Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES
JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2023. gada 14. decembrī (1)
Lieta C‑519/22
MAX7 Design Kft.
pret
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Vēlāka nodrošinājuma konstatācija – Nodrošinājums, kas ir atkarīgs no trešās personas nodokļu parāda summas – Nodokļu maksātāja numura atsaukšana nodrošinājuma neiemaksāšanas gadījumā – Pamattiesības – Tiesības uz īpašumu un brīvība veikt uzņēmējdarbību – Samērīguma princips – Samērīgums šaurākā izpratnē – Tiesības efektīvi vērsties tiesā
I. Ievads
1. Šī prejudiciālā nolēmuma tiesvedība atkārtoti ilustrē dalībvalstu grūtības radīt pienācīgu līdzsvaru starp efektīvu nodokļu iekasēšanu un tiesību aktos PVN jomā reglamentēto nodokļu maksātāju tiesisko stāvokli. No vienas puses, netieša nodokļu iekasēšanas sistēma visos darījumu līmeņos, vienlaikus nodrošinot priekšnodokļa atskaitīšanu, ir it īpaši saistīta ar ļaunprātīgas izmantošanas risku. Dalībvalsts arī uzņemas zināmu maksātnespējas risku attiecībā uz nodokļu maksātājiem, kuriem ir nodokļu parādi, savukārt pakalpojumu vai piegāžu saņēmēji joprojām var pieprasīt priekšnodokļa atskaitījumu. No otras puses, tas ļauj dalībvalstīm nodrošināt pastāvīgu līdzekļu ieplūdi, zemas iekasēšanas izmaksas, iesaistot privātpersonas kā nodokļu iekasētājus, augstu kontroles līmeni arī attiecībā uz citiem nodokļu veidiem un kopumā salīdzinoši nelielas pūles iekasēšanā.
2. Dažas dalībvalstis pašlaik tiecas izmantot pašreizējās PVN sistēmas priekšrocības, bet ar šo sistēmu saistītos riskus uzlikt nodokļu maksātājam. Tāpēc ir tikai loģiski, ka tiesību aktos PVN jomā ietvertās prasības aizvien biežāk attiecas uz nodokļu maksātāja pamattiesību tvērumu. Konkrētajā gadījumā Ungārija pieprasa, lai uzņēmums iemaksātu papildu nodrošinājumu, ja kāds no tā administratoriem piecu gadu laikā pirms tam ir strādājis tādā pašā amatā citā sabiedrībā, šai citai sabiedrībai ir bijuši nodokļu parādi vairāk nekā aptuveni 2500 EUR apmērā un tā ir tikusi likvidēta. Nodrošinājuma apmērs par iespējamo nodokļu parādu ir saistīts ar citas sabiedrības nodokļu parāda apmēru. Šis lēmums ir apstrīdams astoņu dienu laikā. Pretējā gadījumā nodrošinājums paliek spēkā, pat tad, ja vadītājs tiek neilgi pēc tam atbrīvots no amata. Ja nodrošinājums netiek iemaksāts, tiek uzdots atsaukt nodokļu maksātāja numuru, kas ir līdzvērtīgs aizliegumam veikt darbību.
3. Acīmredzot, tas tiek darīts, lai novērstu to, ka vienas un tās pašas personas atkārtoti dibina jaunas sabiedrības, ar tām uzkrāj nodokļu parādus un pēc tam tās likvidē, tādējādi zaudējot daļu nodokļu ieņēmumu. Taču šis tiesiskais regulējums, iespējams, attiecas arī uz uzņēmumiem, kuriem nav ciešākas saistības ar likvidēto uzņēmumu. Šķiet, ka tiesiskajā regulējumā kā priekšnosacījums netiek izvirzīts arī tas, ka vadītājs ir radījis sava bijušā darba devēja nodokļu parādu. Tādēļ šī tiesiskā regulējuma samērīgums ir rūpīgāk jāpārbauda, ņemot vērā ar to saistīto iejaukšanos skarto personu pamattiesībās.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
4. Piemērojamās Savienības tiesību normas izriet no Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 16., 17. un 47. panta, kā arī 52. panta 1. punkta un Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (2).
5. PVN direktīvas 273. pantā dalībvalstīm ir paredzētas iespējas, kā apkarot izvairīšanos no nodokļu samaksas utt.:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas. [..]”
B. Ungārijas tiesības
6. Ungārijas tiesībās nozīme ir Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (2017. gada Likums CL par nodokļu vispārējo piemērošanas kārtību; turpmāk tekstā – “Nodokļu procesa likums”) 19., 24., 26., 28. un 246. pantam.
7. Saskaņā ar iepriekš minētajām Nodokļu procesa likuma tiesību normām nodokļu nomaksas nodrošinājums pēc nodokļu maksātāja numura piešķiršanas ir jāiemaksā tad, ja nodokļu maksātāja administrators agrāk tādu pašu amatu ieņēma pie cita nodokļu maksātāja, kurš piecu gadu laikā pirms pieteikuma piešķirt nodokļu maksātāja numuru iesniegšanas tika likvidēts bez tiesību pārņēmēja ar nodokļu parādu, kas pārsniedza vienu miljonu forintu HUF (aptuveni 2500 EUR). Lēmumu, ar ko nosaka pienākumu iemaksāt nodokļu nomaksas nodrošinājumu, var pārsūdzēt astoņu dienu laikā pēc minētā lēmuma paziņošanas, un lēmums par pārsūdzību ir jāpieņem vēlākais 23 dienu laikā. Šai pārsūdzībai nav apturošas iedarbības attiecībā uz nodokļu nomaksas nodrošinājuma iemaksu.
8. Tāpat astoņu dienu laikā attiecīgais administrators var lūgt atbrīvojumu no nodrošinājuma iemaksas, ja – kā Ungārija norādīja tiesas sēdē – ir izpildīti trīs nosacījumi. Pirmkārt, nodokļu parādu nenomaksāšanai tobrīd ir jābalstās uz to, ka klienti nav veikuši maksājumus, otrkārt, šīm nenokārtotajām saistībām ir jābūt vienādām vai lielākām, nekā nodokļu parāda summai un, treškārt, organizatoram tajā laikā ir bijis jārīkojas ar rūpību. Lēmumu par šo pieteikumu ir jāpieņem 30 dienu laikā. Saskaņā ar Ungārijas sniegto informāciju tiesas sēdē arī šis pieteikums par atbrīvojumu neaptur nodrošinājuma prasījuma pret nodokļu maksātāju iedarbību. Ja tas ir ticis noraidīts un nodrošinājums nav ticis iemaksāts, nodokļu maksātāja numurs tiek atsaukts. Nodokļu nomaksas nodrošinājums joprojām ir jāiemaksā arī tad, ja attiecīgais administrators atstāj uzņēmumu pēc tam, kad lēmums ir kļuvis galīgs, bet pirms ir beidzies samaksas termiņš, un līdz ar to vairs nav pamata nodokļu nomaksas nodrošinājumam.
