HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a zecea)
23 noiembrie 2023(*)
„Trimitere preliminară – Regulamentul (CE) nr. 1085/2006 – Asistență acordată prin Instrumentul de asistență pentru preaderare (IPA) – Regulamentul (CE) nr. 718/2007 – Articolul 7 alineatele (1) și (3) – Încheierea unui acord‑cadru între Comisia Europeană și țara beneficiară în cauză – Norme de cooperare referitoare la asistența financiară a Uniunii Europene acordată țării beneficiare – Taxe și sarcini fiscale – Acordul‑cadru IPA Albania‑CE – Contract finanțat de Uniune – Expert care nu are nici calitatea de funcționar, nici pe cea de agent al Uniunii – Articolul 26 alineatul (2) litera (c) – Scutire de la plata impozitului în Albania – Reședință fiscală în Croația – Impozit pe venit în Croația”
În cauza C‑682/22,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Upravni sud u Zagrebu (Tribunalul Administrativ din Zagreb, Croația), prin decizia din 17 octombrie 2022, primită de Curte la 2 noiembrie 2022, în procedura
LM
împotriva
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
CURTEA (Camera a zecea),
compusă din domnul Z. Csehi, președinte de cameră, domnul E. Regan (raportor), președintele Camerei a cincea, și domnul D. Gratsias, judecător,
avocat general: doamna L. Medina,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru guvernul croat, de G. Vidović Mesarek, în calitate de agent;
– pentru Comisia Europeană, de O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels și D. Schaffrin, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatei generale,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 26 alineatul (2) litera (c) din Acordul‑cadru încheiat la 18 octombrie 2007 între Guvernul Republicii Albania și Comisia Comunităților Europene privind normele de cooperare referitoare la asistența financiară acordată de Comunitățile Europene Republicii Albania în cadrul punerii în aplicare a asistenței acordate prin Instrumentul de asistență pentru preaderare (IPA) (denumit în continuare „acordul‑cadru”).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între LM, resortisantă croată, pe de o parte, și Ministarstvo financija Republike, samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Ministerul Finanțelor, serviciul responsabil de procedura administrativă de al doilea nivel, Croația) (denumit în continuare „Ministerul Finanțelor”), pe de altă parte, în legătură cu impozitarea, în temeiul impozitului pe venit în Croația, a sumelor pe care aceasta le‑a încasat în calitate de expert în cadrul unui proiect finanțat de Uniunea Europeană în Albania.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Regulamentul (CE) nr. 1085/2006
3 Regulamentul (CE) nr. 1085/2006 al Consiliului din 17 iulie 2006 de instituire a unui instrument de asistență pentru preaderare (IPA) (JO 2006, L 210, p. 82, Ediție specială, 11/vol. 47, p. 134), care a fost aplicabil până la 31 decembrie 2013, prevedea la articolul 1, intitulat „Beneficiari și obiectiv general”:
„Comunitatea asistă țările menționate în anexele I și II să se alinieze progresiv la normele și politicile Uniunii Europene, inclusiv, după caz, la acquis‑ul comunitar, în vederea aderării.”
4 Articolul 17 din acest regulament, intitulat „Punerea în aplicare a asistenței”, prevedea la alineatul (1):
„Comisia [Europeană] și țările beneficiare încheie acorduri‑cadru privind punerea în aplicare a asistenței.”
5 Anexa II la respectivul regulament menționa, la prima liniuță, „Albania”.
Regulamentul (CE) nr. 718/2007
6 Articolul 7 din Regulamentul (CE) nr. 718/2007 al Comisiei din 12 iunie 2007 de punere în aplicare a Regulamentului nr. 1085/2006 (JO 2007, L 170, p. 1), intitulat „Acorduri‑cadru și acorduri sectoriale”, prevedea:
„(1) Comisia și țara beneficiară încheie un acord‑cadru, pentru a stabili și conveni asupra regulilor de cooperare privind asistența financiară acordată de CE țării beneficiare. După caz, acordul‑cadru poate fi completat printr‑un acord sectorial sau prin mai multe acorduri sectoriale cu dispoziții specifice privind anumite componente.
