EUROOPA KOHTU OTSUS (kaheksas koda)
25. aprill 2024(*)
Eelotsusetaotlus – Energiatoodete ja elektrienergia maksustamine – Direktiiv 2003/96/EÜ – Maksustamine vastavalt toodete tegeliku kasutamise põhimõttele – I lisa – Direktiivis sätestatud energiatoodete madalaimad maksustamistasemed – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 2 lõike 1 punkt a – Maksustatav teokoosseis – Artikkel 63 – Käibemaksu sissenõutavus – Artikli 78 lõike 1 punkt a – Maksustatav väärtus – Energiatoodete maksulattu tagasiviimine – Liikmesriigi õigusega kehtestatud tingimused – Täiendav aktsiis ja täiendav käibemaks, mida kohaldati karistuseks nende tingimuste täitmata jätmise eest – Proportsionaalsuse põhimõte
Kohtuasjas C‑657/22,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Tribunalul Prahova (Prahova esimese astme kohus, Rumeenia) 29. märtsi 2022. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 18. oktoobril 2022, menetluses
SC Bitulpetrolium Serv SRL
versus
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti,
EUROOPA KOHUS (kaheksas koda),
koosseisus: koja president N. Piçarra (ettekandja), kohtunikud N. Jääskinen ja M. Gavalec,
kohtujurist: J. Richard de la Tour,
kohtusekretär: ametnik R. Șereș,
arvestades kirjalikku menetlust ja 9. novembri 2023. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– Rumeenia valitsus, esindajad: E. Gane ja A. Rotăreanu,
– Euroopa Komisjon, esindajad: A. Armenia ja F. Moro,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (ELT 2003, L 283, lk 51; ELT eriväljaanne 09/01, lk 405), artikli 2 lõike 3, artikli 5 ja artikli 21 lõike 1, nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), artiklite 2, 250 ja 273 ning proportsionaalsuse ja käibemaksu neutraalsuse põhimõtete tõlgendamist.
2 Taotlus on esitatud SC Bitulpetrolium Serv SRLi (edaspidi „Bitulpetrolium“) ja Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (Prahova maakonna maksukeskuse Ploiești piirkondlik maksubüroo, Rumeenia) vahelises kohtuvaidluses täiendava aktsiisi ja täiendava käibemaksu üle, mille see asutus määras Bitulpetroliumile karistuseks selle eest, et ta ei täitnud tingimusi, mida kohaldatakse juhul, kui tema turustatud energiatoode maksulattu tagasi viiakse.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiiv 2003/96
3 Direktiivi 2003/96 põhjendustes 3, 9, 17 ja 18 on märgitud:
„(3) Siseturu nõuetekohaseks toimimiseks ja ühenduse muu poliitika eesmärkide saavutamiseks on vaja ühenduse tasandil kehtestada suurema osa energiatoodete, sealhulgas elektrienergia, maagaasi ja kivisöe madalaim maksustamistase.
[…]
(9) Liikmesriikidele tuleks tagada paindlikkus, mis võimaldab määratleda iga liikmesriigi olusid arvestava poliitika ja seda rakendada.
[…]
(17) On vaja kehtestada erinev ühenduse madalaim maksustamistase vastavalt energiatoodete ja elektrienergia kasutamisele.
(18) Teatavatel tööstuslikel ja kaubanduslikel eesmärkidel mootorikütusena kasutatavate energiatoodete ning kütteainena kasutatavate energiatoodete maksustamistase on tavaliselt madalam kui mootorikütusena kasutatavatel energiatoodetel.
[…]“.
4 Direktiivi artikli 4 lõikes 2 on sätestatud, et selles direktiivis „tähendab „maksustamistase“ kõiki kinnipeetavaid kaudseid makse (välja arvatud käibemaks), mis arvestatakse otse või kaudselt energiatoodete ja elektrienergia koguse alusel tarbimisse lubamise ajal“.
