EUROOPA KOHTU OTSUS (neljas koda)
22. veebruar 2024(*)
Eelotsusetaotlus – Liidu õigust rikkudes nõutud maksud – Kohustus tagastada käibemaks ja tasuda sellelt summalt intressi – Maksukohustuslase raamatupidamises tehtud vigadest tulenev tagastamine – Tagastamine, mis tuleneb maksukohustuslase üldkuludega seotud mahaarvatava käibemaksu arvutamise korra tagasiulatuvast muutmisest
Kohtuasjas C‑674/22,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel rechtbank Gelderlandi (Gelderlandi esimese astme kohus, Madalmaad) 26. oktoobri 2022. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 31. oktoobril 2022, menetluses
Gemeente Dinkelland
versus
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle,
EUROOPA KOHUS (neljas koda),
koosseisus: koja president C. Lycourgos (ettekandja), kohtunikud O. Spineanu‑Matei, J.‑C. Bonichot, S. Rodin ja L. S. Rossi,
kohtujurist: G. Pitruzzella,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– Gemeente Dinkelland, esindaja: maksunõustaja D. van der Zijden,
– Madalmaade valitsus, esindajad: M. K. Bulterman ja J. M. Hoogveld,
– Euroopa Komisjon, esindajad: J. Jokubauskaitė ja W. Roels,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus käsitleb küsimust, kuidas tõlgendada liidu õigust, mis puudutab liikmesriikide kohustust maksta intressi tagasimakstud käibemaksusummalt, mida on nõutud liidu õigust rikkudes.
2 Taotlus on esitatud Gemeente Dinkellandi (Dinkellandi omavalitsusüksus, Madalmaad) ja ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (suurte äriühingute maksuamet, Zwolle büroo, Madalmaad) (edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses seoses viimase keeldumisega tasuda Dinkellandi omavalitsusüksusele tagastatavalt käibemaksusummalt intressi.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3 Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; parandus ELT 2007, L 335, lk 60; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklis 9 on sätestatud:
„1. „Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.
2. Lisaks lõikes 1 nimetatud isikutele käsitatakse maksukohustuslasena igat isikut, kes juhuti tarnib uue veovahendi, mille soetajale on lähetanud või vedanud müüja, soetaja või nende esindaja väljapoole liikmesriigi territooriumi, kuid ühenduse territooriumi siseselt.“
4 Käibemaksudirektiivi artikkel 168 on sõnastatud järgmiselt:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a) käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;
b) artikli 18 punkti a ja artikli 27 kohaselt kaubatarnete ja teenuste osutamisena käsitatavate tehingute eest tasumisele kuuluv käibemaks;
c) artikli 2 lõike 1 punkti b alapunkti i kohaselt kaupade ühendusesiseselt soetamiselt tasumisele kuuluv käibemaks;
d) artiklite 21 ja 22 kohaselt kaupade ühendusesisese soetamisena käsitatavate tehingute eest tasumisele kuuluv käibemaks;
e) sellesse liikmesriiki imporditud kaupadelt tasumisele kuuluv või tasutud käibemaks.“
5 Käibemaksudirektiivi artiklis 173 on ette nähtud:
„1. Kaupade ja teenuste puhul, mida maksukohustuslane kasutab nii artiklites 168, 169 ja 170 nimetatud tehingute tarbeks, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka tehingute tarbeks, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, võib käibemaksu maha arvata üksnes esimesena nimetatud tehingutega seotud osas.
Nimetatud osa määratakse […] kindlaks kõikide maksukohustuslase tehingute kohta.
2. Liikmesriigid võivad võtta järgmised meetmed:
[…]
c) lubada maksukohustuslasel käibemaks maha arvata kõikide kaupade ja teenuste või neist osa kasutamise alusel või kohustada teda seda tegema;
[…]“.