9. Saskaņā ar Ungārijas sniegto informāciju tiesas sēdē nodokļu nomaksas nodrošinājums par turpmāko nodokļu parādu atbilst tāda nodokļu maksātāja nenomaksātā nodokļu parāda summai, kurā administrators iepriekš ieņēma tādu pašu amatu, un to var iemaksāt, veicot vienreizēju maksājumu vai iesniedzot bankas garantiju. Samaksas termiņš ir 30 dienas no lēmuma par pienākumu iemaksāt nodokļu nomaksas nodrošinājumu paziņošanas. Saskaņā ar Ungārijas sniegto informāciju tiesas sēdē šī summa tiek atmaksāta pēc divpadsmit mēnešiem. Šī samaksas termiņa neievērošanas gadījumā nevar iesniegt lūgumu atkārtoti sākt procedūru. Ja nodokļu maksātājs neiemaksā nodokļu nomaksas nodrošinājumu noteiktajā termiņā, nodokļu iestāde izdod rīkojumu par tā nodokļu maksātāja numura atsaukšanu.
10. Saistībā ar tiesību normām, kas reglamentē nodokļu reģistrācijas procedūru, Nodokļu procesa likumā ir noteikts, ka nodokļu iestāde nepiešķir nodokļu maksātāja numuru, ja nodokļu maksātāja administrators ieņem vai ir ieņēmis tādu pašu amatu pie cita nodokļu maksātāja, kam pieteikuma piešķirt nodokļu maksātāja numuru iesniegšanas brīdī ir nodokļu parāds, kas pārsniedz piecus miljonus HUF (aptuveni 12 500 EUR). Šādā gadījumā nodokļu iestāde pieprasa nodokļu maksātājam 45 dienu laikā pēc pieprasījuma paziņošanas novērst šķēršļus nodokļu numura piešķiršanai. Ja nodokļu maksātājs neizpilda šo prasību, nodokļu iestāde izdod rīkojumu par nodokļu maksātāja numura atsaukšanu.
11. Saskaņā ar A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (2013. gada Likums V par Civilkodeksu turpmāk tekstā – “Civilkodekss”), 3:17. un 3:190. pantu akcionāri ir jāuzaicina uz akcionāru sapulci un jāinformē par tās darba kārtību. No uzaicinājumu nosūtīšanas līdz akcionāru sapulces norisei ir jāpaiet vismaz 15 dienām.
III. Fakti un prejudiciālā nolēmuma tiesvedība
12. Ar 2019. gada 19. decembra lēmumu Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak budapesti Adó- és Vámigazgatósága (Valsts Nodokļu un muitas administrācijas Ziemeļbudapeštas Nodokļu un muitas galvenā pārvalde, Ungārija; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) noteica prasītājai pamatlietā MAX7 Design Kft.(turpmāk tekstā – “prasītāja”) pienākumu iemaksāt nodokļu nomaksas nodrošinājumu 1 930 979 HUF apmērā (aptuveni 4900 EUR) par iespējamiem vēlākiem tās nodokļu parādiem. Šis pienākums tika pamatots ar to, ka viens no prasītājas administratoriem laikposmā no 2017. gada 14. februāra līdz 2. jūnijam bija citas tādas sabiedrības administrators, kurai tika piemērota likvidācijas procedūra un kura tika likvidēta ar nodokļu parādu, kas atbilst noteiktā nodokļu nomaksas nodrošinājuma apmēram.
13. Lēmumu par pienākumu iemaksāt nodokļu nodrošinājumu nodokļu iestāde nosūtīja prasītājai un attiecīgajam administratoram. Abos gadījumos attiecīgais administrators saņēma šo lēmumu. Saņemšanas diena bija 2019. gada 21. decembris. Nodokļu nomaksas nodrošinājums bija jāiemaksā 30 dienu laikā no saņemšanas dienas, proti, vēlākais līdz 2020. gada 20. janvārim. Lēmums būtu bijis jāpārsūdz astoņu dienu laikā no tā paziņošanas dienas. Tā kā tas nenotika, lēmums 2019. gada 31. decembrī ieguva res judicata spēku.
14. 2020. gada 7. janvārī prasītājas akcionāri atbrīvoja no amata minēto administratoru un viņa vietā iecēla citu. Tā kā tādējādi bija zudis iemesls, kura dēļ tika noteikts pienākums iemaksāt nodokļu nomaksas nodrošinājumu, prasītāja nodrošinājumu neiemaksāja.
15. Nodokļu iestāde pēc 2020. gada 20. janvāra tik un tā uzdeva atsaukt prasītājas nodokļu maksātājas reģistrācijas numuru un PVN identifikācijas numuru ar pamatojumu, ka prasītāja noteiktajā termiņā nebija iemaksājusi nodokļu nomaksas nodrošinājumu. Prasītāja šo lēmumu apstrīdēja. Atbildētāja pamatlietā Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija; turpmāk tekstā – “atbildētāja”) atstāja spēkā šo lēmumu.
16. Prasītāja par šo lēmumu cēla prasību. Saskaņā ar Ungārijas tiesībām, ja sabiedrībai, kurai par pienākumu ir uzlikts iemaksāt nodokļu nomaksas nodrošinājumu, to neiemaksā, to nevar atbrīvot tiesiskajām sekām, kas no tā izriet, pat tad, ja iemesls, kura dēļ tiek uzlikts pienākums iemaksāt minēto nodrošinājumu, ir novērsts pēc tam, kad lēmums, ar ko nosaka pienākumu iemaksāt minēto nodrošinājumu, ir ieguvis res judicata spēku, tomēr tas noticis nodrošinājuma iemaksai paredzētajā termiņā. Tādējādi šajā lietā piemērojamais valsts tiesiskais regulējums nesamērīgi ierobežojot uzņēmējdarbības brīvību.
17. Atbildētāja uzsver, ka apstrīdētajā lēmumā netika prasīts, lai prasītāja novērstu nodokļa nodrošinājuma iemeslu, bet gan lai iemaksātu nodokļu nomaksas nodrošinājumu. Šo lēmumu varēja pārsūdzēt. Taču prasītāja šo iespēju neesot izmantojusi, un līdz ar to pamatlietas priekšmets esot nevis šī lēmuma tiesiskums, bet gan lēmuma, ar ko tika izdots rīkojums par nodokļu maksātāja numura atsaukšanu, tiesiskums.
18. Par prasību kompetentā Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) apturēja tiesvedību un saskaņā ar LESD 267. pantu iesniedza Tiesai šādus trīs prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai saskaņā ar PVN Direktīvas 273. pantu un Hartas 52. panta 1. punktā paredzēto samērīguma principu ar uzņēmējdarbības brīvību ir saderīgs tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, ar ko nosaka, ka uzņēmuma nodokļu maksātāja numuru vai tā pievienotās vērtības nodokļa maksātāja numuru var atsaukt šim uzņēmumam noteiktā nodokļu nomaksas nodrošinājuma nesniegšanas dēļ pat tad, ja partneri nebija tieši informēti par uzņēmumam noteikto pienākumu sniegt šo nodrošinājumu, ne arī par uzņēmuma administratora pašreizējo vai bijušo piederību citai juridiskai personai ar vēl nesamaksātu nodokļu parādu vai par to, ka viņš pašlaik ir vai agrāk bija minētās juridiskās personas direktors, kas pamatoja pienākuma sniegt nodokļu nomaksas nodrošinājumu uzlikšanu uzņēmumam?
