ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)
22. února 2024(*)
„Řízení o předběžné otázce – Daně vybrané v rozporu s unijním právem – Povinnost vrátit daň z přidané hodnoty (DPH) a zaplatit úroky z této částky daně – Vrácení daně vyplývající z chyb v účetnictví osoby povinné k dani – Vrácení daně vyplývající ze zpětné změny způsobu výpočtu odpočitatelné DPH týkající se režijních nákladů osoby povinné k dani“
Ve věci C‑674/22,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím rechtbank Gelderland (soud provincie Geldry, Nizozemsko) ze dne 26. října 2022, došlým Soudnímu dvoru dne 31. října 2022, v řízení
Gemeente Dinkelland
proti
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení: C. Lycourgos (zpravodaj), předseda senátu, O. Spineanu-Matei, J.-C. Bonichot, S. Rodin a L. S. Rossi, soudci,
generální advokát: G. Pitruzzella,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
– za Gemeente Dinkelland: D. van der Zijden, daňový poradce,
– za nizozemskou vládu: M. K. Bulterman a J. M. Hoogveld, jako zmocněnci,
– za Evropskou komisi: J. Jokubauskaitė a W. Roels, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu unijního práva v oblasti povinnosti členských států zaplatit úroky z vrácené částky daně z přidané hodnoty (DPH), která byla vybrána v rozporu s unijním právem.
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Gemeente Dinkelland (obec Dinkelland, Nizozemsko) a ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (Správce daně/velké podniky, kancelář Zwolle, Nizozemsko) (dále jen „daňová správa“) ve věci odmítnutí ze strany posledně uvedeného zaplatit obci Dinkelland úroky z DPH, jež jí byla vrácena.
Právní rámec
Unijní právo
3 Článek 9 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“) stanoví:
„1. ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.
2. Kromě osob uvedených v odstavci 1 se za osobu povinnou k dani považuje každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek, jenž je odeslán nebo přepraven pořizovateli prodejcem nebo samotným pořizovatelem nebo na účet prodejce nebo pořizovatele mimo území členského státu, avšak na území Společenství.“
4 Článek 168 této směrnice zní následovně:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a) DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
b) DPH, která je splatná při plněních považovaných za dodání zboží nebo poskytnutí služby podle čl. 18 písm. a) a článku 27;
c) DPH, která je splatná při pořízeních zboží uvnitř Společenství podle čl. 2 odst. 1 písm. b) bodu i);
d) DPH, která je splatná při plněních považovaných za pořízení zboží uvnitř Společenství podle článků 21 a 22;
e) DPH, která je splatná nebo byla odvedena při dovozu zboží do tohoto členského státu.“
5 Článek 173 uvedené směrnice stanoví:
„1. V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani používá jak pro plnění, u nichž je daň odpočitatelná podle článků 168, 169 a 170, tak i pro plnění, u nichž daň odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl daně připadající na hodnotu prvního druhu plnění.
Odpočitatelný podíl se stanoví […] pro všechna plnění uskutečněná osobou povinnou k dani.
2. Členské státy mohou přijmout tato opatření:
[…]
c) povolit osobě povinné k dani nebo od ní vyžadovat, aby provedla odpočet daně na základě použití buď veškerého zboží a služeb, nebo jejich části;
[…]“
6 Článek 183 téže směrnice zní:
„Pokud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy buď převést nadměrný odpočet daně do následujícího období, nebo vrátit daň v souladu s podmínkami, které samy stanoví.
Členské státy však mohou odmítnout vrácení nadměrného odpočtu daně nebo jeho převedení do dalšího období, jestliže je jeho výše zanedbatelná.“
7 Článek 203 směrnice o DPH zní takto:
„Daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.“
8 Článek 250 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Každá osoba povinná k dani podá přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně, včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně.“
Nizozemské právo
9 Článek 28c Invorderingswet 1990 (zákon o výběru daní z roku 1990) (dále jen „zákon o výběru daní“) stanoví:
„1. Je-li výběrčí daně na základě rozhodnutí inspektora povinen vrátit částku daně, protože dotčená částka byla vybrána v rozporu s unijním právem, jsou osobě povinné k dani na její žádost vyplaceny úroky z vymáhání daně.
