26. stavka 2. točke (c) Okvirnog sporazuma isključuje mogućnost da se iznosi koje je kao stručnjak primila u Albaniji oporezuju porezom na dohodak u Hrvatskoj.
16 Ministarstvo financija je rješenjem od 22. studenoga 2021., odbacujući pritom taj argument, ipak prihvatilo žalbu, poništilo porezno rješenje i predmet vratilo prvostupanjskom poreznom tijelu s obrazloženjem da ono nije pravilno utvrdilo sve relevantne činjenice u vezi s visinom dohotka tužiteljice iz glavnog postupka i njezinom poreznom rezidentnošću u Hrvatskoj.
17 Potonja je stoga Upravnom sudu u Zagrebu (Hrvatska), sudu koji je uputio zahtjev, podnijela tužbu za poništenje poreznog rješenja od 20. prosinca 2017. i rješenja od 22. studenoga 2021.
18 Tužiteljica iz glavnog postupka u prilog svojoj tužbi tvrdi da iz članka 26. stavka 2. točke (c) Okvirnog sporazuma i članka 12. Protokola br. 7 o povlasticama i imunitetima Europske unije proizlazi da je ona oslobođena od plaćanja poreza na dohodak u Hrvatskoj na iznose koje joj je isplatio IRZ. Navodi da stručnjaci državljani drugih država članica angažirani na istom projektu nisu podlijegali plaćanju poreza na dohodak u tim državama članicama.
19 Ministarstvo financija, s druge strane, ističe da Okvirni sporazum ne obvezuje hrvatska porezna tijela i da njegov članak 26. stavak 2. točka (c) ima za učinak samo isključenje prava Republike Albanije da oporezuje iznos poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku. Stoga, potonji podliježe porezu na dohodak u Hrvatskoj, s obzirom na to da je tužiteljica iz glavnog postupka rezident te države članice.
20 Sud koji je uputio zahtjev navodi u svojoj odluci da je za rješenje spora u glavnom postupku relevantno tumačenje samo članka 26. stavka 2. točke (c) Okvirnog sporazuma. Naime, Protokol br. 7 o povlasticama i imunitetima Europske unije nije primjenjiv na tužiteljicu iz glavnog postupka jer ona nije ni službenik ni dužnosnik Unije. Osim toga, taj sud naglašava da se u skladu s nacionalnim pravom dotična osoba mora za potrebe ovog predmeta smatrati poreznim rezidentom u Hrvatskoj jer je bila vlasnica stana na hrvatskom državnom području u 2016.
21 Prema mišljenju navedenog suda, s obzirom na to da države članice moraju u izvršavanju svojih ovlasti u području izravnog oporezivanja poštovati ograničenja koja mogu proizaći iz prava Unije, od ključne je važnosti razjasniti proizlazi li takvo ograničenje iz članka 26. stavka 2. točke (c) Okvirnog sporazuma i, ako je tako, odrediti njegov doseg.
22 Ako bi se navedenu odredbu tumačilo na način da se njome Republici Albaniji dodjeljuje isključivo pravo oporezivanja porezom na dohodak iznosa koje prime stručnjaci dugoročno angažirani na IPA projektu koji financira Unija, tad bi bila isključena mogućnost Republike Hrvatske da porezom na dohodak oporezuje iznos o kojem je riječ u glavnom postupku. Slijedom navedenog, bila bi isključena mogućnost poreznih tijela te države članice da provedu postupak protiv tužiteljice iz glavnog postupka u svrhu utvrđivanja obveze plaćanja poreza na dohodak na taj iznos. U takvom slučaju porezno rješenje od 20. prosinca 2017. i rješenje od 22. studenoga 2021. trebalo bi poništiti.
