Väliaikainen versio
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
22 päivänä helmikuuta 2024 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Unionin oikeuden vastaisesti kannetut verot – Velvollisuus palauttaa arvonlisävero ja maksaa arvonlisäveromäärälle korkoa – Palautus, joka johtuu verovelvollisen kirjanpidossa tehdyistä virheistä – Palautus, joka johtuu verovelvollisen yleiskustannuksiin liittyvän vähennyskelpoisen arvonlisäveron laskentatavan taannehtivasta muutoksesta
Asiassa C‑674/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka rechtbank Gelderland (Gelderlandin alioikeus, Alankomaat) on esittänyt 26.10.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 31.10.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Gemeente Dinkelland
vastaan
Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja C. Lycourgos (esittelevä tuomari) sekä tuomarit O. Spineanu-Matei, J.-C. Bonichot, S. Rodin ja L. S. Rossi,
julkisasiamies: G. Pitruzzella,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Gemeente Dinkelland, edustajanaan D. van der Zijden, belastingadviseur,
– Alankomaiden hallitus, asiamiehinään M. K. Bulterman ja J. M. Hoogveld,
– Euroopan komissio, asiamiehinään J. Jokubauskaitė ja W. Roels,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee unionin oikeuden tulkintaa siltä osin kuin on kyse jäsenvaltioiden velvollisuudesta maksaa korkoa palautetulle arvonlisäveromäärälle, joka on kannettu unionin oikeuden vastaisesti.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Gemeente Dinkelland (Dinkellandin kunta, Alankomaat) ja Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle (suurten yritysten veronkannosta vastaava veroviranomainen, Zwollen toimisto, Alankomaat; jäljempänä veroviranomainen) ja jossa on kyse siitä, että veroviranomainen on kieltäytynyt maksamasta Dinkellandin kunnalle palautuskorkoa arvonlisäveromäärälle, joka tälle on palautettu.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3 Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 9 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. ’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.
2. Edellä 1 kohdassa tarkoitettujen henkilöiden lisäksi verovelvollisena pidetään myös henkilöä, joka satunnaisesti suorittaa uuden kulkuneuvon luovutuksen siten, että myyjä, hankkija tai joku näiden puolesta lähettää tai kuljettaa kulkuneuvon hankkijalle jäsenvaltion alueen ulkopuolelle, mutta kuitenkin yhteisön alueen sisällä.”
4 Kyseisen direktiivin 168 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan[,] seuraavat määrät:
a) arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
b) arvonlisävero, joka on maksettava tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin 18 artiklan a alakohdan ja 27 artiklan mukaisesti rinnastettavista liiketoimista;
c) arvonlisävero, joka on maksettava tavaroiden yhteisöhankinnoista 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan i alakohdan mukaisesti;
d) arvonlisävero, joka on maksettava tavaroiden yhteisöhankintoihin 21 ja 22 artiklan mukaisesti rinnastettavista liiketoimista;
e) kyseiseen jäsenvaltioon tavaroiden maahantuonnista maksettava tai maksettu arvonlisävero.”
5 Mainitun direktiivin 173 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä 168, 169 ja 170 artiklan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta.
Vähennyksen suhdeluku on laskettava – – kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista.
2. Jäsenvaltiot voivat toteuttaa seuraavat toimenpiteet:
– –
c) oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella;
– –”
6 Arvonlisäverodirektiivin 183 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Jos vähennysten määrä ylittää verokaudelta maksettavan arvonlisäveron määrän, jäsenvaltiot voivat siirtää ylimenevän osan seuraavalle kaudelle tai palauttaa sen tarkemmin määräämillään ehdoilla.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin olla siirtämättä tai palauttamatta ylimenevää määrää, jos tämä määrä on merkityksetön.”
7 Arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa.”
8 Arvonlisäverodirektiivin 250 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen on annettava arvonlisäveroilmoitus, jossa on kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän ja suoritettavien vähennysten määrän toteamiseksi, mukaan lukien tätä veroa ja näitä vähennyksiä koskevien liiketoimien sekä vapautettujen liiketoimien kokonaisarvo, jos se on tarpeen veron määräytymisperusteen toteamiseksi.”