2. Úroky z vymáhání daně podle odstavce 1 se vypočítají lineárně za období, které začíná dnem po zaplacení, vyrovnání nebo odvedení daně a končí dnem před datem vrácení, a vyměřují se na základě částky, která osobě povinné k dani má být nebo byla vrácena. Odchylně od první věty se úroky z vymáhání daně podle odstavce 1 nepočítají za dny, za které byly zaplaceny daňové úroky podle kapitoly VA [Algemene wet inzake rijksbelastingen (obecný zákon o státních daních)] nebo úroky z vymáhání daně podle článku 28b.
[…]“
10 Podle článku 30ha Algemene wet inzake rijksbelastingen (obecný zákon o státních daních) platí, že není-li rozhodnutí o vrácení daně přijato do osmi týdnů od obdržení žádosti o vrácení daně, jsou přiznány úroky za období, které začíná osm týdnů po přijetí žádosti o vrácení daně a končí čtrnáctým dnem po dni rozhodnutí o vrácení daně. Souvisí-li vrácení daně se stanoviskem daňové správy k zaplacení daně uvedené v daňovém přiznání, vyplácí se úroky rovněž za období, které začíná dnem následujícím po dni zaplacení daně a končí čtrnáctým dnem ode dne vydání rozhodnutí o vrácení daně. V ostatních případech se úroky neplatí.
11 Wet op het BTW-compensatiefonds (zákon o fondu náhrad DPH) se vztahuje pouze na obce, provincie a regionální veřejné orgány, které jsou oprávněny udělovat koncese ve veřejné dopravě. Podle tohoto zákona mají tyto veřejnoprávní osoby nárok na příspěvek z fondu náhrad DPH (dále „fond náhrad DPH“) k náhradě DPH ze zboží a služeb, které využívají v rámci neekonomických činností.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
12 Obec Dinkelland vykonává jak neekonomické činnosti, zejména úkony, které vykonává jako orgán veřejné moci, tak ekonomické činnosti, které mohou podléhat DPH nebo od ní mohou být osvobozeny.
13 Pokud jde o její ekonomické činnosti, obec Dinkelland je osobou povinnou k dani ve smyslu článku 9 směrnice o DPH. Pokud jsou tedy splněny podmínky stanovené v článku 168 této směrnice, má tato obec nárok na odpočet DPH, kterou jí naúčtovali její dodavatelé zboží a poskytovatelé služeb.
14 Co se týče jejích neekonomických činností, obec Dinkelland není považována za osobu povinnou k DPH, a tudíž nemá nárok na odpočet DPH na vstupu, nýbrž má nárok na příspěvek z fondu náhrad DPH, který jí umožňuje započíst DPH, kterou zaplatila nebo která je splatná.
15 Tato obec tudíž musí u každé faktury, kterou vystavuje a na níž se uvádí DPH, určit, zda se pořízené zboží nebo služba přiřadí k neekonomické nebo ekonomické činnosti, a zda má v tomto posledně uvedeném případě nárok na odpočet DPH na vstupu.
16 Režijní náklady uvedené obce, které nemohou být přímo přiřazeny ke konkrétní činnosti, mohou v jedné části vést k odpočtu DPH a v další části k příspěvku z fondu náhrad DPH. Příslušný rozsah tohoto odpočtu a tohoto příspěvku stanoví obec Dinkelland na základě svého účetnictví za použití rozdělovacího klíče daně na vstupu.
17 Za roky 2012 až 2016 zaplatila tato obec DPH a získala příspěvky z fondu náhrad DPH na základě podaných daňových přiznání.
