Sprawa C‑135/17
X GmbH
przeciwko
Finanzamt Stuttgart – Körperschaften
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof)
Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 26 lutego 2019 r.
Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ kapitału – Przepływ kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi – Klauzula standstill – Przepisy krajowe państwa członkowskiego dotyczące spółek pośrednich z siedzibą w państwach trzecich – Zmiana tych przepisów, a następnie przywrócenie przepisów obowiązujących wcześniej – Dochody spółki z siedzibą w państwie trzecim uzyskane z faktu posiadania wierzytelności wobec spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim – Włączenie takich dochodów do podstawy opodatkowania podatnika mającego rezydencję podatkową w państwie członkowskim – Ograniczenie swobody przepływu kapitału – Względy uzasadniające
1. Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia w przepływie kapitału do lub z państw trzecich – Ograniczenia w przepływie kapitału dotyczące inwestycji bezpośrednich istniejące w dniu 31 grudnia 1993 r. – Dopuszczalność – Ograniczenie rozszerzone po tej dacie na udziały, które nie dotyczą inwestycji bezpośrednich – Brak wpływu
(art. 63 ust. 1 TFUE, art. 64 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 28, 30–34, pkt 1 sentencji)
2. Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia w przepływie kapitału do lub z państw trzecich – Ograniczenia w przepływie kapitału dotyczące inwestycji bezpośrednich istniejące w dniu 31 grudnia 1993 r. – Pojęcie ograniczenia istniejącego w dniu 31 grudnia 1993 r. – Późniejsza zmiana przepisów krajowych leżących u podstaw ograniczenia, a następnie przywrócenie przepisów obowiązujących wcześniej, zanim jeszcze zaczęto stosować tę zmianę w praktyce – Wyłączenie z wyjątkiem odroczenia stosowania rzeczonej zmiany, przez co zmiana ta nie obowiązywała w zakresie transgranicznego przepływu kapitału przed jej uchyleniem – Ustalenie przez sąd odsyłający
(art. 63 ust. 1 TFUE, art. 64 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 39–41, 46, 47, 51, pkt 2 sentencji)
3. Swobodny przepływ kapitału i płatności – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Dochody spółki z siedzibą w państwie trzecim uzyskane z faktu posiadania wierzytelności wobec spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim – Włączenie takich dochodów do podstawy opodatkowania podatnika mającego rezydencję podatkową w państwie członkowskim – Niedopuszczalność – Względy uzasadniające – Zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania – Warunek – Brak zobowiązań umownych w zakresie wymiany informacji między państwem członkowskim a państwem trzecim
(art. 63 ust. 1 TFUE)
(zob. pkt 55, 58, 64, 68, 69, 75, 78, 87, 88, 90–92, 95, 96, pkt 3 sentencji)
Streszczenie
W wyroku X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich) (C‑135/17), wydanym w dniu 26 lutego 2019 r., wielka izba Trybunału orzekła, że art. 63 ust. 1 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału nie stoi na przeszkodzie uregulowaniom państwa członkowskiego, zgodnie z którymi dochody, których spółka z siedzibą w państwie trzecim nie uzyskała w ramach własnej działalności, takie jak „dochody pośrednie mające charakter inwestycji kapitałowych” w rozumieniu tych uregulowań, zostają włączone, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, do podstawy opodatkowania podatnika będącego rezydentem tego państwa członkowskiego, jeżeli ów podatnik posiada co najmniej 1% udziałów w rzeczonej spółce i jeżeli dochody te są objęte w tym państwie trzecim niższą stawką opodatkowania niż stawka obowiązująca w danym państwie członkowskim, chyba że istnieją ramy prawne przewidujące w szczególności zobowiązania umowne upoważniające krajowe organy podatkowe tego państwa członkowskiego do skontrolowania w stosownym przypadku prawdziwości informacji dotyczących tej spółki, przekazanych w celu wykazania, że udział wspomnianego podatnika w owej spółce nie stanowi sztucznego rozwiązania.
Wskazawszy, że owe uregulowania mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji transgranicznych, Trybunał uznał przede wszystkim, iż rzeczone uregulowania mogą zniechęcać inwestorów podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w danym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w spółkach mających siedzibę w niektórych państwach trzecich, a zatem stanowią ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, które co do zasady jest zakazane przez art. 63 ust. 1 TFUE.