5 Direktiivi I lisa tabelites A, B ja C on kindlaks määratud vastavalt „mootorikütuste“, „artikli 8 lõikes 2 nimetatud eesmärkidel kasutatavate mootorikütuste“ ja „kütteainete ja elektrienergia“ madalaim maksustamistase. Mootorikütusena kasutatava gaasiõli suhtes kehtiv madalaim maksustamistase on 330 eurot 1000 liitri kohta ja kui seda kasutatakse mootorikütusena teatavatel tööstuslikel ja kaubanduslikel eesmärkidel, siis 21 eurot 1000 liitri kohta. Kui gaasiõli kasutatakse kütteainena, on selle madalaim maksustamistase 21 eurot 1000 liitri kohta. Kütteainena kasutatava raske kütteõli madalaim maksustamistase on 15 eurot 1000 liitri kohta.
Direktiiv 2006/112
6 Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõikes 1 on sätestatud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
a) kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[…]“.
7 Direktiivi artiklis 63 on ette nähtud:
„Maksustatav teokoosseis tekib ning käibemaks muutub sissenõutavaks alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest.“
8 Direktiivi artiklis 78 on sätestatud:
„Maksustatava väärtuse hulka arvatakse:
a) maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks;
[…]“.
Rumeenia õigus
9 8. septembri 2015. aasta seaduse nr 227/2015 maksuseadustiku kohta (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, I osa, nr 688, 10.9.2015) (edaspidi „maksuseadustik“) artiklis 425 on ette nähtud:
„1. Artikli 355 lõike 3 punktis g nimetatud energiatooteid [kütteõli] või nendega aktsiisimäära osas võrdsustatud tooteid võib tarbimiseks ringlusse suunata, väljaspool maksuladu hoida, ka aktsiisi peatamise korra alusel transportida, kasutada, turule viia või Rumeenia territooriumil müüa ainult juhul, kui need on märgistatud ja värvitud […].
2. Lõike 1 sätteid ei kohaldata artikli 355 lõike 3 punktis g viidatud energiatoodetele [kütteõli] ega nendega aktsiisimäära osas võrdsustatud toodetele:
[…]
d) mille kohta nende valdaja suudab esitada tõendid, et riigikassasse on makstud [aktsiisi] kütteõlile ette nähtud aktsiisimääraga […].“
10 Maksuseadustiku artikli 427 lõikes 7 on sätestatud:
„Artikli 355 lõike 3 punktis g nimetatud energiatoodetelt [kütteõli] või nendega aktsiisimäära osas võrdsustatud toodetelt, mis on tarbimiseks ringlusse suunatud, mida hoitakse väljaspool maksuladu, transporditakse ka aktsiisi peatamise korra alusel, kasutatakse, viiakse turule või müüakse Rumeenia territooriumil, mis ei ole märgistatud ja värvitud või on ebakorrektselt märgistatud ja värvitud, ning juhul, kui ettevõtjad ei täida metoodikastandarditega kehtestatud kohustusi, mis on seotud maksukontrolli aluste ja korraga, tuleb aktsiisi tasuda kütteõlile ette nähtud määraga.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
11 Bitulpetrolium on Rumeenia õiguse alusel asutatud piiratud vastutusega äriühing, mille tegevusala on tahke‑, vedel‑ ja gaasikütteainete ning nendest saadud toodete tootmine ja hulgimüük. Tal oli maksulao pidamise luba, mis kehtis kuni 1. oktoobrini 2018.