Alankomaiden oikeus
9 Veronkannosta annetun vuoden 1990 lain (Invorderingswet 1990, jäljempänä veronkantolaki) 27c §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Mikäli vastaanottaja on velvollinen tarkastajan päätöksellä palauttamaan veron määrän, koska kyseinen määrä on kannettu unionin oikeuden vastaisesti, verovelvolliselle maksetaan hakemuksesta palautuskorkoa.
2. Edellä 1 momentissa tarkoitettu palautuskorko lasketaan yksinkertaisesti korkona ajanjaksolta, joka alkaa veron maksu- tai tilityspäivää seuraavasta päivästä ja päättyy palautusta edeltävänä päivänä, ja se perustuu verovelvolliselle palautettavaan tai palautettuun määrään. Poiketen siitä, mitä ensimmäisessä virkkeessä säädetään, 1 momentissa tarkoitettua palautuskorkoa ei lasketa päiviltä, joilta maksetaan verokorkoa valtionveroista annetun yleisen lain [(Algemene wet inzake rijksbelastingen)] VA luvun nojalla tai joilta maksetaan palautuskorkoa 28b §:n nojalla.
– –”
10 Valtionveroista annetun yleisen lain 30ha §:ssä säädetään, että jos palautuspäätöstä ei tehdä kahdeksan viikon kuluessa palautushakemuksen vastaanottamisesta, korkoa maksetaan ajalta, joka alkaa kahdeksan viikon kuluttua palautushakemuksen vastaanottamisesta ja päättyy 14 päivän kuluttua palautuspäätöksen tekemisestä. Jos palautus liittyy veroviranomaisen lausuntoon veroilmoituksen mukaisesti suoritetun veron maksusta, korkoa maksetaan myös ajanjaksolta, joka alkaa maksupäivää seuraavana päivänä ja päättyy 14 päivän kuluttua palautuspäätöksen tekemisestä. Muissa tapauksissa korkoa ei makseta.
11 Arvonlisäveron hyvitysrahastosta annettua lakia (Wet op het BTW-compensatiefonds) sovelletaan ainoastaan kuntiin, maakuntiin ja alueellisiin julkisiin elimiin, joilla on lupa myöntää julkisen liikenteen konsessioita. Kyseisen lain mukaan näillä julkisoikeudellisilla laitoksilla on oikeus saada arvonlisäveron hyvitysrahastosta (jäljempänä arvonlisäveron hyvitysrahasto) hyvitys arvonlisäverosta, joka liittyy niiden muussa kuin liiketoiminnassa käyttämiin tavaroihin ja palveluihin.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
12 Dinkellandin kunta harjoittaa muuta kuin liiketoimintaa, erityisesti toimintaa, jota se harjoittaa viranomaisen ominaisuudessa, sekä liiketoimintaa, joka voi olla joko arvonlisäveronalaista tai arvonlisäverosta vapautettua.
13 Dinkellandin kunta on liiketoimintansa osalta arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettu verovelvollinen. Siltä osin kuin kyseisen direktiivin 168 artiklassa säädetyt edellytykset täyttyvät, kyseisellä kunnalla on täten oikeus vähentää arvonlisävero, jonka tavaroiden luovuttajat ja palvelujen suorittajat ovat siltä laskuttaneet.
14 Dinkellandin kuntaa ei sen muun kuin liiketoiminnan osalta pidetä arvonlisäverovelvollisena, eikä sillä näin ollen ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, mutta sillä on oikeus arvonlisäveron hyvitysrahastosta suoritettavaan hyvitykseen, jolla sille hyvitetään sen maksama tai maksettavaksi tuleva arvonlisävero.
15 Kyseisen kunnan on siis määritettävä jokaisen sille toimitetun ja arvonlisäveron sisältävän laskun osalta, liittyykö hankittu tavara tai palvelu muuhun kuin liiketoimintaan vai liiketoimintaan, ja jälkimmäisessä tapauksessa sen on määritettävä, onko sillä oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero.
16 Mainitun kunnan yleiskustannukset, joita ei voida suoraan kohdistaa tiettyyn toimintaan, voivat osittain johtaa arvonlisäveron vähennykseen ja osittain arvonlisäveron hyvitysrahastosta suoritettavaan hyvitykseen. Dinkellandin kunta vahvistaa tämän vähennyksen ja kyseisen hyvityksen laajuuden kirjanpitonsa perusteella soveltamalla ostoihin sisältyvän veron jakoperustetta.