[…]
(3) Acordul‑cadru include, în special, dispoziții privind:
[…]
(k) normele privind taxele, drepturile vamale și alte taxe fiscale;
[…]”
Acordul‑cadru
7 Articolul 26 din Acordul‑cadru, intitulat „Norme privind taxele, drepturile vamale și alte taxe fiscale”, prevede la alineatul (2):
„Se aplică următoarele dispoziții detaliate:
[…]
(c) Profitul sau venitul care rezultă dintr‑un acord încheiat cu Comunitățile Europene se impozitează în Albania în conformitate cu sistemul fiscal național/local. Cu toate acestea, persoanele fizice și juridice, inclusiv personalul cu reședința temporară în afara țării de origine, din statele membre ale Uniunii Europene sau din alte state eligibile în cadrul [Instrumentului de asistență pentru preaderare (IPA)], care execută contracte finanțate din fonduri comunitare, sunt scutite de aceste impozite în Albania.
[…]”
Dreptul croat
8 Articolul 3 alineatul (1) din zakon o porezu na dohodak (Legea privind impozitul pe venit) din 3 decembrie 2004 (Narodne novine, nr. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14, 136/2015) prevede:
„Rezidentul este o persoană fizică care are domiciliul sau reședința obișnuită în Republica Croația.”
9 Potrivit articolului 6 alineatul (1) din această lege:
„Baza de impozitare pentru impozitul pe venit este suma totală a veniturilor cu titlu de venituri profesionale ale salariaților și ale lucrătorilor independenți în conformitate cu alineatul (3) din prezentul articol, de venituri nete din proprietate și drepturi de proprietate, de venituri din capital, de venituri din investiții, precum și de alte venituri pe care un rezident fiscal le obține pe teritoriul național sau în străinătate (principiul venitului global), minus deducerea personală în conformitate cu articolele 36 și/sau 54 din această lege.”
10 Articolul 38 alineatul 1 din opći porezni zakon (Legea generală privind impozitarea) (Narodne novine, nr. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015, 44/2016) prevede:
„În sensul prezentei legi, se consideră că un contribuabil are domiciliul în locul în care deține sau are în posesie o locuință pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin 183 de zile într‑un an calendaristic sau în doi ani calendaristici. Reședința nu este obligatorie.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
11 Reclamanta din litigiul principal a încheiat cu Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV (Fundația Germană pentru Cooperare Juridică Internațională, denumită în continuare „IRZ”), cu sediul în Bonn (Germania), un contract în temeiul căruia a fost angajată ca expert în cadrul proiectului nr. 346‑900 „Consolidarea sistemului judiciar în Albania (Euralius IV)”, în vederea îndeplinirii unei misiuni în Albania timp de cel puțin 220 de zile în cursul anului 2016. Acest proiect, finanțat de Uniune în cadrul programului național „IPA 2013”, a fost implementat de un grup de societăți comerciale, precum și de IRZ.
12 În acest scop, reclamanta din litigiul principal, care obținuse de la autoritățile albaneze competente un permis de muncă și o carte de identitate, a încheiat un contract de închiriere pentru a ocupa o locuință și și‑a desfășurat activitățile cotidiene într‑un birou din Tirana (Albania). Ea a declarat că are domiciliul în Albania și că beneficiază în acest stat de asigurare de sănătate. În aceeași perioadă, reclamanta din litigiul principal era proprietara unui bun imobil în Croația și era considerată ca fiind rezidentă fiscală de către autoritățile fiscale croate.
13 Pentru îndeplinirea misiunii sale de expert, IRZ a plătit reclamantei din litigiul principal, cu titlu de compensație și de cheltuieli de ședere pentru anul 2016, o sumă totală de 140 400 de euro.
14 Printr‑o decizie de impunere din 20 decembrie 2017, Administrația Fiscală din Zagreb (Croația), sucursala Trnje, acționând în calitate de autoritate fiscală de prim grad, a supus întreaga sumă impozitului pe venit în Croația. Cuantumul impozitului datorat de reclamanta din litigiul principal cu titlu de impozit pe venit, după aplicarea reducerilor și a cotelor de impozitare, s‑a ridicat astfel la 458 045,30 kune croate (HRK) (aproximativ 62 000 de euro).