6 Käibemaksudirektiivi artiklis 183 on ette nähtud:
„Kui kõnealusel maksustamisperioodil ületab lubatud mahaarvamise summa tasumisele kuuluva käibemaksu summa, võivad liikmesriigid teha tagastuse või vastavalt enda kindlaksmääratavatele tingimustele kanda ülejäägi üle järgmisesse perioodi.
Liikmesriigid võivad siiski tagastusest või ülekandmisest keelduda, kui ülejäägi summa on tühine.“
7 Käibemaksudirektiivi artikkel 203 on sõnastatud järgmiselt:
„Käibemaksu tasub iga isik, kes märgib arvele käibemaksu.“
8 Käibemaksudirektiivi artikli 250 lõikes 1 on sätestatud:
„Iga maksukohustuslane peab esitama käibedeklaratsiooni, kus on ära toodud kogu sissenõutavaks muutunud maksu ning tehtavate mahaarvamiste arvutamiseks vajalik teave, sealhulgas nimetatud maksu ja mahaarvamistega seotud tehingute koguväärtus ning maksuvabade tehingute summa, ulatuses, mis on vajalik maksubaasi kindlaksmääramiseks.“
Madalmaade õigus
9 1990. aasta maksude sissenõudmise seaduse (Invorderingswet 1990) (edaspidi „sissenõudmise seadus“) artiklis 28c on sätestatud:
„1. Kui maksu koguja on maksuhalduri otsuse alusel kohustatud maksusumma tagasi maksma, kuna asjaomane summa on nõutud liidu õigust rikkudes, makstakse maksukohustuslasele tema nõudmisel intressi.
2. Lõike 1 kohane intress arvutatakse lineaarselt ajavahemiku eest, mis algab maksu tasumise või kinnipidamise päevale järgneval päeval ja lõpeb maksu tagasimaksmise päevale eelneval päeval, ning selle arvutamise aluseks on maksukohustuslasele tagastatav või tagastatud summa. Erandina esimesest lausest ei arvutata lõike 1 kohast intressi nende päevade eest, mille eest on makstud maksuintressi vastavalt [riiklike maksude üldseaduse (Algemene wet inzake rijksbelastingen)] VA peatükile või intressi vastavalt artiklile 28b.
[…]“.
10 Üldise riigimaksuseaduse (Algemene wet inzake rijksbelastingen) artiklis 30ha on sätestatud, et kui tagastamisotsust ei tehta kaheksa nädala jooksul alates tagastamistaotluse kättesaamisest, makstakse intressi ajavahemiku eest, mis algab kaheksa nädala möödumisel tagastamistaotluse esitamisest ja lõpeb 14 päeva pärast tagastamisotsuse kuupäeva. Kui tagastamine on seotud maksuhalduri seisukohaga maksu deklareerimise kohta, makstakse intressi ajavahemiku eest, mis algab tasumise päevale järgneval päeval ja lõpeb 14 päeva pärast tagastamisotsuse kuupäeva. Muudel juhtudel intressi ei maksta.
11 Käibemaksu hüvitamise fondi seadus (Wet op het BTW-compensatiefonds) on kohaldatav üksnes kohalikele omavalitsustele, provintsidele ja piirkondlikele avalik-õiguslikele isikutele, kellel on õigus anda ühistranspordi kontsessioone. Selle seaduse kohaselt on neil avalik-õiguslikel isikutel õigus käibemaksu hüvitusfondist (edaspidi „hüvitusfond“) tehtavale maksele, et hüvitada käibemaks kaupadelt ja teenustelt, mida nad kasutavad mittemajandusliku tegevuse raames.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
12 Dinkellandi omavalitsusüksus teostab nii mittemajanduslikku tegevust, eelkõige toiminguid, mida ta teeb ametivõimuna, kui ka majandustegevust, mis võib olla käibemaksuga maksustatav või käibemaksust vabastatud.