2) Vai saskaņā ar PVN Direktīvas 273. pantu un Hartas 52. panta 1. punktā paredzēto samērīguma principu ar Hartas 16. pantā nostiprināto uzņēmējdarbības brīvību un tās 47. pantā noteiktajām tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību ir saderīgs tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, ar ko nosaka, ka uzņēmuma nodokļu maksātāja numuru vai tā pievienotās vērtības nodokļa maksātāja numuru var atsaukt šim uzņēmumam noteiktā nodokļu nomaksas nodrošinājuma nesniegšanas dēļ pat tad, ja minimālais termiņš, kas dalībvalsts tiesiskā regulējuma vispārīgās normās ir noteikts attiecībā uz lēmējinstitūcijas pienācīgu sasaukšanu, liedz attiecīgajai institūcijai atbrīvot no amata administratoru, kura dēļ tika uzlikts pienākums sniegt nodrošinājumu, pirms likumīgā spēkā ir stājies nodokļu iestādes lēmums, ar ko nosaka pienākumu sniegt minēto nodrošinājumu, un tādējādi novērst minēto šķērsli termiņā, kas atbrīvotu no nodrošinājuma sniegšanas pienākuma un ļautu novērst nodokļu maksātāja numura atsaukšanu?
3) Vai ar Hartas 16. pantā nostiprināto darījumdarbības brīvību, tās ierobežojumu, kas nepieciešams atbilstoši Direktīvas 2006/112 273. pantam un samērīgs atbilstoši Hartas 52. panta 1. punktam, kā arī ar Hartas 47. pantā nostiprinātajām tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību ir saderīgs tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā, neparedzot tiesību piemērošanas iestāžu rīcības brīvību, ir obligāti noteikts:
a) tas, ka uzņēmums kā nodokļu maksātājs pēc lēmuma, ar ko noteikts pienākums sniegt nodokļu nomaksas nodrošinājumu, stāšanās likumīgā spēkā ir novērsis šķērsli, kas pamatoja pienākuma sniegt šādu nodrošinājumu uzlikšanu, neietekmē pienākumu sniegt nodokļu nomaksas nodrošinājumu un tādējādi arī nodokļu maksātāja numura atsaukšanas iespēju pat tad, ja minētais šķērslis tika novērsts pēc tam, kad lēmums, ar ko nosaka pienākumu sniegt nodrošinājumu, ir stājies likumīgā spēkā, tomēr tas noticis termiņā, kas paredzēts minētā nodrošinājuma sniegšanai;
b) gadījumā, ja netika sniegts nodokļu nomaksas nodrošinājums, beidzoties minētā nodrošinājuma sniegšanai paredzētajam termiņam, uzņēmums kā nodokļu maksātājs nevar novērst sava nodokļu maksātāja numura atsaukšanas tiesiskās sekas arī tad, ja šķērslis, kas pamatoja pienākuma sniegt šādu nodrošinājuma uzlikšanu, tika novērsts pēc tam, kad lēmums,
ar ko nosaka pienākumu sniegt nodrošinājumu, ir stājies likumīgā spēkā, tomēr tas noticis termiņā, kas paredzēts minētā nodrošinājuma sniegšanai?”
19. Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza un 2023. gada 29. jūnija tiesas sēdē piedalījās tikai Ungārija un Eiropas Komisija.
IV. Juridiskā analīze
A. Par prejudiciālajiem jautājumiem un izmeklēšanas gaitu
20. Trīs prejudiciālie jautājumi, savukārt, rada jautājumu par to, cik liela ir dalībvalstīm PVN direktīvas 273. pantā piešķirtā rīcības brīvība noteikt papildu pienākumus nodokļu maksātājiem, lai nodrošinātu precīzu nodokļu iekasēšanu un novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
21. Vispirms minētā priekšnosacījums ir tāds, ka uz pienākumu iemaksāt papildu nodrošinājumu citu personu nodokļu parāda apmērā vispār attiecas PVN direktīvas 273. pants (šajā ziņā skat. B. punktu). Turpinājumā, pirmkārt, ir jāpārbauda, vai Hartā noteiktās nodokļu maksātāja pamattiesības (jo īpaši tiesības brīvi veikt uzņēmējdarbību saskaņā ar Hartas 16. pantu, kā arī tiesības uz īpašumu saskaņā ar Hartas 17. pantu) ierobežo šo rīcības brīvību (šajā ziņā skat. C. punktu), ja nodokļu maksātājam ir jāiemaksā nodrošinājums par cita – iespējams, viņam pilnīgi nezināma – nodokļu maksātāja nodokļu parādu. Otrkārt, ir jāpārbauda, vai t.s. justīcijas pamattiesības (it īpaši tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību saskaņā ar Hartas 47. pantu) šajā gadījumā ierobežo rīcības brīvību, ja, nepastāvot tiesiskās aizsardzības līdzekļa apturošajai iedarbībai, nav nedz iespējams apturēt maksājuma pieprasījumu, nedz arī pietiek ar nodrošinājuma iemaksāšanas iemesla novēršanu pirms maksājuma termiņa beigām (šajā ziņā skat. D. punktu). Gan Ungārija, gan Komisija pieņem, ka nodokļu maksātāja pamattiesību ierobežojums šajā ziņā ir samērīgs.
B. PVN direktīvas 273. pants un papildu nodrošinājums trešo personu PVN parāda apmērā, pretējā gadījumā atsaucot nodokļu maksātāja numuru
22. Vispirms ir jānoskaidro, vai PVN direktīvas 273. pants ļauj dalībvalstīm noteiktos apstākļos (tāda administratora iecelšana amatā, kurš iepriekš bija nodarbināts citā uzņēmumā, kam likvidācijas brīdī vēl bija nodokļu parādi) uzlikt par pienākumu nodokļu maksātājam iemaksāt papildu nodrošinājumu un atsaukt viņa nodokļu maksātāja numuru, ja viņš šo pienākumu nepilda.
1. Nodokļu maksātāja numura nozīme tiesību aktos PVN jomā
23. Detalizētāk ir jāaplūko nodokļu maksātāja numura nozīme tiesību aktos PVN jomā. PVN direktīvas 213. pantā ir paredzēts, ka katram nodokļu maksātājam ir jāpaziņo par savas kā nodokļu maksātāja darbības uzsākšanu. Saskaņā ar PVN direktīvas 214. pantu dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu, ka ar individuālu numuru identificē gandrīz visus nodokļu maksātājus. Tas, piemēram, ir nepieciešams, lai saņemtu beznodokļu piegādes Kopienas iekšienē vai lai izrakstītu rēķinu citam uzņēmumam saskaņā ar PVN direktīvas 226. pantu (skat. 3) un 4) punktu), un arī, lai tā klientiem pierādītu savu nodokļu maksātāja statusu (3). Tāpēc neviena dalībvalsts nevar atteikties piešķirt PVN identifikācijas numuru nodokļu maksātājam bez pamatota iemesla (4).