17 Kyseinen kunta maksoi vuosilta 2012–2016 arvonlisäveron ja sai arvonlisäveron hyvitysrahastosta hyvityksiä toimittamiensa veroilmoitusten perusteella.
18 Sen jälkeen, kun kuntien kirjanpitoa koskevaan kansalliseen säännöstöön tehtiin muutoksia, joita sovellettiin 14.4.2016 alkaen, ja Dinkellandin kunnan tiettyjen toimintojen verotuksellista luokittelua muutettiin, se laati ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa koskevan uuden jakoperusteen, jonka mukaisesti oikeutta saada hyvitys arvonlisäveron hyvitysrahastosta vähennettiin ja arvonlisäveron vähennysoikeutta lisättiin.
19 Lisäksi kyseinen kunta teetti kirjanpitonsa tarkastuksen, jossa ilmeni virheitä sen suorittamien tiettyjen palvelujen luokittelussa ja tiettyjen saamisten tai velkojen kirjaamisessa.
20 Dinkellandin kunnan kirjanpitoon näistä kahdesta syystä tehdyt oikaisut johtivat siihen, että maksettava arvonlisävero ja ostoihin sisältyvä vähennyskelpoinen arvonlisävero laskettiin uudelleen vuosilta 2012–2016. Tällä perusteella kunta haki 29.9.2017 kyseisiltä vuosilta maksetun arvonlisäveron osittaista palautusta.
21 Veroviranomainen myönsi 1.7.2020 tekemällään päätöksellä palautuksen haetun suuruisena, ja palautus oli yhteensä 705 943 euroa. Veroviranomainen myönsi valtionveroista annetun yleisen lain 30 ha §:n nojalla myös 75 498 euron suuruiset verokorot, jotka laskettiin palautetulle määrälle ajalta, joka alkoi kahdeksan viikon kuluttua palautushakemuksen vastaanottamisesta ja päättyi 14 päivän kuluttua palautuspäätöksen tiedoksiannosta.
22 Dinkellandin kunta vaati 31.7.2020 veronkantolain 28c §:n mukaisten palautuskorkojen maksamista palautetulle määrälle arvonlisäveron maksamispäivästä lukien. Veroviranomainen hylkäsi vaatimuksen 9.9.2020 tekemällään päätöksellä, joka pysytettiin 15.7.2021 tehdyllä päätöksellä, jolla kyseisen kunnan oikaisuvaatimus hylättiin.
23 Dinkellandin kunta nosti viimeksi mainitusta päätöksestä kanteen rechtbank Gelderlandissa (Gelderlandin alioikeus, Alankomaat), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
24 Kyseinen tuomioistuin toteaa, ettei veroviranomainen soveltanut 18.4.2013 annetun tuomion Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250) jälkeen annetun veronkantolain 28c §:ää, jossa säädetään, että kun unionin oikeuden vastaisesti kannettu vero palautetaan, verovelvolliselle on maksettava korkoa kyseisen veron maksamista seuraavalta päivältä alkaen.
25 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo toisin kuin veroviranomainen, että palautus, joka johtuu sellaisen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron määrän kasvusta, jonka vähentämistä ei ole aikaisemmin vaadittu, koskee veronkantolain 28c §:ssä tarkoitettua ”kannettua” määrää. Kyseinen tuomioistuin pohtii kuitenkin, onko nyt käsiteltävässä asiassa palautettu määrä kannettu unionin oikeuden vastaisesti.
26 Mainitun tuomioistuimen mukaan veroviranomaisen ei voida katsoa olevan vastuussa Dinkellandin kunnan kirjanpidossa tehdyistä virheistä. Kuitenkin 28.4.2022 annetun tuomion Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions ym. (C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306) 56 kohdasta ilmenee, että velvollisuus maksaa korkoa palautetulle määrälle johtuu siitä, ettei perusteettomasti maksettu määrä ollut verovelvollisen käytettävissä tietyn ajan, eikä merkitystä ole sillä, onko verovelvollinen mahdollisesti tehnyt virheen.
27 Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jakoperusteen muuttamisen osalta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, voidaanko sen, ettei mainittu määrä ollut verovelvollisen käytettävissä, katsoa johtuvan unionin oikeuden rikkomisesta, kun otetaan huomioon, että tästä muutoksesta johtuva arvonlisäveron määrän palautus on pääasiallisesti seurausta kuntiin sovellettavien kirjanpitosääntöjen muutoksesta.