13 Dinkellandi omavalitsusüksus on oma majandustegevuse osas käibemaksudirektiivi artikli 9 tähenduses maksukohustuslane. Seega, kui on täidetud käibemaksudirektiivi artiklis 168 ette nähtud tingimused, on sellel omavalitsusüksusel õigus maha arvata käibemaks, mille tema kaupade ja teenuste pakkujad talle on tasunud.
14 Oma mittemajandusliku tegevuse osas ei ole Dinkellandi omavalitsusüksus käibemaksukohustuslane ja seega ei ole tal õigust sisendkäibemaksu maha arvata, kuid tal on õigus saada hüvitusfondilt makset, mis võimaldab tal hüvitada tema tasutud või tasumisele kuuluva käibemaksu.
15 Seega peab omavalitsusüksus iga talle väljastatud arve puhul, millel on märgitud käibemaks, kindlaks tegema, kas soetatud kaup või osutatud teenus on seostatav mittemajandusliku tegevusega või majandustegevusega, ning viimasel juhul, kas tal on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
16 Nimetatud omavalitsusüksuse üldkulud, mida ei saa seostada otseselt kindlaksmääratud tegevusega, võivad kaasa tuua käibemaksu osalise mahaarvamise ja teises osas hüvitusfondi makse tegemise. Mahaarvamise ja makse vastavad ulatused määrab kindlaks Dinkellandi omavalitsusüksus oma raamatupidamise põhjal, kohaldades sisendkäibemaksu jaotuspõhimõtet.
17 Omavalitsusüksus tasus aastatel 2012–2016 käibemaksu ja sai hüvitusfondilt makseid enda esitatud deklaratsioonide alusel.
18 Dinkellandi omavalitsusüksus töötas omavalitsusüksuste raamatupidamist käsitlevatesse liikmesriigi õigusnormidesse alates 14. aprillist 2016 tehtud muudatuste ning tema teatud tegevuse maksualase kvalifikatsiooni muutmise tulemusena välja sisendkäibemaksu uue jaotuspõhimõtte, mille kohaselt hüvitusfondi makset vähendati ja selle käibemaksu mahaarvamise õigust suurendati.
19 Lisaks lasi omavalitsusüksus kontrollida oma raamatupidamisarvestust, millest ilmnesid vead teatavate tema osutatud teenuste kvalifitseerimisel ning teatavate aktiva- ja passivakontode kirjendamisel.
20 Neil kahel põhjusel Dinkellandi omavalitsusüksuse raamatupidamises tehtud parandused tõid kaasa aastatel 2012–2016 tasutud käibemaksu ja mahaarvatud sisendkäibemaksu uuesti arvutamise. Sel alusel taotles omavalitsusüksus 29. septembril 2017 nende aastate eest tasutud käibemaksu osalist tagastamist.
21 Maksuhaldur määras 1. juuli 2020. aasta otsusega nõutud summa tagastamise kogusummas 705 943 eurot. Riigimaksude üldseaduse artikli 30ha alusel arvestas maksuhaldur sellelt ka maksuintressi summas 75 498 eurot, mis oli arvutatud tagastatud summalt ja kuulus tasumisele ajavahemiku eest, mis algas kaheksa nädalat pärast tagastamistaotluse kättesaamist ja lõppes 14 päeva pärast tagastamisotsuse teatavakstegemist.
22 Dinkellandi omavalitsusüksus nõudis 31. juulil 2020 sissenõudmisseaduse artiklis 28c ette nähtud intressi tasumist, mis on arvutatud tagastatud summalt ajavahemiku eest, mis hakkas kulgema käibemaksu tasumise päevast. Maksuhaldur jättis selle taotluse 9. septembri 2020. aasta otsusega rahuldamata ja kinnitas seda 15. juuli 2021. aasta otsusega, millega jäeti rahuldamata selle omavalitsusüksuse vaie.