15 Reclamanta din litigiul principal a formulat o reclamație la Ministerul Finanțelor împotriva acestei decizii de impunere, în special pentru motivul că articolul 26 alineatul (2) litera (c) din acordul‑cadru exclude posibilitatea ca sumele pe care le‑a încasat în calitate de expert în Albania să fie supuse impozitului pe venit în Croația.
16 Prin decizia din 22 noiembrie 2021, Ministerul Finanțelor, deși a respins această argumentație, a admis contestația, a anulat decizia de impunere și a trimis cauza înapoi la autoritatea fiscală de prim nivel, pentru motivul că aceasta nu a stabilit în mod corect toate faptele relevante referitoare la nivelul veniturilor și la reședința fiscală a reclamantei din litigiul principal în Croația.
17 Astfel, aceasta din urmă a introdus o acțiune în fața Upravni sud u Zagrebu (Tribunalul Administrativ din Zagreb, Croația), care este instanța de trimitere, în vederea obținerii anulării deciziei de impunere din 20 decembrie 2017 și a deciziei din 22 noiembrie 2021.
18 În susținerea acțiunii sale, reclamanta din litigiul principal susține că rezultă atât din articolul 26 alineatul (2) litera (c) din acordul‑cadru, cât și din articolul 12 din Protocolul (nr. 7) privind privilegiile și imunitățile Uniunii Europene că nu poate fi supusă impozitului pe venit în Croația în temeiul sumei plătite de IRZ. Ea subliniază că experții resortisanți ai altor state membre care au fost angajați pentru același proiect nu ar fi fost supuși impozitului pe venit în aceste state membre.
19 La rândul său, Ministerul Finanțelor arată că acordul‑cadru nu este obligatoriu pentru autoritățile fiscale croate și că articolul 26 alineatul (2) litera (c) din acesta are ca efect doar excluderea dreptului Republicii Albania de a impozita o sumă precum cea în discuție în litigiul principal. Așadar, suma ar intra sub incidența impozitului pe venit în Croația, din moment ce reclamanta din litigiul principal avea reședința în acest stat membru.
20 În decizia sa, instanța de trimitere arată că numai interpretarea articolului 26 alineatul (2) litera (c) din acordul‑cadru este relevantă pentru soluționarea litigiului principal. Astfel, Protocolul (nr. 7) privind privilegiile și imunitățile Uniunii Europene nu ar fi aplicabil reclamantei din litigiul principal, din moment ce aceasta nu este nici agent, nici funcționar al Uniunii. Această instanță subliniază, pe de altă parte, că, în conformitate cu dreptul național, persoana interesată trebuie, în scopul prezentei cauze, să fie considerată rezidentă fiscală în Croația, din moment ce era proprietara unei locuințe pe teritoriul croat în cursul anului 2016.
21 Potrivit instanței menționate, în măsura în care statele membre trebuie, în exercitarea competențelor lor în materie de impozite directe, să respecte limitările ce pot decurge din dreptul Uniunii, ar fi esențial să se clarifice aspectul dacă o asemenea limitare rezultă din articolul 26 alineatul (2) litera (c) din acordul‑cadru și, în cazul unui răspuns afirmativ, să se stabilească întinderea acesteia.
22 Dacă această dispoziție ar fi interpretată în sensul că conferă Republicii Albania dreptul exclusiv de a supune impozitului pe venit sumele percepute de experții angajați pe termen lung pentru un proiect IPA finanțat de Uniune, Republica Croația nu ar putea supune impozitului pe venit suma în discuție în litigiul principal. În consecință, ar fi exclus ca autoritățile fiscale ale acestui stat membru să inițieze o procedură împotriva reclamantei din litigiul principal în vederea constatării unei obligații de plată a impozitului pe venit cu privire la această sumă. Într‑un asemenea caz, decizia de impunere din 20 decembrie 2017 și decizia din 22 noiembrie 2021 ar trebui să fie anulate.