28 Rechtbank Gelderland on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1. Onko oikeussääntöä, jonka mukaan viivästyskorkoa on maksettava unionin oikeuden vastaisesti kannetun veron palauttamista koskevan oikeuden perusteella, tulkittava siten, että kun verovelvollisen saa liikevaihtoveron palautuksen, kyseiselle verovelvolliselle on maksettava viivästyskorko, jos
a) palautus johtuu tässä päätöksessä kuvatun kaltaisista verovelvollisen hallinnollisista virheistä, joita ei voida lukea verotarkastajan syyksi
b) palautus johtuu siitä, että tässä päätöksessä kuvatun kaltaisissa olosuhteissa yleiskustannuksiin sisältyvän liikevaihtoveron vähennyksessä käytettävä jakoperuste lasketaan uudelleen?
2. Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, mistä päivästä lähtien tällöin on oikeus saada viivästyskorkoa?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
29 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kahdella kysymyksellään, joihin on vastattava yhdessä, pääasiallisesti, onko unionin oikeutta tulkittava siten, että siinä velvoitetaan maksamaan verovelvolliselle korkoa sellaisen arvonlisäveromäärän maksamisesta lukien, jonka veroviranomaiset myöhemmin palauttavat, kun palautus johtuu osittain sen toteamisesta, ettei kyseinen verovelvollinen ole kirjanpidossaan tehtyjen virheiden vuoksi käyttänyt täysimääräisesti ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuttaan kyseisiltä vuosilta, ja osittain siitä, että mainitun verovelvollisen yleiskustannuksiin liittyvän vähennyskelpoisen arvonlisäveron laskentatapaa on muutettu taannehtivasti.
30 Kun jäsenvaltio on kantanut veroja unionin oikeuden vastaisesti, yksityisillä on oikeus saada takaisin sekä aiheettomasti peritty vero että tälle jäsenvaltiolle maksetut tai sen pidättämät rahamäärät, jotka ovat suorassa yhteydessä tähän veroon. Tähän kuuluvat myös menetykset, jotka aiheutuvat siitä, että rahamäärät eivät olleet käytettävissä sen vuoksi, että vero vaadittiin maksettavaksi ennenaikaisesti (tuomio 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 205 kohta ja tuomio 23.4.2020, Sole-Mizo ja Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 ja C‑126/18, EU:C:2020:292, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31 Kyseisestä oikeuskäytännöstä ilmenee, että jäsenvaltioiden velvollisuus palauttaa unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen määrät korkoineen perustuu unionin oikeuteen (tuomio 23.4.2020, Sole-Mizo ja Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 ja C‑126/18, EU:C:2020:292, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32 Tehokkuusperiaate edellyttää tilanteessa, jossa on kyse jäsenvaltion unionin oikeuden vastaisesti kantaman veron palauttamisesta, että kansalliset säännöt, jotka koskevat muun muassa sellaisten korkojen laskemista, joita mahdollisesti on maksettava, eivät saa estää verovelvollista saamasta asianmukaista korvausta aiheettomasta veron maksamisesta aiheutuneesta menetyksestä (ks. vastaavasti tuomio 19.7.2012, Littlewoods Retail ym., C‑591/10, EU:C:2012:478, 29 kohta ja tuomio 23.4.2020, Sole-Mizo ja Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 ja C‑126/18, EU:C:2020:292, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33 Tämä menetys riippuu erityisesti sen ajan pituudesta, jona unionin oikeuden vastaisesti aiheettomasti maksettu summa ei ole ollut verovelvollisen käytettävissä, ja se sijoittuu siten lähtökohtaisesti kyseessä olevan perusteettoman veron maksupäivän ja sen palautuspäivän väliseen aikaan (tuomio 18.4.2013, Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, 28 kohta).
34 Näin ollen sen määrittämiseksi, velvoitetaanko unionin oikeudessa maksamaan verovelvolliselle korkoa siitä lähtien, kun arvonlisäveron määrä, joka myöhemmin palautetaan, maksettiin, on tutkittava, onko tämä määrä ”kannettu unionin oikeuden vastaisesti” tämän tuomion 30–33 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla.
35 Ensinnäkin arvonlisäveron määrä, joka on kannettu sen vuoksi, ettei verovelvollinen ole käyttänyt vähennysoikeuttaan, on määrä, joka on ”kannettu” tai ”peritty”.