23 Dinkellandi omavalitsusüksus esitas viimati nimetatud otsuse peale kaebuse rechtbank Gelderlandile (Gelderlandi esimese astme kohus, Madalmaad), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
24 See kohus märgib, et maksuhaldur ei kohaldanud pärast 18. aprilli 2013. aasta kohtuotsust Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250) vastu võetud sissenõudmisseaduse artiklit 28c, milles on ette nähtud, et kui liidu õigust rikkudes nõutud maks tagastatakse, tuleb maksukohustuslasele maksta intressi ajavahemiku eest, mis algab maksu tasumisele järgneval päeval.
25 Erinevalt maksuhaldurist leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et sisendkäibemaksu suurenemisest tulenev tagastamine, mille mahaarvamist ei ole varem taotletud, puudutab „nõutud“ summat sissenõudmisseaduse artikli 28c tähenduses. Samas soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas käesoleval juhul tagastatud summat nõuti liidu õigust rikkudes.
26 Nimetatud kohtu seisukohast ei saa maksuhaldurit lugeda vastutavaks Dinkellandi omavalitsusüksuse raamatupidamises tehtud vigade eest. 28. aprilli 2022. aasta kohtuotsuse Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions jt (C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306) punktist 56 tuleneb siiski, et kohustus maksta tagastatud summalt intressi tuleneb sellest, et alusetult makstud summat ei saanud teatud aja jooksul kasutada, sõltumata maksukohustuslase võimalikust rikkumisest.
27 Mis puudutab tasutud sisendkäibemaksu jaotuspõhimõtte muutmist, siis soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas arvestades, et sellest muudatusest tulenev käibemaksusumma tagastamine on tingitud peamiselt omavalitsusüksustele kohaldatavate raamatupidamiseeskirjade muutmisest, võib selle summa kasutamise võimaluse puudumist pidada liidu õiguse rikkumisest tulenevaks.
28 Neil asjaoludel otsustas rechtbank Gelderland (Gelderlandi esimese astme kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas õiguspõhimõtet, mille kohaselt tuleb maksta viivist, kuna on õigus liidu õigust rikkudes nõutud maksude tagastamisele, tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslasele käibemaksu tagastamisel tuleb talle maksta ka viivist, kui:
a) tagastamine tuleneb maksukohustuslase haldusvigadest, mida on kirjeldatud käesolevas kohtuotsuses ja mida ei saa mingil viisil panna süüks maksuhaldurile;
b) tagastamine tuleneb üldkuludelt käibemaksu mahaarvamise jaotamispõhimõtete ümberarvutustest ja põhineb käesolevas kohtuotsuses kirjeldatud asjaoludel?
2. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis mis kuupäevast alates on sellistel juhtudel õigus nõuda viivise maksmist?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
29 Nende kahe küsimusega, millele tuleb vastata koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas liidu õigust tuleb tõlgendada nii, et see kohustab maksukohustuslasele maksma intressi alates käibemaksusumma tasumisest, mille maksuhaldur hiljem tagastab, kui tagastus tuleneb osaliselt selle tuvastamisest, et maksukohustuslane ei ole oma raamatupidamises tehtud vigade tõttu kasutanud täielikult oma õigust asjaomaste aastate eest tasutud sisendkäibemaksu maha arvata, ning osaliselt sellest, et tagasiulatuvalt on muudetud maksukohustuslase üldkuludega seotud mahaarvatava käibemaksu arvutamise korda.
30 Kui liikmesriik on makse nõudnud liidu õigust rikkudes, on õigussubjektidel õigus tagasi nõuda mitte ainult alusetult nõutud maks, vaid ka summad, mis on sellele riigile otseses seoses nimetatud maksuga makstud või tema poolt kinni peetud. See hõlmab kahju, mis on tekkinud seoses võimatusega kasutada raha maksu enneaegse nõudmise tõttu (12. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 205, ning 23. aprilli 2020. aasta kohtuotsus Sole‑Mizo ja Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 ja C‑126/18, EU:C:2020:292, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).