23 Cu toate acestea, s‑ar ridica problema dacă scutirea sumei în discuție în litigiul principal de plata impozitului pe venit în Albania oferă statelor membre posibilitatea de a o supune impozitului pe venit. În această privință, ar trebui să se stabilească dacă scutirea amintită are drept unic scop protejarea, prin intermediul unor măsuri fiscale, a independenței experților angajați pe termen lung, resortisanți ai unui stat membru, de posibilele influențe ale țării beneficiare a proiectului IPA sau dacă aceasta urmărește de asemenea să permită statelor membre să impoziteze sumele percepute de resortisanții lor angajați ca experți.
24 În aceste condiții, Upravni sud u Zagrebu (Tribunalul Administrativ din Zagreb) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 26 alineatul (2) litera (c) din [acordul‑cadru] trebuie interpretat în sensul că exclude competența unui stat membru, în speță [aceea a] Republicii Croația, de a supune impozitului pe venit sumele plătite în anul 2016 unui resortisant al acestui stat membru, angajat ca expert pe termen lung, pentru o misiune îndeplinită pe teritoriul [Republicii] Albaniei în contextul unui proiect ai cărui beneficiari sunt instituții publice ale Republicii Albania și care este finanțat de Uniunea Europeană în cadrul Instrumentului de asistență pentru preaderare IPA 2013?”
Cu privire la întrebarea preliminară
25 Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 26 alineatul (2) litera (c) din acordul‑cadru trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații a unui stat membru ce prevede impozitarea, în temeiul impozitului pe venit, a sumelor percepute de un rezident fiscal al acestui stat membru, care nu este nici funcționar, nici agent al Uniunii, în contextul exercitării unei misiuni îndeplinite în Albania în cadrul IPA.
26 Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în vederea interpretării unei dispoziții de drept al Uniunii, este necesar să se țină seama de formularea acesteia, de contextul în care se înscrie și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte această dispoziție [Hotărârea din 20 octombrie 2022, Centre public d’action sociale de Liège (Retragerea sau suspendarea unei decizii de returnare), C‑825/21, EU:C:2022:810, punctul 41 și jurisprudența citată].
27 În ceea ce privește formularea articolului 26 alineatul (2) litera (c) din acordul‑cadru, trebuie arătat că această dispoziție, care are ca obiect punerea în aplicare a articolului 7 alineatul (3) litera (k) din Regulamentul nr. 718/2007, prevede, în prima teză, că veniturile rezultate din contracte încheiate cu Uniunea se „impozitează în Albania” în conformitate cu legislația fiscală a acesteia din urmă, precizând totodată, în a doua teză, că persoanele „din statele membre” care execută contracte finanțate de Uniune „sunt scutite de aceste impozite în Albania”.
28 Reiese astfel în mod clar din însuși modul de redactare a celei de a doua teze a articolului 26 alineatul (2) litera (c) din acordul‑cadru că scutirea fiscală prevăzută de acesta în favoarea persoanelor care au, în special în temeiul cetățeniei sau al locului de reședință, calitatea de rezidenți fiscali ai unui stat membru se raportează exclusiv la impozitul pe venit care ar fi datorat de aceste persoane „în Albania”, în temeiul primei teze a respectivului articol 26 alineatul (2) litera (c), ca urmare a unei activități exercitate de acestea în țara terță menționată în contextul unui proiect finanțat de Uniune în cadrul IPA.
29 În schimb, articolul 26 alineatul (2) litera (c) din acordul‑cadru nu tratează problema impozitului pe venit care ar putea, eventual, să fie datorat de aceleași persoane într‑un stat membru în temeiul legislației fiscale a acestuia.
30 Rezultă astfel că simplul mod de redactare a acestei dispoziții permite deja să se concluzioneze că aceasta nu împiedică un stat membru, precum, în speță, Republica Croația, să supună impozitului pe venit sumele plătite unui expert care are reședința fiscală în acest stat membru ca urmare a unei misiuni exercitate în Albania în contextul unui proiect finanțat de Uniune în cadrul IPA, dispoziția menționată limitându‑se să definească întinderea competenței fiscale a acestei singure țări terțe în privința persoanelor care desfășoară o activitate pe teritoriul său în cadrul unui asemenea proiect.