Następnie Trybunał zbadał, czy omawiane ograniczenie można uzasadnić w świetle art. 65 TFUE, zgodnie z którym różnica w traktowaniu pod względem podatkowym może zostać uznana za zgodną ze swobodnym przepływem kapitału, jeśli dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne. W tym względzie Trybunał wskazał, że uregulowania rozpatrywane w postępowaniu głównym mają na celu zrównanie – tak dalece jak to możliwe – sytuacji spółek będących rezydentami, które zainwestowały kapitał w spółkę mającą siedzibę w państwie trzecim z „niskim” poziomem opodatkowania, z sytuacją spółek będących rezydentami, które zainwestowały swój kapitał w inną spółkę mającą siedzibę w danym państwie członkowskim, w szczególności po to, by zneutralizować ewentualne korzyści podatkowe, jakie te pierwsze spółki mogłyby czerpać z lokowania kapitału w państwie trzecim, z którego to powodu omawiane odmienne traktowanie nie jest uzasadnione obiektywnie istniejącą różnicą sytuacji.
W tej sytuacji Trybunał zbadał, czy różnicę w traktowaniu pod względem podatkowym można uzasadnić nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Wskazawszy, że omawiane uregulowania mają na celu przeciwdziałanie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, Trybunał orzekł, że owe uregulowania są odpowiednie do zapewnienia realizacji tego celu. Przewidując włączenie dochodów spółki mającej siedzibę w państwie trzecim stosującym „niski” poziom opodatkowania do podstawy opodatkowania spółki podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim, uregulowania będące przedmiotem postępowania głównego są bowiem w stanie zneutralizować skutki ewentualnego sztucznego transferu dochodów do takiego państwa trzeciego.
Jednakże zdaniem Trybunału uregulowania te – w zakresie, w jakim domniemywają istnienia sztucznych zachowań jedynie na tej podstawie, że są spełnione przesłanki określone przez te uregulowania, i nie przyznają danemu podatnikowi żadnej możliwości obalenia tego domniemania – wykraczają zasadniczo poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonego przez nie celu.
Podkreśliwszy jednak, że uregulowania będące przedmiotem postępowania głównego nie dotyczą państw członkowskich, ale państw trzecich, Trybunał stwierdził, że istnienie spoczywającego na państwie członkowskim obowiązku umożliwienia podatnikowi przedstawienia dowodów wskazujących na ewentualne względy handlowe jego udziału w spółce z siedzibą w państwie trzecim należy oceniać na podstawie tego, czy dostępne są środki administracyjne i regulacyjne pozwalające w stosownych przypadkach na dokonanie kontroli prawdziwości tych dowodów. W konsekwencji do sądu krajowego należy zbadanie, czy istnieją w szczególności zobowiązania umowne między danym państwem członkowskim a danym państwem trzecim, ustanawiające ramy prawne współpracy i mechanizmy wymiany informacji między odnośnymi organami krajowymi, które rzeczywiście upoważniają organy podatkowe państwa członkowskiego do zweryfikowania w stosownym przypadku prawdziwości informacji dotyczących spółki z siedzibą w państwie trzecim, przekazanych w celu wykazania, że udział wspomnianego podatnika w tej spółce nie stanowi sztucznego rozwiązania.
Sąd odsyłający zwrócił się również do Trybunału z pytaniami wstępnymi dotyczącymi zakresu stosowania klauzuli standstill przewidzianej w art. 64 ust. 1 TFUE, zgodnie z którym państwo członkowskie może stosować w relacjach z państwami trzecimi ograniczenia w przepływie kapitału dotyczące w szczególności inwestycji bezpośrednich, nawet jeżeli owe ograniczenia są niezgodne z zasadą swobodnego przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 ust. 1 TFUE, pod warunkiem że istniały one już w dniu 31 grudnia 1993 r. W sprawie w postępowaniu głównym uregulowania podatkowe leżące u podstaw ograniczenia rozpatrywanego w postępowaniu głównym istotnie zmieniono po dniu 31 grudnia 1993 r. wskutek przyjęcia ustawy, która weszła w życie, lecz została zastąpiona – zanim jeszcze zaczęto ją stosować w praktyce – przez uregulowania identyczne w swej istocie z uregulowaniami, które obowiązywały w dniu 31 grudnia 1993 r. Trybunał orzekł, że w takim przypadku zakaz zawarty w art. 63 ust. 1 TFUE ma zastosowanie, chyba że stosowanie tej zmiany odroczono na podstawie prawa krajowego, tak że pomimo jej wejścia w życie nie obowiązywała ona w zakresie transgranicznego przepływu kapitału, o którym mowa w art. 64 ust. 1 TFUE, co powinien zbadać sąd odsyłający.