24. Šajā ziņā aktīva uzņēmuma nodokļu maksātāja numura atsaukšana saskaņā ar tiesību aktiem PVN jomā ir līdzvērtīga faktiskam darbības aizliegumam. Iespējams, tas ir viens no iemesliem, kādēļ Tiesa jau vairākkārt ir precizējusi, ka tiesību aktos PVN jomā tas nav vienkārši iespējams. Ciktāl, piemēram, nodokļu identifikācijas numura atsaukšana ir saistīta ar aizliegumu izmantot tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, šāda sankcija saskaņā ar Tiesas judikatūru šķiet nesamērīga, ja nav konstatēta nedz krāpšana, nedz kaitējums valsts budžetam (5). Šajā lietā prasītāju nevar apsūdzēt nedz krāpšanā, nedz kaitējuma nodarīšanā valsts budžetam.
25. Šajā lietā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka prasītājas nodokļu maksātājas numurs jau bija atsaukts. Tā rezultātā Ungārijā pat tika zaudēts juridiskās personas statuss, tāpēc reģistra tiesa jau aizliedza prasītājai turpināt savu darbību un deva rīkojumu uzsākt piespiedu likvidācijas procesu.
26. Līdz ar to kā starpsecinājumu var norādīt, ka PVN maksātāja numuram ir īpaša nozīme. Šā iemesla dēļ PVN direktīvā ir paredzēts arī dalībvalstu pienākums piešķirt šo numuru katram nodokļu maksātājam. Turpretim PVN direktīvā nav ietverts noteikums, saskaņā ar kuru šo numuru aktīvam nodokļa maksātājam var atsaukt. Tāpat PVN direktīvā nav paredzēts sods, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājs tiek svītrots no reģistra, ja tas neiemaksā papildu nodrošinājumu. Tas tā ir jo vairāk, ja – kā šajā lietā – prasītāja bija “parasts” nodokļu maksātājs PVN direktīvas 9. panta izpratnē, kura līdz šim pati nebija nodarbojusies ar krāpšanu PVN jomā utt.
2. Tiesību aktos PVN jomā paredzēts pienākums iemaksāt nodrošinājumu?
27. PVN direktīvā arī nav noteikts, ka nodokļu maksātājam pēc saimnieciskās darbības uzsākšanas ir jāiemaksā papildu nodrošinājums, ja viņš vēlas saglabāt savu nodokļu maksātāja numuru. Tomēr saskaņā ar PVN direktīvas 273. pantu dalībvalstis var noteikt papildu pienākumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, lai nodrošinātu precīzu nodokļa iekasēšanu un novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
28. Cita starpā Ungārijas tiesiskais regulējums paredz īpašu nodrošinājumu par nodokļu parādu, ja administrators iepriekš piecu gada laikā pirms tam ir bijis nodarbināts kā administrators pie cita nodokļu maksātāja, kas nav samaksājis nodokļus vismaz aptuveni 2500 EUR apmērā un ir ticis likvidēts, tātad tā nodokļu parāds ir dzēsts. Nodrošinājuma apmērs ir atkarīgs no nenomaksātā šī cita nodokļu maksātāja nodokļu parāda. Šķiet, lai paredzētu pienākumu iemaksāt nodrošinājumu, nav nozīmes tam, vai attiecīgais nodokļu maksātājs un likvidētais nodokļu maksātājs ir kaut kādā veidā saistīti. Pietiek ar to, ka administrators ir viena un tā pati persona. Šķiet arī –, lai paredzētu pienākumu iemaksāt nodrošinājumu, nav nozīmes arī tam, vai administrators bija atbildīgs par nodokļu nemaksāšanu.
29. Saskaņā ar Ungārijas tiesas sēdē izteiktajiem apgalvojumiem tādējādi ir jāņem vērā apstāklis, ka Ungārijā nodokļu maksātāji (laikam gan kā sabiedrības) tiek dibināti bieži, tie izzūd, ja netiek samaksāts nodokļu parāds, un pēc tam tiek atkārtoti dibināti līdzīgā formā. Šādi dibinot uzņēmumus vienu pēc otra uz kreditoru un Valsts kases rēķina, patiesi var tikt nodarīts būtisks kaitējums, un tas var tikt arī izmantots, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas. Taču, ja tas ir tiesiskā regulējuma mērķis, man – atšķirībā no Komisijas – ir šaubas par to, vai PVN direktīvas 273. pants vispār pieļauj šādu papildu nodrošinājumu šajā gadījumā.
30. Pirmkārt, PVN direktīvas 273. pants nav tiesību norma, kas ļauj dalībvalstīm pēc saviem ieskatiem pieļaut atkāpes no PVN direktīvas noteikumiem. Valsts tiesību norma – kā norāda Tiesa (6) – var tikt uzskatīta par saderīgu ar PVN direktīvas 273. pantu tikai tad, ja tajā tostarp ir ievēroti pārējie šīs direktīvas noteikumi. Tāpēc, ja direktīvā ir noteikts, ka nodokļu maksātāja numura piešķiršana ir obligāta, 273. pants ļauj paredzēt papildu kārtību – dažkārt Tiesa runā arī par formalitātēm (7)–, bet ne atteikties piešķirt vai atsaukt aktīva nodokļu maksātāja nodokļu maksātāja numuru. Turklāt 273. pants atļauj noteikt papildu pienākumus tikai, lai nodrošinātu precīzu nodokļu iekasēšanu un novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
31. Kā Tiesa jau ir paskaidrojusi, tikai novēlota samaksa (t.i., nesamaksāšana termiņā) pati par sevi nevar tikt pielīdzināta situācijai, kur ir konstatējama izvairīšanās no nodokļu maksāšanas (8). Tādējādi Ungārijas tiesiskais regulējums labākajā gadījumā novērš izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ja iepriekšējā sabiedrība apzināti nav maksājusi nodokļus un tā ir tikusi pasludināta par maksātnespējīgu, lai pēc tam turpinātu savu darbību ar jaunu sabiedrību, ko dibinājušas tās pašas personas. Tomēr minētā priekšnosacījums ir saikne starp šīm abām sabiedrībām akcionāru līmenī; līdz ar to pirmās sabiedrības dibinātājam būtu bijis jābūt arī otrās sabiedrības dibinātājam, lai varētu runāt par izvairīšanās no nodokļu maksāšanas risku no otrās sabiedrības puses. Šķiet, ka šajā gadījumā tas nav noticis. Prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā nekas neliecina par saikni starp administratora iepriekšējo darba devēju un prasītāju. Bez šādas saiknes nodrošinājums šajā lietā, nepastāvot norādēm uz izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nevar to arī novērst. Šajā ziņā uz to neattiecas 273. pants.
32. Tas – pretēji Komisijas viedoklim – būtiski atšķir šo tiesisko regulējumu no tiesiskā regulējuma, kas bija jāvērtē lietā BB construct. Tas toreiz ļāva pieprasīt no jauna nodokļu maksātāja nodrošinājumu, kas bija saistīts ar tādas citas sabiedrības PVN parādu, ar kuru BB construct vadītājam vai dalībniekam bija personiskas vai mantiskas attiecības (9). Noteicoša nozīme tajā lietā bija pastāvošā saikne starp diviem nodokļu maksātājiem (10). Šajā lietā tas tā nav.
33. Šajā lietā nodrošinājums negarantē arī precīzu nodokļa iekasēšanu (11) PVN direktīvas 273. panta izpratnē. Proti, nodokļu iekasēšanas precizitāti nepalielina nodokļu parāda papildu nodrošinājums. Tiek samazināts tikai valsts saistību neizpildes risks. Tomēr saistību neizpildes risks pastāv vienmēr (pat tiešā nodokļa gadījumā), un tam kā tādam nav nekāda sakara ar precīzu nodokļa iekasēšanu. Precīza iekasēšana ir kas cits nekā pilnīga iekasēšana.