36 Toiseksi unionin oikeuden rikkomisen käsitteestä on todettava ensinnäkin, että kun verovelvollinen laskuttaa arvonlisäveron erehdyksessä, arvonlisäveroa ei kanneta unionin oikeuden vastaisesti vaan soveltamalla arvonlisäverodirektiivin 203 artiklaa, jossa säädetään, että henkilö, joka mainitsee arvonlisäveron laskussa, on velvollinen maksamaan laskussa mainitun veron (ks. vastaavasti tuomio 13.10.2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37 Arvonlisäverodirektiivin 250 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisen on lisäksi annettava arvonlisäveroilmoitus, jossa on kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän ja suoritettavien vähennysten määrän toteamiseksi. Veroviranomainen ei siis toimi unionin oikeuden vastaisesti, kun se kantaa arvonlisäveron määrän kyseisen ilmoituksen perusteella, vaikka verovelvollinen ei omista syistään olekaan ilmoittanut siinä tietoja, jotka ovat tarpeen, jotta verovelvollisen kyseisen direktiivin 168 artiklassa säädetyn vähennysoikeuden laajuus voitaisiin todeta, eikä se näin ole käyttänyt tätä oikeutta.
38 Arvonlisäveron määrää ei täten voida katsoa kannetun ”unionin oikeuden vastaisesti” sillä perusteella, ettei verovelvollinen ole käyttänyt vähennysoikeuttaan erehdyksen vuoksi.
39 Toiseksi arvonlisäveron määrä, joka palautetaan sen johdosta, että verovelvollisen yleiskustannuksiin liittyvän vähennyskelpoisen arvonlisäveron laskentatapaa muutettiin taannehtivasti, on kannettu tämän tuomion 30–33 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla ”unionin oikeuden vastaisesti” vain, jos kyseisen määrän kantamisen perusteena ollut alkuperäinen laskentatapa on sovellettavan kansallisen säännöstön tai veroviranomaisen vaatimuksen vuoksi ristiriidassa unionin oikeuden kanssa.
40 Tässä yhteydessä on huomautettava, että arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan mukaan ostoihin sisältyvä arvonlisävero voidaan vähentää vain, jos tavaroita tai palveluja, joista se on maksettu, käytetään verollisiin liiketoimiin.
41 Yleiskustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron määrä vastaa verovelvollisen kaikkeen toimintaan käytettyjen tavaroiden ja palvelujen hankintoja.
42 Näin ollen on erotettava toisistaan yhtäältä näiden arvonlisäveromäärien jako sen mukaan, liittyvätkö yleiskustannukset liiketoimintaan vai muuhun kuin liiketoimintaan, ja toisaalta silloin, kun nämä kulut liittyvät liiketoimintaan, niiden jako sen mukaan, liittyvätkö ne vähennykseen oikeuttaviin verollisiin liiketoimiin vai vähennykseen oikeuttamattomiin, verosta vapautettuihin liiketoimiin.
43 Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jaosta sen mukaan, liittyvätkö vastaavat kustannukset liiketoimintaan vai muuhun kuin liiketoimintaan, on muistutettava, että verovelvolliselle aiheutuneisiin tavaroiden ja palvelujen hankintakuluihin sisältyvä arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin näitä tavaroita ja palveluja käytetään toimintaan, joka ei kuulu arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan siitä syystä, että se ei ole luonteeltaan liiketoimintaa (ks. vastaavasti tuomio 16.9.2021, Balgarska natsionalna televizia, C‑21/20, EU:C:2021:743, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
44 Arvonlisäverodirektiivin säännöksiin ei sisälly sääntöjä, jotka koskevat menetelmiä tai perusteita, joita jäsenvaltioiden on sovellettava, kun ne antavat säännöksiä, joiden mukaisesti ostoihin sisältyvä arvonlisävero jaetaan sen mukaan, liittyvätkö vastaavat kulut liiketoimintaan vai muuhun kuin liiketoimintaan (ks. analogisesti tuomio 13.3.2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 33 kohta).
45 Jotta verovelvolliset voivat tehdä tarvittavat laskelmat, jäsenvaltioiden on näin ollen vahvistettava tätä varten asianmukaiset menetelmät ja perusteet yhteisen arvonlisäverojärjestelmän taustalla olevien periaatteiden mukaisesti (ks. analogisesti tuomio 13.3.2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 34 kohta).