18 V návaznosti na změny vnitrostátní právní úpravy účetnictví obcí použitelné od 14. dubna 2016, jakož i na změnu daňového zařazení některých z jejích činností vypracovala obec Dinkelland nový rozdělovací klíč DPH zaplacené na vstupu, na jehož základě se nárok na příspěvek z fondu náhrad DPH snížil a nárok na odpočet této DPH se zvýšil.
19 Kromě toho tato obec provedla přezkum svého účetnictví, který odhalil pochybení při zařazení některých služeb, jež poskytuje, a při zápisu některých dluhových nebo úvěrových položek.
20 Opravy provedené v účetnictví obce Dinkelland z těchto dvou důvodů vedly k novému výpočtu splatné DPH a DPH odpočitatelné na vstupu za roky 2012 až 2016. Na tomto základě požádala tato obec dne 29. září 2017 o vrácení části částky DPH, kterou za tyto roky zaplatila.
21 Rozhodnutím ze dne 1. července 2020 daňová správa přiznala vrácení požadované částky v celkové výši 705 943 eura. Na základě článku 30ha obecného zákona o státních daních daňová správa rovněž přiznala daňové úroky ve výši 75 498 eur, vypočítané z vrácené částky za období začínající osm týdnů po přijetí žádosti o vrácení daně a končící čtrnáctým dnem po doručení rozhodnutí o vrácení daně.
22 Dne 31. července 2020 požádala obec Dinkelland o zaplacení úroků z vymáhání daně upravených v článku 28c zákona o výběru daní, vypočtených z vrácené částky, za období začínající dnem zaplacení DPH. Daňová správa tuto žádost zamítla rozhodnutím ze dne 9. září 2020, které bylo potvrzeno rozhodnutím ze dne 15. července 2021, kterým byla zamítnuta stížnost této obce.
23 Obec Dinkelland podala proti posledně uvedenému rozhodnutí žalobu k rechtbank Gelderland (soud provincie Geldry, Nizozemsko), který je předkládajícím soudem.
24 Tento soud uvádí, že daňová správa nepoužila článek 28c zákona o výběru daní, který byl přijat v návaznosti na rozsudek ze dne 18. dubna 2013, Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250), který stanoví, že je-li vrácena daň vybraná v rozporu s unijním právem, musí být osobě povinné k dani zaplaceny úroky za období, které začíná dnem následujícím po dni zaplacení této daně.
25 Na rozdíl od daňové správy má předkládající soud za to, že vrácení daně v důsledku zvýšení DPH na vstupu, jejíž odpočet nebyl dříve požadován, se skutečně týká částky „vybrané“ ve smyslu článku 28c zákona o výběru daní. Tento soud si však klade otázku, zda částka vrácená v projednávané věci byla vybrána v rozporu s unijním právem.
26 Podle uvedeného soudu nelze daňovou správu činit odpovědnou za chyby v účetnictví obce Dinkelland. Z bodu 56 rozsudku ze dne 28. dubna 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions a další (C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306), však vyplývá, že povinnost zaplatit úroky z vrácené částky vyplývá z nedostupnosti bezdůvodně zaplacené částky po určitou dobu bez ohledu na případné zavinění osoby povinné k dani.
27 Pokud jde o změnu rozdělovacího klíče DPH zaplacené na vstupu, předkládající soud si klade otázku, zda vzhledem k tomu, že vrácení částky DPH vyplývající z této změny vyplývá především ze změny účetních pravidel platných pro obce, lze nedostupnost uvedené částky považovat za důsledek porušení unijního práva.