23 Međutim, postavlja se pitanje daje li se oslobođenjem dotičnog iznosa u glavnom postupku od poreza na dohodak u Albaniji državama članicama mogućnost njegova oporezivanja porezom na dohodak. U tom bi pogledu trebalo utvrditi ima li to oslobođenje isključivu svrhu zaštite, poreznim mjerama, neovisnosti stručnjaka državljana države članice koji su dugoročno angažirani s obzirom na moguće utjecaje zemlje korisnice IPA projekta ili ono također ima za cilj dopustiti državama članicama da oporezuju iznose koje prime njihovi državljani angažirani kao stručnjaci.
24 U tim je okolnostima Upravni sud u Zagrebu odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 26. stavak 2. točku (c) [Okvirnog sporazuma] tumačiti na način da isključuje ovlast države članice, u konkretnom slučaju Republike Hrvatske, da oporezuje porezom na dohodak primitke koji su tijekom 2016. godine isplaćeni njezinom državljaninu kao dugoročnom stručnjaku za obavljeni angažman na području Albanije na projektu čiji su korisnici državne institucije Republike Albanije i koji je financiran od strane Europske unije u okviru instrumenta pretpristupne pomoći IPA 2013.?”
O prethodnom pitanju
25 Sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjem u biti želi doznati treba li članak 26. stavak 2. točku (c) Okvirnog sporazuma tumačiti na način da mu se protivi zakonodavstvo države članice kojim se predviđa oporezivanje porezom na dohodak iznosa koje je primio porezni rezident te države članice, koji nije ni dužnosnik ni službenik Unije, u okviru izvršenja misije u Albaniji na temelju IPA-e.
26 Valja podsjetiti na to da je, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, u svrhu tumačenja odredbe prava Unije potrebno uzeti u obzir ne samo njezin tekst nego i kontekst u kojem se nalazi te ciljeve propisa kojeg je ona dio (presuda od 20. listopada 2022., Centre public d’action sociale de Liège (Ukidanje ili suspenzija odluke o vraćanju), C-825/21, EU:C:2022:810, t. 41. i navedena sudska praksa).
27 Što se tiče teksta članka 26. stavka 2. točke (c) Okvirnog sporazuma, valja napomenuti da se tom odredbom, čiji je predmet provedba članka 7. stavka 3. točke (k) Uredbe br. 718/2007, u njezinoj prvoj rečenici predviđa da su dohodci koji proizlaze iz ugovora sklopljenih s Unijom „oporezivi u Albaniji” u skladu s njezinim poreznim zakonodavstvom, pri čemu se u njezinoj drugoj rečenici precizira da osobe „iz” država članica koje izvršavaju ugovore koje financira Unija moraju „[biti] oslobođene [...] tih poreza u Albaniji”.
28 Stoga, iz samog teksta članka 26. stavka 2. točke (c) druge rečenice Okvirnog sporazuma jasno proizlazi da se njime predviđeno porezno oslobođenje u korist osoba koje zbog, među ostalim, svojeg državljanstva ili mjesta prebivališta imaju status poreznih rezidenata države članice odnosi isključivo na porez na dohodak koji bi te osobe na temelju prve rečenice tog članka 26. stavka 2. točke (c) trebale platiti „u Albaniji” zbog djelatnosti koju obavljaju u toj trećoj zemlji u okviru projekta koji financira Unija na temelju IPA-e.
29 Nasuprot tomu, članak 26. stavak 2. točka (c) Okvirnog sporazuma ne odnosi se na pitanje poreza na dohodak koji bi te osobe, ovisno o slučaju, mogle dugovati u državi članici na temelju njezina poreznog zakonodavstva.
30 Stoga sâm tekst te odredbe dopušta zaključak da se njome država članica, kao što je to u ovom slučaju Republika Hrvatska, ne sprečava da porezom na dohodak oporezuje iznose isplaćene stručnjaku, koji je porezni rezident te države članice, zbog misije koju obavlja u Albaniji u okviru projekta koji financira Unija na temelju IPA-e, s obzirom na to da se tom odredbom samo definira opseg porezne nadležnosti jedino te treće zemlje u odnosu na osobe koje obavljaju djelatnost na njezinu državnom području u okviru takvog projekta.