31 Or, potrivit jurisprudenței Curții, o interpretare a unei dispoziții a dreptului Uniunii nu poate avea ca rezultat să lipsească de orice efect util textul clar și precis al acestei dispoziții. Astfel, din moment ce sensul unei dispoziții a dreptului Uniunii reiese fără ambiguitate chiar din modul de redactare a acesteia, Curtea nu se poate abate de la această interpretare (Hotărârea din 20 septembrie 2022, VD și SR, C‑339/20 și C‑397/20, EU:C:2022:703, punctul 71, precum și jurisprudența citată).
32 În orice caz, interpretarea literală a articolului 26 alineatul (2) litera (c) din acordul‑cadru, așa cum a fost expusă la punctul 30 din prezenta hotărâre, este coroborată de contextul în care se înscrie această dispoziție, precum și de obiectivele urmărite de reglementarea Uniunii din care face parte dispoziția menționată.
33 În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului Uniunii (Hotărârea din 22 decembrie 2022, Airbnb Ireland și Airbnb Payments UK, C‑83/21, EU:C:2022:1018, punctul 41).
34 Rezultă că, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, stabilirea caracteristicilor constitutive ale impozitului este de competența statelor membre, cu respectarea autonomiei lor fiscale. În această situație se regăsește în special stabilirea bazei de impozitare și a faptului generator al impozitului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 73).
35 Or, acordul‑cadru nu are nicidecum ca obiect limitarea competențelor statelor membre în materie de fiscalitate directă, ci, după cum reiese din articolul 7 alineatul (1) din Regulamentul nr. 718/2007, constituie doar un instrument de cooperare privind asistența financiară acordată de Uniune Albaniei în calitate de țară terță beneficiară.
36 În acest context, scutirea de impozit prevăzută la articolul 26 alineatul (2) litera (c) a doua teză din acordul‑cadru, întrucât nu privește toate persoanele angajate în temeiul unui proiect finanțat de Uniune în cadrul IPA în Albania, vizate de prima teză a acestei dispoziții, ci numai rezidenții fiscali ai statelor membre care desfășoară o activitate în această țară terță, urmărește să împiedice ca aceștia să suporte o eventuală dublă impunere a veniturilor lor ca urmare a activității desfășurate în afara statului membru în care au reședința fiscală.
37 Pe de altă parte, este cert că, după cum a arătat Comisia, această scutire fiscală urmărește să asigure independența rezidenților fiscali ai statelor membre angajați în cadrul IPA în raport cu autoritățile țării terțe beneficiare în cauză. Or, scutirea de impozitul pe venit în statul membru în care au reședința fiscală nu ar contribui la atingerea acestui obiectiv.
38 Prin urmare, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 26 alineatul (2) litera (c) din acordul‑cadru trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei legislații a unui stat membru care prevede impozitarea, în temeiul impozitului pe venit, a sumelor percepute de un rezident fiscal al acestui stat membru, care nu este nici funcționar, nici agent al Uniunii, în contextul exercitării unei misiuni îndeplinite în Albania în cadrul IPA.
Cu privire la cheltuielile de judecată
39 Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declară:
Articolul 26 alineatul (2) litera (c) din Acordul‑cadru încheiat la 18 octombrie 2007 între Guvernul Republicii Albania și Comisia Comunităților Europene privind normele de cooperare referitoare la asistența financiară comunitară acordată Republicii Albania în cadrul punerii în aplicare a asistenței acordate prin Instrumentul de asistență pentru preaderare (IPA) trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei legislații a unui stat membru care prevede impozitarea, în temeiul impozitului pe venit, a sumelor percepute de un rezident fiscal al acestui stat membru, care nu este nici funcționar, nici agent al Uniunii Europene, în contextul exercitării unei misiuni îndeplinite în Albania în cadrul IPA.
Semnături