34. PVN direktīva jau samazina valsts saistību neizpildes risku, jo tā paredz nodokļa iekasēšanu pa daļām katrā darījumu stadijā, lai tad, ja viens no uzņēmumiem kļūst maksātnespējīgs, tiktu zaudēta tikai daļa no darījumu ķēdes nodokļu ieņēmumiem. Tādējādi PVN direktīva pieļauj atlikušo saistību neizpildes risku, neietekmējot precīzu nodokļa iekasēšanu. Līdz ar to PVN direktīvas 273. pants tāpat nav piemērojams nodokļu kreditora (šajā lietā – Ungārijas) vispārējā maksātnespējas riska samazināšanai.
35. Tas izpaužas arī attiecīgā tiesiskā regulējuma piemērošanā šajā lietā. Acīmredzot, līdz administratora iecelšanai amatā nebija nekādu grūtību precīzi iekasēt nodokļus no prasītājas. Šādā gadījumā papildu nodrošinājums nevar atrisināt vai nodrošināt jebkādas grūtības, kas saistītas ar prasītājas maksājamā nodokļa precīzu aprēķināšanu, precīzu noteikšanu vai pat precīzu piedziņu. Tas kļūst īpaši skaidrs, ņemot vērā to, ka nodrošinājuma apmērs ir atkarīgs tikai un vienīgi no cita nodokļu maksātāja nenomaksātā nodokļu parāda summas. Tomēr, ja šim nodokļu maksātājam B nav īpaši tuvas attiecības vai saistības ar nodokļu maksātāju A, uz kuru attiecas nodrošinājums, nav skaidrs, kāpēc nodokļu iekasēšana no A var būt atkarīga no B nenomaksāto nodokļu parāda.
36. Tāpēc, lai būtu izpildīts PVN direktīvas 273. pantā izvirzītais nosacījums saistībā ar papildu nodrošinājumu, kā tas ir šajā lietā, abiem nodokļu maksātājiem ir jābūt saistītiem uzņēmējdarbības aspektā (12). Fakts, ka abi secīgi ir viena un tā paša administratora darba devēji, labākajā gadījumā ir pietiekams, ja vienlaikus pastāv vai pastāvēja vēl kāda saikne starp abiem nodokļu maksātājiem. Bez šīs papildu saiknes 273. pants neļauj pieprasīt papildu nodrošinājumu, pamatojoties uz citu personu vēl nenomaksāto nodokļu parādu. Šāda papildu saikne šajā gadījumā nav konstatējama.
C. Rīcības brīvības ierobežojums ar nodokļu maksātāja pamattiesībām
37. Pat ja pieņemtu, ka PVN direktīvas 273. pantu varētu uzskatīt par šī papildu nodrošinājuma juridisko pamatu, tā tvērums nebūtu neierobežots.
38. Tiesa, proti, ir konstatējusi, ka ārpus PVN direktīvas 273. panta normās noteiktajām robežām šajās normās nav precizēti nedz nosacījumi, nedz pienākumi, ko dalībvalstis var paredzēt, un ka šīs tiesību normas tādējādi piešķir dalībvalstīm rīcības brīvību saistībā ar līdzekļiem, ar kādiem ir paredzēts nodrošināt PVN, kas jāmaksā tās teritorijā, iekasēšanu pilnā apmērā un cīnīties pret krāpšanu (13). Tomēr dalībvalstīm šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un līdz ar to arī Savienības pamattiesības (14), kā arī to vispārējos principus, un tātad arī samērīguma principu (15).
1. Pamattiesības un to ierobežojumi
39. Papildu nodrošinājuma naudas formā noteikšana, lai – kā izklāstīts iepriekš 26. punktā – varētu turpināt savu saimniecisko darbību, varētu būt pretrunā attiecīgā nodokļu maksātāja pamattiesībām gan saskaņā ar Hartas 16. pantu, gan 17. pantu. Tā kā Hartas 16. pants ir formulēts neitrāli un 17. pantā ir runa par “personu”, arī tādas juridiskas personas kā prasītāja ietilpst šo pamattiesību piemērošanas jomā personām (16).
40. Hartas 17. panta 1. punkts aizsargā visas īpašumtiesības ar mantisku vērtību, no kurām, ņemot vērā tiesību sistēmu, izriet iegūts tiesisks stāvoklis, kurš ļauj to īpašniekam vai to īpašnieka labā autonomi īstenot šīs tiesības (17). Subjekta rīcībā esoša nauda ir šāds tiesisks stāvoklis ar mantisku vērtību. Pat ja naudas izņemšana nav galīga – nodrošinājums tiek atmaksāts pēc 12 mēnešiem –, to vairs nevar izmantot 12 mēnešus. Līdz ar to ir skartas Hartas 17. pantā paredzētās tiesības.
41. Ar Hartas 16. pantu piešķirtā aizsardzība ietver brīvību nodarboties ar saimniecisko darbību vai komercdarbību, īstenot līgumu slēgšanas brīvību un brīvu konkurenci (18). Papildu finanšu nodrošinājums saimnieciskās darbības dēļ, kura nesamaksāšanas rezultātā tiek atsaukts nodokļu maksātāja numurs un līdz ar to saimnieciskā darbība tiek izbeigta, ir arī iejaukšanās Hartas 16. pantā paredzētajās tiesībās.
42. Tomēr saskaņā ar Tiesas judikatūru brīvība veikt uzņēmējdarbību nav neierobežota. Tā var tikt pakļauta plaša mēroga valsts varas iejaukšanās pasākumiem, kuri vispārējās interesēs var radīt ierobežojumus saimnieciskās darbības īstenošanai (19). Tas pats attiecas arī uz tiesībām uz īpašumu, jo īpašuma izmantošanu var reglamentēt ar likumu, ciktāl tas ir nepieciešams sabiedrības labā (Hartas 17. panta 1. punkta trešais teikums).
2. Par ierobežojuma iespējas ierobežošanu: samērīguma princips
43. Tomēr uz ierobežojošu iejaukšanos savukārt attiecas ierobežojumi, kas izriet no Hartas 52. panta 1. punkta un no kuriem šajā lietā vissvarīgākais ir samērīguma princips.