12 Pistelise maksukontrolli käigus, mis hõlmas eelkõige ajavahemikku 2014. aasta juunist kuni 2017. aasta detsembrini, tuvastas Inspecția fiscală (Rumeenia maksuinspektsioon), et Bitulpetrolium oli koostanud kättesaamise kinnitusi ja arvete paranduste kinnitusi energiatoote kohta, mis oli mõeldud kasutamiseks kütteainena ja mille tema kliendid olid maksulattu tagasi saatnud kogumahus 238 383 kg, ilma ühegi märketa toote märgistuse ja värvi kohta. Maksuinspektsioon tõi ühtlasi esile, et Bitulpetrolium ei teatanud kohaldatavat tollikontrolli korda rikkudes autoritatea vamalăle (Rumeenia tolliamet) kirjalikult selle kauba tagasiviimisest maksulattu, kus see seisis kuni teistele klientidele müümiseni.
13 Maksukontrolli tulemusel tegi maksuinspektsioon 7. augustil 2020 maksuotsuse, millega kohustas Bitulpetroliumi tasuma täiendava aktsiisina 310 309 Rumeenia leud (RON) (63 146 eurot) ja täiendava käibemaksuna 65 901 leud (13 410 eurot).
14 Bitulpetrolium esitas Tribunalul Prahovale (Prahova esimese astme kohus, Rumeenia), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus, kaebuse, milles palus see maksuotsus tühistada, väites esiteks, et vaidlusalune energiatoode tarniti klientidele koos tõendiga selle märgistuse ja värvi ning aktsiisi tasumise kohta, ning teiseks, et toode saadeti maksulattu tagasi kas kvaliteediprobleemide tõttu või põhjusel, et see ei sobinud klientide kütteseadmetele.
15 Bitulpetrolium väidab veel, et ta ei taotlenud vaidlusaluse energiatoote maksulattu tagasiviimise ajal aktsiisi tagastamist, kuna tagasiviimise eesmärk ei olnud toote parandamine, ringlussevõtt või hävitamine, vaid toote hilisem turustamine. Seega ei ole tegemist ühegi sellise olukorraga, mille puhul maksuseadustik nõuab energiatoodete tagasiviimisest tollile teatamist. Maksuinspektsioon eksis, kui ta esiteks samastas teatamata jätmise märgistamata ja värvimata energiatoodete valdamise, veo ja turustamisega ilma aktsiisi maksmata, ning teiseks kohaldas vaidlusalusele energiatootele kõrgemat aktsiisimäära, mis on ette nähtud mootorikütusena kasutatavale gaasiõlile.
16 Neil asjaoludel otsustas Tribunalul Prahova (Prahova esimese astme kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas proportsionaalsuse põhimõtte ja direktiivi [2003/96] artikli 2 lõikega 3, artikliga 5 ja artikli 21 lõikega 1 on vastuolus sellised riigisisesed sätted ja selline praktika nagu need, mida käsitletakse käesolevas kohtuasjas ja mille kohaselt [kujutab] katlakütuse (kütteõli) maksulattu tagasiviimine tollikontrolli puudumisel tolliladustamisprotseduuri eeldatavat rikkumist, [mis] põhjendab aktsiisi kohaldamist gaasiõlile – kütteaine, mille [aktsiis] on 21 korda suurem kui kütteõli aktsiis – kehtestatud määraga?
2. Kas proportsionaalsuse põhimõttega, käibemaksu neutraalsuse põhimõttega ja direktiivi [2006/112] artiklitega 2, 250 ja 273 on vastuolus sellised riigisisesed sätted ja selline praktika nagu need, mida käsitletakse käesolevas kohtuasjas ja mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga summad, mille maksuhaldur on määranud gaasiõli täiendava aktsiisina karistuseks selle eest, et [käibemaksukohustuslane ei järginud tollijärelevalve korda], seetõttu, et käibemaksukohustuslane saatis kuni [uue] ostja leidmiseni maksulattu tagasi kütteõli tüüpi energiatooted, mis ei olnud saastunud, millest kliendid olid keeldunud ja millelt aktsiis oli juba tasutud?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Vastuvõetavus
17 Rumeenia valitsus vaidlustab eelotsusetaotluse vastuvõetavuse põhjusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohus, eirates Euroopa Kohtu kodukorra artiklit 94, ei ole esitanud ei põhjusi, miks ta esitas eelotsuse küsimused, ega põhjusi, miks ta leiab, et tema viidatud liidu õigusnormid on põhikohtuasjas kohaldatavad. Mis puudutab konkreetselt teist küsimust, siis leiab see valitsus, et direktiivi 2006/112 sätetel, millele eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab, ei ole sellele vastamisel tähtsust.