31 Sellest kohtupraktikast nähtub, et põhimõte, mille kohaselt liikmesriigid on kohustatud tagastama liidu õigust rikkudes arvestatud maksusumma koos viivisega, tuleneb viimati nimetatud õigusest (23. aprilli 2020. aasta kohtuotsus Sole‑Mizo ja Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 ja C‑126/18, EU:C:2020:292, punkt 36 ning seal viidatud kohtupraktika).
32 Liidu õigust rikkudes kinni peetud maksu tagastamisel nõuab tõhususe põhimõte, et riigisisesed eeskirjad, mis käsitlevad eeskätt võimaliku tasumisele kuuluva intressi arvutamist, ei tohi võtta maksukohustuslaselt võimalust saada alusetult tasutud käibemaksu tulemusel kaotatud summade eest piisavat hüvitist (vt selle kohta 19. juuli 2012. aasta kohtuotsus Littlewoods Retail jt, C‑591/10, EU:C:2012:478, punkt 29, ning 23. aprilli 2020. aasta kohtuotsus Sole‑Mizo ja Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 ja C‑126/18, EU:C:2020:292, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
33 Selle kaotatud summa suurus sõltub eeskätt selle aja kestusest, mille jooksul liidu õigusega vastuolus alusetult tasutud summat ei ole võimalik kasutada, ja kuulub seega põhimõtteliselt sellesse ajavahemikku, mis jääb kõnealuse maksu alusetult tasumise kuupäeva ja selle tagastamise kuupäeva vahele (18. aprilli 2013. aasta kohtuotsus Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, punkt 28).
34 Seega selleks, et teha kindlaks, kas liidu õigus kohustab maksukohustuslasele intressi maksma alates käibemaksusumma tasumisest, mis hiljem tagastatakse, tuleb kontrollida, kas seda summat tuleb pidada summaks, mida on „nõutud liidu õigust rikkudes“ käesoleva kohtuotsuse punktides 30–33 osutatud kohtupraktika tähenduses.
35 Esimesena kujutab käibemaksusumma, mida on nõutud seetõttu, et maksukohustuslane ei ole kasutanud oma mahaarvamisõigust, endast „nõutud“ või „arvestatud“ summat.
36 Teisena, mis puudutab mõistet „liidu õiguse rikkumine“, siis esiteks, kui maksukohustuslane esitab arve ekslikult, ei nõuta käibemaksu mitte liidu õigust rikkudes, vaid kohaldades käibemaksudirektiivi artiklit 203, milles on sätestatud, et iga isik, kes märgib arvele käibemaksu, on kohustatud tasuma sellele arvele märgitud maksu (vt selle kohta 13. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
37 Lisaks on käibemaksudirektiivi artikli 250 lõikes 1 ette nähtud, et iga maksukohustuslane peab esitama käibedeklaratsiooni, kus on ära toodud kogu sissenõutavaks muutunud maksu ning tehtavate mahaarvamiste arvutamiseks vajalik teave. Seega ei riku maksuhaldur liidu õigust, kui ta kogub selle deklaratsiooni alusel käibemaksu, isegi kui maksukohustuslane ei ole talle omastel põhjustel esitanud andmeid, mis on vajalikud käibemaksudirektiivi artiklis 168 ette nähtud mahaarvamisõiguse ulatuse kindlakstegemiseks, ega ole seega seda õigust kasutanud.
38 Järelikult ei saa käibemaksusummat pidada nõutuks „liidu õigust rikkudes“ põhjusel, et maksukohustuslane ei kasutanud mahaarvamisõigust ekslikult.
39 Teiseks saab käibemaksusummat, mis on tagastatud maksukohustuslase üldkuludega seotud mahaarvatava käibemaksu arvutamise meetodite tagasiulatuva muutmise tõttu, pidada summaks, mida on nõutud „liidu õigust rikkudes“ käesoleva kohtuotsuse punktides 30–33 osutatud kohtupraktika tähenduses, üksnes siis, kui arvutamise algne kord, mille alusel seda summat nõuti, on liidu õigusega vastuolus kohaldatavate riigisiseste õigusnormide või maksuhalduri kehtestatud nõude tõttu.