44. Saskaņā ar samērīguma principu iejaukšanās pamattiesībās ir attaisnojama tikai tad, ja tai ir leģitīms mērķis, ja tā ir piemērota šā mērķa sasniegšanai un ja tā ir arī nepieciešama (t.i., ja nav tikpat piemērota, mazāk ierobežojoša līdzekļa). Papildus piemērotībai un nepieciešamībai ir jāpārbauda arī samērīgums šaurākā nozīmē (20), t.i., nodrošinājumam ir jābūt arī samērīgam līdzekļu un mērķa attiecības ziņā.
a) Tiesiskā regulējuma leģitīmais mērķis un tā piemērotība
45. Ja vienīgais mērķis būtu izvairīšanās no nodokļu maksāšanas novēršana, tas, proti, būtu leģitīms mērķis, taču tiesiskais regulējums šajā lietā būtu acīmredzami neatbilstošs un arī nebūtu nepieciešams. Šajā lietā nav pierādījumu par to, ka ir bijusi līdzdalība, izvairoties no nodokļu maksāšanas. Bez saiknes sabiedrību tiesību normu aspektā (kas var būt arī netieša rakstura) tiek aptverti arī nodokļu maksātāji, kuri nekādi nav saistīti ar nodokļu maksātāju, kurš ir radījis nodokļu parādu. To apgrūtināšana ar nodrošinājumu nav piemērota, lai novērstu izvairīšanos no (kādu?) nodokļu maksāšanas. Šajā ziņā nodrošinājums, pastāvot konkrētai saiknei sabiedrību tiesību normu aspektā starp jauno un veco darba devēju, būtu arī vismaz tikpat piemērots, bet mazāk ierobežojošs līdzeklis, lai izvairītos no izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, dibinot sabiedrības vienu pēc otras.
46. Citāds secinājums būtu jāizdara tad, ja faktiskais mērķis būtu nevis novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, bet gan samazināt nodokļu kreditora nodokļu parāda risku uzņēmumu maksātnespējas gadījumā. Ņemot vērā vienlīdzīgas attieksmes pret kreditoriem principu, gan varētu apšaubīt to, vai šāda likumā paredzēta Valsts kases kā kreditora juridiska privileģēšana patiešām ir leģitīms mērķis. Taču nodokļu mērķis ir finansēt vispārējās intereses, tāpēc, ņemot vērā likumdevēja rīcības brīvību leģitīmo mērķu definēšanā, to, iespējams, joprojām var pieņemt. Papildu nodrošinājums ir arī piemērots, lai samazinātu valsts nodokļu parāda risku nodrošinājuma apmērā.
b) Tikpat piemērotu, mazāk ierobežojošu līdzekļu neesamība (nepieciešamība)?
47. Tomēr šajā ziņā nevar pastāvēt tikpat piemēroti, mazāk ierobežojoši pasākumi. Šajā lietā par to ir šaubas. Proti, aplūkotais nodrošinājums par nodokļu maksātāja nākotnes nodokļu parādu ir saistīts ar trešās personas radīto nodokļu parādu. Tomēr mazāk ierobežojošs un tikpat piemērots līdzeklis, lai samazinātu pastāvošo nodokļu maksātāja nodokļu parāda risku, būtu sasaistīt nodrošinājuma summu ar nodokļu parādu vai attiecīgi nodokļu parāda risku, ko tas pats ir radījis iepriekš vai ko vēl radīs jaunā darba ņēmēja dēļ. Galu galā nodrošinājums garantē tā nodokļu parādu, tātad tā nodokļu parāda risku.
48. Saistībā ar nodokļu maksātāja numura nepiešķiršanu Tiesa jau ir skaidri norādījusi (21), ka ir pārsniegts tas, kas ir nepieciešams nodokļa precīzas iekasēšanas nodrošināšanai, ja nodokļu maksātājam netiek piešķirts PVN identifikācijas numurs tikai tādēļ, ka tā administrators ir saistīts ar citu sabiedrību, uz kuru attiecas maksātnespējas procedūra, tomēr neizvērtējot, vai pastāv risks PVN pareizai iekasēšanai vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas risks. Manuprāt, tas pats a fortiori attiecas uz nodrošinājumu, kas saistīts ar trešās personas nodokļu parādu.
49. Tāpat Tiesa šajā kontekstā jau ir nospriedusi, ka dalībvalstij ir liegts nepiešķirt nodokļu maksātāja numuru tikai tāpēc, ka nodokļu maksātāja kapitāla daļu īpašnieks iepriekš vairākas reizes ir saņēmis šādu numuru sabiedrībām, kuras nekad nav veikušas reālu saimniecisko darbību un kuru kapitāla daļas īpašnieks drīz pēc minētā numura saņemšanas atsavinājis, un attiecīgā nodokļu administrācija, ņemot vērā objektīvus apstākļus, nav pierādījusi, ka pastāv ticami pierādījumi, kas ļauj domāt, ka piešķirtais pievienotās vērtības nodokļa identifikācijas numurs tiks izmantots krāpnieciski (22). Šķiet, ka minētajā lietā balstīšanās uz konkrētu nodokļu maksātāja kaitējuma radošas rīcības risku ir bijis mazāk ierobežojošs pasākums.
50. Nodokļu parāda riska, ko, iespējams, ir palielinājis administrators, attiecināšana būtu arī mazāk ierobežojošs un tikpat piemērots līdzeklis. Minētā priekšnosacījums ir tāds, ka administrators toreiz ir bijis saistīts ar nodokļu parāda rašanos. Taču arī minētais nav atrodams Ungārijas tiesiskajā regulējumā. Nodrošinājums nekādi ar to nav saistīts. Kā noskaidrojās tiesas sēdē, tikai administratoram (bet ne nodokļu maksātājam) ir iespēja pieprasīt atbrīvojumu, ja pie iepriekšējā darba devēja radies nodokļu parāds ir bijis “nenovēršams”. Tāpēc nodrošinājums tiek noteikts, pamatojoties uz pieņēmumu, ka administratoram bija jābūt kaut kādā mērā saistītam ar nenomaksāto nodokļu parādu. Acīmredzot, nodokļu maksātājs pats nevar atspēkot šo pieņēmumu.
51. Pat ja šāds risks tiktu attiecināts abstrakti, konkrēts riska novērtējums – pamatojoties uz paša nodokļu maksātāja (nevis trešās personas) darījumiem un nodokļu saistībām – būtu mazāk ierobežojošs un tikpat piemērots līdzeklis. Piemēram, Tiesa prasa, lai nodokļu maksātājam piemēroto sodu apmērs būtu pielāgojams konkrētā gadījuma īpašajiem apstākļiem, lai tos varētu uzskatīt par nepieciešamiem (23).
52. Tomēr šajā lietā notiek balstīšanās uz trešās personas (administratora bijušā darba devēja) nenomaksātu nodokļu parādu, lai gan nav skaidrs, kā tas ir saistīts ar nodokļu maksātāja (šābrīža darba devēja) nodokļu parāda risku. Ja pašreizējais darba devējs ir, piemēram, mazs uzņēmums ar gada apgrozījumu 100 000 EUR, bet augstākā līmeņa vadītājs nāk no liela uzņēmuma ar gada apgrozījumu 100 miljonu EUR apmērā, kuram, piemēram, korona vīrusa pandēmijas dēļ bija jāpasludina maksātnespēja, un līdz ar to Ungārijas valstij (līdz ar citiem kreditoriem) bija jāsamierinās ar nodokļu zaudējumiem, piemēram, 2 miljonu EUR apmērā, problēma kļūst diezgan skaidra.
53. Proti, ja esmu pareizi sapratusi Ungārijas tiesisko regulējumu, tad tas nozīmē, ka jaunajam darba devējam ir jāiemaksā nodrošinājums 2 miljonu EUR apmērā. Tāda uzņēmuma gadījumā, kura gada apgrozījums ir 100 000 EUR, man ir grūti iedomāties, ka tas var atbildēt par nodokļu parāda risku 2 miljonu EUR apmērā. Šāds nodrošinājums – šajā izpratnē jau Tiesa un tolaik arī vēl Komisija (24)– ir nesamērīgs ar nodrošināmo risku. Arī spriedumā BB construct, uz kuru Komisija atsaucas galvenokārt, Tiesa ir uzsvērusi to, ka garantijas summai ir jāatbilst nemaksāšanas riskam nākotnē un agrāko nodokļa parādu summai (25). Tomēr šajā lietā tas tā nav.