18 Kodukorra artikli 94 kohaselt peab iga eelotsusetaotlus sisaldama „lühiülevaadet vaidluse esemest ja asjasse puutuvatest asjaoludest, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on need välja selgitanud, või vähemalt ülevaadet faktilistest andmetest, millel eelotsuse küsimused põhinevad“, „ülevaadet kohaldamisele kuulvatest siseriiklikest õigusnormidest ja vajaduse korral asjakohasest siseriiklikust kohtupraktikast“ ning „selgitust, millistel põhjustel siseriiklik kohus tõstatas liidu õigusnormide tõlgendamise või kehtivuse küsimuse ning millist seost ta nende õigusnormide ja põhikohtuasjas kohaldatavate siseriiklike õigusnormide vahel näeb“.
19 Sellega seoses tuleb tõdeda, et eelotsusetaotluses on esitatud põhikohtuasja aluseks olev faktiline raamistik, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on selle välja selgitanud, ja on näidatud riigisisesed õigusnormid, mis võivad olla selle vaidluse suhtes kohaldatavad. Sama kehtib seose kohta, mida see kohus näeb Euroopa Kohtule esitatud küsimuste ja vaidluse eseme vahel. Kuigi seda seost ei ole eelotsusetaotluses eraldi märgitud, nähtub see eelotsusetaotlusest tervikuna.
20 Lisaks, võttes arvesse eeldust, et liidu õigust puudutavad eelotsuse küsimused on asjakohased, ei puuduta asjaolu, et kõik eelotsusetaotluses teise küsimuse osas nimetatud liidu õigusnormid ei pruugi olla põhikohtuasjas olenevalt olukorrast kohaldatavad või et eelotsusetaotluses ei ole mainitud teatavaid liidu õiguse sätteid, mis on eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarviliku vastuse andmiseks vajalikud, mitte eelotsusetaotluse vastuvõetavust, vaid esitatud eelotsuse küsimuste sisu (vt selle kohta 7. märtsi 2024. aasta kohtuotsus Roheline Kogukond jt, C‑234/22, EU:C:2024:211, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
21 Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb asuda seisukohale, et eelotsusetaotlus vastab kodukorra artikli 94 nõuetele. Järelikult on eelotsuse küsimused vastuvõetavad.
Sisulised küsimused
Esimene küsimus
22 Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas direktiivi 2003/96 ja proportsionaalsuse põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid või praktika, mille kohaselt juhul, kui kütteainena kasutatavad energiatooted viiakse nende hilisemaks turustamiseks maksulattu tagasi, toob sellest tagasiviimisest pädevale asutusele teatamata jätmine ja nende toodete kättesaamise kinnitustes ja arvete paranduste kinnitustes toodete märgistuse ja värvi kohta andmete puudumine – karistuseks nende tingimuste täitmata jätmise eest – kaasa selle, et samadele toodetele kohaldatakse nende tegelikust kasutamisest olenemata kõrgemat aktsiisimäära, mis on ette nähtud mootorikütusena kasutatavale gaasiõlile.