46 Jäsenvaltioiden on siis käytettävä harkintavaltaansa niin, että varmistetaan se, että vain se arvonlisäveron osa vähennetään, joka vastaa vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suhteellista osuutta. Niiden on siis varmistettava se, että liiketoiminnan ja muun kuin liiketoiminnan suhdetta ilmentävä suhdeluku lasketaan niin, että laskelma kuvastaa objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu kumpaankin näistä toiminnoista (ks. analogisesti tuomio 13.3.2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 37 kohta).
47 Jäsenvaltiot voivat harkintavaltaansa käyttäessään tarvittaessa soveltaa mitä hyvänsä sopivaa jakoperustetta (ks. analogisesti tuomio 13.3.2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 38 kohta).
48 Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jaosta sen mukaan, liittyvätkö vastaavat kustannukset vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin vai vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, on todettava arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdasta ilmenevän, että vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suhteellista osuutta. Mainitun direktiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kuitenkin oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen kaikkien tavaroiden ja palvelujen tai niiden osan käytön perusteella.
49 Näin ollen on niin, että kunhan tämän tuomion 43–48 kohdassa mainittuja vaatimuksia noudatetaan, unionin oikeus ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen vahvistamaan tämän omalla vastuulla laaditun jakoperusteen avulla tämän yleiskustannuksiin liittyvän vähennyskelpoisen arvonlisäveron laskentatavan.
50 Nyt käsiteltävässä asiassa Dinkellandin kunnan yleiskustannuksiin liittyvän vähennyskelpoisen arvonlisäveron laskeminen perustuu kyseisen kunnan tämän kirjanpidon perusteella laatimaan jakoperusteeseen, joka mahdollistaa näiden kustannusten jakamisen mainitun kunnan harjoittaman muun kuin liiketoiminnan ja liiketoiminnan kesken ja liiketoiminnan osalta kustannusten jakamisen arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavien verollisten liiketoimien ja vähennykseen oikeuttamattomien, verosta vapautettujen liiketoimien kesken. Sama kunta sai kyseessä olevaa arvonlisäveromäärää koskevan palautuksen, koska uutta jakoperustetta sovellettiin taannehtivasti vuosiin 2012–2016.
51 Vastauksena selvennyspyyntöön, jonka unionin tuomioistuin osoitti 19.7.2023 ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle, viimeksi mainittu täsmensi, että Alankomaiden säännöstön mukaan tosiasiallinen käyttö on peruste, jolla tavarat ja palvelut, mukaan lukien ne, jotka kuuluvat yleiskustannuksiin, kohdennetaan muuhun kuin liiketoimintaan tai liiketoimintaan sekä liiketoiminnan osalta arvonlisäveron vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin.
52 Näin ollen mikään ei viittaa siihen, ettei pääasiassa kyseessä oleva Alankomaiden säännöstö olisi tämän tuomion 43–48 kohdassa mainittujen vaatimusten mukainen.
53 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen selvennyspyyntöön antamasta vastauksesta ilmenee kuitenkin myös, ettei kyseisessä säännöstössä täsmennetä yleiskustannuksiin kuuluvien tavaroiden ja palvelujen tosiasiallisen käytön määrittämistä koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä. Vuoteen 2016 asti voimassa olleessa kuntien kirjanpitoa koskevassa kansallisessa säännöstössä sallittiin, toisin kuin sitä muuttaneessa säännöstössä, yleiskustannusten kohdentaminen pääasialliseen toimintaan. Kunnilla oli tiettyä liikkumavaraa yleiskustannusten kohdentamisessa.
54 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin totesi myös, että vaikka Dinkellandin kunta ja veroviranomainen olivat neuvotelleet keskenään oikeusvarmuuden vuoksi, mitään sopimusta ei ollut tehty niiden välillä, koska veroviranomainen oli tyytynyt hyväksymään menetelmän, jolla tavaroiden ja palvelujen tosiasiallinen käyttö määritettiin kyseisen kunnan kirjanpidon perusteella. Vuoteen 2016 saakka voimassa olleen kuntien kirjanpitoa koskevan kansallisen säännöstön mukaisesti käyttöön otettu menetelmä ei myöskään lähtökohtaisesti kuvastanut tavaroiden ja palvelujen tosiasiallista käyttöä virheellisellä tavalla.