28 Za těchto podmínek se rechtbank Gelderland (soud provincie Geldry) rozhodl řízení přerušit a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Musí být právní zásada, podle níž musí být v případě nároku na vrácení daně vybrané v rozporu s unijním právem zaplacen úrok z prodlení, vykládána v tom smyslu, že v případě vrácení daně z přidané hodnoty osobě povinné k dani jí musí být zaplaceny úroky z prodlení také tehdy, pokud:
a) je vrácení důsledkem chyb v účetnictví osoby povinné k dani, jak je popsáno v tomto rozhodnutí, kterou žádným způsobem nelze přičíst inspektorovi;
b) je vrácení důsledkem nového výpočtu podle [rozdělovacího] klíče za účelem odpočtu daně z přidané hodnoty týkající se režijních nákladů za okolností popsaných v tomto rozhodnutí?
2) V případě kladné odpovědi na první otázku, od jakého okamžiku vzniká v těchto případech nárok na zaplacení úroku z prodlení?“
K předběžným otázkám
29 Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, na které je třeba odpovědět společně, je, zda unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že ukládá povinnost zaplatit úroky osobě povinné k dani od okamžiku zaplacení částky DPH, která je následně vrácena daňovou správou, pokud toto vrácení vyplývá částečně ze zjištění, že tato osoba povinná k dani v důsledku chyb v účetnictví neuplatnila v plné výši nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu za dotčené roky, a částečně ze změny, se zpětnou účinností, způsobu výpočtu odpočitatelné DPH, která se týká režijních nákladů uvedené osoby povinné k dani.
30 Pokud členský stát vybral daně v rozporu s pravidly unijního práva, mají právní subjekty nárok na vrácení nejen bezdůvodně vybrané daně, ale rovněž částek zaplacených tomuto státu nebo tímto státem zadržených v přímé souvislosti s touto daní. To zahrnuje rovněž ztráty představované nemožností disponovat peněžními částkami v důsledku předčasné splatnosti daně (rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 205, jakož i ze dne 23. dubna 2020, Sole-Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 a C‑126/18, EU:C:2020:292, bod 35, jakož i citovaná judikatura).
31 Z této judikatury vyplývá, že zásada ukládající členskému státu povinnost vrátit částky daní vybrané v rozporu s unijním právem spolu s úroky vyplývá z tohoto práva (rozsudek ze dne 23. dubna 2020, Sole-Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 a C‑126/18, EU:C:2020:292, bod 36, jakož i citovaná judikatura).
32 V případě vrácení daně vybrané členským státem v rozporu s unijním právem zásada efektivity vyžaduje, aby vnitrostátní pravidla týkající se zejména výpočtu případně dlužných úroků nevedla k tomu, že osoba povinná k dani bude připravena o přiměřenou náhradu za ztrátu, kterou utrpěla v důsledku bezdůvodné platby daně (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 19. července 2012, Littlewoods Retail a další, C‑591/10, EU:C:2012:478, bod 29, jakož i ze dne 23. dubna 2020, Sole-Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 a C‑126/18, EU:C:2020:292, bod 43 a citovaná judikatura).
33 Tato ztráta závisí zejména na době, po kterou nebylo možno nakládat s částkou bezdůvodně zaplacenou v rozporu s unijním právem, a tudíž k ní v zásadě dochází v období mezi dnem bezdůvodného zaplacení dotčené daně a dnem jejího vrácení (rozsudek ze dne 18. dubna 2013, Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, bod 28).
34 Za účelem určení, zda unijní právo vyžaduje, aby byly osobě povinné k dani vyplaceny úroky od okamžiku zaplacení částky DPH, která je následně vrácena, je tedy třeba ověřit, zda je třeba mít za to, že tato částka byla „vybrána v rozporu s unijním právem“ ve smyslu judikatury uvedené v bodech 30 až 33 tohoto rozsudku.
35 V první řadě, částka DPH vybraná z důvodu, že osoba povinná k dani neuplatnila nárok na odpočet daně, představuje „vybranou“ nebo „obdrženou“ částku.
36 V druhé řadě, pokud jde o pojem „v rozporu s unijním právem“, zaprvé v případě, že osoba povinná k dani fakturuje DPH omylem, není výběr této daně proveden v rozporu s unijním právem, ale na základě článku 203 směrnice o DPH, který stanoví, že daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. října 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, bod 34 a citovaná judikatura).