31 Doista, prema ustaljenoj sudskoj praksi tumačenje odredbe prava Unije ne može imati za posljedicu oduzimanje svakog korisnog učinka jasnom i preciznom tekstu te odredbe. Stoga, ako smisao odredbe prava Unije nedvosmisleno proizlazi iz samog njezina teksta, Sud ne može odstupiti od tog tumačenja (presuda od 20. rujna 2022., VD i SR, C-339/20 i C-397/20, EU:C:2022:703, t. 71. i navedena sudska praksa).
32 U svakom slučaju, doslovno tumačenje članka 26. stavka 2. točke (c) Okvirnog sporazuma kako je izneseno u točki 30. ove presude potkrijepljeno je kontekstom u kojem se ta odredba nalazi kao i ciljevima koji se nastoje postići propisom Unije kojeg je navedena odredba dio.
33 U tom pogledu valja podsjetiti na to da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, iako se izravno oporezivanje nalazi u nadležnosti država članica, one ga moraju provoditi uz poštovanje prava Unije (presuda od 22. prosinca 2022., Airbnb Ireland i Airbnb Payments UK, C-83/21, EU:C:2022:1018, t. 41.).
34 Iz toga slijedi da je određivanje konstitutivnih obilježja poreza u nadležnosti država članica u skladu s njihovom fiskalnom autonomijom, osim u područjima u kojima je porezno pravo Unije predmet usklađivanja. Isto vrijedi, među ostalim, za utvrđivanje porezne osnovice i oporezive činjenice (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 73.).
35 Doista, predmet Okvirnog sporazuma ni na koji način nije ograničavanje nadležnosti država članica u području izravnog oporezivanja, nego je on, kao što to proizlazi iz članka 7. stavka 1. Uredbe br. 718/2007, samo instrument suradnje u pogledu financijske pomoći koju Unija pruža Albaniji kao trećoj zemlji korisnici.
36 U tom okviru, oslobođenje od oporezivanja predviđeno drugom rečenicom članka 26. stavka 2. točke (c) Okvirnog sporazuma, s obzirom na to da se ne odnosi na sve osobe angažirane u okviru projekta koji Unija financira u okviru IPA-e u Albaniji iz prve rečenice te odredbe, već samo na porezne rezidente država članica koji obavljaju djelatnost u toj trećoj zemlji, ima za cilj spriječiti da se dohodak tih osoba eventualno dvostruko oporezuje zbog te djelatnosti koju obavljaju izvan država članica čiji su porezni rezidenti.
37 Osim toga, nesporno je, kao što to ističe Komisija, da to porezno oslobođenje ima za cilj osigurati neovisnost poreznih rezidenata država članica koji su angažirani na temelju IPA-e u odnosu na tijela dotične treće zemlje korisnice. Međutim, oslobođenje od poreza na dohodak u državi članici čiji su oni porezni rezidenti ne bi pridonijelo ostvarenju tog cilja.
38 Stoga, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 26. stavak 2. točku (c) Okvirnog sporazuma treba tumačiti na način da mu se ne protivi zakonodavstvo države članice kojim se predviđa oporezivanje porezom na dohodak iznosa koje je primio porezni rezident te države članice, koji nije ni dužnosnik ni službenik Unije, u okviru izvršenja misije u Albaniji na temelju IPA-e.
Troškovi
39 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deseto vijeće) odlučuje:
Članak 26. stavak 2. točku (c) Okvirnog sporazuma sklopljenog 18. listopada 2007. između Vlade Republike Albanije i Komisije Europskih zajednica o pravilima za suradnju u vezi s financijskom pomoći Europskih zajednica Republici Albaniji u provedbi pomoći u okviru instrumenata pretpristupne pomoći (IPA) treba tumačiti na način da mu se ne protivi zakonodavstvo države članice kojim se predviđa oporezivanje porezom na dohodak iznosa koje je primio porezni rezident te države članice, koji nije ni dužnosnik ni službenik Europske unije, u okviru izvršenja misije u Albaniji na temelju IPA-e.
Potpisi