40 Sellega seoses tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 168 kohaselt võib sisendkäibemaksu maha arvata üksnes siis, kui kaupu või teenuseid, mille eest see tasuti, kasutatakse maksustatavate tehingute tarbeks.
41 Üldkuludelt tasutud sisendkäibemaks vastab maksukohustuslase kogu tegevuse tarbeks kasutatud kaupade ja teenuste soetamisele.
42 Seega ühelt poolt tuleb eristada nende käibemaksusummade jaotamist vastavalt sellele, kas üldkulud on seotud majandustegevusega või mittemajandusliku tegevusega, ja teiselt poolt juhul, kui need kulud on seotud majandustegevusega, jaotuvad need kulud selle järgi, kas need on seotud maksustatavate tehingutega, mille puhul esineb mahaarvamisõigus, või maksust vabastatud tehingutega, mille puhul mahaarvamisõigus puudub.
43 Mis puudutab tasutud sisendkäibemaksu jaotamist vastavalt sellele, kas vastavad kulud on seotud majandustegevuse või mittemajandusliku tegevusega, siis tuleb korrata, et kaupade ja teenuste soetamisel maksukohustuslase tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei saa tekkida selles osas, milles kaupu ja teenuseid kasutati tegevuseks, mis oma mittemajandusliku olemuse tõttu ei kuulu käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse (vt selle kohta 16. septembri 2021. aasta kohtuotsus Balgarska natsionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).
44 Käibemaksudirektiivis ei ole sätestatud nõudeid, mis käsitleksid meetodeid või kriteeriume, mida liikmesriikidel tuleks kohaldada, kui nad kehtestavad õigusnorme, mis lubavad sisendkäibemaksu jaotamist lähtudes sellest, kas vastavad kulud on seotud majandustegevuse või mittemajandusliku tegevusega (vt analoogia alusel 13. märtsi 2008. aasta kohtuotsus Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 33).
45 Neil asjaoludel on liikmesriikide ülesanne ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtteid järgides kehtestada sobivad meetodid ja kriteeriumid, millest lähtudes maksukohustuslased saavad teha vajalikud arvutused (vt analoogia alusel 13. märtsi 2008. aasta kohtuotsus Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 34).
46 Seega on liikmesriigid kohustatud teostama oma kaalutlusõigust nii, et on tagatud käibemaksu mahaarvamine üksnes selles osas, mis vastab nende tehingute maksumusele, mille puhul tekib mahaarvamise õigus. Nad peavad seega tagama, et majandustegevuse ja mittemajandusliku tegevuse suhtarvu arvutamine peegeldaks objektiivselt kummagi tegevuse peale tehtud tegelike kulutuste osa (vt analoogia alusel 13. märtsi 2008. aasta kohtuotsus Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 37).
47 Liikmesriigid võivad oma kaalutlusõiguse teostamisel vajaduse korral kohaldada mis tahes sobivat jaotuspõhimõtet (vt analoogia alusel 13. märtsi 2008. aasta kohtuotsus Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 38).
48 Mis puudutab tasutud sisendkäibemaksu jaotamist vastavalt sellele, kas vastavad kulud on seotud tehingutega, mille puhul esineb mahaarvamisõigus, või tehingutega, mille puhul mahaarvamisõigus puudub, siis käibemaksudirektiivi artikli 173 lõikest 1 tuleneb, et maha võib arvata üksnes käibemaksu selle osa, mis on seotud tehingutega, mille puhul esineb mahaarvamisõigus. Samas võivad liikmesriigid käibemaksudirektiivi artikli 173 lõike 2 punkti c sätete kohaselt lubada maksukohustuslasel käibemaks maha arvata kõikide kaupade ja teenuste või neist osa kasutamise alusel või kohustada teda seda tegema.