37 Kromě toho podle čl. 250 odst. 1 směrnice o DPH podá každá osoba povinná k dani přiznání k DPH, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně. Pokud tedy správce daně vybírá na základě tohoto přiznání částku DPH, nejedná v rozporu s unijním právem, i když osoba povinná k dani v něm z vlastních důvodů neuvedla údaje nezbytné k určení rozsahu svého nároku na odpočet daně, jak je stanoven v článku 168 uvedené směrnice, a tudíž tento nárok neuplatnila.
38 Částku DPH tedy nelze považovat za vybranou „v rozporu s unijním právem“ z důvodu, že osoba povinná k dani omylem neuplatnila nárok na odpočet.
39 Zadruhé částka DPH vrácená z důvodu, že se se zpětnou účinností změnil způsob výpočtu odpočitatelné DPH týkající se režijních nákladů osoby povinné k dani, může být považována za vybranou „v rozporu s unijním právem“ ve smyslu judikatury uvedené v bodech 30 až 33 tohoto rozsudku pouze, pokud je původní způsob tohoto výpočtu, na němž se zakládal výběr této částky, neslučitelný s unijním právem z důvodu použitelné vnitrostátní právní úpravy nebo požadavku daňové správy.
40 V tomto ohledu je třeba poznamenat, že podle článku 168 směrnice o DPH je DPH zaplacená na vstupu odpočitatelná pouze, pokud jsou zboží nebo služby, za které byla zaplacena, použity pro účely zdanitelných plnění.
41 Částky DPH odvedené na vstupu za režijní náklady přitom odpovídají pořízení zboží a služeb použitých pro veškeré činnosti osoby povinné k dani.
42 Je tedy třeba rozlišovat rozdělení těchto částek DPH podle toho, zda režijní náklady souvisejí s ekonomickými nebo neekonomickými činnostmi, a dále, pokud tyto náklady souvisejí s ekonomickými činnostmi, je třeba rozlišovat jejich rozdělení podle toho, zda se vztahují ke zdanitelným plněním, která zakládají nárok na odpočet, nebo k plněním osvobozeným od daně, která nárok na odpočet nezakládají.
43 Pokud jde o rozdělení částek DPH zaplacených na vstupu podle toho, zda se odpovídající náklady vztahují k ekonomickým nebo neekonomickým činnostem, je třeba připomenout, že DPH, kterou bylo na vstupu zatíženo pořízení zboží a služeb osobou povinnou k dani, nemůže zakládat nárok na odpočet daně, pokud byly toto zboží a tyto služby použity pro činnosti, které vzhledem ke své neekonomické povaze nespadají do rozsahu působnosti směrnice o DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. září 2021, Balgarska nacionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, bod 54 a citovaná judikatura).
44 Ustanovení směrnice o DPH neobsahují pravidla, jejichž předmětem jsou metody nebo kritéria, které členské státy musí uplatnit, pokud přijímají ustanovení umožňující rozdělení částek DPH odvedených na vstupu podle toho, zda odpovídající náklady připadají na ekonomické nebo neekonomické činnosti (obdobně viz rozsudek ze dne 13. března 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 33).
45 Za těchto podmínek, a aby mohly osoby povinné k dani provést nezbytné výpočty, je na členských státech, aby stanovily metody a kritéria, které jsou vhodné k tomuto účelu, při dodržení zásad, na kterých je založen společný systém DPH (obdobně viz rozsudek ze dne 13. března 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 34).
46 Členské státy musí tudíž vykonávat posuzovací pravomoc způsobem, který zaručí, že se odpočet uskuteční pouze u části DPH, která je poměrná k částce připadající na plnění, která zakládají nárok na odpočet. Musí tudíž dbát na to, aby výpočet podílu ekonomických činností v poměru k neekonomickým činnostem objektivně odrážel podíl vstupních výdajů, který skutečně připadá na každou z těchto dvou činností (obdobně viz rozsudek ze dne 13. března 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 37).