55 Kansallisen tuomioistuimen tähän selvennyspyyntöön antamasta vastauksesta ei myöskään ilmene, että tiettyjen toimintojen osalta alun perin mahdollisesti virheellisesti vahvistettu verotuksellinen luokittelu, jota muutettiin taannehtivasti tosiseikkojen ja käsitteiden muuttumisen vuoksi, olisi johtunut sovellettavasta kansallisesta säännöstöstä tai veroviranomaisten vaatimuksesta.
56 Edellä esitetystä seuraa, jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä olevista tarkistuksista muuta johdu, että Dinkellandin kunnan alun perin käyttämä jakoperuste vuosille 2012–2016 oli laadittu tämän kunnan yksinomaisella vastuulla.
57 Kun otetaan huomioon tämän tuomion 39 kohdan toteamukset, tämän jakoperusteen perusteella laskettu vähennyskelpoisen arvonlisäveron määrä ei näin ollen ole tämän tuomion 30–33 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettu ”unionin oikeuden vastaisesti” kannettu määrä.
58 Lopuksi on muistutettava, että vaikka tämän tuomion 30–33 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettua ”unionin oikeuden vastaisesti kannettua” määrää ei olekaan, on tukeuduttava arvonlisäverodirektiivin 183 artiklaan silloin, kun arvonlisäverosaatavaa on sen luonteen vuoksi pidettävä kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna arvonlisäveron ylijäämänä.
59 Tästä unionin tuomioistuin on katsonut, että vaikka arvonlisäverodirektiivin 183 artiklassa ei säädetä velvollisuudesta maksaa korkoa palautettavalle arvonlisäveron ylijäämälle eikä täsmennetä sitä ajankohtaa, josta alkaen tällaisia korkoja on maksettava, arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuuden periaate edellyttää, että taloudelliset menetykset, jotka ovat aiheutuneet arvonlisäveron ylijäämän palauttamisesta, korvataan maksamalla viivästyskorkoja. Velvollisuus maksaa tällaista korkoa on kuitenkin olemassa vain silloin, kun arvonlisäveron ylijäämää ei ole palautettu kohtuullisessa ajassa (ks. vastaavasti tuomio 12.5.2021, technoRent International ym., C‑844/19 EU:C:2021:378, 40 kohta).
60 Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava siinä tapauksessa, että kyseistä säännöstä voidaan soveltaa, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on arvioitava, että mikäli määräaika, jota sovelletaan arvonlisäveron palautushakemuksen käsittelyyn veroviranomaisessa, on valtionveroista annetun yleisen lain 30 ha §:ssä säädetyn kaltainen kahdeksan viikon määräaika, tämä määräaika ei vaikuta tämän tuomion 59 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla kohtuuttomalta siihen, että veroviranomainen käsittelee arvonlisäveron palautushakemuksen, tosiasialliset palautustoimet mukaan lukien.
61 Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että unionin oikeutta on tulkittava siten, että siinä ei velvoiteta maksamaan verovelvolliselle korkoa sellaisen arvonlisäveromäärän maksamisesta lukien, jonka veroviranomaiset myöhemmin palauttavat, kun palautus johtuu osittain sen toteamisesta, ettei kyseinen verovelvollinen ole kirjanpidossaan tehtyjen virheiden vuoksi käyttänyt täysimääräisesti ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuttaan kyseisiltä vuosilta, ja osittain siitä, että mainitun verovelvollisen yleiskustannuksiin liittyvän vähennyskelpoisen arvonlisäveron laskentatapaa on muutettu taannehtivasti, kun laskentatapa oli laadittu verovelvollisen yksinomaisella vastuulla.
Oikeudenkäyntikulut
62 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Unionin oikeutta on tulkittava siten, että siinä ei velvoiteta maksamaan verovelvolliselle korkoa sellaisen arvonlisäveromäärän maksamisesta lukien, jonka veroviranomaiset myöhemmin palauttavat, kun palautus johtuu osittain sen toteamisesta, ettei kyseinen verovelvollinen ole kirjanpidossaan tehtyjen virheiden vuoksi käyttänyt täysimääräisesti ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuttaan kyseisiltä vuosilta, ja osittain siitä, että mainitun verovelvollisen yleiskustannuksiin liittyvän vähennyskelpoisen arvonlisäveron laskentatapaa on muutettu taannehtivasti, kun laskentatapa oli laadittu verovelvollisen yksinomaisella vastuulla.
Allekirjoitukset