54. Turklāt, ņemot vērā apstākli, vai abstraktais risks, ko rada jaunais administrators, vispār vēl pastāv (t.i., vai viņš joprojām ir administrators) brīdī, kad iestājas nodrošinājuma sniegšanas termiņš (samaksas termiņa beigas), tiktu piemērots mazāk ierobežojošs un vienlīdz piemērots līdzeklis, nekā tas ir gadījumā, kad nodrošinājums un smagās tiesiskās sekas tiek noteiktas pilnīgi neatkarīgi no tā. Ungārijas tiesību normas par pirmreizēju nodokļu reģistrāciju liecina, ka šāda mazāk ierobežojoša iespēja pastāv. Saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu nopietnus šķēršļus, kuru dēļ minētajā gadījumā varētu tikt piemērots nodokļu nomaksas nodrošinājums, var novērst pat 45 dienu laikā (nodokļu nomaksas nodrošinājuma samaksas termiņš ir 30 dienas). Šajā gadījumā nodokļu maksātājam, lai to izdarītu, ir tikai astoņas dienas. Balstīšanās uz maksāšanas termiņu ļautu ievērot arī Ungārijas sabiedrību tiesību normās noteikto 15 dienu paziņošanas termiņu akcionāru sapulces sasaukšanai.
c) Pakārtoti: tiesiskā regulējuma atbilstība?
55. Turklāt būtu apšaubāms arī tas, vai papildu nodrošinājums ir atbilstošs. Tas ir atbilstošs tikai tad, ja nodrošinājums nerada nelabvēlīgas sekas, kas ir nesamērīgas ar sasniedzamajiem mērķiem (26). Galu galā tas ir juridisko interešu līdzsvarošanas jautājums.
56. No vienas puses, pastāv Ungārijas interese piešķirt privilēģijas kreditoriem, lai nodrošinātu nodokļu ieņēmumus. No otras puses, pastāv nodokļu maksātāja pamattiesības. No tā tiek ieturēti naudas līdzekļi apmērā, kurā citam nodokļu maksātājam ir bijis nenomaksāts nodokļu parāds. Pat ja ieturēšana nav galīga – nodrošinājums tiek atmaksāts pēc 12 mēnešiem –, tas 12 mēnešus nav likvīds. Ja šo likviditāti nav iespējams iegūt, pastāv “profesijas veikšanas aizlieguma” risks, atsaucot nodokļu maksātāja numuru, lai gan nodokļu maksātāja numuram (t.i., nodokļu maksātāja statusam) izvirzītās materiālās prasības ir izpildītas. Šis profesijas praktizēšanas aizliegums var kļūt eksistenciāls, kā tas ir redzams šajā lietā. Pret prasītāju ir uzsākta piespiedu likvidācijas procedūra saistībā ar nodokļu maksātāja numura atsaukšanu, kas Ungārijā, acīmredzot, joprojām nozīmē juridiskās personas statusa zaudēšanu.
57. Tādējādi iejaukšanās prasītājas pamattiesībās ir ļoti būtiska. Taču Ungārijas īstenotā privilēģiju piešķiršana kreditoriem, lai nodrošinātu nodokļu ieņēmumus, labākajā gadījumā ir maznozīmīga (šajā ziņā skat. iepriekš 45. punktu). Tā kļūst vēl maznozīmīgāka, ja privilēģiju piešķiršanas kreditoriem mērķis nav nodrošināt konkrētu nodokļu maksātāja nodokļu nemaksāšanas risku, bet tikai abstraktu risku – iespējams, ar darba ņēmēja starpniecību –, kas iestājas pie trešās personas nodokļu maksātāja līmenī. Manuprāt, Ungārijai vairs nav aizsargājamu interešu, lai piešķirtu šādas privilēģijas, ja līdz maksājuma termiņa beigām riska avots vairs nepastāv, jo administrators ir ticis atbrīvots no amata. Šāda satura nodrošinājums acīmredzami nebūtu samērīgs ar izvirzīto mērķi.
58. Tiesas judikatūra apstiprina šo secinājumu (27). Saistībā ar papildu atbildību Tiesa jau ir konstatējusi, ka valsts tiesību akti, kas de facto rada solidāras atbildības sistēmu neatkarīgi no vainas, pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai īstenotu Valsts kases tiesību aizsardzību. Papildu atbildība par trešās personas nodokļu parādu un papildu nodrošinājums trešās personas nodokļu parāda apmērā uz divpadsmit mēnešiem šajā ziņā – atšķirībā no Komisijas viedokļa – ir pilnīgi salīdzināmi. Abos gadījumos paša nodokļu maksātāja slogs ir atkarīgs no trešās personas darbības, kuru tas nav varējis ietekmēt. Nodrošinājuma gadījumā slogs ir jāpanes vismaz divpadsmit mēnešus, savukārt atbildības gadījumā nav skaidrs, vai slogs tiks piemērots līdz brīdim, kad iestāsies atbildību izraisošais notikums.
59. Saskaņā ar Tiesas judikatūru tas, ka atbildība par PVN maksāšanu tiek noteikta personai, kurai nav jāmaksā šis nodoklis, un viņa no šīs atbildības nevar izvairīties, sniedzot pierādījumus par to, ka viņai nav pilnīgi nekādas saistības ar attiecīgā nodokļu maksātāja rīcību, ir jāuzskata par neatbilstošu samērīguma principam. Tātad acīmredzami nesamērīgi būtu bez jebkādiem nosacījumiem paredzēt konkrētajai personai pienākumu maksāt nodokļu ieņēmuma zaudējumus, ko radījušas trešās personas nodokļu maksātāja darbības, kuras tā nav nekādā ziņā ietekmējusi (28).
60. Nekas cits neattiecas uz papildu nodrošinājuma piemērošanu (pretējā gadījumā atsaucot nodokļu maksātāja numuru). Arī šajā lietā prasītājai tiek uzlikts papildu finansiāls slogs, kura apmērs ir saistīts ar citas personas nodokļu parādu, nedodot prasītājai iespēju izvairīties no šī nodrošinājuma, kur tā varētu pierādīt, ka tai nav nekāda sakara ar šīs citas personas nenomaksāto nodokļu parādu. Arī šajā gadījumā būtu acīmredzami nesamērīgi likt atbildēt – uz laiku – šai personai bez jebkādiem nosacījumiem par nodokļu ieņēmumu zaudējumiem, ko izraisījusi trešās personas rīcība, kuru tā nevarēja ietekmēt.
61. Neatkarīgi no jautājuma par to, vai PVN direktīvas 273. pants faktiski pieļauj to, ka dalībvalsts piešķir privilēģijas kreditoriem, izmantojot papildu nodrošinājumu, Ungārijas šajā gadījumā ieviestais tiesiskais regulējums pārkāpj Hartas 16. un 17. pantā paredzētās pamattiesības, jo tas ir nesamērīgs pēc būtības.