47 V rámci výkonu posuzovací pravomoci mohou členské státy případně použít jakýkoli vhodný rozdělovací klíč (obdobně viz rozsudek ze dne 13. března 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 38).
48 Pokud jde o rozdělení částek DPH odvedené na vstupu podle toho, zda se odpovídající náklady vztahují k plněním, u nichž je daň odpočitatelná, nebo k plněním, u nichž daň odpočitatelná není, z čl. 173 odst. 1 směrnice o DPH vyplývá, že odpočitatelný je jen podíl DPH připadající na hodnotu plnění, u nichž je daň odpočitatelná. Na základě čl. 173 odst. 2 písm. c) této směrnice mohou členské státy povolit osobě povinné k dani, aby provedla odpočet daně na základě použití buď veškerého zboží a služeb, nebo jejich části, nebo to od ní vyžadovat.
49 Za podmínky, že jsou dodrženy požadavky uvedené v bodech 43 až 48 tohoto rozsudku, tedy unijní právo nebrání tomu, aby členský stát osobě povinné k dani povolil, aby prostřednictvím rozdělovacího klíče vypracovaného na svou odpovědnost stanovila způsob výpočtu odpočitatelné DPH týkající se jejích režijních nákladů, nebo aby jí to uložil.
50 V projednávaném případě výpočet odpočitatelné DPH týkající se režijních nákladů obce Dinkelland vyplývá z klíče stanoveného touto obcí na základě jejího účetnictví, který umožňuje rozdělit tyto náklady mezi neekonomické činnosti a ekonomické činnosti uvedené obce a v rámci těchto posledně uvedených činností mezi zdanitelná plnění zakládající nárok na odpočet DPH a plnění osvobozená od daně, která na tento odpočet nárok nezakládají. Téže obci byla dotčená částka DPH vrácena z důvodu, že na roky 2012 až 2016 byl se zpětnou účinností použit nový rozdělovací klíč.
51 V odpovědi na žádost o vysvětlení, kterou Soudní dvůr zaslal předkládajícímu soudu dne 19. července 2023, tento soud upřesnil, že podle nizozemské právní úpravy je skutečné použití kritériem pro přiřazení zboží a služeb, včetně těch, které spadají do režijních nákladů, k neekonomickým činnostem nebo k ekonomickým činnostem, jakož i v rámci této činnosti k plněním, která zakládají nárok na odpočet DPH.
52 Nic tedy nenasvědčuje tomu, že nizozemská právní úprava dotčená v původním řízení není v souladu s požadavky uvedenými v bodech 43 až 48 tohoto rozsudku.
53 Z odpovědi předkládajícího soudu na žádost o vysvětlení však rovněž vyplývá, že tato právní úprava neupřesňuje způsob určení skutečného použití zboží a služeb patřících do režijních nákladů. Vnitrostátní právní úprava účetnictví obcí platná do roku 2016 umožňovala na rozdíl od právní úpravy, která ji změnila, přiřadit režijní náklady k hlavním činnostem. Obce měly při tomto přiřazování určitou volnost.
54 Předkládající soud rovněž uvedl, že ačkoli mezi obcí Dinkelland a daňovou správou proběhly konzultace v zájmu právní jistoty, nebyla mezi nimi uzavřena žádná dohoda, jelikož daňová správa se omezila na přijetí metodiky spočívající v určení skutečného použití zboží a služeb na základě účetnictví této obce. Metodika uplatňovaná podle vnitrostátní právní úpravy o účetnictví obcí, která byla platná do roku 2016, ostatně nepojímala skutečné použití zboží a služeb ze zásady nepřesně.