23 Sellega seoses on oluline märkida, et nii direktiivi 2003/96 üldine ülesehitus kui ka eesmärk põhinevad sellel, et energiatooteid maksustatakse vastavalt nende tegelikule kasutusele, võttes arvesse eelkõige mootorikütuste ja kütteainete selget erinevust, millele on osutatud direktiivi põhjendustes 17 ja 18 ning millel see direktiiv põhineb. Lisaks aitab see, et „energiatoodete maksustamistase“ on direktiivi artikli 4 lõikes 2 määratletud vastavalt toote kasutamisele kas mootorikütusena või kütteainena, kaasa ühtse turu nõuetekohasele toimimisele, mis on muu hulgas sama direktiivi põhjenduses 3 esile toodud eesmärk, võimaldades välistada konkurentsi moonutamise samal otstarbel kasutatavate toodete vahel (vt selle kohta 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, punktid 31–33, ja 7. novembri 2019. aasta kohtuotsus Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).
24 Lisaks, kuna direktiiv 2003/96 ei näe ette energiatoodete tegeliku kasutamise kontrolli erimehhanismi ega meetmeid, mille eesmärk on võidelda nende toodete kasutamisega seotud maksupettuste vastu, peavad liikmesriigid – nagu on märgitud selle direktiivi põhjenduses 9 – ette nägema riigisisesele kontekstile kohandatud mehhanismid ja meetmed, sh karistused selleks seatud tingimuste täitmata jätmise eest, järgides liidu õigust ja selle üldpõhimõtteid, sh proportsionaalsuse põhimõtet. Samas ei saa liikmesriikide kaalutlusruum seada kahtluse alla põhimõtet, mille kohaselt maksustatakse energiatooteid vastavalt nende tegelikule kasutamisele (vt selle kohta 7. novembri 2019. aasta kohtuotsus Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punktid 52 ja 53 ning seal viidatud kohtupraktika).
25 Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et kuna esiteks ei ole pädevat tolliasutust teavitatud kütteainena kasutatava energiatoote (kütteõli) maksulattu tagasiviimisest ning teiseks ei ole selle toote kättesaamise kinnitustes ja arvete paranduste kinnitustes esitatud andmeid toote märgistuse ja värvi kohta, siis võrdsustas pädev maksuhaldur need puudused märgistamata ja värvimata energiatoote valdamise, veo ja turustamisega ning kohaldas sama toote suhtes riigisisese õiguse alusel karistusena mootorikütusena kasutatava gaasiõli aktsiisimäära.
26 Rumeenia valitsus väidab oma kirjalikes seisukohtades, et nii kohustuse teatada energiatoodete maksulattu tagasiviimisest kui ka nende toodete märgistamise ja värvimise kohustuse eesmärk on ära hoida maksustamise vältimist ja maksupettusi, vältides seda, et selliste toodete mootorikütusena kasutamise suhtes kohaldataks kütteainetele ette nähtud madalamat aktsiisimäära, samas kui kõnealustele energiatoodetele tuleks kohaldada kõrgemat maksumäära, kui neid tegelikult kasutatakse mootorikütusena. Kohtuistungil viitas Rumeenia valitsus ka liikmesriigi maksupoliitikast tulenevatele põhjustele, et põhjendada maksustamist gaasiõlile kehtestatud kõrgema määraga.
27 Seega on eelotsusetaotluse esitanud kohtu – kes on kohustatud tõlgendama riigisisest õigust võimalikult suures ulatuses kooskõlas liidu õigusega – ülesanne kindlaks teha, kas käesoleval juhul kohaldatavaid riigisiseseid õigusnorme saab, ilma et see viiks nende sätete contra legem tõlgendamiseni (vt selle kohta 12. mai 2021. aasta kohtuotsus technoRent International jt, C‑844/19, EU:C:2021:378, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika), tõlgendada kooskõlas direktiivi 2003/96 üldise ülesehituse ja eesmärgiga nii, et põhikohtuasjas arutusel oleva energiatoote hilisema turustamise eesmärgil maksulattu tagasiviimisest teatamata jätmine ja selle toote kohta esitatud arvete paranduste kinnitustes andmete puudumine toote märgistuse ja värvi kohta toovad kaasa selle toote suhtes mootorikütusena kasutatava gaasiõlile kehtestatud aktsiisimäära kohaldamise ainult siis, kui vaidlusalust energiatoodet tegelikult kasutatakse mootorikütusena. Nende sätetega ei saa nimelt energiatoodet maksustada viisil, mis ei vasta selle tegelikule kasutamisele (vt selle kohta 7. novembri 2019. aasta kohtuotsus Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punkt 53).