49 Seega, tingimusel et käesoleva kohtuotsuse punktides 43–48 märgitud nõuded on täidetud, ei ole liidu õigusega vastuolus, kui liikmesriik lubab maksukohustuslasel määrata tema vastutusel välja töötatud jaotuspõhimõttega kindlaks oma üldkuludega seotud mahaarvatava käibemaksu arvutamise meetodid või kohustab maksukohustuslast seda tegema.
50 Käesoleval juhul arvutatakse Dinkellandi omavalitsusüksuse üldkuludega seotud mahaarvatav käibemaks sellise põhimõtte alusel, mille omavalitsusüksus koostab oma raamatupidamise põhjal ja mis võimaldab need kulud jaotada omavalitsusüksuse mittemajandusliku tegevuse ja majandustegevuse vahel ning viimase raames käibemaksu mahaarvamise õigust andvate maksustatavate tehingute ning maksuvabade tehingute vahel, mis seda õigust ei anna. Omavalitsusüksusele tagastati kõnealune käibemaksusumma seetõttu, et aastatel 2012–2016 kohaldati tagasiulatuvalt uut jaotuspõhimõtet.
51 Vastuseks selgituste küsimisele, mille Euroopa Kohus 19. juulil 2023 eelotsusetaotluse esitanud kohtule saatis, täpsustas viimane, et Madalmaade õigusnormide kohaselt on tegelik kasutamine kriteerium, mille alusel liigitada kaubad ja teenused, sealhulgas üldkulude hulka kuuluvad kaubad ja teenused, mittemajandusliku tegevuse või majandustegevuse ning viimase raames selliste tehingute, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, juurde kuuluvaks.
52 Seega ei viita miski sellele, et põhikohtuasjas käsitletavad Madalmaade õigusnormid ei ole kooskõlas käesoleva kohtuotsuse punktides 43–48 nimetatud nõuetega.
53 Samas nähtub ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu vastusest selgituste küsimisele, et neis õigusnormides ei ole täpsustatud, kuidas üldkulude hulka kuuluvate kaupade ja teenuste tegelik kasutamine kindlaks määratakse. Kuni 2016. aastani kehtinud riigisisesed õigusnormid, mis käsitlevad kohalike omavalitsuste raamatupidamisarvestust, võimaldasid vastupidi neid muutvatele õigusnormidele arvata üldkulud põhitegevuse hulka. Kohalikel omavalitsusüksustel oli selle mahaarvamise rakendamisel teatav otsustusvabadus.
54 Eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis samuti, et kuigi Dinkellandi omavalitsusüksus ja maksuhaldur konsulteerisid omavahel õiguskindluse huvides, ei ole nende vahel mingit kokkulepet sõlmitud, kuna maksuhaldur piirdus vaid sellega, et nõustus meetodiga, mis seisnes kaupade ja teenuste tegeliku kasutamise kindlaksmääramises omavalitsusüksuse raamatupidamise põhjal. Lisaks sellele ei saa väita, et kuni 2016. aastani kehtinud kohalike omavalitsuste raamatupidamist käsitlevate riigisiseste õigusnormide alusel rakendatud meetod kaupade ja teenuste tegelikku kasutamist põhimõtteliselt ebatäpselt.
55 Lisaks ei nähtu eelotsusetaotluse esitanud kohtu vastusest sellele selgituste taotlusele, et teatava tegevuse võimalikult ebaõige kvalifitseerimine – mida esialgu toetati ja mille tagasiulatuv muutmine toimus muutuste tõttu faktilistes asjaoludes ja kontseptsioonis – tulenes kohaldatavatest liikmesriigi õigusnormidest või maksuhalduri kehtestatud nõudest.