D. Rīcības brīvības ierobežošana ar justīcijas pamattiesībām
62. Līdzīgas šaubas pastāv attiecībā uz tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību saskaņā ar Hartas 47. pantu. Arī šīs pamattiesības dalībvalstīm ir jāievēro, ieviešot papildu pienākumus saskaņā ar PVN direktīvas 273. pantu.
63. Arī Hartas 47. pantā ir atsauce uz “personām”, un tādējādi tas attiecas arī uz tādām juridiskām personām kā prasītāja (29). Saskaņā ar Hartas 47. panta pirmo daļu ikvienai personai, kuras tiesības un brīvības, kas garantētas Savienības tiesībās, tikušas pārkāptas, ir tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību, ievērojot nosacījumus, kuri paredzēti šajā pantā.
64. Šajā ziņā iesniedzējtiesa problēmu saskata faktā, ka lēmums netika paziņots akcionāriem, bet gan sabiedrības administratoram. Tomēr tas, vai ar to pietiek, ir atkarīgs tikai no atbildes uz jautājumu par to, vai administrators bija arī pilnvarots saņemt paziņojumus, kas, piemēram, visticamāk ir vadītāja kā sabiedrības juridiskā pārstāvja gadījumā. Galu galā to var izlemt tikai valsts tiesa.
1. Paša adresāta iebildumu par nodrošinājumu izslēgšana
65. Šajā lietā galvenā problēma drīzāk ir tā, ka nodokļu maksātājs, proti, var apstrīdēt nodrošinājuma noteikšanu astoņu dienu laikā (kas ir ļoti īss termiņš). Tomēr šim iebildumam nav apturoša spēka. Tāpat nešķiet, ka, izvirzot iebildumu, varētu tikt izvirzīti jebkādi argumenti par cēloņsakarību starp nodokļu zaudējumiem un administratora personu. Acīmredzot, tikai pats administrators var apstrīdēt nodrošinājuma piemērošanu pēc būtības, pieprasot atbrīvojumu no nodrošinājuma. Tomēr tiesas sēdē Ungārija apstiprināja, ka arī šim pieteikumam nav apturoša spēka; taču nodrošinājums ir jāiemaksā 30 dienu laikā.
66. Tādējādi nodokļu maksātājs – kā ģenerāladvokāts M. Bobeks [M. Bobek] jau pirms vairākiem gadiem konstatēja saistībā ar citu, arī Ungārijas tiesisko regulējumu (30) – sēžot uz diviem krēsliem. Šajā lietā apstrīdēšana, proti, būtu bijusi pieņemama, bet nepamatota. Apstākļi papildu nodrošinājuma noteikšanai bija izpildīti. Iespējams, arī tāpēc apstrīdēšana nenotika. Viņš nevar sekmīgi apstrīdēt arī nodokļu maksātāja numura atsaukšanu, jo tā priekšnosacījums ir tikai maksājuma neveikšana pirms termiņa beigām.
67. Šajā pantā garantētās tiesiskās kontroles efektivitātei ir nepieciešams, lai tiesa, kas pārbauda lēmuma, ar kuru tiek īstenotas Savienības tiesības, likumību, ne tikai spētu pārbaudīt, vai pierādījumi, uz kuriem ir balstīts šis lēmums, nav iegūti, pārkāpjot ES tiesībās, it īpaši Hartā garantētās tiesības (31). Manuprāt, tā arī prasa, lai subjektam nelabvēlīga lēmuma (šajā lietā –nodrošinājuma noteikšana) adresāts (šajā lietā – prasītāja) varētu celt iebildumus pats un pret pašu lēmumu. Tā kā tas šajā lietā nebija iespējams, ir noticis Hartas 47. panta pārkāpums, kam nav redzams nekāds juridisks pamatojums.
2. Tiesiskās aizsardzības iespēja pirms izpildāmības
68. Turklāt ir jautājums par to, vai Ungārijas ieviestā tiesiskās aizsardzības sistēma garantē efektīvu tiesību aizsardzību tiesā saskaņā ar Hartas 47. pantu.
69. Ja es pareizi saprotu tiesas sēdē sīkāk izklāstīto Ungārijas tiesisko situāciju, nodokļu iestādei – pat tad, ja nodokļu maksātājs (nevis tikai administrators) būtu varējis celt iebildumus pēc būtības – būtu bijušas kopumā 23 dienas (astoņas dienas pirmajā instancē un 15 dienas otrajā instancē), lai lemtu par rīkojuma par nodrošinājumu apstrīdēšanu. Ja tiesiskās aizsardzības līdzeklis tiktu iesniegts astotajā dienā, izmantojot īso apstrīdēšanas termiņu, nodrošinājums, iespējams, būtu jāmaksā, pirms iestāde vēl būtu lēmusi par tiesību aizsardzības līdzekli. Tāpēc šķiet, ka šajā Ungārijas sistēmā vispār nav paredzēta iespēja pārsūdzēt administratīvo lēmumu tiesā pirms nodrošinājuma samaksas termiņa beigām.
70. Vēlāku nodokļa maksātāja numura atsaukšanu, proti, ir iespējams pārsūdzēt tiesā. Tā tas ir noticis šajā lietā. Tomēr šajā tiesvedībā, acīmredzot, arī nevar izvirzīt nekādus argumentus par jaunpieņemtā administratora atbildību par nodokļu parādu noteiktā nodrošinājuma apmērā. Acīmredzot, nepastāv arī iespēja vērsties tiesā, lūdzot apturēt nodrošinājuma izpildi vai panākt pret to vērstajam tiesiskās aizsardzības līdzeklim apturošu iedarbību.
71. Ja tas tā patiešām ir – kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, veids, kādā Ungārija ir paredzējusi tiesisko aizsardzību pret nodrošinājuma noteikšanu un izpildi, arī ir Hartas 47. pantā paredzētā efektīvas tiesiskās aizsardzības principa pārkāpums. Prasītājai pašai nebija iespējas saņemt tiesisko aizsardzību tiesā pret nodrošinājuma noteikšanu, pirms bija iestājies termiņš tā samaksas termiņš un nodokļu maksātāja numurs vēlāk tika atsaukts. Šim ierobežojumam arī nav acīmredzama pamatojuma.
V. Secinājumi
72. Tādējādi es ierosinu Tiesai uz Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) prejudiciāliem jautājumiem atbildēt šādi:
1) Padomes Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 273. pants kopsakarā ar Pamattiesību hartas 16. un 17. pantu ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu rīkojumu par nodrošinājumu cita nodokļu maksātāja nenomaksātā nodokļu parāda apmērā, kāds tas ir pēc būtības šajā lietā;
2) Hartas 47. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru rīkojums par nodrošinājumu cita nodokļu maksātāja nenomaksātā nodokļu parāda apmērā nevar tikt apstrīdēts pēc būtības. Tas nepieļauj arī tādu tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru visiem iespējamajiem tiesiskās aizsardzības līdzekļiem pret rīkojumu par nodrošinājumu nav apturoša spēka, un līdz ar to samaksas termiņš beidzas, pirms iestādes par to ir pieņēmušas lēmumu un pirms vispār ir bijusi iespēja saņemt pret to tiesisko aizsardzību tiesā.