55 Kromě toho z odpovědi předkládajícího soudu na tuto žádost o vysvětlení nevyplývá, že případná nepřesnost původně zvolené daňové kvalifikace určitých činností, jejíž změna byla se zpětnou účinností provedena z důvodu faktických a koncepčních změn, byla důsledkem platné vnitrostátní právní úpravy nebo požadavku daňové správy.
56 Z výše uvedeného vyplývá, s výhradou ověření, která přísluší předkládajícímu soudu, že rozdělovací klíč, který obec Dinkelland původně používala pro roky 2012 až 2016, byl stanoven na výhradní odpovědnost posledně uvedené obce.
57 S ohledem na úvahy, které jsou uvedeny v bodě 39 tohoto rozsudku, tedy částka odpočitatelné DPH vypočtená na základě tohoto rozdělovacího klíče nepředstavuje částku vybranou „v rozporu s unijním právem“ ve smyslu judikatury uvedené v bodech 30 až 33 tohoto rozsudku.
58 Konečně je třeba připomenout, že i v případě neexistence částky „vybrané v rozporu s unijním právem“ ve smyslu judikatury uvedené v bodech 30 až 33 tohoto rozsudku je třeba odkázat na článek 183 směrnice o DPH, pokud musí být pohledávka DPH s ohledem na svou povahu považována za „nadměrný odpočet“ DPH ve smyslu tohoto ustanovení.
59 V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že i když článek 183 směrnice o DPH nestanoví povinnost výplaty úroků z nadměrného odpočtu DPH, který má být vrácen, ani neupřesňuje, od jakého okamžiku jsou takové úroky splatné, zásada neutrality daňového systému DPH vyžaduje, aby byly finanční ztráty vzniklé v důsledku vrácení nadměrného odpočtu DPH provedeného po uplynutí přiměřené lhůty nahrazeny zaplacením úroků z prodlení. Povinnost zaplatit takové úroky však existuje pouze v případě, že vrácení nadměrného odpočtu DPH není provedeno v přiměřené lhůtě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. května 2021, technoRent International a další, C‑844/19, EU:C:2021:378, bod 40).
60 V případě, že by bylo toto ustanovení v projednávané věci použitelné, což přísluší posoudit předkládajícímu soudu, je třeba uvést, že v případě, že by lhůtou použitelnou pro vyřízení žádosti o vrácení DPH daňovou správou byla taková lhůta osmi týdnů, jako je lhůta stanovená v článku 30ha obecného zákona o státních daních, tato lhůta se ve smyslu judikatury připomenuté v bodě 59 tohoto rozsudku nejeví jako nepřiměřená pro vyřízení žádosti o vrácení DPH daňovou správou, včetně skutečných plnění spočívajících ve vrácení daně.
61 S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že neukládá povinnost zaplatit úroky osobě povinné k dani od okamžiku zaplacení částky DPH, která je následně vrácena daňovou správou, pokud toto vrácení vyplývá částečně ze zjištění, že tato osoba povinná k dani v důsledku chyb v účetnictví neuplatnila v plné výši nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu za dotčené roky, a částečně ze změny, se zpětnou účinností, způsobu výpočtu odpočitatelné DPH, která se týká režijních nákladů uvedené osoby povinné k dani, pokud je tento způsob stanoven na výhradní odpovědnost posledně uvedené osoby povinné k dani.
K nákladům řízení
62 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
Unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že neukládá povinnost zaplatit úroky osobě povinné k dani od okamžiku zaplacení částky daně z přidané hodnoty (DPH), která je následně vrácena daňovou správou, pokud toto vrácení vyplývá částečně ze zjištění, že tato osoba povinná k dani v důsledku chyb v účetnictví neuplatnila v plné výši nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu za dotčené roky, a částečně ze změny, se zpětnou účinností, způsobu výpočtu odpočitatelné DPH, která se týká režijních nákladů uvedené osoby povinné k dani, pokud je tento způsob stanoven na výhradní odpovědnost posledně uvedené osoby povinné k dani.
Podpisy