56 Eeltoodust tuleneb – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei selgu vastupidi –, et jaotuspõhimõte, mida Dinkellandi omavalitsusüksus esialgu aastatel 2012–2016 kasutas, määrati kindlaks viimase ainuvastutusel.
57 Seega ei kujuta selle jaotuspõhimõtte alusel arvutatud mahaarvatav käibemaksusumma endast käesoleva kohtuotsuse punktis 39 esitatud kaalutlusi arvestades summat, mida on nõutud „liidu õigust rikkudes“ käesoleva kohtuotsuse punktides 30–33 osutatud kohtupraktika tähenduses.
58 Lõpuks tuleb korrata, et isegi kui puudub summa, mida on „nõutud liidu õigust rikkudes“ käesoleva kohtuotsuse punktides 30–33 osutatud kohtupraktika tähenduses, tuleb lähtuda käibemaksudirektiivi artiklist 183, kui käibemaksunõuet tuleb selle laadi arvestades käsitada käibemaksu „ülejäägina“ selle sätte tähenduses.
59 Selle kohta on Euroopa Kohus leidnud, et kuigi käibemaksudirektiivi artikkel 183 ei näe ette tagastamisele kuuluvalt käibemaksu enammakselt intressi maksmise kohustust ega täpsusta hetke, millest alates intressi tuleb tasuda, nõuab käibemaksusüsteemi neutraalsuse põhimõte, et rahaline kahju, mis on tekkinud enammakstud käibemaksu alles pärast mõistliku tähtaja möödumist tagasimaksmise tõttu, hüvitatakse viivitusintressi maksmisega. Intressi maksmise kohustus kehtib aga ainult siis, kui käibemaksu enammakset ei tagastata mõistliku aja jooksul (vt selle kohta 12. mai 2021. aasta kohtuotsus technoRent International jt, C‑844/19, EU:C:2021:378, punkt 40).
60 Käesolevas asjas tuleb juhul, kui see säte on kohaldatav – mida peab hindama eelotsusetaotluse esitanud kohus –, märkida, et kui maksuhalduri poolt käibemaksu tagastamise taotluse läbivaatamiseks kohaldatav tähtaeg on kaheksa nädalat, nagu on ette nähtud riigi üldise maksuseaduse artiklis 30ha, ei näi see tähtaeg käesoleva kohtuotsuse punktis 59 korratud kohtupraktika tähenduses ebamõistlik käibemaksu tagastamise taotluse läbivaatamiseks maksuhalduri poolt, mille alla kuuluvad ka tegelikud tagastamistoimingud.
61 Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et liidu õigust tuleb tõlgendada nii, et see ei kohusta maksukohustuslasele maksma intressi alates käibemaksusumma tasumisest, mille maksuhaldur hiljem tagastab, kui tagastus tuleneb osaliselt selle tuvastamisest, et maksukohustuslane ei ole oma raamatupidamises tehtud vigade tõttu kasutanud täielikult oma õigust asjaomaste aastate eest tasutud sisendkäibemaksu maha arvata, ning osaliselt sellest, et tagasiulatuvalt on muudetud maksukohustuslase üldkuludega seotud mahaarvatava käibemaksu arvutamise korda, kui see kord on kehtestatud maksukohustuslase ainuvastutusel.
Kohtukulud
62 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:
Liidu õigust tuleb tõlgendada nii, et see ei kohusta maksukohustuslasele maksma intressi alates käibemaksusumma tasumisest, mille maksuhaldur hiljem tagastab, kui tagastus tuleneb osaliselt selle tuvastamisest, et maksukohustuslane ei ole oma raamatupidamises tehtud vigade tõttu kasutanud täielikult oma õigust asjaomaste aastate eest tasutud sisendkäibemaksu maha arvata, ning osaliselt sellest, et tagasiulatuvalt on muudetud maksukohustuslase üldkuludega seotud mahaarvatava käibemaksu arvutamise korda, kui see kord on kehtestatud maksukohustuslase ainuvastutusel.
Allkirjad