28 Igal juhul, isegi kui eeldada, et kõnealuseid riigisiseseid õigusnorme saab kooskõlas direktiivi 2003/96 üldise ülesehituse ja eesmärgiga tõlgendada nii, et need sätted järgivad energiatoodete nende tegeliku kasutamise alusel maksustamise põhimõtet, tuleb hinnata, kas vaidlusalune karistus on proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas. Liikmesriikidel tuleb vastavalt sellele liidu õiguse üldpõhimõttele võtta meetmeid, mis küll võimaldavad tõhusalt saavutada riigisiseste õigusnormidega taotletava eesmärgi, ent kahjustavad võimalikult vähe liidu asjasse puutuvate õigusaktidega seatud põhimõtteid (22. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Shell Deutschland Oil, C‑553/21, EU:C:2022:1030, punkt 32), ja selle üldpõhimõttega on vastuolus riigisisesed õigusnormid ja praktika, mis lähevad kaugemale, kui on aktsiisiga maksustamise vältimise ja maksupettuste ärahoidmiseks vajalik (vt selle kohta 7. novembri 2019. aasta kohtuotsus Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punkt 58).
29 Liikmesriigi kohtud on kohustatud arvesse võtma eelkõige selle rikkumise laadi ja raskusastet, mille eest karistus määratakse, ning karistusmäära kindlaksmääramise korda (vt selle kohta 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, punkt 40).
30 Sellega seoses tuleb märkida, et kui niisugusele energiatootele, nagu on arutusel põhikohtuasjas, kohaldatakse kõrgemat aktsiisimäära, mis kehtib mootorikütusena kasutatava gaasiõli suhtes, karistuseks käesoleva kohtuotsuse punktis 25 osutatud vorminõuete täitmata jätmise eest, mille tulemusel – nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus – maksustatakse see energiatoode 21 korda suurema aktsiisiga, andmata asjaomasele ettevõtjale võimalust tõendada toote tegelikku kasutamist, läheb see kaugemale sellest, mis on vajalik maksustamise vältimise või maksupettuste ärahoidmiseks.
31 Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 2003/96 ja proportsionaalsuse põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid või praktika, mille kohaselt juhul, kui kütteainena kasutatavad energiatooted viiakse nende hilisemaks turustamiseks maksulattu tagasi, toob sellest tagasiviimisest pädevale asutusele teatamata jätmine ja nende toodete kättesaamise kinnitustes ja arvete paranduste kinnitustes toodete märgistuse ja värvi kohta andmete puudumine – karistuseks nende tingimuste täitmata jätmise eest – kaasa selle, et samadele toodetele kohaldatakse nende tegelikust kasutamisest olenemata kõrgemat aktsiisimäära, mis on ette nähtud mootorikütusena kasutatavale gaasiõlile.
Teine küsimus
32 Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti a, artiklit 63 ja artikli 78 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid või praktika, mille kohaselt tuleb kütteainena kasutatavate energiatoodete maksulattu tagasiviimisel tasuda käibemaksu maksuhalduri poolt täiendava aktsiisina kindlaks määratud summalt, kuna nimetatud toodete suhtes kohaldatakse aktsiisimäära, mis on ette nähtud mootorikütusena kasutatavale gaasiõlile.
33 Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti a kohaselt maksustatakse käibemaksuga kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.
34 Selle direktiivi artikli 63 kohaselt muutub käibemaks sissenõutavaks alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest, s.o kõnealuse tehingu tegemisest, sõltumata asjaolust, kas selle tehingu eest on tasu juba makstud (28. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus X-Beteiligungsgesellschaft (käibemaks – järjestikused maksed), C‑324/20, EU:C:2021:880, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).
35 Käibemaksudirektiivi artikli 78 esimese lõigu punkti a kohaselt arvatakse maksustatava väärtuse hulka maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks. Selleks et maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud võiksid kuuluda käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka, isegi kui need ei kujuta endast lisandväärtust ega majanduslikku tasu kaubatarne eest, peab neil olema selle tarnega otsene seos. Küsimus, kas maksude, tollimaksude, lõivude ja tasude maksustatav teokoosseis langeb kokku käibemaksu teokoosseisuga, on sellise seose esinemise tuvastamisel määrav asjaolu (vt selle kohta 22. detsembri 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Austria, C‑433/09, EU:C:2010:817, punkt 34, ja 11. juuni 2015. aasta kohtuotsus Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
36 Käesoleval juhul, kuigi direktiivi 2006/112 artikli 78 esimese lõigu punkt a nõuab, et Bitulpetroliumi suhtes kohaldatav täiendav aktsiis oleks a priori arvatud käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka, saab selle sinna hulka arvata üksnes siis, kui see täiendav summa, nagu ka aktsiis, millele see lisandub, on kooskõlas eelkõige energiatoodete tegeliku kasutamise alusel maksustamise põhimõttega, mis tuleneb direktiivi 2003/96 üldisest ülesehitusest ja eesmärgist. Neil asjaoludel tuleb direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti a ja artikli 63 kohaselt täiendavalt aktsiisilt arvutatud täiendavat käibemaksu tasuda ja see muutub sissenõutavaks alles maksustatava tehingu korral, mis seisneb vaidlusaluse energiatoote tarnimises selle kasutamiseks mootorikütusena.
37 Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb teisele küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti a, artiklit 63 ja artikli 78 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid või praktika, mille kohaselt tuleb kütteainena kasutatavate energiatoodete maksulattu tagasiviimisel tasuda käibemaksu maksuhalduri poolt täiendava aktsiisina kindlaks määratud summalt, kuna nimetatud toodete suhtes kohaldatakse aktsiisimäära, mis on ette nähtud mootorikütusena kasutatavale gaasiõlile, välja arvatud juhul, kui tehakse maksustatav tehing, mis seisneb asjaomase energiatoote tarnimises selle kasutamiseks mootorikütusena.
Kohtukulud
38 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:
1. Nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik, ja proportsionaalsuse põhimõtet
tuleb tõlgendada nii, et
nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid või praktika, mille kohaselt juhul, kui kütteainena kasutatavad energiatooted viiakse nende hilisemaks turustamiseks maksulattu tagasi, toob sellest tagasiviimisest pädevale asutusele teatamata jätmine ja nende toodete kättesaamise kinnitustes ja arvete paranduste kinnitustes toodete märgistuse ja värvi kohta andmete puudumine – karistuseks nende tingimuste täitmata jätmise eest – kaasa selle, et samadele toodetele kohaldatakse nende tegelikust kasutamisest olenemata kõrgemat aktsiisimäära, mis on ette nähtud mootorikütusena kasutatavale gaasiõlile.
2. Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 2 lõike 1 punkti a, artiklit 63 ja artikli 78 lõike 1 punkti a
tuleb tõlgendada nii, et
nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid või praktika, mille kohaselt tuleb kütteainena kasutatavate energiatoodete maksulattu tagasiviimisel tasuda käibemaksu maksuhalduri poolt täiendava aktsiisina kindlaks määratud summalt, kuna nimetatud toodete suhtes kohaldatakse aktsiisimäära, mis on ette nähtud mootorikütusena kasutatavale gaasiõlile, välja arvatud juhul, kui tehakse maksustatav tehing, mis seisneb asjaomase energiatoote tarnimises selle kasutamiseks mootorikütusena.
Allkirjad